Contenido TEORÍA DE LA IMPOSICIÓN ............................................................................................... 4 Introducción General .................................................................................................... 4 Ingresos, clasificación. .................................................................................................. 4 Clases de tributos ......................................................................................................... 5 Impuestos: elementos .................................................................................................. 9 Tipos de impuestos ..................................................................................................... 10 IRPF ................................................................................................................................. 13 INTRODUCCIÓN .......................................................................................................... 13 El Hecho imponible La renta y la capacidad de pago ................................................. 14 SUJETO PASIVO ........................................................................................................... 15 BASE IMPONIBLE ........................................................................................................ 16 1 Rdtos. Actividades Empresariales............................................................................... 16 Incrementos y disminuciones de patrimonio ............................................................. 16 DEDUCCIONES ............................................................................................................ 18 TIPO DE GRAVAMEN ................................................................................................... 20 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES ..................................................................................... 22 INTRODUCCIÓN .......................................................................................................... 22 HECHO IMPONIBLE ..................................................................................................... 22 SUJETO PASIVO ........................................................................................................... 23 BASE IMPONIBLE ........................................................................................................ 23 EFECTOS ECONÓMICOS DEL IMPUESTO..................................................................... 23 A) FINANCIACIÓN CON PRÉSTAMOS O CAPITAL .................................................... 23 B) DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS ......................................................................... 24 c) EFECTOS DE LA INFLACIÓN ................................................................................. 25 Tema 4. Imposición sobre la riqueza. ............................................................................. 26 Introducción. .............................................................................................................. 26 IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO ............................................................................ 26 HECHO IMPONIBLE ................................................................................................. 27 SUJETO PASIVO ....................................................................................................... 28 BASE IMPONIBLE .................................................................................................... 28 TIPO DE GRAVAMEN ............................................................................................... 28 DEDUCCIONES ........................................................................................................ 28 JUSTIFICACIÓN DE LA EXISTENCIA DEL IMPUESTO................................................. 28 Efectos Económicos ................................................................................................ 30 IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES ........................................................ 31 EFECTOS ECONÓMICOS DEL IMPUESTO................................................................. 32 IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES....................................................................... 33 Estructura del Impuesto ......................................................................................... 34 Equidad en el IBI ..................................................................................................... 34 LOS IMPUESTOS INDIRECTOS ......................................................................................... 36 TIPOS DE IMPUESTOS AL CONSUMO ......................................................................... 37 LOS IMPUESTOS INDIRECTOS Y LA EQUIDAD ............................................................. 38 IVA régimen simplificado y regímenes especiales...................................................... 39 2 Régimen especial simplificado ............................................................................... 39 Otros regímenes especiales .................................................................................... 39 Principios impositivos: eficiencia, equidad, sencillez, flexibilidad ................................. 40 Eficiencia ..................................................................................................................... 40 Regla de Ramsey ..................................................................................................... 41 Equidad ....................................................................................................................... 43 I) Principio Beneficio: .............................................................................................. 43 II) Principio de Capacidad de Pago: ........................................................................ 44 III) Principio Utilidad ............................................................................................... 46 IV) Principio Consumo ............................................................................................ 47 Sencillez ...................................................................................................................... 48 Incentivos a la evasión:........................................................................................... 49 Flexibilidad .................................................................................................................. 53 Compromiso entre principios ..................................................................................... 53 DESIGUALDAD TERRITORIAL Y RECAUDACIÓN............................................................... 55 Introducción ............................................................................................................... 55 Conclusiones ............................................................................................................... 56 El sector público y el crecimiento ................................................................................... 59 Porqué es necesario el crecimiento ........................................................................... 59 Conclusiones ............................................................................................................... 62 3 TEORÍA DE LA IMPOSICIÓN Introducción General En las economías desarrolladas el Sector Público ocupa de un 40 a un 60% del PIB de cada país. La mayor parte del actual tamaño del sector público es reciente y ha crecido con la incorporación de servicios públicos masivos no tradicionales como el de sanidad o educación. Las figuras impositivas para sostener tan ingente actividad también han crecido cuantitativamente y se han desarrollado normativamente con el tiempo pero sobre todo durante las últimas décadas del pasado siglo XX. Normalmente se le presta más atención, desde círculos políticos, periodísticos e incluso algunos académicos a los aspectos generales de gasto que de a los de ingreso, no obstante, obviamente la recaudación de los recursos necesarios es fundamental para emprender los gastos y para la existencia misma del sector público. Incluso sus efectos sobre la justicia social pueden ser mayores que los de algunos instrumentos de gasto. En este primer epígrafe se realizará una primera aproximación a la estructura de los ingresos y a sus clasificaciones formales. Ingresos, clasificación. El Estado financia su actividad a través de distintas herramientas de ingreso que se encuentran relacionadas y estructuradas en las correspondientes clasificaciones presupuestarias de ingresos. Así, por ejemplo: tributos ingresos patrimoniales (dividendos, alquileres, etc.) enajenación de activos transferencias Otros (endeudamiento, monetarización, etc.) 4 En esta clasificación, algunas partidas, como las correspondientes al endeudamiento, las enajenaciones o la monetarización, pueden llegar a adquirir coyunturalmente un volumen relativamente importante. Otras aún siendo más inusuales, como por ejemplo las expropiaciones o las nacionalizaciones, también pueden ser de una importancia cualitativa y cuantitativa muy relevante, pudiendo llegar a afectar a la eficiencia del resto de factores productivos de la economía, la mayoría de las ocasiones más por la incertidumbre que provoca una intervención brutal y por el mensaje que lanza el Sector Público sobre sus posibles políticas futuras que por su importancia económica real. Sin embargo por su relevancia estructural en las economías occidentales1 prestaremos una especial atención a los Tributos, que son la partida más relevante en las economías desarrolladas. Definición: Tributo es todo ingreso de derecho público a cuyo pago viene obligado el contribuyente por disponerlo una Ley Clases de tributos Impuestos Tasas. Equivalen a una compensación total o parcial por el coste del servicio prestado a un particular, nunca pueden superar el coste del servicio. Por ejemplo tasas administrativas de la Universidad. Contribuciones especiales. Regalías que constituyen la contraprestación por plusvalías del sector privado generadas por inversiones del sector público. Actualmente es una figura relegada a la financiación de la Administración Local. De entre los tributos, los impuestos tienen una especial relevancia ya que su volumen y organización depende exclusivamente de criterios normativos. Mientras que los ingresos por tasas y por contribución constituyen una contraprestación por un 1 En países no democráticos, aunque nunca llega a extinguirse la recaudación impositiva, el sector público suele adoptar un carácter patrimonialista en que los ingresos propios, tanto de patrimonio propio como de industrias nacionalizadas, adquiere la mayor importancia. 5 servicio público, más o menos directo. Sin embargo, respecto a los impuestos, tanto la participación relativa de cada impuesto en la cesta tributaria de una economía como la cuantía que se recauda en términos absolutos, no responde sino a la voluntad soberana de cada sociedad expresada a través de sus representantes políticos. Esta posibilidad nos anima a preguntarnos cual será la cesta impositiva y la presión fiscal más apropiada para los fines que se consideren relevantes, como el crecimiento económico, la equidad, la simple administración de lo público, etc. Definición: Impuestos son aquellas cantidades que el Sector Público detrae del sector privado, sin contrapartida directa alguna sino para contribuir a la financiación general de la actividad pública. Características de los impuestos: Coactividad. En el sentido de que los recursos serán exigidos independientemente de la voluntad de los contribuyentes. No contraprestación: No tienen contrapartida por el ingreso es decir no se originan por el pago de un servicio concreto Generalidad. Esta dispone de varias acepciones: a) quien más recursos aporta no tiene, por esa sola razón, más derechos sobre los servicios a que se destinan los recursos; y b) deben ser generales, es decir no deben ser finalistas, por ejemplo, al contrario que las tasas que deben servir para cubrir, total o parcialmente, el coste de un servicio determinado, el principio de unidad de caja es el general en relación con los impuestos2. Sirven para contribuir. Podría interpretarse como que no pueden ser la “única” fuente de recursos ni deben cobrarse a una “única” persona o grupo ni debe existir un “único” impuesto. Por el contrario, el sostenimiento del gasto público debe basarse en 2 Este principio, por otra parte tradicional en la Hacienda Pública, ha sido recientemente violado por el impuesto sobre determinados hidrocarburos. El denominado “céntimo sanitario” tiene como finalidad específica el sostenimiento de los gastos sanitarios de las CCAA que, voluntariamente, decidan exigirlo en sus respectivos territorios. 6 una variedad de figuras tributarias, que sean más justas al adaptarse a la realidad social, en una amplia base tributaria generalizada a la mayoría de la población, generalmente a la población con recursos suficientes. El sistema impositivo tiene dos finalidades independientes: recaudatorias: Los impuestos sirven para obtener recursos que serán destinados a prestar los servicios públicos necesarios. de intervención en los mercados: Los impuestos sirven para alterar el precio de los bienes y servicios que se provee privadamente, y para alterar el precio de los factores de producción. Los impuestos pueden altera el nivel y la estructura de la producción eficiente de los mercados en función de un objetivo normativo. Que debe conseguir bajo varias limitaciones, condiciones o características: eficiencia. equidad. sencillez. flexibilidad. Cuadro 1. PGE 2007. Presupuesto consolidado de Ingresos no financieros. 7 Millones de euros. Fuente: Ministerio de Hacienda. Proyecto PGE 2007 Cuadro 2. PGE 2005. Presupuesto consolidado de Ingresos no financieros. Millones de euros. Fuente: Ministerio de Hacienda. 8 Impuestos: elementos Los elementos básicos de los impuestos son los siguientes: Elemento Definición/Comentario Hecho imponible Circunstancia que origina la obligación tributaria Sujeto pasivo Persona natural o jurídica obligada al cumplimiento de la prestación. Este concepto es distinto de la incidencia del impuesto y que veremos más adelante, ya que en ocasiones, la carga se puede trasladar legal o económicamente. La norma también puede declarar ciertas exenciones. Base imponible Cuantificación del hecho imponible Puede ser dinero u otros signos, por ejemplo nº personas, litros, metros, etc. Su estimación puede ser: directa, es decir apoyada en documentos contables, que la hacen más justa, más precisa, pero también más costosa y suelen presentarse en forma de autoliquidación con posibilidades de inspección y régimen de sanciones; o indirecta, es decir apoyada en signos externos como por ejemplo la estimación objetiva singular en IRPF (La denominación de estimación singular se opone a la de estimación global de bases. Esta última muy tradicional y que se aplicaba a cofradías, gremios y otras asociaciones de artesanos en las ciudades) La elección de uno u otro método depende de: La existencia de documentos y la capacidad de inspección de la Administración. Base liquidable Base imponible menos las deducciones de la base. Cuota tributaria Es la cantidad que representa el gravamen también denominada cuota puede ser 9 íntegra cantidad fija cantidad proporcional constante variable progresiva regresiva Deuda tributaria Es la cantidad a pagar por el contribuyente una vez también denominada cuota detraídas las deducciones de la cuota que procedan. líquida Elementos temporales Vienen constituidos por el calendario de liquidación del impuesto fecha de inicio y fin del periodo impositivo (si Bi es flujo). fecha de devengo (cuando se origina la deuda tributaria). fecha de declaración. fecha de recaudación y pago. fecha de prescripción, etc. Elementos formales pagos a cuenta, retenciones, etc. presentación mediante liquidación o autoliquidación. presentación en un organismo, en registro, etc. ingreso mediante transferencia, efectivo etc. Tipos de impuestos Hay tres tipos de impuestos: 1- DIRECTOS Gravan directamente la riqueza o la obtención de renta. Por ejemplo: sobre la renta 10 o IRPF o IRPF no residentes o Impto. s. Sociedades. Sobre la riqueza o Impto. Patrimonio o Impto. Bienes Inmuebles (rústicos y urbanos) o Impto. Sucesiones y Donaciones. o Impto. sobre vehículos de tracción mecánica 2 - INDIRECTOS Gravan indirectamente la capacidad de renta a o la riqueza través de su uso o movimiento. Por ejemplo: sobre el consumo o IVA o Impuestos Especiales (Hidrocarburos, cerveza, alcohol, tabaco, matriculación, electricidad o ITPAJD (TP –compraventas fuera de empresa; AJD operaciones societarias y protocolización de acuerdos o contratos. También es impuesto de operaciones societarias y mercantiles -sobre letras de cambio y similares) sobre la importación o Impuestos a la importación (No se gravan adquisiciones ni entregas intracomunitarias. Sólo existe una tarifa exterior común de la que el 90% de la recaudación se entrega a la U.E. y que, sumado al resto de aportaciones de los países miembros constituye la base de su financiación) 3 - COTIZACIONES SOCIALES 11 Son impuestos sobre el trabajo recaudados por la Administración de la Seguridad Social para la gestión de prestaciones sociales (desempleo, pensiones, formación profesional, etc.). Cumplen los principios de coactividad (se han de pagar obligatoriamente) y no contraprestación (no se pagan por un servicio prestado por la Admón), pero no cumplen el de generalidad, ya que generan derechos sobre los que las pagan, e incluso derechos proporcionales a la contribución, además son finalistas porque deben aplicarse a la gestión del fondo de pensiones, por lo que no cumplen el principio de generalidad ni el de unidad de caja, por lo que están en el límite de su consideración como impuestos, pero parte de la literatura así los considera. No obstante también debe reconocerse que las cotizaciones sociales, con la evolución de la legislación social, se parecen más a los impuestos que hace años. Es decir progresivamente los derechos sociales están más desvinculados de la cotización (cuantías de las pensiones contributivas, pensiones no contributivas, servicios sanitarios, etc.) y las relaciones entre la caja de la seguridad social y la general impositiva van difuminándose (transferencias, apoyo financiero, etc.) 12 IRPF INTRODUCCIÓN Algunas cifras de recaudación que ponen de relevancia la importancia del IRPF en España. En el resto de países democráticos desarrollados es similar. 13 En España se propone durante la II República, pero no es hasta la LGT de 1963 en que se implanta con la forma y fundamentos que se conoce actualmente. Aunque realmente no se generaliza su pago entre todas las capas sociales hasta la década de los 70. El Hecho imponible La renta y la capacidad de pago El IRPF se basa en el principio de capacidad de pago. Es el impuesto más dinámico (con continuas modificaciones legislativas) y más polémico (con estudios ambiguos sobre progresividad, deducciones, determinación de la Base imponible, etc.) de todo el siglo XX y XXI. Principios impositivos (beneficio, capacidad de pago, utilidad y consumo) Principio de Capacidad de Pago: Defiende que el gasto público debe distribuirse en función de la posición económica de cada individuo. Por ejemplo cuanto más rico se sea o de más renta se disponga se gravarían más impuestos. Conlleva redistribución de renta, ya que los más desfavorecidos tendrán un saldo fiscal positivo y los más favorecidos tendrán saldo fiscal negativo. Así, si ordenamos la población por decilas de renta, la población con menor volumen de renta contribuirá poco o nada al sostenimiento de los servicios públicos, mientras que la población con mayor volumen de renta contribuirá en mayor medida. Respecto a la utilización de los servicios públicos, y en la medida que estos sean generales, se utilizan prácticamente igual por todos los individuos, independientemente de su renta, por lo que los individuos situados en decilas inferiores harán un uso superior a su contribución y los individuos situados en decilas superiores harán un uso inferior a su contribución. Gráficamente: Contribución (T) Uso del servicio (U) T U Decilas de renta 14 Este principio goza de un indiscutible prestigio en los sistemas fiscales actuales. Aunque altera la eficiencia, sus defensores argumentan que la pérdida de eficiencia se compensa con el incremento de equidad. Sin embargo, desde el punto de vista de la equidad se plantea un nuevo problema que consiste en que este principio no es capaz de ajustar la carga en función del esfuerzo realizado en adquirir la renta o riqueza que supone el hecho imponible. Así un heredero con una renta vitalicia garantizada de 100 u.m. anuales está sometido a la misma carga fiscal que un esforzado trabajador que también disponga de un sueldo de 100 u.m. anuales. Una forma de intentar subsanar este defecto consiste en la introducción de deducciones tanto en la cuota como en la base que traten de reducir la carga tributaria compensando situaciones personales especiales. En muchas ocasiones estas deducciones no constituyen más una solución de compromiso que, a su vez, perjudica a unos y beneficia a otros. Por ejemplo, existe una deducción por rendimientos del trabajo que tratará de compensar el especial esfuerzo y gastos diversos que son necesarios en esta fuente de renta respecto a otras, pero esta deducción, entre los distintos trabajos es proporcional al sueldo, no al esfuerzo, por lo que puede provocar una nueva inequidad a reducir más la base imponible de los que menos se esfuerzan. Otro grave problema que deja sin resolver es como adquirir la información fiable acerca de la renta real de cada individuo. Si algún individuo consigue falsear su información podrá beneficiarse de una menor contribución e incluso de más ventajas de participación en el gasto público (por ejemplo en acceso a becas o subvenciones públicas). El principio capacidad de pago es el más aceptado en democracia. SUJETO PASIVO En el caso español es sujeto pasivo a) Toda persona con residencia habitual en España más de 183 días (español o extranjero, mayor o menor de edad, obtenga o no rentas) o que radique en España el núcleo central de sus intereses económicos (este último tiene evidentes problemas interpretativos) b) Algunos funcionarios y comisionados españoles destinados en el extranjero (diplomáticos, delegados ante instituciones internacionales, incluso la mayor parte de funcionarios pagados por el Estado español en el extranjero. etc.) 15 c) Los españoles legalmente acreditados como domiciliados en paraísos fiscales durante el año de la mudanza y los siguientes 4 años. Tienen obligaciones formales sólo aquellos que tengan rentas superiores a unos mínimos (en unos casos porque están exentas (unos 5000 euros) y en otros casos porque el sistema de retenciones es suficiente (hasta 22.000 euros si casi todo son rentas del trabajo de un sólo pagador) BASE IMPONIBLE Está formada por la suma mundial de los siguientes rendimientos Rendimientos del trabajo Rendimientos del capital (mobiliario e inmobiliario) Rendimientos de Actividades empresariales, profesionales o artísticas Incrementos o disminuciones de patrimonio Rdtos. Actividades Empresariales A fin de intentar reducir las obligaciones formales de los empresarios y de reducir el coste de la administración del tributo, se suelen establecer distintas formas de estimación del Base Imponible. En el caso español: Tipo Modalidad Submodalidad Normal Directa Objetiva Simplificada Empresas agrícolas y ganaderas (10% gastos sin justificar) Resto 5% gastos sin justificar Normal Empr. Agrícolas o ganaderas Incrementos y disminuciones de patrimonio De acuerdo con la definición extensiva de renta las plusvalías y minusvalías obtenidas en la enajenación de los activos que forma parte del patrimonio del sujeto pasivo incrementan y disminuyen su capacidad de consumo y, por tanto y según criterios de equidad vertical, deberían incrementar o disminuir el pago de impuestos. ¿Las plusvalías son renta? ¿Una persona es más rica o tiene más capacidad de consumo cuando vende un activo fijo? Alternativas: a) No, el precio, si es de mercado, es exactamente el valor de bien; b) Si, el incremento de valor ha sido progresivo desde la fecha de adquisición, sólo que se pone de manifiesto con ocasión de la enajenación. 16 En general el tratamiento de los incrementos o disminuciones de patrimonio es complejo. Por ejemplo, en nuestro ordenamiento jurídico se han venido gravando de muy distintas formas: Integrándose totalmente en la base imponible general; integrándose sólo los generados en 1 año y el resto tributando al tipo medio; integrándose en una base imponible especial y tributando de forma progresiva; o (actualmente) integrándose en una base especial (del ahorro) y tributando de forma lineal (18% hasta 2009). Problemas (bustos, 549 y ss) 1) Que se graven plusvalías inexistentes a) Porque sólo son reflejo de la inflación. La inflación incrementa el precio nominal de los bienes pero no el real. Si se tiene en cuenta el primero se estará gravando plusvalías inexistentes. Para solucionarlo se podrían proponer tablas que permiten actualizar el valor nominal de adquisición pero estas pueden ser inexactas (Sabemos que el IPC exagera el efecto de la inflación y el deflactor PIB la minimiza. Además una tabla general puede errar en la influencia de los precios en un sector o en una región determinados). En España existen índices correctores sólo para bienes inmuebles (art 35.2). b) Porque son debidos a los cambios en los tipos de interés. Una bajada de tipos de interés incrementa el valor de los bonos. Una subida de tipos baja su valor. Ejemplo: dos individuos compran bonos por valor de 100 al 10% anual a 3 años. El segundo año el tipo de interés baja al 9% , el tercer año sube el tipo de interés al 11%. Uno de los individuos (A) no se fía de la solvencia de la empresa y vende los bonos el segundo año (que aumentan su valor por la bajada del tipo de interés y obtiene una plusvalía fiscal de 11.1 = 100 100·0.1 ). El tercer año es el contribuyente B quien cambia de bonos y obtiene 0.09 una minusvalía de -9.1= 100 100·0.1 . 0.11 Declaración del individuo A Declaración del individuo B año 1: Renta = 10%·100 = 10 año 1: Renta = 10%·100 = 10 año 2: Renta = 9% · 111.1 + 11.1 =21.1 año 2: Renta = 10% ·100 = 10 año 3. Renta = 9% · 111.1 = 10 año 3: Renta = 11% ·90.9-9.1= 0.9 Ambos contribuyentes mantienen exactamente igual su capacidad de consumo (de hecho los bonos les rentan a ambos los tres años 10) pero A (Bi=10+21.1+10=41.1) tiene que pagar muchos más impuestos que el individuo B (Bi=10+10+0.9=20.9). 17 En definitiva, los contribuyentes que cambian de cartera cuando suben los tipos pagan menos impuestos que los que la dejan inalterable y viceversa. Este problema ha podido repercutir durante la década de 1990 a 2010 en que los tipos no han dejado de bajar. DEDUCCIONES La mayor parte de las deducciones se aplican sobre la base. Pero también se pueden aplicar, a gusto del legislador sobre la cuota. EN EL CASO DE EQUIVALENCIA RECAUDATORIA Y CUANDO EXISTE UNA ESCALA DE GRAVAMEN PROGRESIVA, LAS DEDUCCIONES EN LA BASE BENEFICIAN A LAS RENTAS MÁS ALTAS (PORQUE OPERAN SOBRE EL TIPO MARGINAL) Y LA DEDUCCIONES EN LA CUOTA BENEFICIAN A LAS RENTAS MÁS BAJAS (PORQUE OPERAN SOBRE EL TIPO MEDIO) En el caso del IRPF español cada vez más deducciones se aplican sobre la base y no sobre la cuota. La tributación conjunta Esta deducción ha pasado muchas vicisitudes. En un principio era obligatoria la tributación conjunta, pero, tras la legalización del divorcio, esto perjudicaba a los matrimonios en que trabajaban ambos cónyuges por lo que, a partir de la sentencia del T.C. de 1989, se creó la tributación individual y una opción a la tributación conjunta con una deducción en forma de función polinómica. Actualmente la deducción continúa existiendo pero como una cantidad fija. 3.400 € para matrimonios y 2.150€ para familias monoparentales con hijos en que no se conviva con el otro padre. Problemas de equidad: a) La renta de una familia no es propiedad ni legal ni real de un sólo perceptor, sino que pertenece a toda la familia. La atribución de toda la renta a un único perceptor y la progresividad del impuesto perjudican a las familias. La tributación individual debería realizarse dividiendo la renta entre todos los miembros de la unidad familiar. b) La acumulación de rentas o la existencia de una injusta deducción por tributación conjunta perjudica la incorporación del segundo cónyuge al mercado laboral porque este tiene que tributar al tipo marginal (si se continúa optando por la declaración conjunta) o se pierde la deducción por tributación conjunta. En la mayor parte de los casos el segundo cónyuge en incorporarse al mercado laboral es mujer. 18 c) La aplicación de una deducción como una cantidad fija, cuando se opta por la tributación conjunta, beneficia a las rentas más altas (que tributan a un tipo marginal mayor). La equidad vertical recomienda que, de existir una deducción, esta debería ser regresiva. -semi-soluciones: Métodos de cálculo: a) splitting (dividir) sumar las bases liquidables de todos los perceptores de renta y dividir entre el número de perceptores para calcular el tipo de gravamen medio que se aplica a la base liquidable conjunta. Si N es el número de perceptores de renta, el método dice que: Bi BM N BM --> tme tme · ∑ Bi = ci b) quotient (cociente) La base liquidable total se divide entre el número de perceptores por un índice y el número de hijo por otro índice a efectos del cálculo del tipo medio. Si N es el número de progenitores perceptores de renta y n es el número de hijos, el método dice que: Bi Na nb BM BM --> tme tme · ∑ Bi = ci donde a y b son dos parámetros cuyos valores más usuales son a=1 y b= 0.5 Deducción por doble imposición internacional Si se obtienen rendimientos o ganancias patrimoniales gravadas en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo* de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero. (*) el tipo medio efectivo de gravamen es TME cL , diferenciando entre rentas generales y BL 19 del ahorro. OJO: Hay que tener en cuenta que el art. 7.p ya ha declarado rentas exentas a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, hasta un límite de 60.000 euros, si se realizan para una empresa no residente en España y que en dicho país haya un impuesto similar al nuestro (o, al menos, haya convenio de doble imposición). TIPO DE GRAVAMEN Desde su creación y en consonancia con otros países europeos, el IRPF tiende a reducir la progresividad de la escala, cada vez en menos tramos y se ha convertido en un impuesto DUAL, es decir con una base imponible sobre el trabajo (con pocos tramos) y con una base imponible del ahorro (este año vuelve a tener una escala de dos tramos). El sistema dual, que está actualmente bajo profundo análisis ente la comunidad científica, porque si bien actualmente parece que incrementa la recaudación en los países que lo aplican parece que este incremento es sólo consecuencia de la atracción de capitales extranjeros y que, cuando se generalice, a largo plazo desaparecerá esta ventaja. El sistema dual tiene dos importantes problemas: a) No se cumple la equidad horizontal. Dos individuos con igual renta, pero proveniente de fuentes distintas, pagan distinto impuesto. b) No se cumple el principio de sencillez. Complica el cálculo del impuesto y su inspección en la medida en que favorece el arbitraje fiscal para los empresarios en que parte de su remuneración puede ser trabajo personal y parte ingresos del capital (los empresarios en estimación simplificada y objetiva tienen que declarar todo el beneficio como renta general). En España el IRPF es un impuesto cedido, al 50% a las CCAA por lo que a la mitad de cada una de las bases imponibles se le aplica respectivamente la escala autonómica Escala total de la base imponible general (estatal + autonómica) suponiendo que escala estatal = escala autonómica Base liquidable Cuota íntegra Resto base liquidable Tipo aplicable Hasta euros Euros Hasta euros Porcentaje 0 0 17.707,20 24 20 17.707,20 4.248 15.300,00 28 33.007,20 8.532 20.400,00 37 53.407,20 16.080 En adelante 43 Escala total de la base imponible del ahorro (estatal + autonómica) Parte de la base liquidable Hasta euros Tipo aplicable Porcentaje Hasta 6.000 euros 19 Desde 6.000,01 euros en adelante 21 La escala autonómica de la base imponible general tiene que ser aprobada por cada CA. Lo normal es que, salvo décimas arriba o abajo en algún tramo, sea igual o muy parecida a la escala general. 21 IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES INTRODUCCIÓN Es un impuesto complejo y muy distorsionador (respecto a las decisiones empresariales y respecto a sus costes de cumplimiento). Debido a su poca capacidad recaudatoria (10% del total de impuestos) y al hecho de que, finalmente son las personas físicas quienes tienen la propiedad de la Empresa, se plantea constantemente su eliminación. HECHO IMPONIBLE El hecho imponible del impuesto es la obtención de rentas por parte de las entidades con personalidad jurídica propia. Esta definición legal de persona jurídica es la que provoca la existencia del impuesto. Argumentos en contra del impuesto Para la empresa, esté o no en competencia perfecta, cualquier coste que soporte (en este caso los impuestos y la gestión de los mismos) se puede trasladar a los consumidores (en forma de mayor precio) en función de las relativas elasticidades de oferta y demanda y la parte que tenga que asumir la trasladará a trabajadores (en forma de menor salario) o inversores (en forma de menor retribución del capital). Sería más sencillo gravar a los consumidores con más IVA o a trabajadores o capitalistas con más IRPF. Argumentos en favor del impuesto Actúa como retención o pago a cuenta de los dividendos (que también tienen su propia retención) pero también (más relevante) de los incrementos de patrimonio que obtendrán los accionistas. Al gravar el beneficio se gravan los dividendos, que luego declaran los accionistas en su IRPF, pero también se gravan las reservas empresariales que generarán plusvalías para los accionistas que pueden tardar años en aparecer. Ambas rentas se verán doblemente gravadas en el IFPF por la desaparición de la deducción por doble tributación. El argumento del pago a cuenta o retención tiene total relevancia en el caso de las Sociedades en que todos o parte de sus socios son extranjeros. Entonces sí que este impuesto grava la renta en la fuente de la misma y evita que se trasladen impuestos al extranjero. Es un importante instrumento de política fiscal para influir en las decisiones de política económica debido a que las mayores empresas de un país se constituyen como Sociedades y que las normas del impuesto pueden influir en las decisiones de inversión y gasto de las mismas. Altera la política de dividendos y reservas (+ impuesto = + reservas) Altera los ratios de financiación porque altera el coste del capital (+ impuesto = + financiación ajena) Reduce la creación de empresas (+ impuesto + gastos = - empresas Altera las decisiones de inversión (+ deducciones = - duración media de bienes de equipo y + inversión) 22 Un impuesto alto implica una sociedad con pocas sociedades que distribuyen poco beneficio por lo que abusan de la autofinanciación. Cuando acuden a los mercados financieros lo hacen para pedir préstamos y, si los incentivos a la inversión son altos, realizan un ineficiente uso de sus activos. SUJETO PASIVO En el caso español son las entidades con personalidad jurídica residentes en España, es decir: Constituidas según leyes españolas Que la sede social radique en España Que su dirección efectiva radique en España Existen muchas exenciones y excepciones según el tipo de sociedades: Sociedades, fondos de inversión, sociedades de cooperativas, mutualidades, colegios y asociaciones empresariales, algunos fondos de garantía, etc. BASE IMPONIBLE Se parte del beneficio contable del que se deducen las partidas de gastos no deducibles fiscalmente y se incrementan los ajustes extracontables fiscales EFECTOS ECONÓMICOS DEL IMPUESTO A) FINANCIACIÓN CON PRÉSTAMOS O CAPITAL El sistema impositivo permite deducir como gasto los intereses de un préstamo, pero no los dividendos repartidos. Esto puede alterar la rentabilidad económico-fiscal de la inversión. De forma que sea más rentable financiar las inversiones con fondos ajenos aunque provoquen inestabilidad financiera porque los intereses son deducibles de los ingresos que financiarlas con fondos propios porque los dividendos no son deducibles de la Base. Ej: AR.SA quiere realizar un negocio que consiste en invertir 1 000 y obtener un beneficio de 300. El tipo impositivo IS es el 25%. el tipo impositivo de IRPF para dichos rendimientos es del 20% . Que le interesa a D. Antonio Ramirez (único accionista de la sociedad) ampliar capital y quedarse con los dividendos o prestarle el dinero a la sociedad a un tipo de interés del 10% 1) ampliar capital y obtener dividendos El Beneficio después de impuestos es 225. IS Bi 300 ci 75 IRPF 225 45 El dinero de que finalmente disfruta es 180 y el total de impuestos que soporta es de 120. 2) entregar el dinero como préstamo y obtener dividendos El Beneficio después de impuestos es 150. 23 Bi ci IS (300 –(1000·0.1))= 200 50 IRPF 100 (int) + 150 (div) = 250 50 Esta segunda opción reporta más dinero al accionista (200) y el total de impuestos que soporta es de 100. B) DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS La distribución de dividendos a los accionistas (personas físicas) está penalizada por el sistema impositivo ya que provoca doble imposición. Si la empresa distribuye beneficios en forma de dividendos estos vuelven a formar parte de la Base imponible de otro impuesto (el IRPF). Sin embargo si los acumula en forma de reservas estos hacen que se incremente el valor de las acciones pero este incremento del valor no forma parte de la base imponible del IRPF, sino que será parte cuando las plusvalías se manifiesten, por ejemplo con ocasión de la enajenación de las acciones. Por lo que la acumulación de reservas equivale al diferimiento del pago del impuesto. Ej: AR.SA tiene un beneficio neto de 100 el tipo impositivo IS es el 25%. el tipo impositivo de IRPF para dichos rendimientos es del 20% . Que impuestos pagaría D. Antonio Ramirez (único accionista de la sociedad) en función de que distribuya o no el beneficio 1) reparte dividendos ci IS = 100 · 0.25 = 25 ci IRPF = 75 · 0.2 = 15 total impuestos = 40 2 ) No reparte dividendos ci IS = 100 · 0.25 = 25 ci IRPF = 0 · 0.2 = 0 total impuestos = 25 Respecto a la distribución de dividendo puede suceder que, a algunos socios les interese distribuir dividendos (porque tengan poca renta y lo necesiten para su consumo, porque tengan poca renta y les cueste poco en IRPF o porque se beneficien de mínimos exentos) y a otros socios no les interese (porque prefieran el ahorro empresarial o porque sus tipos marginales sean mayores). Esto puede provocar tensiones a la hora de distribuir el beneficio y provoca que las empresas suelan querer captar accionistas con un perfil determinado o con unos deseos de distribución de beneficios determinados. Este comportamiento se denomina Efecto clientela. En el caso de la legislación española este efecto se reduce porque el tipo impositivo de estos rendimientos es casi proporcional, el mínimo exento es muy pequeño. Si combinamos ambas disfunciones el resultado sería que debido al impuesto las empresas no distribuirían beneficio alguno y sólo se financiarían con capital ajeno. Sin embargo esto no sucede así por las siguientes razones: a) La financiación con capital ajeno, exigible, conlleva una mayor probabilidad de desfase de caja y de quiebra de la empresa. 24 b) No distribuir beneficios perjudica a los accionistas más de renta más baja (que pueden necesitar los dividendos para el consumo) y beneficia a los accionistas de renta más alta (que pueden asumir el ahorro) b) Los beneficios distribuidos son el mejor indicador de los beneficios futuros de una empresa. En una Economía con incertidumbre e información asimétrica constituyen una “señal” de la verdadera situación de las empresas. Sin embargo sí que sucede que, aunque ni financiación propia ni dividendos se anulen completamente, la existencia del impuesto provoca que estos se reduzcan por debajo del nivel económico eficiente. c) EFECTOS DE LA INFLACIÓN La inflación provoca diversas distorsiones en el impuesto, por ejemplo: Las amortizaciones se calculan sobre valores históricos. El precio de coste de las existencias no se actualiza. 25 Tema 4. Imposición sobre la riqueza. Introducción. Los impuestos sobre la riqueza son aquellos impuestos directos que recaen sobre la totalidad o parte del patrimonio de los contribuyentes. Son impuestos muy impopulares porque requieren de cierta valoración de los bienes (valoración que, en muchas ocasiones es asumida por la administración) y porque se extiende el rumor de que un mayor patrimonio no tiene por qué ir acompañado de una mayor capacidad fiscal y, por lo tanto los impuestos pueden ser confiscatorios. Las principales figuras impositivas son el Impuesto sobre el Patrimonio y el impuesto sobre bienes inmuebles. También se suele considerar como impuesto sobre la riqueza al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aunque también podría encajar dentro de una definición extensiva de renta. En el caso de economías descentralizadas, suelen ser impuestos cedidos a las unidades subcentrales de gobierno. España no es un una excepción. Estos impuestos, a pesar de su baja popularidad pueden considerarse como muy redistributivos y con una alta dosis de equidad en su configuración por cuanto al gravar la riqueza disminuye la capacidad de acumulación de la misma y se incrementa la capacidad de una economía de facilitar la igualdad de oportunidades a sus ciudadanos. IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Es un impuesto controvertido porque parece que penalizaba el ahorro. En España ha estado en vigor desde 1977 hasta 2007. Técnicamente no se ha abolido, sino que se ha establecido una deducción del 100% de la cuota y se han eliminado las obligaciones formales. Es un impuesto que se cedió a las Comunidades Autónomas. De hecho su eliminación se precipitó como consecuencia de la competencia fiscal a la baja emprendida por algunas de ellas que eliminaron el impuesto en su territorio. También por otras causas como: Baja capacidad recaudatoria. Fácil evasión a través de empresas interpuestas o materialización en elementos ocultables. Complejidad en la administración por ser un impuesto cedido. 26 En el futuro es posible que tenga que volver a reimplantarse para compensar la pérdida de equidad que provoca el descenso de progresividad en el IRPF. Sobre todo para las grandes fortunas. En la U.E. existe un impuesto similar en Francia, Suecia, Finlandia y Luxemburgo. También subsiste en Suiza y Noruega Evolución de la recaudación por el Impto. Patrimonio en España (1983-2007). Comparación con IPC. 2,500,000 350 Recaudacion Imto. Patrimonio IPC;1983 =100 (eje dcha) 300 2,000,000 250 1,500,000 200 150 1,000,000 100 500,000 50 07 20 03 01 05 20 20 20 99 19 97 19 95 19 93 19 89 91 19 19 87 19 19 19 85 0 83 0 Fuente: Badespe Miles de euros. HECHO IMPONIBLE Constituye el hecho imponible la propiedad de Patrimonio Neto por parte de las personas físicas. Siempre ha sorprendido el hecho de que las Sociedades hayan estado exentas de este impuesto. El argumento es que la posesión de patrimonio por parte de las sociedades ya recae sobre sus socios que poseen las acciones y estos tributaban por su valor. Sin embargo este mismo argumento no parecía servir en el caso del Impuesto sobre la renta de las sociedades. Profundizando en este tema también hemos estudiado que la imposición de la renta de las sociedades estaba plenamente justificada en el caso de que estas tuviesen todos o parte de sus socios residentes en el extranjero, pues bies, este mismo argumento cabe aquí. Imagínese que una sociedad tiene un sólo socio residente en el extranjero, entonces la fuente de renta estará en un país y la teórica tributación de la 27 riqueza se producirá en otro. Si las sociedades estuviesen sometidas a este impuesto se obtendría la recaudación en el país en que se sitúa la riqueza. SUJETO PASIVO El sujeto pasivo es la persona física propietaria del Activo Neto. BASE IMPONIBLE La riqueza es una variable fondo. Se suele establecer una valoración de los bienes en un momento determinado que es la fecha de devengo del impuesto (normalmente 31 de diciembre) La valoración de los bienes es asunto controvertido. Normalmente se refiere al valor de mercado a la fecha del devengo aunque, para evitar el fraude en muchas ocasiones también se menciona el valor del último trimestre. TIPO DE GRAVAMEN El tipo de gravamen era una escala progresiva. Como se ha indicado el tipo medio era aproximadamente un 0.4% DEDUCCIONES El impuesto debe tener una amplia deducción de la base por mínimo exento para evitar que el impuesto deba ser pagado por contribuyentes con un patrimonio corriente. Normalmente un contribuyente con una vivienda propia, una segunda vivienda y algunos ahorros ha estado exento de liquidar y presentar el impuesto. También suele contener deducciones en la cuota de forma que se considere la posición subjetiva del contribuyente como por ejemplo: por numero de hijos, por matrimonio, por edad del contribuyente, por bienes situados en Ceuta o Melilla, etc. JUSTIFICACIÓN DE LA EXISTENCIA DEL IMPUESTO Son tres los motivos que justifican la existencia de este impuesto: eficiencia, equidad y gestión recaudatoria. 28 Eficiencia Dado que el impuesto grava la tenencia de patrimonio, la primera consecuencia es que desincentiva la acumulación del mismo, auque lo cierto es que los bajos tipos impositivos no llegan a influir en las decisiones de ahorro de las familias. Algunos autores plantean la siguiente pregunta ¿es bueno para la economía que la riqueza se concentre en pocas manos o que se encuentre más repartida? Si se supone que la acumulación es buena la consecuencia inmediata puede ser eliminar el Impuesto sobre el Patrimonio. Si la acumulación no es tan buena la consecuencia es reimplantar el impuesto e incluso con tipo impositivos más altos. Equidad El principio de equidad vertical, aplicado a la teoría de la imposición, implica que contribuyan de forma desigual aquellos que tienen una desigual capacidad de pago. A igualdad del resto de fuentes de renta, aquellos individuos que disponen de mayor patrimonio disponen también de mayor capacidad de pago, por lo tanto este tipo de imposición es conforme a la equidad vertical. Este impuesto, al menos en su versión antes de su derogación, también respeta el principio de equidad horizontal ya que no se establecen distinto tratamiento en función del tipo de patrimonio, sino que todo el patrimonio se agrega como masa patrimonial total. Gestión Recaudatoria Aunque la valoración a precio de mercado de cada partida de patrimonio impide su aplicación automática, si que, en lo que se refiere a las unidades patrimoniales este impuesto sirve como base de partida para calcular el patrimonio neto del contribuyente a principio y al final del ejercicio. Es evidente que la coordinación de este impuesto con el IRPF aconseja mantenerlo ya que tiene dos ventajas: a) Ayuda a la administración para calcular las unidades patrimoniales más relevantes y observar si se han incrementado o disminuido durante el ejercicio. b) Al obligarlo ha realizar un recuento anual, también ayuda al contribuyente a analizar y reconsiderar su situación patrimonial y a declarar más correctamente las rentas anuales. 29 Efectos Económicos Los impuestos sobre la riqueza tienen un efecto muy beneficioso sobre la economía ya que encarecen la tenencia de activos ociosos por lo que actúan contra la especulación improductiva y promueven la utilización más eficiente del capital. Gravando la tenencia obligan al titular a la obtención de rentas e incluso a la enajenación de los activos improductivos. Al llegar al mercado estos bajarán los precios de los mismos y serán más asequibles para aquellos individuos que sí sepan como obtener una utilidad de los mismos. El principal problema reside en la valoración de los bienes. Dado que esta es muy controvertida (Se necesitaría una valoración pericial de cada bien y aún así esta estaría sometida a infinitos controles judiciales) el impuesto puede ser muy injusto y por lo tanto, en la práctica, el tipo impositivo ha de ser bajo para evitar que la desigualdad sea inasumible por la sociedad. b) Efectos sobre el ahorro de los particulares. Por una parte el impuesto desincentiva el ahorro porque lo somete a tributación, pero por otra parte, para evitar la pérdida del patrimonio disminuye la tasa de consumo privado e incrementa la tasa de ahorro para hacer frente al pago de impuestos. Es decir tiene dos efectos contrarios entre sí. En la práctica y dado que los tipos de gravamen son tan reducidos no se aprecian una tendencia definida en ningún sentido. También hay que tener en cuenta que la posible reducción del consumo privado, para pagar los impuestos, se compensaría con un incremento en la recaudación y en el consumo público por lo que el efecto en el consumo conjunto (Privado más público) sería neutral. 30 IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES Es un impuesto cedido a las CCAA que tienen capacidad normativa en muchos aspectos del mismo (deducciones, tarifa, gestión, etc.) Muchas CCAA han hecho uso de esta capacidad por lo que este impuesto se liquida de forma diferente es cada CA. Según Moral et al3, las variaciones más importantes se centran en la progresividad de la escala, en el tratamiento de la vivienda habitual y el patrimonio empresarial. La competencia fiscal entre CCAA está provocando que se esté discutiendo la posibilidad de su reducción o eliminación. Recaudación por el ISD. Total CCAA (1986-2009). miles de euros Fuente: Badespe Este impuesto suele considerarse como un impuesto sobre la riqueza, puesto que grava la adquisición de la misma de forma lucrativa. Pero también podría considerarse como impuesto sobre la renta ya que muchas de estas transmisiones pueden tener dicha forma u origen. (Por ejemplo un premio es una donación pero tributa por IRPF, una pensión, en el exceso sobre la aportación, es una donación pero tributa como rentas del trabajo. Sensu contrario: una donación o una herencia con cláusulas suspensivas –que sólo se pueda retirar una cuantía cada año- puede esconder una renta vitalicia pero tributa por ISD. Una donación a una sociedad tributa por el Imto. sobre la renta de sociedades) De hecho las relaciones entre ambas figuras impositivas son estrechas: están no sujetas al IPPF todas las rentas sujetas al ISD y, a su vez, tributan en IRPF aquellas 3 ESTUDIO COMPARATIVO DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES EN LAS COMUNIDADES AUTÓNOMAS (2008) 31 rentas que no tributen específicamente en el ISD. Por su parte las donaciones a sociedades tributan por el IS. El Hecho imponible son las transmisiones lucrativas (a título gratuito) tanto mortis causa (herencias) como inter vivos (donaciones) EFECTOS ECONÓMICOS DEL IMPUESTO Al igual que el impuesto sobre el patrimonio, este impuesto también está siendo muy criticado por su falta de capacidad recaudatoria y sus complicaciones administrativas como tributo cedido a las CCAA. De hecho estas últimas, en el uso de sus competencias, han iniciado un proceso de competencia fiscal a la baja (Navarra y posteriormente Madrid han dejado exentos al primer grupo de contribuyentes, Cataluña parece querer limitar la progresividad, etc. Sobre la eficiencia: Supongamos que un individuo tiene un patrimonio (P). Este puede consumirlo (C) o dejarlo como herencia/donación (H) o una combinación lineal de ambas. En un entorno utilitarista el individuo maximizará su utilidad personal (punto 1): P=C+H Dado que existen impuestos al consumo (tc) el individuo no puede consumir toda la cantidad C sino sólo C(1- tc). Si no existiesen ISD entonces aparecería un exceso de gravamen que indicaría una ineficiencia, en este caso que los individuos tenderían a reducir su consumo y a incrementar el caudal hereditario de forma ineficiente. Cuando aparecen los ISD desaparece el exceso de gravamen y sólo queda efecto renta. Gráficamente: C 1 2 H 32 En este sentido el ISD es un impuesto que reduce la ineficiencia de la intervención y recupera la eficiencia de los mercados. Sobre la tasa de ahorro: En la literatura teórica se defiende simultáneamente que el impuesto provoca la reducción del ahorro (puesto que los individuos perciben que existe un precio por la herencia – el impuesto – cuanto mayor sea el precio menor será el cauda hereditario) pero también el incremento del ahorro (puesto que se desea dejar un caudal y el sector público retendrá una parte, el causante tendrá que ahorrar más para compensar esa pérdida provocada por el impuesto. La literatura práctica no ha podido percibir una relación significativa entre la existencia del impuesto y la tasa de ahorro. IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES Este es un impuesto clásico en la Hacienda moderna y auténtico artífice de una revolución en el Sector Público. En su versión más moderna es una innovación española que, al igual que el resto, hasta entonces estaba financiada con ingresos patrimoniales, monopolios y comerciantes y consumos (alcabalas, cientos, sisas y encabezamientos) En 1707, durante la guerra de sucesión (1701-1713), se suprimieron los fueros aragoneses y catalanes, en 1711 se promulgó el decreto de nueva planta y tras la misma, en 1713 se intentó exportar el sistema impositivo castellano a Aragón pero por dificultades técnicas se prefirió implantar un nuevo impuesto denominado catastro o contribución cuyo éxito fue muy importante. Tanto a nivel español como internacional. En realidad se trata del primer impuesto moderno de la historia al que se contribuye en función de la riqueza y sin contraprestación directa alguna del Sector Público. Actualmente, en la mayor parte de países desarrollados, es un impuesto cedido a las entidades locales gravando los inmuebles, tanto terrenos como construcciones, rústicos y urbanos de los municipios. Suele constituir una parte importante de su 33 financiación de sus recursos. En muchos países su participación es muy mayoritaria. En los países anglosajones (Reino unido, Australia, Canadá, EEUU…) suele representar entre el 80 y el 100% de los ingresos municipales. Estructura del Impuesto Sujeto Pasivo Base Imponible Tipo de gravamen Deducciones El propietario del inmueble El valor del inmueble Depende de cada municipio. Oscila entre el 0.4 y el 1.10% del valor catastral, para los inmuebles urbanos y el 0.3 y el 0.9% para los rústicos. Las áreas metropolitanas pueden poner recargos de hasta un 0.2% Muy pocas (Ceuta y Melilla, 50%; Viviendas de protección oficial 50% durante tres años, Inmuebles de cooperativas agrícolas 95%, etc.) El principal problema de gestión del impuesto reside en la valoración. Es imposible conocer el valor de un inmueble y cualquier valoración que no se derive del mercado puede no estar teniendo en cuenta algún aspecto que puede influir en el precio. La Dirección General del Catastro ha valorado todos los inmuebles españoles pero no está exenta de crítica porque, en ocasiones presenta valores significativamente distintos de los de mercado y porque no siempre la diferencia con el valor de mercado es constante. Equidad en el IBI Desde el punto de vista de la equidad la propiedad inmobiliaria es un signo de capacidad de pago y, por lo tanto, está justificada su exacción. Sin embargo podemos encontrar algunos inconvenientes: En primer lugar el impuesto es proporcional lo que, unido al hecho de que los individuos más pobres dedican más porcentaje de su renta a la adquisición de vivienda, provoca que el impuesto sea regresivo. En segundo lugar la vivienda es un signo de renta pasada más que de renta presente o futura. Algunos individuos, pensionistas, desempleados, etc. pueden tener viviendas muy caras que pueden mantener pero que no podrían adquirir ahora. En definitiva el IBI es un impuesto que puede ser eficiente (si el municipio gasta con eficiencia) y equitativo y, en el futuro, está llamado a tener una participación mayor en los presupuestos municipales. Para ello será necesario un mayor rigor en la valoración 34 de los inmuebles y la introducción de bonificaciones para la población que, coyunturalmente haya visto reducidos drásticamente sus ingresos. 35 LOS IMPUESTOS INDIRECTOS Son impuestos indirectos aquellos que gravan la capacidad de renta de forma indirecta, a través de índices como el consumo o el movimiento transfronterizo de bienes. Las figuras impositivas más relevantes son el IVA, los impuestos especiales (IE) que son un conjunto de impuestos que recaen sobre el consumo de ciertos bienes, el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y los impuestos a la importación. Son los impuestos más antiguos y más arraigados. En España han existido desde el s. XI, aunque mejor formalizados desde la edad moderna, unos impuestos al consumo por un importe aproximado de entre el 14 al 20%. Se llamen alcabalas, tercios, cientos y otros encabezamientos. Aunque quizá la forma de administración y recaudación, a través de las ciudades y cabezas de partido, las aleja de las actuales figuras tributarias. Su justificación tradicional ha sido la de sufragar los costes de revisión de las cargas a fin de garantizar la seguridad en el tráfico aunque con el tiempo devinieron en una forma de recaudación para atender los gastos generales de la Hacienda. En la actualidad se justifican por las siguientes razones: a) Elevada capacidad recaudatoria, fácil gestión y escasa perceptibilidad de los contribuyentes. b) Dado que los impuestos directos (renta y patrimonio) no estimulan el ahorro, estos impuestos tienen una función compensadora. Al penalizar el consumo incentivan el ahorro. En contra también se esgrimen algunos argumentos como. a) Provocan tensiones inflacionistas. Aunque la inflación es un fenómeno monetario sí es cierto que, a corto plazo, un incremento de los impuestos tensionan los precios al alza y puede surgir la tentación del sector público de incrementar la masa monetaria. Estos impuestos inciden sobre el nivel de precios muy rápidamente. b) Son regresivos porque los individuos con menor nivel de renta dedican más porcentaje de su renta a pagar impuestos que los individuos con mayor nivel de renta ya que estos últimos tiene una mayor capacidad de ahorro. IVA soportado, repercutido, resultado de la liquidación y declarantes (1986-2004) 36 250,000,000 3,500,000 CUOTA DEVENGADA TOTAL CUOTA DEDUCIBLE TOTAL RESULTADO LIQUIDACIÓN 3,000,000 DECLARANTES TOTALES (esc dcha) 200,000,000 2,500,000 150,000,000 2,000,000 1,500,000 100,000,000 1,000,000 50,000,000 500,000 0 0 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 (Declarantes en unidades Resto de datos miles de euros) En la evolución de la recaudación se observa claramente como la evolución del crecimiento del número de declarante y de las cuotas repercutidas, soportadas y de cuotas ingresadas es de crecimiento sostenido durante todo el periodo. TIPOS DE IMPUESTOS AL CONSUMO Existen muchas clasificaciones { { { Incluso se puede argumentar que el incremento de precio que se paga en el caso de monopolios legales es un tipo de impuesto al consumo ya que el precio que paga el monopolista por la concesión tiende a ser dicho exceso de precio sobre el normal de mercado. En el caso español existen impuestos generales multifásicos (IVA e IGIC) e impuestos específicos monofásicos, algunos en fase de fabricación, como el caso de los impuestos especiales: Sobre bebidas alcohólicas: cerveza; vino y bebidas fermentadas; sobre productos intermedios; sobre el alcohol y bebidas derivadas. 37 Sobre hidrocarburos Sobre labores del tabaco Sobre la electricidad Otros en fase minorista como los impuestos especiales: Sobre ventas minoristas de determinados hidrocarburos Sobre determinados medios de transporte Y también un impuesto general monofásico sobre las ventas entre particulares como el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales. LOS IMPUESTOS INDIRECTOS Y LA EQUIDAD Los impuestos al consumo son regresivos respecto a la renta porque los individuos con menor renta tienden a gastar más proporción de la misma en consumo que los que tienen mayor renta. Estos últimos disponen, en promedio, de mayores tasas de ahorro que no están sometidas a la imposición indirecta. Si se tiene en cuenta el gasto en consumo los impuestos son proporcionales. Para paliar, en alguna medida, dicha regresividad existen dos políticas: a) gravar con tipos de IVA reducidos o incrementados el consumo típico de clases sociales con menor renta (normalmente bienes básicos) o con mayor renta (bienes de lujo). Los que están actualmente en vigor son: IVA general (18%). Se aplica a todos los bienes y servicios que no tengan definido otro. IVA reducido (8%). Existe una larga lista: alimentos en general (excepto los que soportan un IVA superreducido); transporte de viajeros; servicios de hostelería; entradas a espectáculos; servicios funerarios; peluquerías; dentistas; edificios, viviendas y y complementos para el diagnóstico o alivio de enfermedades. IVA superreducido (4%). Alimentos de primera necesidad (pan, leche, huevos, frutas, verduras, hortalizas, cereales y quesos) y bienes a promocionar como libros, periódicos y revistas no publicitarios; medicamentos de uso humano; sillas de ruedas para minusválidos y prótesis y Viviendas de Protección Oficial o VPO, etc. b) gravar con impuestos especiales los bienes consumidos por los ricos. Sin embargo existe un problema práctico a la hora de definir que es un bien de lujo. Una embarcación de recreo o un amarre en un puerto deportivo pueden serlo pero es más difícil extenderlo a otros productos como joyas, pieles o comidas en restaurantes caros. En demasiados casos la adquisición de dichos bienes, aunque suntuarios, no se lleva a cabo por personas de renta muy alta sino por personas encaprichadas o con gustos especiales por lo que los impuestos sobre el lujo están perdiendo presencia en los sistemas fiscales. 38 IVA régimen simplificado y regímenes especiales. Régimen especial simplificado Para evitar a los pequeños empresarios y profesionales el coste de llevanza de contabilidad exhaustiva y también para mitigar el fraude fiscal se ha establecido un sistema simplificado en el que la cuota de IVA a ingresar se establece por índices o módulos. Los empresarios y profesionales que pueden acogerse a este régimen de estimación tienen que cumplir los mismos requisitos que para acogerse al régimen simplificado de IRPF. Pueden optar por este régimen de estimación, en general, aquellos que no superen los 450.000€ de ingresos en total ni los 300.000€ en un sólo módulo y, en particular, que no superen los módulos máximos establecidos para su actividad (Orden ministerial Ministerio de Economía y Hacienda EHA/99/2010) Otros regímenes especiales Existen muchos regímenes especiales, la mayoría de ellos optativos y con condiciones de entrada y permanencia: Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. Régimen especial del oro de inversión. Régimen especial de las agencias de viajes. Régimen especial del recargo de equivalencia. Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica. Régimen especial del grupo de entidades. 39 Principios impositivos: eficiencia, equidad, sencillez, flexibilidad Eficiencia En este apartado, la noción de eficiencia económica se refiere al mejor uso posible, por parte de los agentes económicos, de los recursos limitados. Así, un sistema económico es eficiente cuando no desperdicia recursos, consiguiendo el máximo bienestar entre los individuos. En el terreno impositivo, un impuesto será eficiente cuando no interfiera con la eficiencia económica de los mercados4. Si suponemos que los mercados, de forma natural consiguen la eficiencia (aunque sabemos que no es así porque se producen fallos del mercado), un primer criterio para evaluar los impuestos será observar su influencia en la eficiencia económica. Y sabemos que los impuestos distorsionan las decisiones de compra de los consumidores luego son ineficientes Para que se cumpla la eficiencia impositiva seria necesario que: Todos los impuestos sobre los precios fuesen iguales y actuasen en el mismo sentido en todos los bienes, y todos los impuestos sobre la producción fuesen iguales y actuasen en el mismo sentido en todos los bienes Alternativamente, un impuesto también sería eficiente si no influye en absoluto en el sistema de precios y costes por ejemplo mediante impuestos capitativos5. Sin embargo ninguna de ambas posibilidades teóricas puede implantarse en la práctica, debido fundamentalmente a problemas de justicia social. Así: 1) El que la deuda sea igual para todos parece ser incompatible con las normas actuales de equidad. Equivaldría a hacer que pagasen igual ricos que pobres, 4 Existe otra visión alternativa de la eficiencia de un impuesto que consiste en considerar la eficiencia en la recaudación. Es decir cuanto cuesta recaudar un impuesto o qué impuestos tienen menos costes de recaudación. En este capítulo, sin embargo nos referiremos siempre, salvo que expresamente se diga lo contrario, a la noción de eficiencia que se menciona en el texto. 5 Un impuesto capitativo es aquel en el que la deuda tributaria es igual para todos los sujetos pasivos 40 bienes caros y baratos, necesarios o no, etc. incluso el ocio debería estar gravado. 2) Para que no influya en el sistema de precios sería necesario encontrar un signo mensurable que no fuese manipulable por el sujeto pasivo y que fuese ética su imposición. Por ejemplo la existencia de un individuo es un signo mensurable y no manipulable y dio origen a los impuestos capitativos que debían recaudar e ingresar los caciques locales desde la antiguedad 6 hasta la edad moderna, pero estos actualmente tampoco se consideran justos. Otros indicios, como la inteligencia; fuerza, capacidad de sacrificio, constancia, no son mensurables o no manipulables aunque pueden estar relacionados con la renta o el consumo de los individuos, por lo que tampoco parecen totalmente justo gravarlos. Por ejemplo imagínese que se convoca un test de inteligencia, o de fuerza, para de su resultado determinar la cuantía de impuestos a cobrar, lógicamente ese día fallarán las fuerzas, la memoria, las capacidades y todo lo que tenga que fallar. Tampoco es eficiente realizar un test cuando se es niño (menos capacidad de falsear las capacidades naturales) porque las capacidades pueden variar en el tiempo y además, ¿qué test es infalible? Por último, se está suponiendo que una persona inteligente y fuerte se dedicará a obtener mayor producción y renta pero, ¿eso es siempre cierto? Dado que debe renunciarse a conseguir la neutralidad impositiva absoluta, el first best de eficiencia es inalcanzable por lo que el objetivo del sector público será minimizar la pérdida de eficiencia. Es decir en un entorno de second best el Sector Público deberá intentar que la cuña fiscal sea la menor posible. Regla de Ramsey La regla defiende que, si se consumen dos bienes x y z con distintas elasticidades precio epx y epz respectivamente, el impuesto más eficiente τ es el que se pondera en función inversa de la elasticidad de cada bien. 6 Y que, en Roma, dieron origen a los censos oficiales de población. 41 Una implicación práctica de las reglas de Ramsey y de la pendiente consiste en que se debe gravar en mayor medida los bienes con demanda inelástica, como gasolina, cigarrillos, café, etc. y en menor medida los bienes con demanda más elástica (entradas al cine, porcelana china, automóviles, etc.) Una limitación de estas dos últimas reglas es que ponderan igual, es decir valora igual, la perdida de bienestar en bienes distintos. Por ejemplo, un exceso de gravamen de 10 um en el pan es igual que un exceso de gravamen de 10 um en los diamantes. Limitación que es relativa porque, a fin de cuentas el dinero es sólo dinero. 42 Equidad En realidad el análisis de eficiencia sólo será aplicable cuando las cuestiones redistributivas se consideren irrelevantes. Si se juzga como relevante la renta que obtenga cada individuo la optimalidad de un impuesto deberá juzgarse tambien por su proporcionalidad y por su capacidad redistributiva En una situación de mercados competitivos ideales, con información completa y real, costes de transacción nulos, impuestos capitativos, etc., reasignar recursos y redistribuir no tiene ningún coste. Particularmente debe asumirse que no tiene nigún coste obtener toda la información cierta sobre la renta real de los individuos y que no tiene ningún coste retirar parte de la renta a unos individuos para emprender el gasto público o para entregarsela a los que tienen menos recursos. Sin embargo, en la realidad, los gobiernos tienen limitaciones a su eficacia y a su efectividad. En este proceso reasignativo y redistributivo, el primer drama para el decisor político es determinar de quién detraer los recursos necesarios para acometer los procesos de gasto público y de redistribución. Los principios de distribución de la carga tributaria tratan de establecer unas reglas básicas sobre lo que podría considerarse como una exacción justa, aunque, como observaremos todos tienen sus limitaciones.En la literatura hacendística los principios de distribución de la carga tributaria más tradicionales son: I) Principio Beneficio: Según este principio, cada contribuyente debe pagar en función de los beneficios obtenidos por la actividad pública. Una interpretación más práctica de este principio quiere decir que, si en una sociedad hay algún grupo social que se beneficie más de la actividad pública deberá ser este grupo el que más colabore en el sostenimiento de los gastos públicos. Por ejemplo si un país es gobernado por y para los terratenientes, como proponían los fisiócratas, deberán ser estos los que soporten la mayoría de las cargas públicas, por ejemplo mediante impuestos sobre la propiedad rústica o pecuaria. Si un país dirige todo su esfuerzo a la ganancia en el comercio, como querían los mercantilistas ingleses, entonces la mayor parte de los impuestos deberían basarse en la 43 propiedad o movimiento de mercancías o en las aduanas, para que sean los comerciantes los que aporten más recursos a las arcas públicas. Si una economía dirige todo su esfuerzo para mejorar el nivel de vida de la población en general, toda la población deberá sufragar la mayor parte de los impuestos, es decir los impuestos deben ser lo más diversificados y amplios posible. Inconvenientes: a) Los impuestos son poco redistributivos. Si una persona contribuye es porque recibe un beneficio del sector público y viceversa. b) No siempre es posible determinar unívocamente al beneficiario de algunos servicios (defensa, moneda, administración general....), sobre todo bienes públicos y bienes con externalidades. En estos casos este principio recomienda impuestos capitativos. II) Principio de Capacidad de Pago: Defiende que el gasto público debe distribuirse en función de la posición económica de cada individuo. Por ejemplo cuanto más rico se sea o de más renta se disponga se gravarían más impuestos. Conlleva redistribución de renta, ya que los más desfavorecidos tendrán un saldo fiscal positivo y los más favorecidos tendrán saldo fiscal negativo. Así, si ordenamos la población por decilas de renta, la población con menor volumen de renta contribuirá poco o nada al sostenimiento de los servicios públicos, mientras que la población con mayor volumen de renta contribuirá en mayor medida. Respecto a la utilización de los servicios públicos, y en la medida que estos sean generales, se utilizan prácticamente igual por todos los individuos, independientemente de su renta, por lo que los individuos situados en decilas inferiores harán un uso superior a su contribución y los individuos situados en decilas superiores harán un uso inferior a su contribución. Gráficamente (Ilustración 1): 44 Ilustración 1. El principio impositivo de capacidad de pago T Contribución (T) Uso del servicio (U) U Decilas de renta Este principio goza de una indiscutible prestigio en los sistemas fiscales actuales. Aunque altera la eficiencia, sus defensores argumentan que la pérdida de eficiencia se compensa con el incremento de equidad. Sin embargo, desde el punto de vista de la equidad se plantea un nuevo problema que consiste en que este principio no es capaz de ajustar la carga en función del esfuerzo realizado en adquirir la renta o riqueza que supone el hecho imponible. Así un heredero con una renta vitalicia garantizada de 100 u.m. anuales está sometido a la misma carga fiscal que un esforzado trabajador que también disponga de un sueldo de 100 u.m. anuales. Una forma de intentar subsanar este defecto consiste en la introducción de deducciones tanto en la cuota como en la base que traten de reducir la carga tributaria compensando situaciones personales especiales. En muchas ocasiones estas deducciones no constituyen más una solución de compromiso que, a su vez, perjudica a unos y beneficia a otros. Por ejemplo, existe una deducción por rendimientos del trabajo que tratará de compensar el especial esfuerzo y gastos diversos que son necesarios en esta fuente de renta respecto a otras, pero esta deducción, entre los distintos trabajos es proporcional al sueldo, no al esfuerzo, por lo que puede provocar una nueva inequidad a reducir más la base imponible de los que menos se esfuerzan. Otro grave problema que deja sin resolver es como adquirir la información fiable acerca de la renta real de cada individuo. Si algún individuo consigue falsear su 45 información podrá beneficiarse de una menor contribución e incluso de más ventajas de participación en el gasto público (por ejemplo en acceso a becas o subvenciones públicas). III) Principio Utilidad Se atribuye a economista inglés AC Pigou7. Consiste en una variedad del anterior con una sutil diferencia. Implica que todos los ciudadanos deberían sacrificarse por igual (perder la misma utilidad) al pagar sus impuestos. En un primer análisis se ha de suponer que el rico, que tiene más dinero, pierde menos utilidad al entregar una parte, incluso más grande, del mismo. En esta situación los impuestos también serán redistributivos, con todas sus ventajas y limitaciones. Sin embargo, en una aproximación más profunda no tiene porqué ser así. Esto es debido a que no pueden hacerse comparaciones interpersonales de utilidad. Por ejemplo, un rico avaro puede perder más utilidad pagando un euro que un pobre desprendido. No obstante la ingenuidad de ese ejemplo, en realidad se trata de defender que quizá sea mejor, para la sociedad en su conjunto, el hacer tributar más a aquellos que no son capaces de encontrar una utilidad productiva para su renta o riqueza y liberar un poco de la carga a aquellos otros que sí que son capaces de hacer producir la renta (reinvirtiéndolo, etc.). Se plantea por ejemplo quien, ceteris paribus, merece mayor deducción fiscal, un empresario que reinvierte la renta, crea empleo y producción o un trabajador pasota. Arthur Cecil Pigou(1877-1959) Defensor de la ortodoxia marshaliana en un mundo keynesiano En cualquier caso, en el plano práctico es inaplicable en su totalidad porque no puede medirse objetivamente la utilidad. 7 En realidad, en relación con los impuestos, el pensamiento de Pigou más relevante no es el del principio utilidad sino el de sugerir que mediante un impuesto se podría internalizar las externalidades negativas de algunas industrias, típicamente la contaminación. Por esta contribución se le considera fundador de la economía ecológica y, a dichos impuestos, se le denominan pigouvianos. 46 IV) Principio Consumo Se le suele atribuir al economista JS. Mill. Este principio defiende que cada persona debe contribuir en función de lo que consuma. Dado que la producción o bien se consume o bien se ahorra, entonces C = Y + S. Este principio pretende liberar al ahorro de la imposición por considerarse un bien público o necesario con fuertes externalidades. Es un tema controvertido y recurrente. La exención del ahorro de tributación lógicamente estimula al ahorro, pero, a corto plazo un exceso de ahorro también puede ser perjudicial para la Demanda Agregada. La equidad y la imposición Existen dos vertientes de la equidad: vertical y horizontal. Ahora vemos como se interpretan bajo la teoría de la imposición. Equidad Horizontal Este principio de equidad que se resume en “tratar igual a los iguales” se aplica imponiendo similares cargas a los que disfrutan de una situación económica similar. Limitación: Dificultad para contemplar el esfuerzo por alcanzar la situación económica de que se disfruta. Equidad Vertical Este principio de equidad identificado como “tratar desigual a los desiguales” se aplica imponiendo distintas cargas a los que disfrutan de una situación económica distinta. Limitación: Determinar si la mayor carga debe ser proporcional o progresiva, y en este último caso cuanta debe ser esta progresividad. 47 Sencillez Un sistema fiscal es sencillo cuando el Hecho Imponible se define de forma general, es decir sin demasiados casos particulares y sin reglas complicadas de valoración de la Base imponible. Ventajas: Reduce la presión fiscal indirecta. La presión fiscal indirecta es la que soporta el contribuyente para cumplir sus obligaciones como tiempo perdido, adquisición de declaraciones y material fiscal, asesoramiento contable y fiscal, etc. Reduce el fraude (porque se entiende más fácilmente y se puede eludir con más dificultad) Reduce los costes de gestión (de inspección, de Administración Pública, de información, etc.) Inconvenientes: Son más injustos. Cuando un impuesto no entra en pormenores, casos particulares, exenciones, etc. no es personal, pero la renta y la riqueza sí que lo son, por lo que probablemente está incrementando la carga de algunos individuos y reduciendo la de otros. 48 Incentivos a la evasión: Allingham y (1972)8 Sandmo basándose en los estudios de la economía del crimen de Becker, proponen, en un modelo de equilibrio racional parcial, intentará que un contribuyente maximizar su renta evadiendo o no impuestos. Si notamos como y la renta antes de impuestos, h la cantidad de renta a evadir, p la probabilidad de ser detectado en la evasión, t la tasa impositiva y s un recargo de una cantidad fija sobre la cantidad evadida como sanción, la renta disponible será ye = (1 – t)y a la que habrá que sumar ht con una probabilidad (1 – p), pero tambien puede ser penalizado por una cantidad M(·) con una probabilidad p, donde, para estos autores, M(·) = sh. Para Yitzhaki (1974)9 el recargo s se modeliza como proporcional a los impuestos evadidos, de forma que M(·) = sht10. En el modelo de Yitzhaki las opciones del contribuyente son: a) No defraudar impuestos. Entonces su renta disponible yd será: ydn = (1 - t) y [11] b) Ocultar una parte de su base imponible, entonces su renta disponbible será yds = (1 – t)y + h t ( 1 – p ) - s h t · p [12] Allingham, M.G., Sandmo, A. (1972): “Income tax evasion: a theoretical analysis”. Journal of publics economics. 1, 323-338. Yitzhaki, S. (1974): “A note on income tax evasion: a theoretical analysis”. Journal of publics economics. 3. 201-202. 10 Goerke, L. (2004)( “Tax evasion, tax progresion and efficiency wages”. Economics Letters, 82. 35-42.) une ambos casos en una 8 9 formulación general que hace depender de un parámetro β, 0 β 1 , de forma que ahora M(·)=sh(1 – β + βt). Si β=1 la función es sht, igual a la de Yitzhaki, si β=0 la penalización es sh, igual a la de Allingham y Sandmo. Ambas formulaciones provocan los mismos resultados salvo en el caso de que exista un mínimo exento e, en este caso hay que reemplazar en la formulación la variable de ingreso y por (y – e) y las tres aproximaciones arrojan resultados distintos. 49 Es decir en este segundo caso, el individuo tendrá la misma renta que en el caso anterior más los impuestos que se “ahorra”, con una probabilidad (1- p), o menos la sanción que le pueden imputar en caso de descubrimiento con una probabilidad p. Razonablemente el contribuyente optará por la mayor renta disponible, para saber cual de ellas es máyor procedemos a calcular la diferencia D D(h)=yds - ydn = (1 – t)y + h t ( 1 – p ) - s h t · p - (1 - t) y = h t ( 1 – p ) - s h t · p = = h t ( 1 - p – s p) = ht ( 1 – p (1 + s)) [13] Si [13]>0 al contribuyente le interesará defraudar porque yds > ydn y viceversa. Cuando [13]=0 al contribuyente le será indiferente pagar el impuesto o defraudar. En esta situación ht ( 1 – p (1 + s)) = 0 1 – p (1 + s) = 0 p 1 1 o también, escribiéndolo al revés. s 1 1 s p La opción por la evasión de un defraudador racional neoclásico dependerá exclusivamente de: régimen de sanciones aversión al riesgo determinada por la posibilidad administrativa de inspección. Si: p 1 1 , o s 1 entonces al contribuyente le interesa defraudar p 1 s Si: p 1 1 , o s 1 entonces al contribuyente le interesa no defraudar p 1 s Gráficamente si D(h) es el saldo defraudatorio, según se ha obtenido en [13] Si p, t, s = ctes h 50 D h El gráfico anterior muestra una situación en que al contribuyente le interesa evadir toda la renta. El saldo defraudatorio D(h) será negativo (o positivo) en función de que las sanciones sean mayores (menores) y la probabilidad de inspección mayor (menor). Una vez llegados a este punto es fácil imaginar que ocurriría si los impuestos t fuesen progresivos o las sanciones s fuesen progresivas. En ese caso, la función del saldo defraudatorio D(h) ya no será constante . Por ejemplo si la sanción crece en función de la cantidad defraudada, puede aparecer una cantidad de renta a evadir óptima (h*). D h* h Por ejemplo, supóngase que la Base imponible que pretendemos ocultar es h = 100 um. y el tipo de gravamen es t = 40% la probabilidad de inspección percibida p = 15% y, finalmente el régimen de sanciones s = 100% 51 D = 100 ·0,4 ( 1 – 0,15 (1 + 1) = 28 En este ejemplo, dado que D es positivo, al sujeto pasivo le interesa defraudar. También se puede calcular cual sería el régimen de sanciones que haría que a los sujetos pasivos no les sea beneficioso el defraudar. En el caso anterior s 1 1 1 1 5.6 p 0.15 Es decir, para que a dichos individuos les fuese indiferente tributar o no tributar, la sanción debería ser del 560%.11 O bien para calcular el volumen de inspección mínimo. pi 1 1 0.5 1 s 11 Es decir se necesitaría un volumen de inspección del 50% de los contribuyentes. 11 Lo cual representa una barbaridad. En España, la máxima sanción es del 300%, (por infracción grave con agravantes y sin reducciones, según el art. 87 de la Ley 230/63 General Tributaria) por encima se considera confiscatorio. Además posiblemente hemos exagerado en la percepción de la inspección (no es posible inspeccionar a un 15% de todos los contribuyentes que llegan a los tipos punta del 40%) por lo que se puede sospechar racionalmente que es posible que algún individuo que llegue a ese tipo punta no pagará el impuesto. 52 Flexibilidad Un sistema fiscal debe ser flexible para ajustarse a las circunstancias de la economía. Así, la mayor parte de los impuestos del sistema fiscal de la economía debieran tener alguna relación con el ciclo económico. Los impuestos rígidos son más distorsionantes que los flexibles. Por ejemplo un impuesto sobre la renta progresivo reduce la presión fiscal y por tanto la ineficiencia en los mercados en época de crisis que es cuando la ineficiencia podría llegar a ser más perjudicial. Los impuestos sobre la renta, sobre el consumo y las cotizaciones sociales son flexibles porque la recaudación se incrementa cuando la economía crece y viceversa. También se dice que funcionan como estabilizadores automáticos. Los impuestos sobre la riqueza o los especiales, es decir aquellos que giran sobre un volumen de producción sin tener en cuenta el beneficio, son algo más rígidos. Así por ejemplo el impuesto sobre circulación de determinados vehículos de tracción mecánica no suele contemplar muchas exenciones sobre la capacidad de renta u otras circunstancias particulares de sus propietarios. Otra acepción del termino flexibilidad es que los impuestos deben considerar las condiciones cambiantes del entorno económico como la inflación, por ejemplo, ajustando los tramos si son progresivos, o la elusión fiscal, introduciendo nuevas figuras impositivas y adaptando las existentes. Compromiso entre principios Habitualmente los principios entran en conflicto y es imposible alcanzarlos simultáneamente. Por ejemplo: Equidad vs. sencillez: Un impuesto sencillo es forzosamente inequitativo. El caso del IRPF puede servir como ejemplo muy complejo que además continúa siendo bastante inequitativo. 53 Eficiencia vs. equidad: Por ejemplo, los impuestos especiales son sencillos, pero muy ineficientes ya que distorsionan el precio de producción y consumo de muchos bienes (bebidas alcohólicas, hidrocarburos, etc.) El diseño de un sistema fiscal es un ejercicio constante de compromisos e intercambios entre objetivos que no pueden alcanzarse simultáneamente. Cuando un responsable se enfrenta a varios objetivos incompatibles tiene que renunciar, en alguna medida, a alguno de ellos por obtener otros. La mayor parte de las decisiones humanas están sometidas a estas decisiones. Por ejemplo cuando tenemos hambre hemos de satisfacer varios objetivos, saciar el hambre, no ingerir demasiadas calorías y quizá no gastar demasiado; cuando aceptamos un trabajo deseamos el máximo sueldo y reconocimiento y, quizá, el mínimo esfuerzo. Todas estas decisiones se saldan cediendo, en alguna medida, en unos objetivos y en otros hasta que se alcanza una decisión compromiso. Matemáticamente estos problemas se pretenden resolver mediante la denominada “programación multicriterio”. Un sistema fiscal debe aunar máxima eficiencia con la máxima equidad y la mínima complejidad. Todo ello en una diversidad de figuras fiscales muchas de las cuales interactúan entre sí. Es, sin duda, un cóctel explosivo. De hecho en ocasiones hace explotar las bases sociales. 54 DESIGUALDAD TERRITORIAL Y RECAUDACIÓN Introducción En España, la configuración formal del mecanismo de liquidación de impuestos, por las leyes reguladoras de los mismos, tiene implícita una consecuencia perversa que podríamos denominar desigualdades recaudatorias. Ello es debido a que, tal y como se establece en la Ley General Tributaria12, los impuestos se deben liquidar en el lugar en el que tenga establecido el domicilio fiscal la persona física o jurídica que se identifique como sujeto pasivo del impuesto, entendiéndose por domicilio fiscal el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria13. Sin embargo, la realidad demuestra que son numerosas las situaciones en las que el lugar en el que se liquida el impuesto no coincide con el territorio en el que se ha producido el devengo del mismo, hecho imponible que da lugar a la obligación tributaria. Esta situación genera que sea necesario distinguir entre dos conceptos de gran trascendencia. Por una parte, la recaudación normativa14, que sería la constituida por los ingresos tributarios obtenidos de forma automática por la aplicación de la normativa reguladora de cada impuesto, es decir, los ingresos recaudados efectivamente en cada uno de los territorios siguiendo el criterio de caja. Como señala Mitxelena (2004), este concepto podría equivaler a la “recaudación en un territorio”. Por el contrario, la recaudación estimada15, se entendería como la recaudación que obtendría una Administración tributaria con una correcta imputación a cada territorio de los ingresos impositivos basada en los hechos imponibles acecidos dentro de sus fronteras, que constituiría la “recaudación de un territorio”. En España, desde el 1 de enero de 1992, todas las funciones de gestión tributaria están encomendadas a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria 12 Ley General Tributaria (Ley 58/2003), Sección 5.a, Artículo 48. Para las personas físicas el domicilio fiscal coincide con el lugar donde tengan su residencia habitual, con algunas excepciones. Mientras que para las personas jurídicas el domicilio fiscal será en el que esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios. 14 Identificada por otros autores como recaudación observada (Fuentes et. al 2010) o recaudación efectiva (Jiménez et al. 2010). 15 Existen acepciones próximas de este concepto, identificándolo como recaudación potencial (Fuentes et. al 2010; Jiménez et al. 2010; Davoodi y Grigorian, 2007; Sevilla, 2006; Escobar, 2006; Lemgruber, 2006; Jiménez y Barrilao, 2005; Das-Gupta y Mookherjee, 1998; Varsano et al. 1998) véase Cuadro 1. 13 55 (AEAT), que en la actualidad está articulada en 17 Delegaciones Especiales, una en cada Comunidad Autónoma (CA), y 56 Delegaciones, por lo general coincidentes con el ámbito de las provincias. La asignación de los contribuyentes por Delegaciones de la AEAT depende de su domicilio fiscal (AEAT, 2011), lo que genera que la magnitud recaudatoria de cada una de las 56 Delegaciones no represente necesariamente la magnitud fiscal de los hechos imponibles generados en el territorio al que corresponde, en consecuencia, tampoco la variación anual de los ingresos tributarios gestionados por una Delegación es indicativa del dinamismo fiscal o recaudatorio del territorio. Esto provoca que aquellas regiones que tienen una mayor capacidad para concentrar un número mayor de sujetos pasivos domiciliados en sus territorios16 recauden una cantidad mayor (recaudación normativa) sobre la que le correspondería en función de lo que manifiestan sus variables macroeconómicas (recaudación estimada). Este es el caso, entre otros, de la Delegación de Madrid, que en 2010 recaudó el 47% de los ingresos tributarios totales recaudados por la AEAT en España, donde tienen su domicilio fiscal un gran número de grandes empresas y retenedores, (AEAT, 2011), que ingresan en Madrid hechos imponibles generados a lo largo del todo el territorio nacional. En última instancia, el objetivo de este trabajo es poner de manifiesto, la evidente desigualdad tributaria que se produce en un gran número de Comunidades Autónomas (CCAA) españolas, derivada de la diferencia entre la recaudación normativa y la estimada. Lo que implica, desde esta perspectiva, que ningún territorio podrá considerar como suyos e intransferibles los ingresos que se obtengan dentro de sus fronteras, debido a que lo recaudado en un territorio no siempre coincide con lo pagado por sus ciudadanos. Esto nos lleva a establecer ciertas diferencias entre lo recaudado en un territorio y lo pagado por los residentes en ese territorio, magnitudes que no coinciden como se observa más adelante. Conclusiones 16 Algunos de los motivos que pueden llevar a que las empresas y particulares se domicilien fiscalmente en una región distinta de su domicilio habitual o distinta del lugar en el que realizan sus actividades pueden ser: preferencias por la capital administrativa del país o de la CA correspondiente, ventajas fiscales derivadas de las normativas regionales, creencia en la existencia de una mayor facilidad para la evasión fiscales a medida que las ciudades presenten una mayor actividad económica, etc. 56 ILUSTRACIÓN 1. RECAUDACIÓN NORMATIVA Y ESTIMADA DE IRPF POR CCAA. PROMEDIO PARA EL PERIODO 2000-2007 Fuente: Elaboración Propia. ILUSTRACIÓN 2. RECAUDACIÓN NORMATIVA Y ESTIMADA DE IVA POR CCAA. PROMEDIO PARA EL PERIODO 2000-2007 Fuente: Elaboración Propia. En el caso del importe recaudado por el IRPF, se ha cuantificado que, para los últimos ocho años de la muestra, es en el año 2000 en el que se alcanza el mayor índice de desigualdad tributaria, ascendiendo al 15,49%, lo que indica que 5.312,23 millones 57 de euros se ingresan en regiones distintas de las que se produce el hecho imponible gravado. Destaca el caso de Madrid, que por su centralidad y capitalidad provoca la domiciliación de numerosas personas físicas y jurídicas, lo que conlleva que para la media de los últimos ocho años analizados, la recaudación obtenida en este territorio sea aproximadamente 6.801,93 millones de euros anuales superior a la que se debería obtener en función de los hechos imponibles que tienen lugar en su territorio, puesto de manifiesto por las variables económicas observadas. En la posición opuesta se sitúa Andalucía, que por su escasa capacidad para atraer y domiciliar empresas matriz, deja de recaudar impuestos sobre la renta por un importe aproximado de 3.278,49 millones de euros anuales que se generan en su territorio, según señalan las variables observadas, pero se recaudan en otras CCAA motivado por la domiciliación de los sujetos pasivos en éstas últimas. En lo que respecta a la recaudación por IVA, en términos absolutos la situación es semejante al IRPF, siendo Madrid la CCAA en la que la recaudación normativa es superior a la estimada (seguida de Cataluña), y dentro de las CCAA más perjudicadas nuevamente Andalucía destaca con una recaudación estimada de cerca de 4.746,14 millones de euros anuales superior a la normativa para la media del período 2000-2007, aunque en términos relativos hay CCAA que cuentan con ratios aún más desfavorables (Extremadura, Murcia, Castilla- León, Baleares y Castilla-La Mancha). 58 El sector público y el crecimiento Porqué es necesario el crecimiento “Las consecuencias que este tipo de cuestiones entrañan para el bienestar humano son sencillamente estremecedoras: una vez que uno empieza a pensar en ellas es difícil pensar en otra cosa” (Lucas, 1988, 5)17 Hemos estudiado el papel del Sector Público en la estabilidad macroeconómica, posteriormente se ha advertido que es posible estabilidad en presencia de desempleo lo que otorga un nuevo papel al sector público para maximizar el nivel de empleo de la economía. Ahora nos planteamos que también es posible un escenario en el que la economía sea estable, exista pleno empleo pero no se produzca crecimiento económico. Las razones últimas del crecimiento no se nos revelan como evidentes. Sin embargo es fundamental encontrar una justificación a la pobreza secular que sufre una gran parte de la humanidad de forma que nos permita corregirla y no permita a las economías desarrolladas el no caer en ella.. Popularmente se entiende que el crecimiento económico que provoca las disparidades regionales se debe a: - la inversión. - la educación. - la eficiencia. - el progreso tecnológico. - la estabilidad política o la democracia. - la cultura, la religión o el idioma. 17 Lucas, R.E. (1988), “On the Mechanics of Economic Development”, Journal of Monetary Economics, nº 22, 1 Págs. 3-42. 59 Posiblemente todas estas razones tengan su influencia. El crecimiento es, más que importante, indispensable porque: a) Posibilita la promoción social individual. Crecimiento económico significa nuevos negocios, ampliación de los existentes, ampliación de la demanda, más comercio, en resumen nuevos riesgos y nuevas oportunidades que pueden ser aprovechadas por cualquiera. Un escenario sin crecimiento implica clasificación social. Los individuos se agrupan y protegen su espacio mediante la formación de gremios y clases que tratan de impedir el acceso a terceros. Una sociedad sin crecimiento se convierte en una sociedad clasista. b) Posibilita la existencia de la democracia. Gran parte del presupuesto público son gastos fijos que corresponden a partidas que no pueden alterarse fácilmente. Así por ejemplo sueldos de funcionarios, a los que es difícil remover de su puesto, y mantenimiento y conservación de inversiones, como deterioro de edificios, carreteras, etc. Sin crecimiento los gobiernos apenas tienen capacidad de maniobra para alterar los presupuestos y devienen inoperantes. Por el contrario, el crecimiento económico implica incremento de recursos nuevos, y de capacidad de endeudamiento, de forma que los gobiernos pueden decidir su mejor utilización. Sin crecimiento no es posible la política, sólo la administración. c) Es imprescindible para impedir la destrucción del empleo. La ley de Okun muestra que es necesaria una tasa de incremento mínimo de la producción, de entre un 2 a 3%, para reducir la tasa de desempleo. Las razones fundamentales son que los procesos de innovación tienden a reemplazar trabajo por capital y que se suele producir un incremento de la población activa. Sin crecimiento económico las tasas de desempleo crecen. d) Es imprescindible para mantener sueldos altos. 60 La inestabilidad que provoca el crecimiento impide el ajuste completo de los mercados. En un marco de completa estabilidad la retribución de un factor es el coste de su reemplazo. En el caso de los trabajadores la retribución es la de subsistencia. Ilustración 2. Crecimiento del PIB per capita en 25 países pobres (1970-2003) % crecim iento PIB per capita 25 paises pobres 80 60 40 20 2003 2001 1999 1997 1995 1993 1991 1989 1987 1985 1983 1981 1979 1977 1975 1973 -20 1971 0 -40 -60 -80 Albania; Bolivia, Brazil, Cameroon, Dominican republic, Ecuador, Egypt, El salvador, Ethiopia, Guatemala, Haiti, Honduras, Indonesia, Iran, i.r. of, Kuwait, Lao people's dem.rep, Lebanon, Lesotho, Libya, Mali, Niger, Romania, Rwanda, Thailand, Togo, Vietnam. Fuente: ONUBASE Podemos imaginar que un mundo sin crecimiento es un mundo de rígidas clases sociales con regímenes dictatoriales donde abunda el desempleo y los sueldos son de subsistencia. Nosotros podemos imaginarlos pero, en distinto grado, es una realidad para la mayor parte de la humanidad. Una de las preocupaciones más importantes de los economistas de todos los tiempos consiste en preguntarse ¿porqué sucede eso? ¿Porqué unos países crecen y otros no? Las respuestas a estas preguntas constituyen una rama particular de la Economía y exceden de los objetivos de este libro. Sin embargo sí que nos interesa estudiar ahora en qué puede ayudar o estorbar la actividad del Sector Público al crecimiento económico. La lección principal que debemos obtener es que el sector público puede ayudar al crecimiento económico siempre que gaste con eficiencia, pero siempre, incluso 61 gastando con eficiencia, hasta un límite, pasado el cual el sector público entorpece la inversión y productividad privada y por extensión la tasa de crecimiento. Ilustración 3. Crecimiento del PIB per capita en 10 países ricos (1970-2003) % crecimiento PIB per capita 10 paises ricos 80 60 40 20 19 71 19 73 19 75 19 77 19 79 19 81 19 83 19 85 19 87 19 89 19 91 19 93 19 95 19 97 19 99 20 01 20 03 0 -20 -40 -60 -80 Canada, Denmark, France, Germany, Japan, Norway, Spain, Sweden, United kingdom, United states. Fuente: ONUBASE Conclusiones Uno de los objetivos normativos del sector público es la maximización de la tasa de crecimiento económico. Tomando como supuesto un modelo de crecimiento neoclásico dicha afirmación equivale a intentar llevar a la economía a un estado estacionario con un nivel de consumo per cápita lo más alto posible. Para conseguir este objetivo el Sector Público dispone fundamentalmente de dos herramientas: impuestos y tipos de interés. La presión fiscal o, lo que es lo mismo, el tamaño del sector público debe ser óptimo. Si es demasiado bajo la productividad del capital privado será insuficiente para elevar el nivel de producción, si es demasiado alto el capital público asfixiará al privado, en ambos casos la economía verá reducidas sus posibilidades de producción. Cuando la presión fiscal es óptima el nivel de consumo per cápita de la economía es máximo. La presión fiscal óptima coincide con el incremento de la productividad de trabajo que provoca un incremento en el capital público. Es decir depende de la eficiencia en el gasto público. 62 Por su parte, conforme mayor sea la tasa de ahorro mayor será el nivel de producción de la economía. Sin embargo cabe plantearse la racionalidad de elevar el nivel de ahorro única y exclusivamente para incrementar el nivel de producción incluso reduciendo el nivel de consumo y bienestar. La regla de oro del crecimiento dice que existe una tasa de ahorro óptima y, de forma complementaria, una tasa de consumo óptima que provoca que el nivel de consumo en el estado estacionario sea máximo y que no implique un sacrificio de ninguna generación en favor de otra. Esto sucede cuando la tasa de ahorro coincide con el incremento de la productividad del trabajo que provoca un incremento del capital público. El Sector Público deberá acometer una política de tipos de interés que provoquen que la tasa de ahorro e inversión coincidan con la “productividad” del capital. Optimización del crecimiento económico: El Sector Público dispone de dos herramientas para maximizar el crecimiento: - impuestos τoro = β - intereses soro 1 τ : presión fiscal; s: tasa de ahorro; α: tasa de productividad total del capital (publico y privado); β: tasa de productividad del capital público. Ilustración 4. Panel de datos: presion fiscal-Ln(producción per cápita). Países OCDE con más de 15 millones de habitantes. 63 11 10 lnkrgdp 9 7 8 tur usaaaa us us jap jap us jap jap us us jap c an ger ger ger aa ger fra fra fraaus us a ger aus nel nel nelnel jap jap jap jap jap fra c an ger us a ger franelfra aus jap ger ger us a aus nel aus ger ger c ccan an us aaa uk itauk jap itaita ita fra fra fra fra us aus nel us uk itaaus ger nel aus uk gerger ccccan an fra jap us aaaitaita fra nel frafra an us ita uk an an nel fra ita ger jap aus us c c uk an an nel nel jap jap ita ger fra ita ita aus uk uk i ta us a c an ita c an ita aus ger ger aus fra jap ita aus cccan ger uk uk fra jap us aaaa fra aus an ger fra jap us us ita us es p aus an jap ger es p c an ger ger uk frafra ita es p ger aus ukfra ukukukukuk ita aus es p aus ita es p ita aus ita ita ita es p uk aus es p uk uk pp uk pes pes uk uk pes pes uk es pes es pes es p es p kor kor pp pes pes kor eses pes pes pes kor kor kor kor kor kor kor kor kor kor kor kor kor kor kor kor kor kor mex mex mex mex mex mex mex korkor mex mex mex mex mex mex mex mex mex tur mex mex kor tur turtur tur mex mextur tur tur tur tur tur tur tur tur pol tur pol pol pol tur pol tur tur pol tur pol tur turtur pol pol pol pol pol polpol pol pol pol pol polpolpol pol pol pol .05 .1 .15 t* .2 .25 Fuentes: ONUBASE (Gasto); OCDE (Deuda); Estimaciones propias. Relación entre volumen relativo del gasto público y el logaritmo del nivel de producción per cápita. Países OCDE (1980-2003) 14 12 10 8 6 4 2 0 0 0.05 0.1 mod. 6 0.15 0.2 mod. 7 0.25 0.3 mod. 8 0.35 0.4 0.45 mod. 9 64 Relación entre volumen relativo del gasto público y el logaritmo del nivel de producción per cápita. Países América Latina (1989-2009) 12 12 10 10 8 8 6 6 4 4 2 2 0 0 0 4 8 12 16 Modelo No. 5A Modelo No. 7A 20 24 28 32 36 Modelo No. 6A Modelo No. 8A 40 0 4 8 12 16 20 24 28 32 36 Modelo No. 5B Modelo No. 6B Modelo No. 7B Modelo No. 8B 65 40