declaracion de normas y procedimientos de auditoria dna 11. el

DECLARACION DE NORMAS Y
PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA
DNA 11. EL DICTAMEN DEL
CONTADOR PÚBLICO INDEPENDIENTE
SOBRE LOS ESTADOS FINANCIEROS
ANTECEDENTES
Hace veinte años, en septiembre de 1974, la Federación de Colegios de Contadores Públicos de
Venezuela emitió la Publicación Técnica No. 4 titulada El Dictamen del Contador Público como
disposición normativa de la actuación del contador público venezolano en ejercicio independiente de
la profesión. Dicha disposición normativa acogió los conceptos establecidos por el Instituto
Americano de Contadores Públicos sobre la forma estándar del informe de auditoria en vigencia
desde la década de los años treinta, ligeramente modificado en cuanto a terminología en 1948,
utilizada también en la mayoría, sino en todos los países del hemisferio occidental. La promulgaci6n
en los Estados Unidos de la Declaración de Normas de Auditoria No. 58, más conocida como SAS
58 en abril de 1988, cambió sustancialmente la forma del dictamen que estuvo en uso por más de
cuarenta años en ese país.
Muchos años han transcurrido desde la promulgación en Venezuela de la Publicación Técnica
Número 4 y en todo ese tiempo nuestra profesión ha experimentado grandes cambios por ser una
profesión muy vinculada al mundo de los negocios, que es un mundo muy dinámico y cambiante.
Es por esa razón que hemos revisado nuestra práctica a fin de mantenernos al ritmo de esos
cambios y de las tendencias modernas de la profesión que practicamos.
La nueva forma de dictamen que se ha aprobado para Venezuela no está inspirada solamente en el
SAS 58, 'Informe Sobre Estados Financieros Auditados', sino que se ha tenido en cuenta también la
Norma Internacional de Auditoria No, 13, 'El Informe del Auditor Sobre los Estados Financieros'
emitida por la Federación Internacional de Contadores en octubre de 1989 y la Declaración de
Principios de Contabilidad Número 10 emitida por la Federación de Colegios de Contadores Públicos
de Venezuela el 23 de agosto de 1992.
Esta Declaración fue discutida por la mesa de trabajo establecida al efecto en el 5to. Congreso
Venezolano de Contaduría Pública realizado en la ciudad de Valencia los días 21 y 22 de noviembre
de 1992 y aceptada en la sesión plenaria y remitida al Comité de Procedimientos y Normas de
Auditoria el cual incorporó al proyecto original de declaración, las sugerencias y modificaciones que
se consideraron oportunas debido a los acontecimientos y circunstancias que ocurrieron con
posterioridad a dicho Congreso.
RESUMEN
Esta Declaración de Normas de Auditoria establece una nueva forma para el dictamen del auditor y
sustituye la publicación Técnica No. 4 'El Dictamen del Contador Público'. Los aspectos más
importantes de esta Declaración son los siguientes:
1.
La nueva forma de dictamen:
(a)
Establece de manera explícita la diferencia entre la responsabilidad de la gerencia por
la preparación de los estados financieros y la responsabilidad del auditor para expresar una opinión
sobre los mismos basado en su auditoria,
(b)
Incorpora un párrafo con la explicación de lo que es una
Auditoria.
(c)
Modifica la segunda norma de auditoria referente al dictamen del auditor en
relación con el principio de consistencia.
(d)
Cambia la forma de informar sobre la existencia de incertidumbres, eliminando la
opinión con salvedad del tipo sujeto a' ante esas situaciones.
2. Se establece una forma de dictamen para cubrir estados financieros preparados conforme a lo
establecido en la Declaración de Principios de Contabilidad No. 10 (DPC-10), referente a estados
financieros actualizados por efectos de la inflación.
3.
Se incorporan asuntos no cubiertos por la Publicación Técnica No. 4, tales como:
- Opinión basada en parte en el examen de otro Auditor.
-
Énfasis sobre determinado asunto.
-
Dictamen sobre Información Suplementaria a los Estados Financieros Básicos,
-
Dictamen sobre Elementos o Partidas específicas de los Estados Financieros.
Dictamen sobre Cumplimiento de Acuerdos, Convenios o Requisitos Reglamentarios
relacionados con Estados Financiero Auditados.
Se amplían los conceptos en situaciones cuando es necesario emitir una opinión con
salvedad 'excepto por'.
Se modifica -sustancialmente el párrafo 2.9 de la Publicación Técnica No. 4 referente a
opiniones parciales.
-
Se establecen normas para dictaminar sobre estados financieras comparativos.
Se establecen normas para dictaminar los estados financieros de las empresas reguladas por
leyes especiales.
A lo largo de esta Declaración se usarán con el mismo significado las
siguientes expresiones:
1)
Contador Público Independiente y Auditor.
2)
Informe de Auditoria y Dictamen.
3)
Estado de Resultados y Estado de Ganancias y Pérdidas.
EL DICTAMEN DEL CONTADOR PUBLICO INDEPENDIENTE
FINANCIEROS
SOBRE LOS ESTADOS
INTRODUCCION
1.
Definiciones
(a)
la función primaria y principal responsabilidad del contador público en su actuación como
profesional independiente, es expresar una opinión sobre los estados financieros que ha examinado;
es lo que se conoce como el 'informe de auditoria' o 'dictamen'. Este concepto está plasmado en la
cuarta y quinta normas relativas al informe, que establecen lo siguiente:
El dictamen debe contener la expresión de una opinión en relación con los estados financieros
tomados en conjunto o una declaración de que dicha opinión no puede ser expresada, en cuyo caso
deben indicarse las razones para dicha abstención.
En todos los casos en que el nombre de un contador público quede asociado con algunos estados
financieros, el contador' público debe expresar, de manera clara 9 inequívoca, la naturaleza de su
relación con dichos estados financieros. Si se ha realizado algún examen de ellos, el contador
público debe manifestar, de modo expreso y claro, el carácter de su examen, su alcance y grado de
responsabilidad que, como consecuencia de dicho examen asume,
(b)
El dictamen de auditoria es el documento que describe la naturaleza y alcance del examen de
los estados financieros de una entidad y presenta la opinión del contador público independiente
(auditor) sobre los estados financieros que ha examinado.
(c)
Constituye la evaluación por el contador público independiente (auditor) de los estados
financieros preparados por su cliente y es la base para establecer su responsabilidad hacia los
usuarios de esos estados financieros (1).
(d)
Es el criterio del contador público independiente (auditor), quien llega a conclusiones:
Como resultado de un examen de estados financieros de acuerdo con normas de
auditoria de aceptación general.
-
Mediante la aplicación de juicio y experiencia.
-
Haciendo una evaluación del riesgo profesional.
(e)
Es el producto terminado del trabajo del contador público independiente (auditor) en un
examen de estados financieros.
2.
Aplicabilidad
(a)
Esta Norma aplica al informe (dictamen) del contador público independiente (auditor) emitido
en relación con el examen de estados financieros que pretenden presentar la situación financiera, el
resultado de operaciones y el movimiento del efectivo, de acuerdo con principios de contabilidad de
aceptación general. La misma distingue los distintos tipos de informe, describe las circunstancias en
las que cada uno debe emitirse, y provee ejemplos de informes.
(b)
Esta Norma no aplica a los estados financieros sin auditoria, ni para los trabajos de revisión
limitada o compilación de estados financieros según las Normas Sobre Servicios Especiales
Prestados por Contadores Públicos, No. 1, Preparación y Revisión Limitada de Estados Financieros.
(c)
Esta Norma sustituye la Publicación Técnica No. 4, emitida en septiembre de 1974 y, en
consecuencia, establece una nueva forma para el informe (dictamen) estándar del auditor.
Asimismo, modifica la segunda norma relativa al informe de auditoria, párrafo 3.3.2, contenida en la
Publicación Técnica No. 1, emitida en septiembre de 1974, la cual queda redactada en la forma
siguiente:
'El informe debe Identificar las circunstancias en las cuales tales principios no han sido observados
de manera consistente en el período corriente en relación con el período anterior'.
ASPECTOS GENERALES
3.
El dictamen del auditor establece que los estados financieros presentan razonablemente, en
todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de una entidad, los resultados de sus
operaciones y el movimiento de su efectivo de conformidad con principios de contabilidad de
aceptación general. Esta conclusión se expresa solamente cuando el auditor se ha formado una
opinión sobre la base de la auditoria efectuada de acuerdo con normas de auditoria de aceptación
general.
A pesar de que el auditor es responsable por su dictamen, la gerencia de la compañía es
responsable de los estados financieros de ésta (incluyendo las correspondientes notas) y la
información suplementaria (si es que existe). Aún cuando el auditor prepare los estados financieros,
la gerencia de la compañía debe estar de acuerdo en aceptar esa responsabilidad.
4.
Para propósitos de esta norma, una auditoria se define como un examen de los estados
financieros desarrollado de acuerdo con las normas de auditoria de aceptación general que estaban
vigentes para la fecha en la que se realizó la auditoria. En algunos casos, ciertos organismos
oficiales podrían prescribir sistemas de información aplicables a entidades que funcionan bajo su
jurisdicción, en cuyo caso, los auditores de esas entidades deben considerar esos requerimientos.
5.
En todos los casos en que el nombre del auditor esté asociado con los estados financieros, el
auditor debe expresar, de manera clara, la naturaleza de su relación con esos estados financieros.
6.
La justificación para la expresión de una opinión por parte del auditor descansa en el hecho
de que la auditoria fue realizada de conformidad con normas de auditoria de aceptación general y
sobre sus hallazgos y conclusiones. Las normas de auditoria de aceptación general incluyen las
cuatro normas del informe según están establecidas en la Publicación Técnica No. 1 de la
Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela titulada 'Normas de Auditoria de
Aceptación General', en sus párrafos 3.3.1 a 3.3.5. Esta Norma establece principalmente la
fraseología en el dictamen del auditor en relación con la cuarta norma del informe contenida en la
misma, con la modificación que se indica en el párrafo 7.
7.
La cuarta norma del informe requiere que el dictamen del auditor debe contener la expresión
de una opinión sobre los estados financieros 'considerados en conjunto', o una declaración de que
una opinión no puede ser expresada, en cuyo caso deben explicarse las razones para no emitir una
opinión (véase el párrafo 80). La referencia en esta norma de auditoria a los estados financieros
considerados en conjunto' se aplica no solamente a los estados financieros del período corriente,
sino también a los del período o períodos anteriores que se presenten sobre una base comparativa
con los del periodo corriente (párrafos 94 al 98).
8.
El objetivo de la cuarta norma del informe es evitar erróneas interpretaciones acerca del
grado de responsabilidad que asume el auditor cuando su nombre está asociado con los estados
financieros, la referencia que se hace en dicha Norma a los estados financieros 'considerados en
conjunto', se aplica igualmente a un juego completo de estados financieros o a un solo estado
financiero (por ejemplo, al balance general) para uno o varios períodos. El auditor puede expresar
una opinión sin salvedad sobre uno de los estados financieros y expresar una opinión con salvedad,
una opinión adversa o abstenerse de opinar sobre los otros estados financieros, si las circunstancias
lo requieren.
9.
El dictamen del auditor generalmente se emite en relación con los siguientes estados
financieros básicos de una entidad:
-
Balance general.
-
Estado de resultados.
-
Estado de movimiento de las cuentas de patrimonio.
-
Estado de flujo del efectivo.
Cada uno de los estados financieros que han sido examinados deben se específicamente
identificados en el párrafo introductorio del dictamen (véase párrafo 11).
EL DICTAMEN ESTANDAR DE AUDITORIA
Estructura del Dictamen
10.
El dictamen estándar de auditoria establece que los estados financieros presentan
razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de una entidad a una
fecha determinada, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo durante un
determinado periodo, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Esta
conclusión debe expresarse solamente cuando el auditor se ha formado tal opinión sobre la base de
una auditoria desarrollada de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general.
11.
El dictamen estándar de auditoria; (a) identifica los estados financieros que han sido
examinados; (b) describe la naturaleza de una auditoria; y (c) expresa la opinión del auditor sobre los
estados financieros que ha examinado. El mismo se compone de tres partes y siete elementos
básicos.
Primera parte (a)
El título 'Dictamen del (los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)'.
omitirse si el contador público no es independiente,
Este título debe
(b) Destinatario.
Segunda parte (c)
Un párrafo introductorio en el cual 1.
Se declara que los estados financieros identificados en el informe fueron auditados.
2.
Se hace una declaración de que los estados financieros examinados son responsabilidad de
la gerencia de la entidad y que la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre esos
estados financieros como resultado de su auditoria
(1).
(d)
Un segundo párrafo referente de que el examen fue realizado de acuerdo con normas de
auditoria de aceptación general.
1.
Se hace una declaración de que el examen fue realizado de acuerdo con normas de auditoria
de aceptación general.
2.
Se explica que las normas de auditoria de aceptación general requieren que el auditor
planifique y desarrolle la auditoria para obtener una seguridad razonable acerca de si los estados
financieros están libres de errores o falsedades importantes, dentro del contexto de la materialidad o
importancia relativa.
3.
Se declara que una auditoria incluye -
Un examen, a base de pruebas, de las evidencias que soportan las cifras y revelaciones en los
estados financieros.
Una evaluación de los principios de contabilidad aplicados y de las estimaciones de la gerencia.
Una evaluación de la presentación de los estados financieros como
un todo.
4.
Una aclaración por el auditor de que su examen provee una base razonable para su opinión.
(e)
Un tercer párrafo explicando que los estados financieros presentan razonablemente en todos
sus aspectos substanciases, la situación financiera de la entidad a la fecha del balance general, los
resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el periodo entonces terminado,
de conformidad con principios de contabilidad (3).
Tercera parte (f)
El nombre de la firma de contadores públicos (si es una firma), el nombre del Contador
Público, la expresión 'Contador Público' debajo del nombre, la firma autógrafa y el número de
colegiación.
Ejemplo:
Hernández, Pérez y Asociados
(firma autógrafa)
Lic. Luis Hernández P.
Contador Público
CPC XXXX
(g)
La fecha del informe, indistintamente en la parte superior o interior del informe.
Salutación
12.
El informe debe dirigirse al órgano de la compañía que lo contrató para examinar los estados
financieros de ésta, por ejemplo, a la junta directiva, a la asamblea de accionistas o a ambos, si el
nombramiento fue hecho por el primero y ratificado por el segundo.
También puede ser dirigido a los socios o al propietario del negocio, según el caso. En ocasiones, el
contador público es contratado para que examine los estados financieros de una compañía que no
es su cliente, como el caso de las adquisiciones de negocios, litigios, etc. En estos casos, el Informe
debe ser dirigido a su cliente y no a los directores o accionistas de la compañía cuyos estados
financieros fueron examinados.
Firma
13.
El dictamen debe indicar el nombre del auditor, el título de Contador Público, su número de
colegiación y su firma autógrafa. Si el auditor actúa en nombre- de una firma de contadores
públicos, el nombre de la firma debe preceder al nombre del auditor.
Fecha del Dictamen
14.
El Informe debe fecharse el día en que terminan todos los procedimientos de auditoria
importantes; normalmente es la fecha en que se termina el trabajo en la oficina del cliente.
15.
El informe debe emitirse al cliente prontamente después de finalizado el trabajo. El auditor
debe estar alerta acerca de los eventos ocurridos con posterioridad a la fecha en que se termina el
trabajo y la fecha de emisión del informe, a fin de tomar las medidas que sean adecuadas según lo
establecido en los procedimientos de auditoria para la revisión de los eventos subsecuentes
ocurridos con posterioridad a la fecha de los estados financieros. Igualmente, el auditor deberá dar
consideración a los eventos subsecuentes ocurridos entre la fecha de los estados financieros y la
fecha de terminación de su trabajo en la oficina del cliente, a los efectos de dar reconocimiento en su
informe a esos eventos y a los efectos también de fechar su informe.
16.
Esta Norma explica los distintos tipos de opinión que el auditor puede expresar en cada una
de las circunstancias que se pueden presentar. También regula aquellas situaciones en las cuales el
auditor tiene que desviarse de la forma estándar del informe Y provee los lineamientos que debe
seguir en esas circunstancias.
Opinión sin Salvedad (Limpia)
17.
Una opinión sin salvedad (limpia) en el dictamen del auditor declara que los estados
financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera,
los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de la entidad, de conformidad con
principios de contabilidad de aceptación general. Este es el tipo de informe que se presenta en los
ejemplos que siguen al párrafo 19.
18.
Los ejemplos 1 al 10 a continuación de este párrafo presentan las formas de dictamen
estándar del auditor sobre los estados financieros para un sólo año y para dos años, Estas formas de
dictamen se ajustan a la Declaración de Principios de Contabilidad No. 10 (DPC-10) de la
Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, 'Normas para la elaboración de
Estados Financieros Ajustados por Efectos de la Inflación' y los boletines de Actualización de la
DPC-10. Los ejemplos 1 y 2 se refieren a la forma de dictamen sobre estados financieros para un
sólo año, bien sea que se presenten cifras históricas con la cifras actualizadas en un sólo estado
financiero o que se presenten estados financieros actualizados por separado, mientras que los
ejemplos 3 y 4 se refieren a la forma de dictamen sobre estados financieros para dos años,
igualmente si las cifras históricas y las cifras actualizadas se presenten en un sólo estado financiero
o en estados por separado.
El párrafo 14 del Primer Boletín de Actualización de la DPC-10 establece que a partir de la entrada
en vigencia del citado Boletín (8 de noviembre de 1992), aquellas entidades que opten por presentar
los estados financieros actualizados como únicos, estarán cumpliendo con los principios de
contabilidad de aceptación general. Para los periodos económicos que comiencen después del 31
de diciembre de 1995, solamente los estados financieros actualizados estarán presentados de
conformidad con principios de contabilidad de aceptación general (párrafo 15 del Primer Boletín de
Actualización). El ejemplo 5 se refiere a 1a situación aquí explicada.
Según lo establece la Declaración de Principios de Contabilidad Número 10 (DPC 10), los estados
financieros presentados con cifras históricas solamente, no están de acuerdo con principios de
contabilidad de aceptación general y, en consecuencia, estarán comprendidos dentro de las
situaciones previstas en el párrafo 68' sobre revelación inadecuada, Sin embargo durante el periodo
transitorio hasta el 31 de diciembre de 1995, se deben presentar los estados financieros históricos
junto con los actualizados por los efectos de la inflación en un solo informe, mientras que los estados
financieros actualizados si pueden presentarse como únicos. Si durante este periodo transitorio no
se presentan los estados financieros actualizados en forma integral junto con los históricos, también
estaríamos en presencia de las situaciones indicadas en el párrafo 68 sobre revelación inadecuada.
A partir del 31 de diciembre de 1995 todas las entidades de cualquier naturaleza y ramo están
obligadas a presentar los estados financieros actualizados por los efectos de la inflación como
información básica.
Cuando las entidades no presenten los estados financieros ajustados por los efectos de la Inflación
en forma integral y la antigüedad de los activos, la inversión de los accionistas y la posición
monetaria promedio mantenido durante el periodo, si bien son importantes, no modificaban
significativamente las cifras históricas, estaríamos dentro del rango de una opinión con salvedad de
acuerdo a lo establecido en el párrafo 68 y debe utilizarse la forma número 6 de dictamen.
Cuando las entidades no presenten los estados financieros actualizados por los efectos de la
inflación en forma integral y la antigüedad de los activos, la inversión de los accionistas y la posición
monetaria neta promedio mantenida durante el periodo son de tal importancia que modificarían
sustancialmente las cifras históricas, estaríamos dentro del rango de una opinión adversa de acuerdo
a lo establecido en el párrafo 68 y debe utilizarse la forma número 7 de dictamen.
Las entidades reguladas por Leyes Especiales están obligadas a emitir estados financieros de
acuerdo con las normas establecidas por los Entes Reguladores. Si estas normas difieren de los
Principios de Contabilidad de Aceptación General, el auditor debe dejar claro en un párrafo
intermedio del informe que su trabajo está relacionado con la obligación de las entidades de cumplir
con la normativa legal, pero que los estados financieros presentados no están de acuerdo con
Principios de Contabilidad de Aceptación General (debe indicarlo en forma clara y expresa) que le
permitan informar que presentan razonablemente la situación financiera de acuerdo con esos
principios. En este caso deben usarse las formas 8, 9 y 10 relativas a: (8) desconocimiento de los
efectos del incumplimiento, de los principios de contabilidad; (9) conocimiento de los efectos y, éstos
son de baja materialidad, y (10) conocimiento de los efectos y éstos son de alta materialidad.
La presentación de la información financiera actualizada por los efectos de la inflación como notas a
los estados financieros que -M no han sido actualizados en forma integral no está de acuerdo con los
principios de contabilidad de aceptación general.
Ejemplo 1
MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN LAS CIFRAS HISTORICAS
CON LAS CIFRAS ACTUALIZADAS EN UN SOLO ESTADO FINANCIERO
(ESTADOS FINANCIEROS PARA UN AÑO)
PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995
A la Junta Directiva y los Accionistas de
Compañía Ejemplo; S.A.:
He (hemos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compañía Ejemplo, S.A. (y
compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X1, y de los estados (consolidados) conexos de
resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por el año entonces
terminado, que se acompañan, expresados en cifras históricas y en valores actualizados a fin de
reflejar integralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo de la moneda. La preparación
de dichos estados financieros e responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra
responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mi (nuestra)
auditoria.
Efectué (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptación
general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria
para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores
significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan
los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación
de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la
gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero
(consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mí (nuestra) opinión.
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan
razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de Compañía Ejemplo,
S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19xl, los resultados de sus operaciones y los
movimientos de su efectivo por el año entonces terminado, de conformidad con principios de
contabilidad de aceptación general.
Hernández, Pérez y Asociados
(firma autógrafa)
Lic. Luis Hernández P.
Contador Público
CPC XXXX
2 de febrero 19X2
Ejemplo 2
MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN ESTADOS FINANCIEROS HISTORICOS Y
ACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME (ESTADOS FINANCIEROS (PARA UN
AÑO)
PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995
A la Junta Directiva y los Accionistas de
Compañía Ejemplo, S.A.:
He (hemos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compañía Ejemplo, S.A. (y
compañías filiales) al 31 de diciembre de 19Xl, y de los estados (consolidados) conexo de
resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio y de flujo de efectivo por el año entonces
terminado, que se acompañan, expresado en cifras históricas. Además he (hemos) efectuado la
auditoria del balance general (consolidado) al 31 de diciembre de 19x1, y de los estados
(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del
efectivo por el año entonces terminado, expresados en valores actualizados a fin de reflejar
integralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo de la moneda, que también se
acompañan y se presentan por separado. La preparación de dichos estados financieros es
responsabilidad de la gerencia de la Compañía.
Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mi
(nuestra) auditoria.
Efectué (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptación
general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria
para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores
significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan
los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación
de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la
gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero
(consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi (nuestra) opinión.
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan
razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de Compañía Ejemplo,
S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19xl, los resultados de sus operaciones y los
movimientos de su efectivo por el año entonces terminado, de conformidad con principios de
contabilidad de aceptación general.
Hernández, Pérez y Asociados
(firma autógrafa)
Lic. Luis Hernández P.
Contador Público
CPC XXXX
2 de febrero 19X2
Modelo 3
MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN ESTADOS FINANCIEROS
HISTORICOS Y ACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME
(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS)
PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995
A la Junta Directiva y los Accionistas de
Compañía Ejemplo, S.A.:
He (hemos efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía Ejemplo,
S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19x2 y 19x1, y de los estados (consolidados)
conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los
años entonces terminados, que se acompañan, expresados en cifras históricas y valores
actualizados a fin de reflejar integralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo de la
moneda. La preparación de dichos estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la
Compañía.
Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mi
(nuestra) auditoria.
Efectué (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptación
general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria
para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores
significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan
los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación
de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la
gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero
(consideramos) que mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi (nuestra) opinión.
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) financieros antes mencionados
presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la situación financiera de
Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 3l de diciembre 19x2 y 19Xl, los resultados de sus
operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad
con principios de contabilidad de aceptación general.
Hernández, Pérez y Asociados
(firma autógrafa)
Lic. Luis Hernández P.
Contador Público
CPC XXXX
2 de febrero 19X3
Ejemplo 4
MODELO DE DICTAMEN CUANDO SE PRESENTEN ESTADOS FINANCIEROS
HISTORICOS Y ACTUALIZADOS POR SEPARADO EN UN SOLO INFORME
(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS)
PARA SER UTILIZADO HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 1995
A la Junta Directiva y los
Accionistas de Compañía Ejemplo, S.A.:
He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía
Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados
(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del
efectivo por los años entonces terminados, que se acompañan, expresados en cifras históricas.
Además, he (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) al 31 de
diciembre de 19X2 y 19X], y de los estados (consolidados) conexos de resultados de movimiento de
las cuentas de patrimonio, y de flujo del efectivo por los años entonces terminados expresados en
valores actualizados a fin de reflejar integralmente el efecto de la inflación en el poder adquisitivo de
la moneda, que también se acompañan y se presentan por separado. La preparación de dichos
estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad
es emitir una opinión sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias.
Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptación
general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria
para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores
significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan
los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación
de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la
gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros, Considero
(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra)
opinión.
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan
razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de Compañía Ejemplo,
S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y
los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios de
contabilidad de aceptación general.
Hernández, Pérez y Asociados
(firma autógrafa)
Lic. Luis Hernández P.
Contador Público
CPC XXX
2 de febrero 19X3
Ejemplo 5
MODELO DE DICTAMEN ESTANDAR CUANDO SE PRESENTAN LOS ESTADOS FINANCIEROS
ACTUALIZADOS COMO UNICOS
(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS)
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
A la Junta Directiva y los Accionistas de
Compañía Ejemplo, S.A.:
He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía
Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados
(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del
efectivo por los años entonces terminados, que se acompañan. La preparación de dichos estados
financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir
una opinión sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias.
Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptación
general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria
para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores
significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan
los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación
de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la
gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero
(consideramos) que mis (nuestras) auditorios proporcionan una base razonable para mi (nuestra)
opinión.
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan
razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la situación financiera de Compañía Ejemplo,
S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19XI, los resultados de sus operaciones y
los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios de
contabilidad de aceptación general.
2 de febrero 19X3
Hemández, Pérez y Asociados
(firma autógrafa)
Lic. Luis Hernández P.
Contador Público
CPC xxxx
Ejemplo 6
MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD NO RECONOZCA LOS
EFECTOS DE LA INFLACION EN SUS ESTADOS FINANCIEROS
(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS)
Caso (a): Cuando la omisión del ajuste por inflación no genera un impacto significativo -sobre los
estados financieros históricos.
A la Junta Directiva y los Accionistas de
Compañía Ejemplo, S.A.:
He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía
Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19XI, y de los estados
(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del
efectivo por los años entonces terminados, la preparación de dichos estados financieros es
responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión
sobre esos estados financieros con base a mis (nuestras) auditorias.
Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de
aceptación
general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria
para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores
significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan
los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación
de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la
gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero
(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mí (nuestra)
opinión.
La compañía no presentó los estados financieros (consolidados) actualizados y requeridos por la
Declaración de Principios de Contabilidad Número 10 (DPC 10), emitida por la Federación de
Colegios de Contadores Públicos de Venezuela. Por lo tanto, los estados financieros (consolidados)
fueron preparados sobre la base del costo histórico sin reconocer los efectos de la inflación como lo
requieren los principios de contabilidad de aceptación general. La falta de reconocimiento de los
efectos de la inflación, debido a la antigüedad de los activos, a la inversión de los accionistas y a la
posición monetaria neta promedio mantenida durante el periodo, si bien son importantes, no
modificarían sustancialmente las cifras históricas presentadas (indicar los efectos cuando éstos se
conozcan).
En mi (nuestra) opinión, excepto por la falta de reconocimiento de los efectos de la inflación, lo cual
resulta en una presentación inadecuada, Según se explica en el párrafo anterior, los estados
financieros (consolidados) antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos
substanciases, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de
diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por
los años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general.
2 de febrero 19X3
Hernández, Pérez y Asociados
(firma autógrafa)
Lic. Luis Hernández P.
Contador Público
CPC xxxx
Ejemplo 7
MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD NO RECONOZCA LOS
EFECTOS DE LA INFLACION EN SUS ESTADOS FINANCIEROS
(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS)
Caso (b): Cuando la omisión del ajuste por inflación genera un impacto significativo sobre los
estados financieros históricos.
A la Junto Directiva y los Accionistas de
Compañía Ejemplo, S.A.:
He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía
Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados
(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del
efectivo por los años entonces terminados, la preparación de dichos estados financieros es
responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión
sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias.
Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptación
general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria
para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores
significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan
los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación
de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la
gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero
(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra)
opinión.
La compañía no presentó los estados financieros (consolidados) actualizados y requeridos por la
Declaración de Principios de Contabilidad Numero 1 0 (DPC 1 0), emitida por la Federación de
Colegios de Contadores Públicos de Venezuela. Por lo tanto, los estados financieros (consolidados)
fueron preparados sobre la base del costo histórico sin reconocer los efectos de la inflación como lo
requieren los principios de contabilidad de aceptación general. La falta de reconocimiento de los
efectos de la inflación, debido a la antigüedad de los activos, a la inversión de los accionistas y a la
posición monetario neta promedio mantenido por la empresa durante el período, son de tal
importancia que modificarían sustancialmente la situación financiera y los resultados de sus
operaciones determinados sobre la base del costo histórico (indicar los efectos cuando éstos se
conozcan).
En mi (nuestra) opinión, debido al impacto tan importante que tiene la falta de reconocimiento de los
efectos de la inflación en la información financiera, según se explica en el párrafo anterior, los
estados financieros (consolidados) antes mencionados no presentan razonablemente la situación
financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, los
resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados,
de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general.
2 de febrero 19X3
Hernández, Pérez y Asociados
(firma autógrafa)
Lic. Luis Hernández P.
Contador Público
CPC xxxx
Ejemplo 8
MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD REGULADA POR LEYES ESPECIALES
PRESENTA SUS ESTADOS FINANCIEROS DE ACUERDO CON LAS NORMAS DEL ENTE
REGULADOR Y ESTAS DIFIEREN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE ACEPTACION
GENERAL
Caso (a): NO SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS PRINCIPIOS DE
CONTABILIDAD
(ESTADOS FINANCIEROS PARA 2 AÑOS)
A la Junta Directiva y los Accionistas de
Compañía Ejemplo, S.A.:
He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía
Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados
(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del
efectivo por los años entonces terminados, la preparación de dichos, estados financieros es
responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión
sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditoria.
Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptación
general, Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria
para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores
significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan
los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación
de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la
gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero
(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra)
opinión.
La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad
establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de
aceptación general, según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los efectos
de las mencionadas diferencias sobre los estados financieros que se acompañan podrían ser
importantes. Debido a que los estados financieros antes mencionados no pretenden estar
presentados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, no estamos en
posición de expresar y no expresamos, una opinión sobre los estados financieros antes
mencionados en cuanto a la presentación razonable de la situación financiera, los resultados de
operaciones y los movimientos de¡ efectivo de conformidad con principios de contabilidad de
aceptación general,
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan
razonablemente la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de
diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por
los años entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por el Ente
Regulador.
Hernández, Pérez y Asociados
(firma autógrafa)
Lic. Luis Hernández P.
2 de febrero 19X3
Contador Público
CPC XXX
Ejemplo 9
MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD REGULADA POR LEYES ESPECIALES
PRESENTA SUS ESTADOS FINANCIEROS DE ACUERDO CON LAS NORMAS DEL ENTE
REGULADOR Y ESTAS DIFIEREN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE ACEPTACION
GENERAL
Caso (b):
SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS PRINCIPIOS DE
CONTABILIDAD Y ESTOS NO PRODUCEN UN IMPACTO SIGNIFICATIVO EN LOS ESTADOS
FINANCIEROS
(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS ANOS)
A la Junta Directiva y los Accionistas de
Compañía Ejemplo, S.A.:
He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía
Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados
(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del
efectivo por los años entonces terminados, la preparación de dichos estados financieros es
responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión
sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias.
Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas d e auditoria de aceptación
general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria
para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores
significativos, Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan
los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación
de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la
gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero
(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mi (nuestra)
opinión.
La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad
establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de
aceptación general, según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. los efectos de
las mencionadas diferencias sobre los estados financieros no modifican sustancialmente la situación
financiera y los resultados determinados de conformidad con normas de contabilidad establecidas
por el Ente Regulador.
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan
razonablemente la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de
diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por
los años entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por el Ente
Regulador.
Hernández, Pérez y Asociados
(firma autógrafa)
Lic. Luis Hernández P.
Contador Público
CPC XXXX
2 de febrero 19X3
Ejemplo 10
MODELO DE DICTAMEN CUANDO UNA ENTIDAD REGULADA POR LEYES ESPECIALES
PRESENTA SUS ESTADOS FINANCIEROS DE ACUERDO CON LAS NORMAS DEL ENTE
REGULADOR Y ESTAS DIFIEREN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE ACEPTACION
GENERAL
Caso (c): SE CONOCEN LOS EFECTOS DE LAS DIFERENCIAS CON LOS PRINCIPIOS DE
CONTABILIDAD Y ESTOS SON DE ALTA MATERIALIDAD.
(ESTADOS FINANCIEROS PARA DOS AÑOS)
A la Junta Directiva y los Accionistas de
Compañía Ejemplo, S.A.,:
He (hemos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de Compañía
Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y de los estados
(consolidados) conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de flujo del
efectivo por los años entonces terminados, la preparaci6n.de dichos estados financieros es
responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es emitir una opinión
sobre esos estados financieros con base en mis (nuestras) auditorias.
Efectué (efectuamos) mis (nuestras) auditorias de acuerdo con normas de auditoria de aceptación
general, Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria
para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores
significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan
los montos y revelaciones en los estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación
de los principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones -Significativas hechas por la
gerencia, así como la evaluación de la completa presentación de los estados financieros. Considero
(consideramos) que mis (nuestras) auditorias proporcionan una base razonable para mí (nuestra)
opinión.
La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad
establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de
aceptación general, según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Debido al
impacto tan importante que tienen tales diferencias en la información financiera (indicar los principios
y los efectos), los estados financieros adjuntos no presentan razonablemente la situación financiera,
los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad con principios de
contabilidad de aceptación general.
En mi (nuestra) Opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan
razonablemente la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de
diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por
los años entonces terminados, de conformidad con
normas de contabilidad establecidas por el
Ente Regulador.
2 de febrero 19X3
Hernández, Pérez y Asociados
(firma autógrafa)
Lic. Luis Hernández P.
Contador Público
CPC XXX
19. Cuando se emite una opinión con salvedad (párrafos 51 al 76), una opinión adversa (párrafos
77 al 79) o una abstención de opinión (párrafos 80 al 82), o cuando se emita cualquier tipo de opinión
como las que se explican en los párrafos 25 y 96, al hacer menci6n de las cifras a que se refiere la
salvedad, deben hacerse los cambios que se requieran para hacer referencia tanto a las cifras
históricas como a las cifras actualizadas según la DPC-10.
Variantes de la forma Estándar de Dictamen
Ciertas circunstancias pueden requerir que el auditor agregue uno o varios párrafos adicionales a su
dictamen o frases aclaratorias al mismo, sin que eso afecte su opinión sin salvedad sobre los
estados financieros (párrafo 20).
Opinión con Salvedad
Una opinión con salvedad declara que excepto por el (los) efecto(s) a que se refiere la salvedad, los
estados financieros presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación
financiera, los resultados de las operaciones y los movimientos del efectivo de la entidad, de
conformidad con principios de contabilidad de aceptación general (párrafos 51 al 76).
Opinión Adversa
Una opinión adversa expresa que los estados financieros no presentan la situación financiera, los
resultados de las operaciones ni los movimientos del efectivo, de conformidad con principios de
contabilidad de aceptación general (párrafos 77 al 79).
Abstención de Opinión
Una abstención de opinión declara que el auditor no expresa opinión sobre los estados financieros
(párrafos 80 al 82)
VARIANTES DE LA FORMA ESTANDAR DE DICTAMEN
20.Existen circunstancias en las cuales el auditor tiene que modificar la forma estándar de dictamen,
aún pudiendo emitir una opinión sin salvedad (limpia). Esas circunstancia son las siguientes (4):
(a) La opinión del auditor está basada, en parte, en el informe de otro auditor (párrafos 21 al 25)
(b) Énfasis sobre determinado asunto (párrafo 26).
(c) Ha(n) habido cambio(s) entre períodos en los principios de contabilidad o en la forma de
aplicarlos (párrafos 27 al 30)
(d) Los estados financieros están afectados por incertidumbres referentes a futuros eventos, la
resolución de los cuales no es susceptible de una estimación razonable a la fecha del informe
(párrafos 31 al 50).
(e) Existen dudas acerca de la capacidad de la entidad para continuar como empresa en marcha
(párrafos 83 al 88).
(f) Los estados financieros están preparados de conformidad con normas establecidas por
organismos reguladores (párrafos 89 al 90).
(g) Se incluye información suplementaria a los estados financieros básicos (párrafos 91 al 93).
Opinión Basada en parte en el
Dictamen de Otro Auditor
21. En ocasiones, el auditor comparte la responsabilidad del dictamen con otro auditor que ha
examinado los estados financieros de sucursales o divisiones de la compañía principal o de
empresas filiales de ésta en un grupo consolidado. En esta situación se pueden presentar dos casos:
(A)
El auditor principal decide compartir su responsabilidad en la auditoria con el otro auditor.
(B)
El auditor principal decide confiar en el trabajo realizado por el otro auditor.
22.
Al decidir entre ambas situaciones, el auditor debe considerar, entre otras cosas, la
significación o importancia relativa de aquella porción de los estados financieros que él ha
examinado en comparación con la porción de esos estados financieros examinados por el otro
auditor, así como también de su conocimiento de los estados financieros considerados en su
conjunto y la importancia de los componentes que él ha examinado en relación con la entidad en su
globalidad. Además, otro factor a considerar es que debe estar satisfecho acerca de la
independencia del otro auditor y de su reputación profesional. Ahora bien, independientemente de la
decisión que adopte el auditor principal, el otro auditor no deja de ser responsable por el trabajo que
ha realizado y por su opinión emitida.
23.
Cuando el auditor principal decide compartir su responsabilidad en la auditoria con el otro
auditor, debe modificar su informe y referirse al trabajo realizado por aquel, en cuyo caso, debe
revelar el hecho en el párrafo introductorio del mismo y referirse el trabajo de ese otro auditor al
emitir su opinión.
24.
Cuando el auditor principal decide confiar en el trabajo hecho por el otro auditor, no hace
referencia al trabajo de aquel, por cuanto él asume la responsabilidad total y, además, porque si lo
hace, eso puede confundir al lector acerca del grado de responsabilidad que asume.
25. Un ejemplo de informe indicando la división de responsabilidades es como sigue:
Dictamen de el(los) Contador(es) Independiente(s)
Primer párrafo: igual que el informe estándar, agregando al final lo siguiente:
No examiné (examinamos) los estados financieros de la Compañía X, una filial totalmente poseída,
cuyos estados financieros reflejan un total de activos de Bs._____________ y Bs. ______________
al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, respectivamente, y un total de ingresos de Bs.
_______________ y Bs. ____________ por los años entonces terminados, respectivamente. Esos
estados financieros fueron examinados por otro(s) contador(es) público(s), cuyos informes me (nos)
fueron suministrados, y mi (nuestra opinión, en cuanto se refiere a las cifras incluidas en los estados
financieros de la filial, está basado solamente en el informe de el(los) otro(s) auditor(es).
Segundo Párrafo: Igual que el informe estándar, sustituyendo la última frase por lo siguiente:
Considero (consideramos) que mis(nuestras) auditorias y el informe de el(los) otro(s)
Auditor(es) provee(n) una base razonable para fundamentar nuestra opinión.
Tercer Párrafo: Igual que el informe estándar, con la modificación Siguiente:
En mi (nuestra) opinión, basada en mi(nuestro) examen y en el informe de el(los)
otro(s) auditor(es), los estados financieros...
Énfasis Sobre Determinado Asunto
26.
En ciertas circunstancias el auditor puede desear hacer énfasis sobre un asunto relacionado
con los estados financieros y sobre lo cual se hace revelación en los propios estados financieros o
en notas a los mismos, pero no obstante, emite una opinión sin salvedad. Ejemplos de estas
situaciones son los siguientes:
(a)
La compañía es parte de un grupo importante.
(b)
La compañía realiza operaciones importantes con partes relacionadas.
(c)
Han ocurrido eventos subsecuentes de importancia o asuntos contables no usuales que
afectan la comparabilidad de los estados financieros con los del período anterior.
En tales circunstancias, el informe del auditor es modificado en la forma siguiente:
Primero y segundo párrafos: Igual al informe estándar.
Se incluye un tercer párrafo adicional explicando la situación.
Párrafo de la opinión: No se hace referencia a ese párrafo intermedio.
la frase 'con la explicación anterior' no debe usarse en el párrafo de la opinión en situaciones de este
tipo,
Falta de Consistencia
27.
El principio de la consistencia está implícito en el informe del auditor y éste debe estar
satisfecho de que la comparabilidad de los estados financieros entre períodos no está afectado de
manera importante porque: (a) no han ocurrido cambios en los principios de contabilidad, o en la
forma de aplicarlos, o (b) porque los mismos no son importantes para la comparabilidad de los
estados financieros.
28.
Si han ocurrido cambios en los principios de contabilidad 0 en la forma de aplicarlos y los
mismos tienen un efecto significativo para la comparabilidad de los estados financieros, el auditor
debe hacer referencia al cambio en un cuarto párrafo explicativo a continuación del párrafo de la
opinión, el cual (a) debe explicar la naturaleza del cambio y (b) el efecto del mismo sobre los estados
financieros. También, ese cuarto párrafo puede referirse al cambio y remitir al lector a una nota a los
estados financieros en la cual se da mayor explicación. La concurrencia del auditor con el cambio
está implícita en su informe, a menos que 61 tome excepción sobre el cambio al emitir su opinión en
cuanto a la presentación' razonable de los estados financieros de conformidad con principios de
contabilidad de aceptación general, Cuando ha habido un cambio en los principios de contabilidad,
otros asuntos deben ser considerados (véase párrafos 71 al 76).
29.
A continuación se presenta un ejemplo de informe cuando la consistencia está afectada por
un cambio en los principios de contabilidad:
Primero, segundo y tercer párrafos: Igual que el informe estándar.
Cuarto párrafo (a continuación del párrafo de la opinión):
Según se describe en la nota X a los estados financieros, en 19X2 la
Compañía cambió el método para calcular la depreciación de las
propiedades, planta y equipo.
30.
La inclusión del cuarto párrafo adicional se requiere en informes sobre los estados financieros
de los años siguientes, siempre que se presenten los estados financieros del año del cambio y se
informe sobre los mismos. Una excepción a la regla es cuando el cambio fue hecho al comienzo del
año anterior que se presenta y sobre el cual se informa. Sin embargo, si el cambio se reconoce en
forma retroactiva mediante la reestructuración de los estados financieros afectados,,el cuarto párrafo
adicional es requerido solamente en el año de cambio, ya que, en los años subsiguientes, todos los
períodos presentados serán comparables.
Incertidumbres
31.
Una incertidumbre es una situación de contingencia cuya resolución se espera que ocurrirá
en fecha futura, cuando exista mayor evidencia o información sobre la misma. Al preparar estados
financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, la gerencia de la
entidad tiene la responsabilidad de analizar las condiciones relevantes existentes y sus efectos sobre
los estados financieros, En consecuencia, debe hacer estimaciones por el efecto que tendrá la
resolución de futuros eventos, como resultado de incertidumbres existentes a la fecha de los estados
financieros (véase párrafo 49). Por otra parte, frente a una situación de incertidumbre, el auditor
tiene la responsabilidad de evaluar las estimaciones de la gerencia de la entidad basado en las
evidencias que soportan el análisis hecho por dicha gerencia.
32.
Esta sección (párrafos 33 al 50) provee los lineamientos sobre la consideración del auditor al
decidir si requiere que se agregue un párrafo adicional a su opinión por la existencia de una
incertidumbre con el fin de informar adecuadamente a los usuarios de los estados financieros, pero
nada de lo que aquí se indica está orientado a evitar que un auditor se niegue a expresar una opinión
por la existencia de una incertidumbre. Si el auditor se abstiene de opinar (párrafos 80 al 82), las
incertidumbres y sus posibles efectos sobre los estados financieros deben ser reveladas en forma
adecuada y el informe del auditor debe explicar las razones para su abstención de opinión, Las
incertidumbres incluyen, pero no están limitadas, a las contingencias a que se refiere la Declaración
de Principios de Contabilidad No. 8, párrafo 4. Además esta sección provee lineamientos para
distinguir entre:
(a)
Situaciones que involucran incertidumbres para las cuales se requiere un párrafo adicional al
informe del auditor, y
(b)
Situaciones para las que se requiere emitir una opinión adversa (párrafos 77 al 79) o una
abstención de opinión (párrafos 80 al 82), debido a una desviación de los principios de contabilidad
de aceptación general.
Situaciones de Incertidumbres que Pueden
Requerir un Párrafo Adicional
33.
En ciertas circunstancias, la resolución de los eventos futuros que pueden afectar los estados
financieros, incluyendo las revelaciones necesarias, no es susceptible de una estimación razonable
por parte de la gerencia, en cuyo caso, no se puede determinar si los estados financieros deben ser
ajustados o no y por cuál monto. Estas circunstancias se consideran como incertidumbres (que no
sean las relacionadas con un problema de empresa en marcha) a los efectos de considerar la
necesidad de un párrafo adicional al informe de auditor. Al tomar la decisión de incluir un párrafo
adicional, el auditor debe considerar la probabilidad de una pérdida importante por la resolución de la
incertidumbre.
34.
Probabilidad Remota de una Pérdida Importante
Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que solamente existe una probabilidad remota de que
la resolución de la incertidumbre resulta en una pérdida importante, no se requiere que el auditor
agregue un párrafo adicional a su informe.
35.
Probabilidad de una Pérdida Importante
Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que es probable que una pérdida importante ocurrirá,
pero que la pérdida no se puede estimar en forma razonable y, por consiguiente, no se ha hecho una
provisión en los estados financieros para esa pérdida potencia¡, el auditor debe agregar un cuarto
párrafo adicional, a su opinión explicando la existencia de la incertidumbre (5), si por el contrario, la
gerencia hace una acumulación de una porción de la probable pérdida, la inclusión de un cuarto
párrafo adicional es opcional, después de considerar los asuntos que se indican en el párrafo que
sigue sobre la porción no acumulada de la probable pérdida.
36.
Probabilidad Razonable de una Pérdida Importante
Si la gerencia estima y el auditor concuerda en que la probabilidad de que ocurra una pérdida.
importante como resultado de la resolución de una incertidumbre es más que remota, pero menos
que probable (situación intermedia), el auditor debe considerar si incluye un cuarto párrafo adicional
atendiendo a lo siguiente:
- La importancia relativa de los montos involucrados;
- La probabilidad de ocurrencia de la pérdida (por ejemplo, si está más cerca de la situación remota o
probable).
El auditor será más proclive a agregar un cuarto párrafo adicional a su informe a medida que el
monto de la posible pérdida aumenta o que aumenta la probabilidad de la ocurrencia de una pérdida
importante.
Consideraciones Sobre Importancia Relativa.
37.
Al planificar la auditoria y evaluar si los estados financieros considerados en su conjunto
están presentados razonablemente de conformidad con principios de contabilidad de aceptación
general, el auditor debe considerar el concepto de importancia relativa de las cifras que conforman
los estados financieros. El auditor evalúa este aspecto de la importancia relativa con respecto a la
razonabilidad de las posibles pérdidas que pueden resultar de la resolución de las incertidumbres, ya
sea en forma individual o en el conjunto, El auditor realiza esa evaluación independientemente de su
evaluación de la importancia de un probable error en los estados financieros.
38.
La consideración que hace el auditor sobre la importancia relativa es una cuestión de juicio
profesional y está influenciada por su percepción de las necesidades de los usuarios que depositarán
su confianza en los estados financieros. Al juzgar sobre la importancia relativa cuando está
involucrada una incertidumbre, deben tenerse presentes las circunstancias que rodean el caso.
Algunas incertidumbres se refieren principalmente a la situación financiera, mientras que otras están
más estrechamente ligadas a los resultados de las operaciones o al movimiento del efectivo, Por lo
tanto y para efectos de evaluar la importancia relativa de una posible pérdida, el auditor debe
considerar cuál de los estados financieros es la base más adecuada en las circunstancias.
39.
Algunas incertidumbres son de naturaleza no usual o no ocurren con frecuencia y, por lo
tanto, están más estrechamente relacionadas con la situación financiera que con las operaciones
normales y recurrentes (por ejemplo, un litigio relativo a un alegato de violación de una ley). En
estos casos, el auditor debe considerar la posible pérdida en relación con el patrimonio de los
accionistas y otros componentes relevantes del balance general, tales como el total de activos, el
total de pasivos, activos circulantes y pasivos circulantes.
40.
En otros casos, la naturaleza de la incertidumbre puede estar más estrechamente relacionada
a las operaciones normales y recurrentes (por ejemplo, un litigio por el pago de regalías sobre ciertos
ingresos). En estos casos, el auditor debe considerar la posible pérdida en relación con los
componentes relevantes del estado de operaciones.
Párrafo Adicional Agregado al Dictamen
41.
Si después de aplicar el criterio explicado en los párrafos 34 al 40, el auditor ha llegado a la
conclusión de que debe incluir un párrafo adicional a continuación del párrafo de la opinión, debe
describir en dicho párrafo el asunto que origina la incertidumbre e indicar que la resolución de la
misma no es determinable en ese momento. El párrafo o párrafos adicionales puede(n) abreviarse
haciendo referencia a una nota a los estados financieros donde se revele la naturaleza de la
incertidumbre. Ninguna referencia debe hacerse a la incertidumbre en los párrafos introductorios y
del alcance del trabajo. El uso del término 'sujeto a' para emitir una opinión con salvedad por la
existencia de una incertidumbre no debe considerarse.
42.
El párrafo adicional a continuación del párrafo de la opinión no es necesario cuando el auditor
emite una opinión con salvedad frente a una desviación de un principio de contabilidad de aceptación
general relativo a una incertidumbre y el párrafo que explica las razones para la salvedad incluye
información que de otra forma hubiera sido requerida en ese párrafo adicional.
43.
Un ejemplo de párrafo adicional a continuación del párrafo de la opinión es el siguiente:
Según se explica más ampliamente en la nota X a los estados financieros, la Compañía ha sido
demandada en un juicio por infracción de ciertos derechos de patente, por el que se reclama el pago
de regalías e indemnización por daños y perjuicios. La Compañía ha interpuesto una contra
demanda y ambas acciones legales están en proceso. No es posible determinar la resolución final
de este proceso judicial y, por consiguiente, no se ha hecho provisión alguna en los estados
financieros por el pasivo que pudiera resultar de esta contingencia.
44.
La resolución posterior de una incertidumbre que dio motivo a la inclusión de un párrafo
adicional al informe del auditor usualmente:
(a)
Será reconocido en los estados financieros del periodo subsecuente:
(b)
resultará en una conclusión de que el asunto no tiene un efecto monetario importante en los
estados financieros de ningún periodo.
En raros casos, la resolución subsecuente puede resultar en un ajuste a los estados financieros
relacionados con el informe en el cual el auditor originalmente incluyó el párrafo adicional. Sin
embargo, el párrafo que explica la incertidumbre en el dictamen del auditor debe ser igual,
independientemente del tratamiento contable que se le dará a la resolución de la incertidumbre.
Distinción entre Situaciones de Incertidumbres o de Desviaciones de Principios de Contabilidad que
Pueden Requerir un Párrafo Adicional, una Opinión con Salvedad, una opinión Adversa o una
Abstención de Opinión.
Incertidumbre y Limitaciones al Alcance del Trabajo
45.
Si el auditor no ha obtenido evidencia suficiente que soporten las aseveraciones de la
gerencia sobre la naturaleza de una incertidumbre y sobre su presentación o revelación en los
estados financieros, debe considerar expresar una opinión con salvedad o una abstención de opinión
debido a la limitación en el alcance de su trabajo (véanse párrafos 53 al 61). Al tomar esa decisión,
el auditor debe distinguir entre una limitación al alcance de su trabajo (véase párrafo siguiente) y la
necesidad de un párrafo explicativo por la existencia de una incertidumbre (párrafos 33 al
36).
46.
Una opinión con salvedad o una abstención de opinión debido a una limitación al alcance del
trabajo es adecuada, cuando existe o existía suficiente evidencia, pero la misma no estuvo
disponible para el auditor debido a restricciones impuestas por la gerencia o por alguna otra razón.
Sin embargo, el auditor debe reconocer que, aunque la evidencia concerniente a la resolución de
una incertidumbre es posible que no exista a la fecha de la auditoria (la resolución de la
incertidumbre y, por consiguiente, la evidencia es prospectiva), es responsabilidad de la gerencia al
preparar estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general,
analizar las condiciones relevantes que existan y su efecto sobre los estados financieros.
La auditoria incluye la seguridad de que la evidencia es suficiente para soportar el análisis hecho por
la gerencia.
Incertidumbre y Desviación de los Principios de Contabilidad de Aceptación General
47.
Una desviación de los principios de contabilidad de aceptación general que involucra una
incertidumbre generalmente corresponde a alguna de las categorías siguientes:
100.
Revelación inadecuada (párrafo 48)
-
Principios de contabilidad inadecuados (párrafo 49
-
Estimaciones contables no razonables (párrafo 50)
48.
Si el auditor llega a la conclusión de que la incertidumbre no está revelada adecuadamente
en los estados financieros de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, debe
emitir una opinión con salvedad o una opinión adversa.
49.
Al preparar estados financieros, la gerencia hace estimaciones acerca de la resolución de
ciertos tipos de eventos futuros. Por ejemplo, hace estimaciones acerca de la vida útil de los activos
depreciabas, la cobrabilidad de cuentas por cobrar, el valor realizable de los inventarios, y la
provisión para garantía de productos. La Declaración de Principios de Contabilidad No. 8 Sobre
Contingencias, párrafos 28 y 30, explica las situaciones en las cuales la imposibilidad de hacer una
estimación razonable puede cuestionar lo adecuado del principio de contabilidad aplicado. Si en
éstas o en otras situaciones el auditor llega a la conclusión de que el principio de contabilidad
aplicado puede distorsionar de manera importante los estados financieros, debe emitir una opinión
con salvedad o una opinión adversa.
50.
Usualmente, el auditor puede satisfacerse de la razonabilidad de la estimación de la gerencia
por los efectos de los futuros eventos mediante la consideración de varios tipos de evidencia,
incluyendo la experiencia histórica de la entidad. Si el auditor llega a la conclusión de que la
estimación de la gerencia no es razonable y que su efecto pudiera distorsionar los estados
financieros, debe emitir una opinión con salvedad o una opinión adversa.
DESVIACION DE LA FORMA ESTANDAR DE DICTAMEN
Opinión con Salvedad
51.
Ciertas circunstancias no permiten que el auditor emita una opinión sin salvedad (opinión
limpia) y por el contrario, obligan a que el auditor emita una opinión con salvedad. Tal opinión
expresa que 'excepto por' los efectos de el o de los asunto(s) a que se refiero la salvedad, los
estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos substanciases, la situación
financiera, los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad con
principios de contabilidad de aceptación general. Se pueden presentar cuatro casos:
CASO 1 - Por falta de evidencia suficiente competente o porque han habido restricciones o
limitaciones al
alcance del trabajo (párrafos 53 al 61).
CASO 2 - El auditor considera, sobre la base de su auditoria, que los estados financieros se han
desviado de los principios de contabilidad de aceptación general, el efecto de lo cual es importante,
pero que sin
embargo, ha llegado a la conclusión de que no es apropiado expresar una
opinión adversa (párrafos 62 al 67).
Esta situación presenta dos modalidades:
CASO 3 - Revelación inadecuada (párrafos 68 al 70)
CASO 4 - Situaciones en las que han ocurrido cambios en la contabilización (párrafos 71 al 76)
52.
Cuando el auditor expresa una opinión con salvedad, debe explicar todas las razones que
soportan su decisión en uno o varios párrafo(s) por separado precediendo el párrafo de la opinión en
su dictamen. Además, debe incluir en el párrafo de la opinión, una referencia a el(los) párrafo(s) que
contiene(n) la(s) salvedad(es). Una opinión con salvedad debe mencionar las palabras 'excepto' o
"excepción' en unas frases como 'excepto por' o 'con excepción de'; frases como 'sujeto a' y ' con la
anterior explicación', no son lo suficientemente claras y no deben ser utilizadas. Considerando que
las notas a los estados financieros son parte integrante de éstos, una frase como la siguiente 'están
presentados razonablemente en todos los aspectos substanciases, cuando se leen en conjunto con
la nota X', no debe emplearse, ya que dicha frase se presta a confusión.
CASO 1 - Falta de Evidencia y Limitación en el
Alcance del Trabajo
53.
El auditor puede expresar una opinión sin salvedad (limpia), solamente si ha podido
desarrollar su trabajo de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general y, por consiguiente,
ha podido aplicar todos los procedimientos que considere necesarios en las circunstancias, Una
limitación en el alcance de¡ trabajo resulta en que el auditor realizó una auditoria incompleta, lo que
puede requerir del auditor una opinión con salvedad o una abstención de opinión. Ejemplos de
limitación en el alcance de la auditoria son la oportunidad de realizar el trabajo, registros contables
inadecuados, o imposibilidad de obtener evidencia suficiente y competente, todo ello impuesto por el
cliente o por las circunstancias. En esos casos, el auditor debe explicar las razones por cuales emite
opinión con salvedad o una abstención de opinión.
54.
La decisión del auditor para emitir una opinión con salvedad o abstenerse de opinar
(abstención de opinión) debido a una limitación en el alcance del trabajo, depende de su criterio
sobre la importancia de el o de los procedimiento(s) omitido(s), que le permiten formarse una opinión
con respecto a los estados financieros que ha examinado, Esa decisión estará afectada por la
naturaleza y la magnitud de los efectos potenciales de los asuntos involucrados y por su significación
para los estados financieros, Si los efectos potenciales se refieren a varias partidas en los estados
financieros, su importancia será mayor que si solamente una pocas partidas están afectadas.
55.
Las limitaciones más comunes al alcance del trabajo incluyen aquellas situaciones
relacionadas con la observación de los inventarios físicos y la confirmación de cuentos por cobrar
mediante comunicación directa con los deudores (7). Otra restricción común al alcance del trabajo
es la relacionada con la presentación de las inversiones a largo plazo, cuando el auditor no ha
podido obtener estados financieros auditados de la filial, Las limitaciones en la aplicación de éstos u
otros procedimientos de auditoria a elementos importantes de los estados financieros, requieren que
el auditor decida si ha examinado las evidencias suficientes y competentes que permitan expresar
una opinión sin salvedad o una opinión con salvedad, o si por el contrario, debe abstenerse de
opinar. Cuando las restricciones son impuestas por el cliente y éstas limitan el alcance del trabajo de
manera importante, normalmente el auditor debe abstenerse de opinar sobre los estados financieros.
Ciertas circunstancias, como por ejemplo, la oportunidad para realizar el trabajo, podrían resultar en
que el auditor no pueda cumplir con los procedimientos de observación de los inventarios o de la
confirmación de cuentas por cobrar. En estos caso, si el auditor puede satisfacerse sobre los
inventarios o sobre las cuentas por cobrar mediante la aplicación de procedimientos alternos, no hay
una limitación importante al alcance del trabajo y, por lo tanto, no será necesario que haga referencia
en su informe a los procedimientos omitidos o a la aplicación de procedimientos alternos. Es
importante recordar que las normas de auditoria de aceptación general requieren la obtención de
evidencia suficiente y competente, lo que incluye la necesidad de que el auditor aplique
procedimientos de inspección, observación, confirmación e indagación, para proporcionar una base
razonable con el fin de emitir una opinión respecto a los estados financieros auditados.
56.
Cuando como resultado de una limitación al alcance de¡ trabajo o de la insuficiencia de
evidencia, se emite una opinión con salvedad, la situación debe explicarse en un párrafo que
precede el párrafo de la opinión y debe hacerse referencia a ese párrafo, tanto en el párrafo del
alcance de¡ trabajo como en el párrafo de la opinión del informe del auditor. La explicación de la
limitación del alcance del trabajo en una nota a los estados financieros no es adecuada ya que la
descripción del alcance del trabajo es la responsabilidad del auditor y no de su cliente.
57.
Cuando un auditor emita una opinión con salvedad debido a una limitación de alcance, en el
párrafo de la opinión debe indicarse que la salvedad se refiere a los posibles efectos sobre los
estados financieros y no a la limitación de alcance propiamente. Frases como 'En mi (nuestro)
opinión, excepto por la limitación al alcance del trabajo, según se menciona anteriormente...', en los
cuales se basa la excepción sobre la restricción al trabajo y no a sus posibles efectos sobre los
estados financieros, por lo tanto, no se corresponden con una redacción aceptable. Un ejemplo de
dictamen con salvedad debido a una limitación de alcance relativo. a una inversión en una filial, es el
siguiente (asumiendo que los efectos de la limitación no son tan importantes, a juicio del auditor,
como para emitir una abstención de opinión):
EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - FALTA DE EVIDENCIA SUFICIENTE
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
Primer Párrafo: Igual que el informe estándar.
Segundo Párrafo:
Excepto por lo que se indica en el siguiente párrafo, mis (nuestras) auditorias se efectuaron de
acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que planifique
(planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable sobre si los
estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el examen, a base
de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los estados financieros.
También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad utilizados y de las
estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la completa
presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras) auditorias
proporcionan una base razonable para mi (nuestra) opinión.
Tercer Párrafo:
No pude (pudimos) obtener estados financieros con auditoria que respalden la inversión de la
Compañía en una filial extranjera por Bs. ____________en 19X2 y Bs. _____________en 19X1 y su
participación en las utilidades de dicha afiliada por Bs. _____________ y Bs._______________ que
se incluye en la utilidad neta de los años entonces terminados, según se explica en la nota X a los
estados financieros, y no pude (pudimos) satisfacerme (satisfacernos) de esos montos mediante
otros procedimientos de auditoria.
Párrafo de la Opinión:
En mi (nuestra) opinión, excepto por los efectos de aquellos ajustes, de haberse requerido alguno,
que podrían haberse determinado que son necesarios si hubiera (hubiéramos) examinado las
evidencias con respecto a la inversión en la afiliada extranjera y a sus utilidades, los estados
financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciales, la
situación financiera de Compañía Ejemplo, S. A.(y compañías filiales) al 3l de diciembre de 19X2 y
19Xl, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por los años entonces
terminados, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general.
Otras Limitaciones de Alcance
58.
Algunas veces, las notas a los estados financieros incluyen información que no ha sido
sometida a auditoria, como por ejemplo, cálculos pro-forma y otra revelación similar. Si esa
información sin auditoria (tal como la participación de un inversionista en las utilidades de otro ente,
reconocida por el método patrimonial), fuera importante, el auditor debe aplicar los procedimientos
que considere necesarios a esa información sin auditoria para poder formarse una opinión con
respecto de los estados financieros en conjunto. Si el auditor no pudiera aplicar los procedimientos
que considere necesarios, debe emitir una opinión con salvedad o una abstención de opinión debido
a una limitación al alcance de su trabajo.
59.
Sin embargo, si estas revelaciones no son necesarias para presentar razonablemente la
situación financiera, los resultados de operaciones y el movimiento del efectivo, sobre lo cual el
auditor está informado, tal revelación debe ser identificada 'sin auditoria' o 'no cubierta por el informe
del auditor'. Por ejemplo, información pro-forma del efecto de una combinación de negocios o de un
evento subsecuente, puede ser identificada como 'sin auditoria'. Por consiguiente, aunque el evento
o la operación que dio motivo a la revelación en estas circunstancias deben ser examinadas, la
información pro-forma de dicho evento u operación no lo seria. Sin embargo, el auditor debe estar
atento a lo que establecen los procedimientos de auditoria en relación con los eventos que ocurren
después de la fecha del balance general. Si un evento subsecuente que ha ocurrido después de
terminar el trabajo de campo, pero antes de la emisión del informe, es del tipo de evento que debe
ser revelado, las únicas opciones para el auditor son poner una doble fecha a su informe o fechar el
informe con la fecha del evento subsecuente y extender sus procedimientos para revisar los eventos
subsecuentes hasta esa fecha. En estas circunstancias no es apropiado titular 'sin auditoria' la
información revelada en una nota.
Auditorias Limitadas
60.
El auditor puede ser contratado para informar sobre un estado financiero básico, pero no
sobre el resto. Por ejemplo, puede ser requerido que informe sobre el balance general y no sobre el
estado de operaciones, de movimiento de las cuentas de patrimonio, o de movimiento del efectivo.
Esto no constituye una limitación al alcance del trabajo si ello no implica que el auditor no ha tenido
acceso a la información concerniente a los estados financieros básicos y si el auditor aplica todos los
procedimientos que considere necesarios en las circunstancias.
Un auditor puede ser requerido para que informe sobre el balance general solamente, en cuyo caso,
puede emitir su opinión sobre ese estado solamente para un sólo año (asumiendo que el auditor ha
podido satisfacerse de la consistencia en la aplicación de los principios de contabilidad).
EJEMPLO DE DICTAMEN SOBRE EL BALANCE GENERAL SOLAMENTE
PARA UN SOLO AÑO
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
Material recopilado por el Departamento de Soporte Técnico del Instituto de Desarrollo Profesional del CCPEL
29
A la Junta Directiva y los Accionistas de
Compañía Ejemplo, S. A,
He (mas) efectuado la auditoria del balance general de Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre
de 19X1, que se acompaña (agregar la referencia a cifras históricas y a valores actualizados, según
se indica en los ejemplos 1 y 2 a continuación del párrafo 19). La preparación de este estado
financiero es responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es
expresar una opinión sobre este estado financiero con base en mi (nuestra) auditoria.
Efectué (efectuamos) mi (nuestra) auditoria de acuerdo con normas de auditoria de aceptación
general. Esas normas requieren que planifique (planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria
para obtener una seguridad razonable sobre si los estados financieros están exentos de errores
significativos. Una auditoria incluye el examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan
los montos y revelaciones en el balance general. También, una auditoria incluye la evaluación de los
principios de contabilidad utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así
como la evaluación de la completa presentación del balance general. Considero (consideramos) que
mi (nuestra) auditoria proporciona una base razonable para mi (nuestra) opinión.
En mi (nuestra) opinión, el balance general antes mencionado presenta razonablemente, en todos
sus aspectos substanciales, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de
19Xl, de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general.
CASO 2 - Desviación de un Principio de
Contabilidad de Aceptación General
62.
Los estados financieros pueden estar afectados de manera importante por una desviación de
los principios de contabilidad de aceptación general, lo que impide al auditor emitir una opinión sin
salvedad como la que se presenta en los ejemplos 1 al 4 a continuación del párrafo 19. Cuando ésta
es la situación, pero el auditor ha efectuado su auditoria de acuerdo con normas de auditoria de
aceptación general, debe expresar una opinión con salvedad (párrafos 66 y 67) o una opinión
adversa (párrafos 77 al 79). Las razones para emitir este tipo de opinión deben ser explicadas en el
dictamen (párrafo 54).
Una violación importante de los principios de contabilidad de aceptación general no afecta la
responsabilidad de la gerencia ni del auditor o la utilización de las normas de auditoria de aceptación
general. Por lo tanto, para efectos del dictamen, no se hace ningún cambio en el párrafo estándar de
introducción, ni en el del alcance, en una opinión con salvedad o adversa (párrafo 66).
63.
Al considerar si esa desviación es lo suficientemente importante como para requerir una
opinión con salvedad o una opinión adversa, un factor a tener en cuenta es el valor monetario
(importancia relativa) del efecto de esa desviación sobre los estados financieros. Sin embargo, el
concepto de importancia relativa no depende totalmente del valor monetario; ello involucra tanto la
calidad como la cantidad. La importancia de una partida para una entidad en particular (por ejemplo,
los inventarios para una compañía manufacturera), la confusión producida por una mala
presentación (tal como la que afecta los montos y presentación de varias partidas de los estados
financieros), y el efecto de una inadecuada presentación de los estados financieros considerados
globalmente, son factores a considerar al hacer un juicio sobre la importancia relativa.
64.
Cuando el auditor expresa una opinión con salvedad, debe explicar la razón o las razones, en
uno o varios párrafos precediendo el párrafo de la opinión, que le han llevado a la conclusión de que
ha habido una desviación de los principios de contabilidad de aceptación general. Además el párrafo
de la opinión debe ser modificado en su redacción y hacer referencia al párrafo o párrafos que
explica(n) la(s) salvedad(es).
65.
En (los) párrafo(s) explicativo(s) debe(n) revelar, además, los efectos principales del asunto
que origina(n) la(s) salvedad(es) sobre la situación financiara, los resultados de operaciones y el
movimiento del efectivo. Si el efecto de la desviación no puede determinarse en forma razonable,
así se debe indicar en el dictamen. El párrafo explicativo se puede reducir si la revelación se hace
adecuadamente en una nota a los estados financieros, haciendo referencia a dicha nota (párrafo 67).
66.
Un ejemplo de dictamen con salvedad debido a una desviación de un principio de
contabilidad de aceptación general es el Siguiente (asumiendo que los efectos no son tan
importantes como para emitir una opinión adversa).
EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - DESVIACION DE UN
PRINCIPIO DE CONTABILIDAD DE ACEPTACION GENERAL
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
Primer párrafo: Igual que el informe estándar.
Segundo párrafo: Igual que el informe estándar.
Tercer párrafo:
La Compañía ha excluido de propiedades, planta y equipo, y de la deuda a largo plazo en los
balances generales, las operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero que, en
mi (nuestra) opinión, debieron ser capitalizadas de acuerdo con principios de contabilidad de
aceptación general. Si estos contratos de arrendamiento financiero se hubieran capitalizado, las
propiedades, planta y equipo estarían aumentadas en Bs.________________y Bs.
_______________, la deuda a largo plazo a Bs.____________ y Bs. __________ y las utilidades
retenidas en Bs. _______________ y Bs. ______________ al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1,
respectivamente. Además, la utilidad neta hubiera aumentado (disminuido) en Bs.
________________ y Bs. ______________, respectivamente, por los años entonces terminados.
En mi (nuestra) opinión, excepto por los efectos de no capitalizar las operaciones derivadas de
un
contrato de arrendamiento financiero según se explica en el párrafo anterior, los estados
financieros
antes mencionados...
67.
Si el asunto que da motivo a la salvedad es revelado en una nota a los estados financieros, el
párrafo que explica la salvedad (precediendo el párrafo de la opinión) en el dictamen del auditor, en
las circunstancias que se ilustren en el ejemplo del párrafo anterior, debe redactarse como sigue:
Según se explica más ampliamente en la nota X a los estados financieros (consolidados), la
Compañía ha excluido de propiedades, planta y equipo, y del pasivo en los balances generales, las
operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero, lo cual es requerido por los
principios de contabilidad de aceptación general.
CASO 3 - Revelación Inadecuada
68.
Los estados financieros deben incluir toda la información que sea esencial para una
presentación razonable de los mismos de conformidad con principios de contabilidad de aceptación
general; tal información incluye la que se revela en las notas. Cuando esa información se presenta
en cualquier lugar en una memoria anual a los accionistas, o en un prospecto, poder, o cualquier
informe similar, debe hacerse referencia a ese documento en los estados financieros. Si los estados
financieros, incluyendo las correspondientes notas, no hacen la revelación que es necesaria para
una presentación razonable requerida por los principios de contabilidad de aceptación general, el
auditor debe emitir una opinión con salvedad o una opinión adversa debido al no cumplimiento con
esos principios y debe proporcionar esa información en su dictamen, si fuera práctico.
En este caso no se hacen cambios en los párrafos de introducción ni en
el del alcance, porque no se afecta la responsabilidad de la gerencia ni la
del auditor.
69.
A continuación se presenta un ejemplo de dictamen con salvedad debido a una revelación
inadecuada (asumiendo que el auditor ha efectuado su examen de acuerdo con normas de auditoria
de aceptación general y ha llegado a la conclusión de que una opinión adversa no es adecuada):
EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - REVELACION INADECUADA
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
Primer párrafo: Igual que el informe estándar.
Segundo párrafo: Igual que el informe estándar.
Tercer párrafo:
Los estados financieros de la Compañía no revelan (describir la
naturaleza de las revelaciones omitidas).
La revelación de esa información es requerida por los principios de
contabilidad de aceptación general.
En mi (nuestra) opini6n, excepto por la omisión de la información que se menciona en el párrafo
anterior, los estados financieros antes mencionados...
70.
Si una compañía emite estados financieros que pretenden presentar la situación financiera y
los resultados de operaciones, pero omite el estado conexo de movimiento del efectivo, el auditor
normalmente -llega a la conclusión de que tal omisión requiere una salvedad en su opinión.
El auditor no está obligado a preparar un estado financiero básico (por ejemplo, un estado de
movimiento del efectivo) para incluirlo en su informe, si el cliente se opone a presentar ese estado.
Por consiguiente, en estos casos, el auditor normalmente debe incluir una salvedad en su dictamen
en la forma siguiente:
EJEMPLO DE DICTAMEN CON SALVEDAD - OMISION DE UN ESTADO BASICO
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
Primer párrafo
He (mos) efectuado las auditorias de los balances generales (consolidados) de la Compañía
Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados (consolidados)
conexos de resultados, y de movimiento de las cuentas de patrimonio por los años entonces
terminados que se acompañan. La preparación de estos estados financieros (consolidados)
constituye una responsabilidad de la gerencia de la Compañía. Mi (nuestra) responsabilidad es
expresar una opinión sobre esos estados financieros (consolidados) basada en mis (nuestras)
auditorias.
Segundo párrafo: Igual que el informe estándar.
Tercer párrafo:
La Compañía ha omitido la presentación de un estado de movimiento del efectivo para los años
terminados el 31 de diciembre de 19X2 y 19X1. La presentación de dicho estado resumiendo las
actividades operacionales, de inversión y de financiamiento, es requerida por los principios de
contabilidad de aceptación general.
Párrafo de la opinión:
En mi (nuestra) opinión, excepto porque la omisión de un estado de movimiento del efectivo resulta
en una presentación incompleta según se explica en el párrafo anterior, los estados financieros antes
mencionados presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación
financiera de la Compañía Ejemplo, S. A al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, y los resultados de sus
operaciones por los años entonces terminados, de conformidad con principios de contabilidad de
aceptación general.
CASO 4 - Cambios en la Contabilización
71.
El auditor debe evaluar un cambio en un principio de contabilidad para satisfacerse de que:
(a)
El nuevo principio de contabilidad adoptado es un principio de aceptación general,
(b)
La forma de reconocer el efecto del cambio está de acuerdo con principios de contabilidad de
aceptación general; y
(c)
La justificación por la gerencia para el cambio es razonable.
Si no se cumplen los requisitos anteriores, el auditor debe indicarlo en su dictamen y su opinión debe
contener, ya sea una salvedad o, si el efecto del cambio es importante, expresar una opinión adversa
sobre los estados financieros.
72.
La presunción de que una entidad no debe cambiar un principio de contabilidad, solamente se
elimina si la entidad justifica el uso de un principio de contabilidad alterno aceptable, sobre la base
de que el nuevo principio es preferible. Si la gerencia no proporciona justificación razonable para un
cambio en un principio de contabilidad, la opinión del auditor debe expresar una salvedad respecto al
cambio hecho sin una justificación razonable. Un ejemplo de una opinión con salvedad por esta
razón es como sigue:
EJEMPLO DEL DICTAMEN CON SALVEDAD – CAMBIO EN LA CONTABILIZACION
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
Primer párrafo: Igual que el informe estándar.
Segundo párrafo: Igual que el informe estándar.
Tercer párrafo:
Según se explica en la nota X a los estados financieros, en 19X2 la Compañía adoptó el método del
primero que entra, el primero que sale para valorar los Inventarios, mientras que anteriormente utilizó
el método del último que entra, el primero que sale. Aún cuando el uso del nuevo método adoptado
está de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, la Compañía no ha dado una
justificación razonable para hacer este cambio como lo requieren los principios de contabilidad de
aceptación general. (8).
Párrafo de la Opinión:
En mi (nuestra.) opinión, excepto por el cambio en el principio de contabilidad, según se menciona
en el párrafo anterior, los estados financieros antes mencionados...
73.
Cuando un cambio en un principio de contabilidad resulta en que el auditor exprese una
opinión con salvedad o una opinión adversa sobre si los estados financieros están de acuerdo con
principios de contabilidad de aceptación general en el año del cambio, el auditor debe considerar los
posibles efectos de ese cambio cuando informe sobre los estados financieros de la entidad en los
años subsiguientes según se explica en los párrafos 74 al 76.
74.
Si se informa sobre los estados financieros para el año del cambio, y éstos se presentan
conjuntamente con los estados financieros del año siguiente, el dictamen del auditor debe expresar
sus reservas con respecto a los estados financieros para el año del cambio. La excepción debe
referirse al cambio contable, pero no afecta la condición del nuevo principio adoptado como un
principio de aceptación general, Por consiguiente, mientras se expresa una excepción para el año
del cambio, la opinión del auditor respecto de los estados financieros de los años subsiguientes no
debe expresar una excepción con respecto al uso del nuevo principio adoptado.
75.
Si una entidad ha adoptado un principio de contabilidad que no es de aceptación general, su
uso continuado podría tener efecto importante sobre los estados financieros de un año subsiguiente
sobre el cual el auditor informa. En esta situación el auditor debe expresar una opinión con salvedad
o una opinión adversa, dependiendo de la importancia y significación de la desviación de un principio
de contabilidad en relación con los estados financieros del año subsiguiente.
76.
Si una entidad reconoce el efecto de un cambio en forma prospectiva, cuando los principios
de contabilidad de aceptación general requieren una reestructuración de los estados financieros o la
inclusión de¡ efecto acumulativo en el año del cambio, los estados financieros del año subsiguiente
podrían incluir en forma inadecuada un cargo o un crédito que es importante para esos estados
financieros. Esta situación también requiere que el auditor exprese una opinión con salvedad o una
opinión adversa.
Opinión Adversa
77.
Una opinión adversa se expresa cuando, a juicio del auditor, los estados financieros
considerados en el conjunto no presentan razonablemente la situación financiera ni los resultados de
operaciones ni los movimientos del efectivo, de conformidad con principios de contabilidad de
aceptación general. Tal opinión se expresa porque (a) las excepciones o salvedades son tan
importantes, que el auditor considera que una opinión con salvedad no es adecuada; (b) los estados
financieros no están razonablemente presentados de conformidad con principios de contabilidad de
aceptación general, el efecto de lo cual es importante y distorsiona los estados financieros; y (c) no
se considera una abstención de opinión, porque el auditor tiene suficiente información como para
cuantificar la situación y llegar a conclusiones.
78.
Cuando el auditor expresa una opinión adversa, debe mencionar en un párrafo o varios
párrafos por separado, precediendo al párrafo de la opinión de su dictamen, (a) todas las razones
para emitir tal opinión, y (b) los efectos principales de los asuntos que dan lugar a la opinión adversa,
sobre la situación financiera, los resultados de operaciones y los movimientos-del efectivo, si fuera
posible. Si los efectos no se pueden determinar en forma razonable, este hecho debe indicarse.
79.
Cuando se expresa una opinión adversa, no se hacen cambios en los párrafos de
introducción ni en el párrafo del alcance del trabajo, en el párrafo de la opinión debe hacerse
referencia al Párrafo o
párrafos separados que revela(n) las bases para una opinión adversa,
según se presenta a continuación:
EJEMPLO DE DICTAMEN CON OPINION ADVERSA
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar
Tercer párrafo:
Según se explica en la nota X a los estados financieros, las inversiones en las compañías afiliados
se presentan al costo y no se ha dado reconocimiento a la Participación de la compañía en los
resultados de operaciones y en las utilidades retenidas de esas afiliados, Además, la Compañía no
reconoce el impuesto sobre la renta diferido con respecto a las diferencias de tiempo entre los
ingresos para efectos financieros y la renta gravable, resultante de la aplicación, para propósitos
fiscales, del método de utilidad bruto diferida para reconocer la utilidad en ciertos tipos de venta. Los
principios de contabilidad de aceptación general requieren que se reconozca la participación en los
resultados y en las utilidades retenidas de las afiliados y que debe darse reconocimiento al impuesto
sobre la renta diferido.
Debido a la desviación de los principios de contabilidad de aceptación general según se menciona en
el párrafo anterior, las inversiones en compañías afiliadas están disminuidas en Bs._____________ y
Bs. ______________al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, respectivamente, y el impuesto sobre la
renta diferido de Bs.______________ en 19X2 y Bs. ______________ en 19Xl no ha sido
reconocido, todo lo cual resultó en una disminución de la utilidad retenida de Bs.___________ y Bs.
_____________al 31 de diciembre de 19X2 y 31 de diciembre de 19Xl, respectivamente.
Párrafo de la opinión:
En mi (nuestra) opinión, debido al efecto de los asuntos mencionados en los párrafos tercero y
cuarto, los estados financieros antes mencionados no presentan la situación financiera de la
Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1, ni los resultados de sus operaciones ni
los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios de
contabilidad de aceptación general.
Abstención de Opinión
80.
Una abstención de opinión declara que el auditor no expresa una opinión sobre los estados
financieros. Este tipo de opinión es adecuado cuando el auditor no ha efectuado la auditoria con el
alcance suficiente para permitirle opinar sobre los estados financieros. Una abstención de opinión no
debe expresarse porque el auditor crea, sobre la base de su auditoria, que ha habido una desviación
de los principios de contabilidad de aceptación general (párrafos 62 y 67).
81.
En una abstención de opinión debido a una limitación en el alcance del trabajo, el auditor
debe indicar, en un párrafo o párrafos separado(s), las razones de porqué su auditoria no pudo ser
realizada de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Además, debe hacer constar
que el alcance de su auditoria no fue suficiente como para expresar una opinión.
82.
Además, en una abstención de opinión (a) el párrafo de introducción del dictamen es
modificado, y (b) no se identifican los procedimientos de auditoria desarrollados, omitiendo el
segundo párrafo del informe estándar que indica las características de una auditoria, ya que de
hacerlo, puede presentarse a confusión. Adicionalmente, el auditor debe mencionar cualquier otra
reserva que tenga con respecto a la presentación razonable de los estados financieros de
conformidad con principios de contabilidad de aceptación general. Un ejemplo de dictamen con
abstención de opinión debido a la imposibilidad de obtener evidencia suficiente y competente por la
limitación en el alcance del trabajo, es el siguiente:
EJEMPLO DE ABSTENCION DE OPINION POR LIMITACION EN EL ALCANCE DEL TRABAJO
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
Primer párrafo:
Fuimos contratados para efectuar las auditorias de los balances generales anexos de la Compañía
Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados conexos de resultados, de utilidades
retenidas, y de movimiento del efectivo por los años entonces terminados. La preparación de estos
estados financieros es responsabilidad de la gerencia de la Compañía.
Segundo párrafo del informe estándar debe ser omitido.
Tercer párrafo:
La Compañía no efectuó un conteo físico del inventario en 19X2 y 19XI, los que se presentan por
Bs.___________ y Bs.______________ al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, respectivamente,
Además, la evidencia que respalda el costo de las propiedades y equipos adquiridos antes del 31 de
diciembre de 19XI no está disponible. Los registros de la Compañía no permiten la aplicación de
otros procedimientos de auditoria a los inventarios o a las propiedades y equipos.
Debido a que la Compañía no practicó un inventario físico y a que no pude (pudimos) aplicar otros
procedimientos de auditoria para satisfacerme (satisfacernos) de las cantidades incluidas en los
inventarios y del costo de las propiedades y equipos, el alcance de mí (nuestro) trabajo no fue
suficiente para permitirme (permitirnos) expresar, como en efecto no expreso (expresamos), una
opinión sobre los estados financieros antes mencionados.
Consideraciones sobre la Capacidad de una Entidad para
Continuar Operando como Empresa en Marcha
83.
Al preparar los estados financieros de una entidad, se asume que ésta continuará sus
operaciones normales mientras no se tenga información sobre lo contrario. La información que
generalmente puede indicar que una entidad no está en capacidad de continuar operando como
empresa en marcha se relaciona con problemas financieros al no poder cumplir con sus obligaciones
sin que para ello tenga que liquidar parte de sus activos, la pérdida de capital o problemas de
liquidez requieran de ayuda financiera por parte de los socios o accionistas, reestructuración de la
entidad, o acciones similares. Estas consideraciones no se aplican en el caso de empresas en
proceso de liquidación, ya sea por decisión de sus dueños o por mandato legal como es el caso de
las quiebras.
84.
En situaciones como las mencionadas en el párrafo anterior, el auditor tiene la
responsabilidad de evaluar si existen dudas acerca de la posibilidad de que la entidad no pueda
continuar operando como empresa en marcha. Tal evaluación debe hacerse atendiendo al
conocimiento por el auditor de las condiciones y eventos que existan a la fecha en que completó su
trabajo o que hayan ocurrido con anterioridad a esa fecha, para lo cual aplica procedimientos de
auditoria adicionales.
85. Al dictaminar sobre los estados financieros de una entidad que no está en condiciones de seguir
operando como empresa marcha, el auditor se enfrenta a una situación de incertidumbre y, en
consecuencia, debe proceder según lo que se establece en la sección Incertidumbres de esta norma,
en el sentido de incluir un párrafo explicativo a continuación del párrafo de la opinión. La inclusión de
un párrafo adicional sirve para informar a los usuarios de los estados financieros. Sin embargo, nada
en esta norma está orientado a impedir que el auditor pueda expresar una abstención de opinión en
los casos de incertidumbre. Si el auditor expresa una abstención de opinión debe proceder en la
forma como se describe en los párrafos 80 al 82.
86.Un ejemplo de párrafo adicional, a continuación del párrafo de la opinión del informe estándar, es
el siguiente:
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
Primero, segundo y tercer párrafos: Igual que el informe estándar.
Cuarto párrafo explicativo adicional:
Los estados financieros que se anexan han sido preparados asumiendo que la Compañía continuará
sus operaciones como empresa en marcha. Según se explica en la nota X a los estados financieros
(consolidados), la Compañía ha experimentado pérdidas continuas en sus operaciones y tiene una
deficiencia en su patrimonio que hacen dudar de su habilidad para continuar como empresa en
marcha. Los planes de la gerencia con respecto a este asunto también se describen en la nota X
(9). Los estados financieros no incluyen los ajustes que podrían derivarse de la resolución de esta
incertidumbre.
87.
Si el auditor considera que las revelaciones en las notas a los estados financieros con
respecto a la habilidad de la Compañía a continuar operando como empresa en marcha por un
periodo razonable de tiempo son inadecuadas, estará frente a una desviación de los principios de
contabilidad de aceptación general, lo que puede resultar en la expresión de una opinión con
salvedad 'excepto por' (párrafos 68 al 70) o una opinión adversa (párrafos 77 al 79).
88.
Cuando una duda surja en el periodo corriente sobre la habilidad de la Compañía para
continuar operando como una empresa en marcha, no implica que esa misma duda existía en el
periodo anterior y, por lo tanto, no debe afectar la opinión del auditor sobre los estados financieros de
ese periodo anterior, presentado sobre una base comparativa.
Dictamen sobre Estados Financieros Preparados de
Conformidad con Normas Establecidas por Organismos
Reguladores
89.
Cuando los estados financieros están preparados de conformidad con normas de contabilidad
establecidas por organismos reguladores (por ejemplo, bancos, compañías de seguros, cajas de
ahorro, compañías Inscritas en la Comisión Nacional de Valores, etc.), el informe del auditor debe
hacer referencia a que dichos estados financieros están preparados de acuerdo con dichos normas.
Si estas normas difieren de los Principios de Contabilidad de Aceptación General en Venezuela el
auditor debe hacer menci6n expresa de que no están preparados de conformidad con principios de
contabilidad de aceptación general y que no expresa su opinión de acuerdo con estos principios.
90.
El ejemplo de informe sobre estados financieros de entidades reguladas es como sigue:
CASO (a): No se Conocen los Efectos de las Diferencias con los
Principios de Contabilidad.
Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar.
Tercer párrafo:
La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad
establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de
aceptación general según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los efectos
de las mencionadas diferencias sobre los estados financieros que se acompañan podrían ser
importantes. Debido a que los estados financieros antes mencionados no pretenden estar
presentados de acuerdo con principios de contabilidad de aceptación general, no estamos en
posición de expresar y no expresamos, una opinión sobre los estados financieros antes
mencionados en cuanto a la presentación razonable de la situación financiera, los resultados de
operaciones, los movimientos del efectivo de conformidad con principios de contabilidad de
aceptación general.
Párrafo de la opinión:
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan
razonablemente la situación financiera de la Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de
diciembre de 19X2 y 19X], los resultados de sus operaciones y los movimientos de efectivo por los
años entonces terminados, de conformidad con normas de contabilidad establecidas por (identificar
al Ente Regulador).
CASO (b): Se Conocen los Efectos de las Diferencias con los Principios de Contabilidad y
Estos no Producen un Impacto Significativo en los Estados Financieros.
Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar,
Tercer párrafo:
La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad
establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de
aceptación general según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros. Los efectos
de las mencionadas diferencias sobre los estados financieros no modifican sustancialmente la
situación financiera y los resultados determinados de conformidad con normas de contabilidad
establecidas por el Ente Regulador.
Párrafo de la opinión igual a (a).
CASO (c): Se Conocen los Efectos de las Diferencias con los
Principios de Contabilidad y Estos Producen un Impacto
Significativo en los Estados Financieros.
Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar.
Tercer párrafo:
La compañía presenta sus estados financieros de conformidad con las normas de contabilidad
establecidas por el Ente Regulador, las cuales difieren de los principios de contabilidad de
aceptación general según se explica en detalle en la nota X a los estados financieros, Debido al
impacto tan importante que tienen tales diferencias en la información financiera (indicar los principios
y los efectos), los estados financieros adjuntos no presentan razonablemente la situación financiera,
los resultados de operaciones y los movimientos del efectivo de conformidad con principios de
contabilidad de aceptación general.
Párrafo de la opinión igual a (a).
Dictamen sobra información Suplementaria a
los Estados Financiero Básicos
91.
En ocasiones los estados financieros básicos son completados con información adicional, que
si bien puede ser de importancia o de interés para los usuarios de dichos estados financieros
básicos, no es parte requerido de los mismos para su adecuado interpretación. Cuando ésta sea la
situación, la información adicional debe ser sometida a los mismos procedimientos de auditoria
empleados en el examen de los estados financieros básicos. Se pueden presentar dos casos:
(a)
Información adicional presentada conjuntamente con los estados
financieros básicos.
(b) Información adicional presentada separadamente de los estados financieros básicos.
Caso (a):
Primero, segundo y tercer párrafos: Igual al informe estándar.
Cuarto párrafo adicional:
Mis (nuestras) auditorias se efectuaron con el propósito de expresar una opinión sobra los estados
financieros básicos considerados en su conjunto. La información suplementaria incluida en los
Anexos 1 al_____ se presenta para propósitos de análisis adicional y no es parte requerida de los
estados financieros básicos, Dicha información ha sido objeto de los procedimientos de auditoria
aplicados a las auditorios de los estados financieros y, en mi (nuestra) opinión, se presenta
razonablemente en todos sus aspectos importantes con relación a los estados financieros básicos
considerados en su conjunto.
Caso (b):
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
A la Junta Directiva y los Accionistas de
Compañía Ejemplo, S. A,:
He (hemos) efectuado las auditorias e informado por separado sobre los estados financieros de
Compañía Ejemplo, S.A. al 31 de diciembre de 19X2 y 19X1 y por los años terminados en esas
fechas.
Mis (nuestras) auditorias se efectuaron con el propósito de expresar una opinión sobre los estados
financieros básicos de Compañía Ejemplo, S.A. considerados en su conjunto. La información
suplementaria incluida en los Anexos 1 al _____se presenta con propósitos de análisis adicional y no
es parte requerida de los estados financieros básicos. Dicha información suplementaria ha sido
objeto de los procedimientos de auditoria aplicados en el examen de los estados financieros básicos
y, en mi (nuestra) opinión, se presenta razonablemente en todos sus aspectos importantes con
relación a los estados financieros básicos considerados en su conjunto.
92.
Si la opinión del auditor sobre los estados financieros básicos es una opinión sin salvedad
(limpia), y si no se ha incluido un párrafo adicional sobre incertidumbres o consideración acerca de
negocio en marcha, la opinión sobre la información suplementaria puede emitirse como la indicada
en el caso (a) o puede emitirse una opinión como la indicada en el caso (b). Si por el contrario, la
opinión sobre los estados financieros básicos contiene una salvedad, o se ha incluido un párrafo
adicional sobre incertidumbres o consideración acerca de la habilidad de la compañía para continuar
como un negocio en marcha, la salvedad debe extenderse a la información suplementaria o a las
partidas afectadas en dicha información suplementaria; en estos casos, la opinión sobre la
información suplementaria debe manejarse con cuidado a fin de evitar situaciones conflictivas.
93.
Si la opinión sobre los estados financieros básicos es adversa o no se expresa una opinión
(abstención de opinión), no debe expresarse opinión alguna sobre la información suplementaria en
ninguno de los dos casos anteriores.
DICTAMEN SOBRE ESTADOS FINANCIEROS COMPARATIVOS
94.
La cuarta norma de auditorio relativa al informe (Publicación Técnica No. 1, párrafo 3.3.4),
requiere que el informe debe contener una opinión sobre los estados financieros tomados en
conjunto, o una declaración de que dicha opinión no puede ser expresada. Esta referencia a los
estados financieros 'tomados en conjunto' aplica no solamente a los estados financieros del periodo
corriente, sino también a los del periodo o períodos anteriores que se presentan sobre una base
comparativa con los del período corriente. Por lo tanto, el auditor debe actualizar su opinión sobre
los estados financieros del periodo corriente, si ha hecho la auditoria de todos los estados financieros
que se presentan. Dicha actualización se refiere a extender su opinión sobre los estados financieros
del periodo o períodos anteriores, o a modificar la opinión previamente expresada. Normalmente, el
dictamen sobre estados financieros comparativos debe llevar la fecha de terminación de la auditoria
más reciente.
95.
Durante la auditoria de los estados financieros del año corriente, el auditor debe estar alerta
acerca de las circunstancias o eventos que afecten los estados financieros del periodo anterior que
estén presentados o lo adecuado de las revelaciones referentes a esos estados financieros. Al
actualizar su informe sobre los estados financieros del periodo anterior, el auditor debe considerar
los efectos de tales circunstancias o eventos que sean de su conocimiento, Se pueden presentar tres
situaciones:
-Opiniones diferentes sobre estados financieros comparativos presentados.
-La opinión actual sobre los estados financieros del año anterior
difiere de la opinión previamente emitida.
-Los estados financieros del período anterior fueron examinados por
otro(s) contador(es) público(s).
Opiniones Diferentes sobre Estados Financieros Comparativos Presentados
96.
Considerando que el dictamen del auditor sobre estados financieros comparativos debe
referirse a los estados financieros individuales que se presentan, un auditor puede expresar una
opinión con salvedad o una opinión adversa, abstenerse de opinar o incluir un párrafo explicativo con
respecto a uno o más estados financieros de uno o más períodos, mientras expresa una opinión
diferente sobre el resto de los estados financieros presentados. En estas situaciones, el auditor
debe identificar claramente las opiniones que se refieren a cada uno de los estados financieros
presentados. A continuación se presentan ejemplos de informes sobre estados financieros
comparativos con distintos tipos de opinión:
Ejemplo de Informe sin Salvedad sobre los Estados Financieros del Año Anterior y Opinión con
Salvedad sobre los Estados Financieros del Año Corriente
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
Primer párrafo: Igual que el informe estándar.
Segundo párrafo: Igual que el informe estándar.
Tercer párrafo:
La Compañía ha excluido de las propiedades, planta y equipo, y de las operaciones a largo plazo en
el balance general de 19X2, las operaciones derivadas de un contrato de arrendamiento financiero
suscrito en 19X2, lo que, en mi (nuestra) opinión, debieron capitalizarse según lo establecen los
principios de contabilidad de aceptación general. Si esos contratos de arrendamiento financiero se
hubieran capitalizado, las propiedades, planta y equipo, la deuda a largo plazo y las utilidades no
distribuidas
aumentarían en Bs._________________, Bs.____________________y Bs.________________,
respectivamente, al 31 de diciembre de 19X2; además, la utilidad neta y la utilidad por acción
aumentarían (disminuirían) en Bs.________________y Bs. _____________ respectivamente, en el
año entonces terminado.
Párrafo de la opinión:
En mi (nuestra) opinión, excepto por los efectos sobre los estados financieros de 19X2, de no
capitalizar las obligaciones derivadas de los contratos de arrendamiento financiero según se explica
en el párrafo anterior, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan
razonablemente, en todos sus aspectos substanciases, la situación financiera de la Compañía
Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, los resultados de sus
operaciones y el movimiento del efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con
principios de contabilidad de aceptación general.
Ejemplo de Informe sin Salvedad sobre los Estados Financieros del Año Corriente con Abstención de
Opinión sobre los Estados de Resultados, de Movimiento de las Cuentas de Patrimonio, y de
Movimiento del Efectivo del Año Anterior.
Dictamen de el (los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
Primer párrafo: Igual que el informe estándar.
Segundo Párrafo:
Excepto por lo que se explica en el párrafo siguiente, efectuó (efectuamos) mis(nuestras) auditorias
de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general. Esas normas requieren que
planifique(planifiquemos) y realice (realicemos) la auditoria para obtener una seguridad razonable
sobre si los estados financieros están exentos de errores significativos. Una auditoria incluye el
examen, a base de pruebas, de las evidencias que respaldan los montos y revelaciones en los
estados financieros. También, una auditoria incluye la evaluación de los principios de contabilidad
utilizados y de las estimaciones significativas hechas por la gerencia, así como la evaluación de la
completa presentación de los estados financieros. Considero (consideramos) que mis (nuestras)
auditorias proporcionan una base razonable para mí (nuestra) opinión.
Tercer párrafo adicional
No observé (observamos) el inventario físico al 31 de diciembre de 19XO, ya que esa fecha es
anterior a mi (nuestra) contratación como auditor(es) de la Compañía y no pude (pudimos)
satisfacerme (satisfacernos) acerca de las cantidades incluidas en los inventarios mediante otros
procedimientos de auditoria. Los inventarlos al 31 de diciembre de 19XO constituyen un factor
importante en la determinación de la utilidad neta y el movimiento del efectivo por el año terminado el
31 de diciembre de 19Xl (10).
Cuarto párrafo:
Debido a lo que se menciona en el párrafo precedente, el alcance de mí (nuestro) trabajo no fue
suficiente para permitirme (permitirnos) expresar, como en efecto no expreso (expresamos), una
opinión sobre el resultado de las operaciones y el movimiento del efectivo por el año terminado el 31
de diciembre de 19X1.
Párrafo de la opinión:
En mi (nuestra) opinión, el balance general (consolidado) de la Compañía Ejemplo, S.A. (y
compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, y los estados (consolidados) conexos de
resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de movimiento del efectivo por el año
terminado el 31 de diciembre de 19X2, presentan razonablemente en todos sus aspectos
substanciales, la situación financiera de Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de
diciembre de 19X2 y 19X1, los resultados de sus operaciones y los movimientos de su efectivo por el
año terminado el 31 de diciembre de 19X2, de conformidad con principios de contabilidad de
aceptación general.
La Opinión Actual Sobra los Estados Financieros del Año Anterior Difiere de la Opinión Previamente
Emitida
97.
Si en el curso de la auditoria del año corriente, el auditor tiene conocimiento de circunstancias
o eventos que afectan los estados financieros del periodo anterior, debe considerar esa situación al
actualizar su informe sobre los estados financieros del periodo anterior. Por ejemplo, si un auditor ha
emitido previamente una opinión con salvedad o expresado una opinión adversa sobre los estados
financieros del periodo anterior debido a una desviación de los principios de contabilidad de
aceptación general, y esos estados financieros son reestructurados en el periodo corriente para estar
de acuerdo con esos principios, el auditor debe modificar su opinión sobre los estados financieros del
año anterior previamente emitida, informando sobre la reestructuración y expresando una opinión sin
salvedad sobre los estados financieros reestructurados.
98.
Si como resultado de la reestructuración de los estados financieros, la opinión actual sobre
los estados financieros del período anterior es diferente de la opinión previamente expresada, las
razones para emitir una opinión diferente deben ser explicadas en un párrafo explicativo precediendo
el párrafo de la opinión de su informe (1l).
El párrafo explicativo debe revelar:
- La fecha del informe anterior;
- El tipo de opinión previamente expresada;
Las circunstancias o eventos que causaron la expresión de una opinión distinta a la
previamente expresada;
- Una declaración de que la opinión actual es diferente a la previamente expresada.
El siguiente es un ejemplo de dictamen cuando el auditor emite un informe actualizado sobre los
estados financieros del periodo anterior que contiene una opinión diferente de la que se expresó
previamente:
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
Primero y segundo párrafos: Igual que el informe estándar.
Tercer párrafo:
Mi (nuestro) dictamen de fecha 12 de marzo de 19X2 sobre los estados financieros de 19Xl
contenía una salvedad porque entonces era (éramos) de opinión de que los estados financieros no
presentaban razonablemente la situación financiera, los resultados de operaciones ni el movimiento
del efectivo de conformidad con principios de contabilidad de aceptación general, debido a que
(explicar la salvedad). Según se explica en la nota X a los estados financieros (consolidados), la
Compañía reconoció ese principio contable y, en consecuencia, reestructuró los estados financieros
de 19Xl para que estén presentados de conformidad con principios de contabilidad de aceptación
general. Por consiguiente, mi (nuestra) opinión actual sobre los estados financieros de 19Xl, como
aquí presento, es diferente de la opinión expresado en mi (nuestro) dictamen anterior.
Párrafo de la opinión:
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) antes mencionados presentan
razonablemente, en todos sus aspectos sustanciales la situación financiera de Compañía Ejemplo,
S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2 y 19Xl, los resultados de, sus operaciones y
los movimientos de su efectivo por los años entonces terminados, de conformidad con principios de
contabilidad de aceptación general.
Estados Financieros del Período Anterior Fueron Examinados por Otro(s)
Auditor(es)
99.
Si los estados financieros del período anterior fueron examinados por otro auditor, el nuevo
auditor debe mencionar: (a) que los estados financieros del periodo anterior fueron examinados por
otro auditor; (b) la fecha del dictamen del auditor anterior; (c) el tipo de opinión emitido por el auditor
anterior; (d) si la opinión del auditor sobre los estados financieros del año anterior contenía una
salvedad, las razones que hubo para ello. Esta menci6n debe hacerla el nuevo auditor en el párrafo
introductorio de su dictamen, en la forma siguiente:
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
He (mos) efectuado la auditoria del balance general (consolidado) de Compañía Ejemplo, S.A. (y
compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2, y de los estados (consolidados) conexos de
ganancias y pérdidas, de movimiento de las cuentas de patrimonio, y de movimiento del efectivo por
el año entonces terminado, que se acompañan. La preparación de estos estados financieros
(consolidados) es responsabilidad de la gerencia de la Compañía Mi (nuestra) responsabilidad es
expresar una opinión sobre esos estados financieros (consolidados) con base en mi (nuestra)
auditoria.
Los estados financieros al 31 de diciembre de 19Xl fueron examinados por otro(s) auditor(es), cuyo
dictamen de fecha 31 de marzo de 19X2 expresaba una opinión sin salvedad sobre dichos estados
financieros.
Segundo párrafo: Igual que el informe estándar.
Párrafo de la opinión:
En mi (nuestra) opinión, los estados financieros (consolidados) de 19X2, antes mencionados
presentan razonablemente, en todos sus aspectos substanciases la situación financiera de
Compañía Ejemplo, S.A. (y compañías filiales) al 31 de diciembre de 19X2, los resultados de sus
operaciones y los movimientos de su efectivo por el año entonces terminado, de conformidad con
principios de contabilidad de aceptación general.
Si el informe del auditor anterior contenía una salvedad, el nuevo auditor debe describir la naturaleza
y razones para esa salvedad. El siguiente es un ejemplo del párrafo introductorio en el dictamen del
nuevo auditor:
... fueron examinados por otro(s) auditor(es), cuyo dictamen de fecha 31 de marzo de 19X2
incluía un párrafo explicativo que describía el litigio a que se refiere la noto X a esos estados
financieros (consolidados).
Si los estados financieros del año anterior fueron reestructurados, el párrafo introductorio en el
dictamen del nuevo auditor debe indicar que otro auditor dictaminó sobre los estados financieros del
año anterior antes de que fueran reestructurados. Además, si el auditor sucesor ha podido
satisfacerse acerca de lo adecuado de la reestructuración, debe agregar también lo siguiente:
He (mos) revisado además los ajustes que se explican en la nota X a los estados financieros, que
fueron efectuados para reestructurar los estados financieros de 19X1. En mi (nuestra) opinión, tales
ajustes son adecuados y han sido adecuadamente aplicados.
OTROS TIPOS DE DICTAMEN
100. Existen situaciones especiales en las cuales el auditor tiene que desviarse de la forma
estándar de dictamen y de las demás variantes de dictamen explicados en párrafos anteriores. Esas
situaciones son las siguientes:
-Dictamen sobre elementos o partidas especificas de los estados financieros,
Dictamen sobre Cumplimiento de acuerdos, convenios o requisitos reglamentarios
relacionados con estados financieros que han sido auditados.
-
Dictamen cuando el contador público no es independiente
Dictamen sobre Elementos o Partidas Específicas de los Estados Financieros
101. Se pueden presentar dos casos en que el auditor es requerido para dictaminar sobre ciertos
elementos o partidas especificas de un determinado estado financiero. Estos son:
Dictamen sobre una o más de los elementos o partidas específicas que Integran un estado
financiero, tales como ventas, arrendamientos, regalías, participación en resultados, etc.
Dictamen sobre el cumplimiento de acuerdos, convenios o requisitos reglamentarios
relacionados con estados financieros que han sido auditados.
102. Un dictamen sobre uno o más elementos o partidas especificas de un estado financiero debe
emitirse en conjunto con un estado financiero auditado y no se aplica a estados financieros o
información financiera que no han sido examinados de acuerdo con normas de auditoria de
aceptación general. Se debe tener cuidado para que un dictamen de este tipo no sea equivalente a
la expresión de una opinión parcial, que no es permitida bajo las normas de auditoria sobre el
dictamen (véase el párrafo 107). Un ejemplo es el siguiente:
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
He (mos) efectuado la auditoria del informe de ventas brutas conforme se define en el contrato de
arrendamiento de fecha: ______entre la Compañía X, S.A. (la arrendadora) y la Compañía Y, S.A.
(la arrendataria) por el año que terminó el 31 de diciembre de 19X2. Mi nuestra) auditoria se efectuó
de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general y, por consiguiente, incluyó aquellas
pruebas de los registros de contabilidad y aquellos otros procedimientos de auditoria que
consideré(consideramos) necesarios según las circunstancias.
En mi (nuestra) opinión, el informe de ventas brutas antes mencionado presenta razonablemente las
ventas brutas de Compañía X, S.A. por el año terminado el 31 de diciembre de 19X2, de
conformidad con la base estipulada en el contrato de arrendamiento antes mencionado.
Este informe se emite solamente para información y uso de las gerencias de las Compañías X e Y, y
no debe utilizarse para ningún otro propósito.
Nota: Si se ha realizado la auditoria conjuntamente con la auditoria de los estados financieros de la
Compañía X, S.A., se debe agregar el siguiente párrafo precediendo el párrafo de opinión:
He (mos) efectuado la auditoria de los estados financieros de Compañía X, S.A. al 31 de diciembre
de 19X2 y por el año entonces terminado y he (mos) emitido mi (nuestro) dictamen sobre dichos
estados financieros con fecha 15 de febrero de 19X3.
En este caso, el resto del párrafo debe omitirse.
Dictamen sobre Cumplimiento de Acuerdos, Convenios o Requisitos Reglamentarios Relacionados
con Estados Financieros que han sido Auditados.
103. Un convenio de préstamos puede requerir que el auditor del prestatario emita una opinión
sobre el cumplimiento de cláusulas restrictivas en el convenio.
Tal opinión se puede expresar separadamente de los estados financieros que han sido auditados o
conjuntamente con el dictamen sobre los estados financieros.
104. A continuación se presenta un ejemplo de dictamen sobre el cumplimiento de cláusulas
restrictivas en un convenio de préstamos cuando dicho dictamen se presenta separadamente de los
estados financieros.
Dictamen de el(los) Contador(es) Público(s) Independiente(s)
He (mos) efectuado la auditoria del balance general de la Compañía X, S.A. al 3l de
diciembre de 19X2,y los estados conexos de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio
y de movimiento del efectivo por el año entonces terminado, y he (hemos) emitido mi (nuestro)
dictamen sobre dichos estados financieros con fecha: _________.
Con respecto a mí (nuestro) examen, nada llamó mi (nuestra) atención que hiciera suponer que la
Compañía no hubiera cumplido con todas las condiciones, cláusulas restrictivas o disposiciones
establecidas en la Sección XX del convenio de préstamos de fecha con el Banco ABC en lo que
respecta a los aspectos financieros.
Nota: si la compañía no ha cumplido con alguna de las cláusulas restrictivas del convenio, es debe
agregar lo siguiente:
...excepto la cláusulas que se relaciona con (describir la cláusula restrictiva de la sección y la
naturaleza del incumplimiento).
105. La opinión sobre el cumplimiento de un convenio puede expresarse en un párrafo adicional al
dictamen sobre los estados financieros, solamente cuando los estados financieros y el dictamen del
auditor sobre los mismos tendrán una distribución restringida a quienes requieren esa Información,
Dictamen Cuando el Contador Público no es Independiente
106. Las normas sobre Servicios Especiales Prestados por Contadores Públicos No. 1, hace
referencia a los casos en que el contador público no es Independiente y establece que a un contador
público no le está permitido emitir un dictamen sobre la preparación de estados financieros de una
entidad con la cual está relacionado, El siguiente es un ejemplo de dictamen de auditoria con
abstención de opinión por falta de Independencia:
A la Junta Directiva y los Accionistas
Compañía Ejemplo, S.A.
No soy (somos) independiente(s) con respecto a la Compañía Ejemplo, S.A. y no efectué
(efectuamos) la auditoria del balance general adjunto al 31 de diciembre de 19XI, ni de los estados
conexos de resultados, de cambios en las cuentas de patrimonio y de movimiento del efectivo por el
año entonces terminado y, por consiguiente, no expreso (expresamos) una opinión sobre los
mismos.
OPINIONES PARCIALES
107. No deben emitirse opiniones parciales cuando el auditor ha expresado una opinión adversa o
una abstención de opinión sobre los estados financieros considerados en conjunto, ya que tal opinión
parcial tiende a opacar o contradecir una opinión adversa o una abstención de opinión. Una opinión
parcial se refiere a la expresión de una opinión sobre determinada partida o partidas en los estados
financieros.
FECHA DE VIGENCIA Y TRANSICION
108. Esta norma entra en vigencia para los dictámenes emitidos a partir del 31 de enero de 1995
sobre los estados financieros a esa fecha o posteriores. Se recomienda vehementemente su
aplicación anticipada a los estados financieros al 31 de diciembre de 1994.
109. Si antes de la vigencia de esta norma un auditor ha expresado una opinión con salvedad
sujeta al efecto de una incertidumbre sobre los estados financieros de un periodo anterior, deberá
considerar la situación de tal incertidumbre en la determinación de sus responsabilidades de
información bajo las regulaciones establecidas en la presente Norma. Si la situación de
incertidumbre ha sido resuelta en el periodo actual, no debe hacerse menci6n de la incertidumbre ni
de la salvedad en el dictamen sobre los estados financieros del periodo. Si, por el contrario, la
incertidumbre aún existe en el periodo actual, el auditor debe proceder según lo explicado en los
párrafos 31 al 44.
EXPLICACION DE REFERENCIAS
(1)
En esta norma se enfatiza el concepto de la división de responsabilidad entra el auditor y su
cliente. Mientras el cliente asume la responsabilidad por los estados financieros que ha preparado,
el auditor tiene la responsabilidad de emitir una opinión (o abstenerse de opinar) sobre los estados
financieros que ha examinado de acuerdo con normas de auditoria de aceptación general y si esos
estados financieros han sido preparados de conformidad con principios de contabilidad de
aceptación general.
Aún cuando en la practica el auditor prepara los estados financieros directamente de los registros de
contabilidad por cuenta de un cliente, este concepto permanece vigente y cualesquiera ajustes o
reclasificaciones que se incorporen a los estados financieros deben ser aceptados por el cliente
como propios.
(2)
Esta norma no aplica a los estados financieros sin auditoria o a los que han sido objeto de
una revisión limitada o han sido compilados por el auditor, en cuyo caso aplica la Norma sobre
Servicios Especiales Prestados por Contadores Públicos No. 1.
(3)
Si se presentan los estados de resultados, de movimiento de las cuentas de patrimonio y de
movimiento del efectivo sobre una base comparativa para dos, tres o más periodos, pero el balance
general se presenta solamente para el último año del período, la frase 'por los años entonces
terminados' debe sustituirse como sigue: 'por cada uno de los años del periodo de X años terminado
el (fecha del último balance general)'.
(4)
Sin perjuicio de lo requerido en otra parte de esta Norma, la opinión del auditor debe estar
siempre precedida de dos o más párrafos explicativos (véanse párrafos 10 y 1l).
(5)
Sin embargo, el auditor debe considerar si la incapacidad para hacer una estimación
razonable puede cuestionar lo adecuado de los principios de contabilidad empleados.
(6)
El uso del término 'sujeto a' para emitir una opinión con salvedad debido a la existencia de
una incertidumbre, no es permitido de acuerdo con esta Norma.
(7)
Ciertas circunstancias, tales como la oportunidad para realizar el trabajo, pueden hacer
imposible que el auditor desarrolle estos procedimientos de auditoria. En este caso, si el auditor se
puede satisfacer acerca de los montos y cantidades de los inventarios y de las cuentas por cobrar
mediante la aplicación de procedimientos de auditoria alternativos, se puede considerar que no ha
habido una restricción importante al alcance del trabajo, por lo que no debe hacer referencia en su
dictamen a esa limitación al alcance ni a la aplicación de procedimientos alternativos,
(8)
Debido a que el tercer párrafo en este ejemplo contiene toda la información requerida en un
párrafo explicativo sobre consistencia, no es necesario, en este caso, incluir un párrafo adicional a
continuación del párrafo de la opinión, según lo requieren los párrafos 27 al 30 de esta Norma.
(9)
Esta última frase debe omitirse si no existen planes concretos de la gerencia para superar la
situación.
(10) Se presume que el auditor ha podido satisfacerse de la consistencia en la aplicación de los
principios de contabilidad de aceptación general.
(11) Bajo las regulaciones
una incertidumbre ya no es
explicando la resolución de
continuación del párrafo de
constituyó una salvedad.
de esta Norma, una opinión con salvedad 'sujeto a' la resolución de
permitida (véase el párrafo 41). Por lo tanto, un párrafo adicional
una incertidumbre no es necesario, ya que el párrafo adicional (a
la opinión) en el dictamen anterior explicando la incertidumbre no