1 RELATORIA GENERAL TEMA I: “INTERPRETACIÓN Y

RELATORIA GENERAL TEMA I:
“INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE CONVENIOS DE DOBLE
IMPOSICIÓN INTERNACIONAL”.
Fernando Serrano Antón
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Complutense
de Madrid.
Defensor del Contribuyente. Ayuntamiento de Madrid.
SUMARIO: 1. Planteamiento. 2. Líneas orientativas de las relatorías
nacionales. 3. Comentario final para los relatores nacionales
1. Planteamiento.
La interpretación y aplicación de los Convenios para evitar la Doble Imposición
Internacional en materia de renta y patrimonio y prevenir la evasión fiscal (en
adelante, CDIs) forma parte del Derecho Internacional Tributario1. Ha sufrido
tradicionalmente de una cierta orfandad doctrinal al encontrarse a medio
camino entre el Derecho Tributario y el Derecho Internacional, que ha sido
parcialmente paliada en tiempos recientes, debido quizás a las exigencias de la
globalización económica, y en particular, por la necesaria garantía de la
neutralidad fiscal en las operaciones con implicaciones fiscales internacionales.
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Según SAINZ DE BUJANDA, el Derecho Internacional Tributario es “aquella rama del
Derecho Internacional , cualificada por la naturaleza tributaria de las relaciones entre Estados
que en ese Derecho se regulan” y se diferencia del Derecho Tributario Internacional, porque
éste comprende “el conjunto de normas de Derecho interno que disciplinan relaciones jurídicas
tributarias, cuyos elementos –personales, reales o formales- quedan insertos dentro del ámbito
de eficacia de ordenamientos jurídicos de diversos estados”. “La interpretación, en Derecho
Español, de los Tratados Internacionales para evitar la doble imposición”, Revista de Derecho
Financiero y Hacienda Pública núm. 38/1960, p. 286.
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La interpretación, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua
Española, consiste en explicar o declarar el sentido de una cosa y
principalmente el de los textos faltos de claridad. Desde la perspectiva doctrinal
ha sido definida de las más variadas formas, pero siempre con un común
denominador, es decir, como la actividad consistente en atribuir significado a
algo. Por tanto, consistiría en la búsqueda del sentido de lo expresado cuando
aparece como algo equívoco, dudoso o controvertido, por eso, la interpretación
es una explicación, exposición, juicio o conjetura.
Según lo expuesto, la interpretación supone la tarea concreta, dentro del
proceso aplicativo del Derecho, de atribuir sentido a las normas que han de
aplicar, la calificación aunque esté muy próxima, hay que distinguirla, ya que
ésta trata de valorar o delimitar una realidad o unos hechos sobre los que se
aplicará la Ley. Ahora bien, ambas acciones de carácter sucesivo en el tiempo,
interpretación y calificación, forman parte de la misma realidad, es decir, del
proceso de aplicación, en este caso, de los Convenios para evitar la doble
imposición. Por tanto, se efectuará la labor de interpretación de las normas,
incluso acudiendo a la norma interna para determinar el sentido de una
previsión legal si no existe en el CDI; y, después se tratará si un supuesto de la
realidad tributaria internacional resulta subsumible o no en un concepto legal o
previsión normativa. Es decir, la interpretación de una norma en un contexto
internacional tributario suele plantearse con ocasión de su aplicación a un
supuesto concreto.
Pues bien, a la hora de afrontar el análisis de los Convenios de doble
imposición internacional aparece, en primer lugar, la siempre difícil labor de la
interpretación y calificación de los mismos, constituyendo una importante fuente
de problemas que se originan en su aplicación y en su interrelación con el
Derecho interno. Así, cualquier inconsistencia en la interpretación de un
término o en la calificación de un supuesto de hecho por los Estados que
aplican el Convenio puede producir una aplicación del CDI no querida por los
Estados cuando firmaron el CDI, originando situaciones de doble imposición
internacional, o supuestos de doble no tributación.
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Resulta evidente contrastar la evolución producida en el marco del Derecho
Internacional Tributario en los últimos años en gran parte debida a los trabajos
de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (en adelante,
OCDE) en la eliminación de la doble imposición y la lucha contra la evasión
fiscal, y en particular, por la labor de los Comentarios como fórmula para una
deseada interpretación uniforme de los CDIs. Ahora bien, los instrumentos
diseñados hasta el momento en materia de interpretación parece que son
insuficientes e inadecuados.
Como es sabido, los CDIs son Tratados Internacionales, que limitan y reparten
la potestad tributaria entre Estados, cuyo objetivo principal es la eliminación de
la doble imposición internacional que se pone de manifiesto como
consecuencia de una falta de armonía en la aplicación espacial de las normas
de los distintos sistemas fiscales soberanos. De hecho, si observamos los CDIs
podemos constatar, sin ningún género de dudas, que la mayor parte de su
contenido consiste en reglas de distribución de la potestad tributaria, es decir,
de limitación del poder tributario de los Estados contratantes, siendo las
normas de interpretación, de calificación y procedimentales prácticamente
residuales. Por ello, resulta de capital importancia la determinación de las
normas interpretativas, sobre todo, y dada la especialidad tributaria de carácter
individualizado y específico, bien a través de un examen singular, con sesgo
tributario, de los artículos 31 a 33 de la propia Convención de Viena de 1969
sobre el Derecho de los Tratados Internacionales; o bien, a través del
establecimiento de un conjunto de normas de interpretación distintas a las
contenidas en la citada Convención, y que contrastaría con el acervo de reglas
interpretativas de las normas tributarias que existen en el Derecho interno. En
todo caso, es evidente que no podemos caer en la unilateralidad del método
interpretativo de los CDIs, precisamente por los nocivos efectos que produciría.
La importancia de la interpretación de los CDIs se pone de relieve en dos
aspectos claves si se compara con cualquier otro Tratado Internacional: los
trascendentales efectos económicos que conlleva, y la sensibilidad que
demuestran los Estados en dicha labor. Por ello, parece necesaria la búsqueda
de métodos alternativos para resolver los conflictos hermenéuticos, ante los
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limitados efectos de los sistemas actuales de resolución de dichos conflictos
internacionales. Asimismo, esa búsqueda del método interpretativo de los CDIs
tendrá su influencia, como no puede ser de otra manera, en las
Administraciones tributarias y en los Tribunales de Justicia de los distintos
países.
El carácter multifacético de la actividad interpretadora de los CDIs nos obliga a
utilizar métodos, criterios y planteamientos de las distintas ramas del Derecho,
como el Derecho Civil, el Derecho Internacional Público, la Filosofía del
Derecho, el Derecho Tributario.
La interpretación de los CDIs está expuesta a distintas clasificaciones, una de
ellas, es la que diferencia entre interpretación auténtica y aplicativa. La
interpretación auténtica o normativa es aquella que se realiza por los propios
Estados vinculados por el Convenio. Así, nadie mejor que los Estados
firmantes para definir el contenido de sus voluntades.
Por su parte, la
interpretación aplicativa no se plasma en disposiciones generales o de
interpretación, sino que se produce al aplicar a situaciones jurídicas concretas
e individualizadas la regla objetiva de Derecho. Es decir, nos encontramos ante
interpretaciones jurídicas realizadas por los órganos jurisdiccionales y
administrativos (es decir, terceras partes que se encuentran vinculadas
directamente con la firma del convenio) con facultades para interpretar y aplicar
los términos del acuerdo. Por tanto, se puede afirmar que la interpretación
aplicativa debe tener origen necesariamente en el acuerdo suscrito por las
partes, es decir, en una interpretación auténtica del Convenio. Así, de ambas
clases de interpretación no puede resultar una operación hermenéutica
contraria o manifiestamente incompatible con el objeto y fin del CDI en
cuestión. Es decir, ha de ser acorde con la voluntad contractual de los Estados
plasmada en los diferentes instrumentos para la adopción de estos acuerdos.
Ahora bien, las partes firmantes del Convenio podrían acordar en sus
negociaciones, un texto distinto del establecido en el MC OCDE, por lo que las
interpretaciones auténticas y aplicativas del CDI firmado por los Estados
contratantes podrían ser divergentes a las suscritas anteriormente por la
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OCDE. Normalmente los Estados firmantes del MC OCDE se inspiran y toman
en consideración casi literalmente sus indicaciones cuando suscriban otros
CDIs en beneficio del principio de seguridad jurídica. Si bien, no existe regla
jurídica alguna que obligue a estos Estados a transcribir en los mismos
términos del MC OCDE las disposiciones que se recogen en la firma de otros
acuerdos.
Los CDIs como Tratados Internacionales que son, llevan consigo la aplicación
directa de las reglas de interpretación contenidas en la Convención de Viena
para el Derecho de los Tratados, de 23 de mayo de 1969. Los arts. 31- 33 del
citado cuerpo normativo prescriben que la interpretación del acuerdo
internacional se realizará de acuerdo con la buena fe, el sentido corriente de
los términos teniendo en cuenta el contexto, el objeto y el fin del tratado (art.
31). Además constituirán un instrumento jurídico complementario para la
interpretación de los aspectos ambiguos, oscuros o incongruentes del texto de
los Tratados, los trabajos preparatorios del acuerdo y las circunstancias de su
conclusión (art. 32). Por último, la interpretación de los tratados autenticados en
dos o más idiomas vincularán a las partes con la misma fuerza jurídica, y en los
supuestos donde aparezca un tercer idioma, éste tendrá prioridad en caso de
conflicto interpretativo.
Un instrumento más específico de interpretación es el MC OCDE y sus
Comentarios. Así, la doctrina ha puesto de manifiesto la importancia del mismo
en la interpretación de los CDIs. En esta labor interpretativa, se pueden
identificar tres situaciones: cuando el CDI haya incorporado el tenor literal de la
norma del MC OCDE sin introducir modificación alguna; cuando el CDI suscrito
por las partes no incorpore literalmente el precepto del MC OCDE, pero su
formulación permita una interpretación armónica con éste; y por último, cuando
el acuerdo internacional altere sustancialmente el texto recomendado por el
citado Modelo. Sólo en este último caso se diluirá la eficacia interpretativa del
MC OCDE adquiriendo vigencia únicamente lo suscrito expresamente por las
partes contratantes. Los Estados miembros de la OCDE, así parece deducirse
de los propios Comentarios, quedan vinculados por lo dispuesto en los
Comentarios al MC OCDE. En caso de desacuerdo, los Estados siempre
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pueden introducir reservas en el convenio guía a efectos de evitar su
vinculación en ulteriores convenios bilaterales. Asimismo, hay que resaltar las
observaciones, como ayuda interpretativa.
Sería recomendable que en los CDIs se establecieran definiciones de todos los
conceptos aplicables según las disposiciones del CDI, lo que eliminaría en la
mayoría de las ocasiones problemas respecto a su calificación jurídica. En esta
línea, el MC OCDE recoge una serie de definiciones formuladas de forma
abierta o cerrada. En las definiciones abiertas, el CDI establece un concepto
que puede ser integrado por la noción que del mismo establezca la Ley
tributaria de los Estados contratantes. Por su parte, en las definiciones
cerradas, el CDI fija con precisión el significado del término suscrito en el
acuerdo, lo que evitará por ende, la competencia calificadora por los Estados
contratantes de acuerdo con su legislación interna.
Asimismo, en algunos CDIs y, en particular los firmados por los USA, se
incorpora un anexo-glosario, Technical Explanation, de términos jurídicos y
económicos que aportan seguridad jurídica al intérprete. En aquellos casos en
los que no haya sido posible adjuntar este corpus de términos jurídicos y
económicos debería ser práctica administrativa el canje de notas por parte de
los Estados contratantes al objeto de conocer cuál es el criterio interpretativo
de la Administración Tributaria sobre los distintos preceptos convencionales. Si
el glosario fuera convenido también entre los dos Estados sería lo ideal, y ya
empiezan a conocerse Memorandum of Understanding en algunos CDIs.
Cuando el CDI no recoja una definición del concepto jurídico en conflicto (es
decir, una calificación jurídica), éste habrá de interpretarse conforme a la
intención de los Estados contratantes cuando firmaron el acuerdo internacional,
y en atención al conjunto de reglas que conforman el contexto del convenio.
Junto con lo anterior, debe resaltarse el parágrafo 33 del Preámbulo al MC
OCDE, así como el parágrafo 11 de los Comentarios al artículo 3.2 MC OCDE
en el que se invita a los Estados a realizar una interpretación dinámica de los
preceptos convencionales. Con base en dicha interpretación dinámica
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(Ambulatory Interpretation) los Estados han de interpretar las disposiciones
convencionales de acuerdo con los preceptos actuales y no atendiendo a la
redacción vigente de la norma a la fecha de la firma del convenio. Por tanto, se
advierte por parte de la OCDE que en la medida de lo posible, los convenios
existentes deberían interpretarse conforme al espíritu de los nuevos
comentarios, aunque las disposiciones de tales convenios no recojan todavía
los términos más precisos y actuales, lo que debe evaluarse por parte de la
doctrina.
Junto a la interpretación siempre va unida la actividad de calificación. Así, es
una práctica diaria en la labor de aplicación de los CDIs que los Estados deban
calificar determinados hechos al objeto de verificar si encajan en los términos
previstos legalmente, bien en los Convenios de doble imposición o en la Ley
interna. La operación de calificación se enmarca dentro del proceso de
aplicación, y en un momento ulterior a la interpretación de los preceptos de los
convenios de doble imposición. En efecto, en el ámbito de los CDIs el proceso
de calificación adquirirá ciertamente una verdadera autonomía cuando el
concepto jurídico definido por la legislación interna sea diverso al suscrito por
los Estados en el acuerdo internacional.
Parece coherente que dado que el Estado de la fuente es quien interpreta y
califica en primer lugar los términos contenidos en el Convenio solucione los
conflictos que puedan originarse en su aplicación. No se trata, en ningún caso,
de una calificación unilateral del CDI por parte del Estado de la fuente. Así, el
Estado de la residencia siempre podrá reservarse el derecho a oponerse a
dicha calificación si estima que ésta resulta contraria a las estipulaciones del
Tratado, o en su defecto a lo dispuesto en el Convenio Modelo aprobado por la
OCDE.
El punto central de la cuestión reside en determinar si el Estado de la
residencia debe o no aceptar la calificación previa que realiza el Estado de la
fuente. Tradicionalmente se ha venido sosteniendo que la dicción del art. 3 (2)
del Modelo de Convenio de la OCDE originaba un conflicto entre el Estado de
la fuente y el Estado de la residencia. Este último deberá comprobar que la
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calificación realizada por el Estado de la fuente se ha ajustado plenamente a lo
estipulado en el CDI, por lo que ésta sólo será vinculante para el Estado de la
residencia si se ha ajustado plenamente a las reglas de distribución del poder
tributario del acuerdo. En caso contrario, el Estado de la residencia negará la
aplicación del método de eliminación de la doble imposición internacional,
iniciándose de ser posible el procedimiento amistoso correspondiente. (art. 25
MC OCDE).
Insistiendo algo más en la citada idea, no existe referencia alguna en el
Convenio Modelo de la OCDE, ni de su contexto se deduce, que el Estado de
la residencia se encuentre obligado a respetar sin más la calificación realizada
previamente por el Estado de la fuente, pues esta afirmación vendría
implícitamente a reconocer una cesión de soberanía tributaria en favor de este
último. Además, el MC OCDE reconoce competencia tributaria al Estado de la
residencia para calificar determinadas rentas y gravarlas en su caso cuando
encaje en el ámbito de aplicación del Impuesto, por lo que si el Estado de la
residencia acepta la calificación del Estado fuente incluso cuando ésta no sea
la correcta, iría en contra de su propia legislación interna.
Existen otras vías alternativas de interpretación del art. 3.2 del Modelo de
Convenio de la OCDE. Así, cuando se emplea la fórmula del artículo 23 A (2)
en relación con rentas no definidas en un CDI en concreto, existe una única
cuestión interpretativa que debe resolver el Estado de la fuente. Dicho país al
aplicar el art. 3.2 MC OCDE calificará dicha renta a la luz de su derecho interno
examinando si puede o no someterla a gravamen (calificación primaria), y si
dicha caracterización se ajusta a lo suscrito por las partes en el convenio de
doble imposición (calificación secundaria). Por consiguiente, no existen razones
para que el Estado de la residencia deba también aplicar el art. 3.2, pues no
existe ningún término que requiera ser caracterizado de nuevo.
Otra opción para estas diferencias en la calificación consiste en incorporar en
los CDIs una cláusula según la cual, el Estado de residencia tendría también
competencia para gravar estas rentas, si bien estará obligado a permitir la
deducción de los impuestos pagados en el Estado de la fuente (método de
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imputación o de crédito fiscal). Así, el método del crédito fiscal o imputación
supone la concesión a los residentes de un país que obtienen rentas en otro
Estado, de compensar en el Estado de la residencia el importe íntegro o
limitado de los impuestos pagados en el país de la fuente. Esta afirmación nos
lleva a sostener que este sistema no resuelve óptimamente dicha problemática,
pues si el impuesto retenido en el Estado de la fuente excediera del importe del
impuesto a pagar en el Estado de la residencia, este último debería devolver al
contribuyente el exceso del impuesto pagado. En consecuencia, la exigencia
de que el país de la residencia del inversor tenga que soportar los impuestos
pagados en el extranjero de éste cuando el tipo de gravamen aplicado en el
país de la residencia resulte inferior al aplicado en el Estado de la fuente se
convierte, en el principal obstáculo para la implementación de este método en
los convenios de doble imposición internacional.
En este punto, es interesante traer a colación el artículo 3.2 del US Treasury
Model, mediante el cual se pretende controlar los futuros cambios de
legislación de los Estados contratantes y evitar posibles abusos del Estado de
la fuente. Según el citado precepto “las autoridades competentes de los
Estados contratantes deberán notificarse cualquier cambio relevante que hayan
realizado en sus respectivas legislaciones, así como del material oficial
publicado relativo a la aplicación del Convenio, tales como explicaciones,
normativa o decisiones judiciales”.
En todo caso, cuando existen conflictos de interpretación o calificación, o sea,
cuando la aplicación del CDI no se acorde a lo pactado por los Estados
entendemos que el procedimiento amistoso que prevé el art. 25.3 MC OCDE
debería desempeñar un papel más activo en la resolución de estos conflictos,
así como el arbitraje fiscal en los supuestos en los que el procedimiento
amistoso no haya alcanzado ningún acuerdo.
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2. LINEAS ORIENTATIVAS DE LAS RELATORIAS NACIONALES.
1. La interpretación de Convenios para evitar la doble imposición
internacional en el Derecho internacional.
2. Convenios de Doble Imposición Internacional (en adelante, CDIs) y
Derecho tributario interno.
a. La relación entre el Derecho internacional y el nacional
b. Efectos de la firma de CDIs desde el punto de vista constitucional
y legal
c. La ejecución de los CDIs en el Derecho tributario interno
d. La relación entre los CDIs y el Derecho tributario interno
e. ¿Existe algún ejemplo de Treaty Override de un CDI en su País?
3. La interpretación de los CDIs desde el punto de vista nacional.
a. Definición
b. Criterios generales interpretativos
c. ¿Debe existir un método interpretativo para los CDIs distinto al
nacional?
d. Remisión apartado 9.
4. Consecuencias de la firma de CDIs
a. Terminología fiscal internacional
b. Principio de la interpretación común
c. Toma en consideración de las decisiones extranjeras
d. ¿Deberían ser más largos los CDIs, aunque más largo signifique
más duros de negociar?
5. La Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados (en adelante,
CVDT).
a. Alcance
b. Contenido general
c. El artículo 31.1 CVDT –Regla general de interpretación-.
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i. Buena fe.
ii. Significado corriente de los términos
iii. El contexto
iv. Objeto y finalidad
v. La voluntad de las partes contratantes
vi. Medios de interpretación complementarios
d. El artículo 32 CVDT: medios suplementarios de interpretación
(trabajos preparatorios, circunstancias en la conclusión del CDI,
sentencias de tribunales extranjeros, technical explanation,
resoluciones administrativas, etc)
e. CDIs firmados en dos o más lenguas. Interpretación (Artículo 33
CVDT)
6. El MC OCDE, sus Comentarios y otros documentos relacionados de la
OCDE (Reports…).
a. Convenios basados en el MC OCDE.
i. Características generales
ii. La justificación para considerar los Comentarios al MC
OCDE: Soft Law o Hard Law
iii. Los Comentarios como trabajos preparatorios (art. 32
CVDT)
iv. Los Comentarios y el art. 31.2 CVDT - Contexto
v. Los Comentarios y el art. 31.3 CVDT –práctica y/o acuerdo
subsiguientevi. Los Comentarios y el art. 31.4 CVDT – sentido especial.
vii. ¿Y si cambian los Comentarios? ¿Interpretación estática o
dinámica?
viii. Reservas y observaciones.
b. CDIs no idénticos literalmente al MC OCDE. Interpretación
7. Medios de interpretación en el Modelo de la Comunidad Andina.
Ejemplos en la práctica.
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8. Medios de interpretación en el Modelo de Naciones Unidas. Ejemplos en
la práctica.
9. Medios de interpretación en el Modelo del Instituto Latino-Americano de
Derecho Tributario.
10. La cláusula del general renvoi, art. 3.2 MC OCDE, o la referencia al
Derecho interno.
a. Objeto y finalidad
b. ¿Qué significa aplicación del CDI?
c. Condiciones del art. 3.2. MC OCDE
d. La reserva del contexto: “A menos que del contexto…”
e. La referencia a la legislación interna.
i. General
ii. ¿Significa el art. 23 que la calificación realizada por el
Estado de la fuente es vinculante para el Estado de la
residencia?
iii. Artículo 4.1. MC OCDE
iv. Renta, beneficios y propiedad
v. Otras referencias a la normativa interna: artículos 6.2; 10.3
y 11.3 MC OCDE.
vi. Cambios posteriores a la firma del CDI en la normativa
interna. Interacción.
vii. La doble no tributación como resultado de un conflicto en la
interpretación de los artículos de un CDI, o de la
calificación de los hechos.
f. Ejemplos recientes de la jurisprudencia y de la práctica
administrativa de su país.
11. Conflictos
de
calificación.
Relación
de
ejemplos
prácticos
de
ineficiencias entre interpretación y calificación de CDIS por un
determinado país y la práctica habitual internacional.
12. La relevancia de los procedimientos amistosos
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a. Aspectos generales.
b. ¿Pueden los contribuyentes exigir el inicio de un procedimiento
amistoso? ¿Es posible la impugnación de la denegación del inicio
del procedimiento amistoso?
c. Los procedimientos amistosos interpretativos en su país.
d. Efectos del acuerdo en el marco de un procedimiento amistoso
e. Procedimiento amistoso y acuerdos subsiguientes.
13. La práctica de la Administración tributaria de su país en la interpretación
y aplicación de los CDIs. Ejemplos.
14. La jurisprudencia nacional y extranjera en la interpretación y aplicación
de CDIs firmados por su País. Ejemplos.
a. ¿Son vinculantes los Comentarios al MC OCDE para los Jueces y
Tribunales?
3. Comentario final para los relatores nacionales.
Las directrices plasmadas con antelación tratan de ser un esquema básico
sobre el que desarrollar las ponencias nacionales, pero con la suficiente
flexibilidad para que si existieran aspectos, en las experiencias nacionales,
dignos de reseñar, los ponentes puedan incorporarlos.
El planteamiento que se incorpora debe considerarse como una ayuda o
asistencia previa a los relatores nacionales para enmarcar sus trabajos, sin que
en ningún caso deba condicionar el trabajo de los mismos y el desarrollo en
particular de sus ponencias.
Para cualquier información adicional o duda que pudiera surgir, los relatores
nacionales se pueden dirigir al Relator General por los siguientes medios:
Email: serranoaf@madrid.es
Teléfono: 00 34 915 132 335
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Dirección: Oficina del Defensor del Contribuyente, Calle Mayor 69, 1º
28013 Madrid - España
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