Reforma Fiscal 2014

Reforma Fiscal 2014
Boletín No. 1
Industria de la Construcción, Hotelería
y Bienes Raíces
Este documento es el comienzo de la serie
de boletines relacionados a la reforma fiscal
que el equipo de Impuestos y Servicios
Legales de nuestra firma ha preparado para
mantenerlo al tanto de las implicaciones de
esta propuesta.
Lo invitamos a leer las próximas
publicaciones que emitiremos sobre este
tema.
Ricardo González Orta
Socio Director Nacional de Impuestos
y Servicios Legales
rgonzalezorta@deloittemx.com
Luis Liñero
Socio editor de la serie
Reformas Fiscales 2014
llinero@deloittemx.com
Jorge Mesta
Socio editor del boletín
jmesta@deloittemx.com
La propuesta de reforma presentada por el
Ejecutivo federal el pasado 8 de septiembre
incluye iniciativas de modificación a diversos
ordenamientos federales. Estas iniciativas
contienen varias disposiciones que están
dirigidas expresamente a la industria de la
construcción y a los negocios inmobiliarios.
En nuestro comunicado con fecha del 10 de
septiembre (Flash 27/2013), presentamos un
resumen general del paquete de reformas;
en este boletín ahondamos en los temas
más relevantes que afectan a la industria.
Los cambios propuestos por el Ejecutivo
implican un aumento de la carga fiscal para
las empresas del sector o pueden generar
un cambio desfavorable en su demanda.
Dichos cambios se presentan en un
momento que no es propicio para la
industria. De acuerdo al Instituto Nacional de
Estadística, Geografía e Informática (INEGI)
el sector de la construcción tuvo un
decrecimiento real anualizado de 3.53%1 al
cierre del segundo trimestre del 2013, sin
que sea claro que existan factores en el
corto plazo que puedan reactivar la actividad
económica, por lo que la implementación de
estas reformas puede profundizar las
tendencias negativas que enfrenta el sector.
1
Fuente: PIB del sector construcción, Sistema de
Cuentas Nacionales de México
Disposiciones dirigidas a la industria
Actividades de construcción
Eliminación de deducción por estimación
de costos
La exposición de motivos de la iniciativa de
reforma de la Ley del Impuesto sobre la
Renta vigente señala que, a las personas
morales que realizan obras consistentes en
desarrollos inmobiliarios o fraccionamientos
de lotes, así como los que celebran
contratos de obra inmueble o de fabricación
de bienes de activo fijo de largo proceso de
fabricación, y a los prestadores del servicio
turístico del sistema de tiempo compartido,
se les permite deducir las erogaciones
estimadas relativas a los costos directos e
indirectos de esas obras, o de la prestación
del servicio, en los ejercicios en que
obtengan los ingresos derivados de éstas,
en lugar de las deducciones reales. La
propuesta del Ejecutivo contempla la
eliminación del régimen citado, por lo que de
aprobarse, las empresas constructoras
deberán efectuar las deducciones antes
señaladas de conformidad con las reglas
aplicables al costo de ventas.
De acuerdo a la exposición de motivos, la
estimación de costos “provoca que se
distorsione la base del ISR al no existir una
simetría fiscal entre el ingreso generado y
las deducciones realizadas por el
contribuyente, así como el diferimiento del
ISR que realmente se va generando, con la
consecuente disminución de la recaudación”.
La exposición de motivos propone la
eliminación de este tratamiento preferencial
toda vez que genera inequidad entre los
contribuyentes. Sin embargo, no señala
comentario alguno sobre el impacto
financiero que pudiese tener esta medida. La
eliminación de este régimen implicaría que
las empresas tuviesen que determinar su
resultado fiscal de conformidad con la
mecánica de costo de ventas y posiblemente
determinar el impuesto sobre la renta a su
cargo, sin considerar el largo periodo de
recuperación de la inversión de este tipo de
proyectos. Si bien ambas mecánicas
tenderían a llegar al mismo resultado al final
de un proyecto, el pago “anticipado” de
impuesto sobre la renta puede implicar una
disminución de los retornos por la inversión.
Este efecto podría afectar en mayor medida
a los contratos de obras públicas, dado que
su periodo de construcción puede
extenderse por varios años.
Negocios inmobiliarios
FIBRAS: Limitación de renta variable al
5%
En la propuesta de reforma fiscal a la Ley del
Impuesto sobre la Renta, se considera que
los Fideicomisos de Infraestructura y Bienes
Raíces (FIBRAS) se constituyen con el fin
primordial de adquirir o construir bienes
inmuebles para destinarlos al arrendamiento
o para adquirir el derecho a percibir ingresos
provenientes del arrendamiento de dichos
bienes, así como para otorgar financiamiento
para esos fines.
De acuerdo a la exposición de motivos de la
propuesta de reforma, al día de hoy las
FIBRAS incluyen servicios adicionales al
arrendamiento dentro de los ingresos que
cobran, para los cuales no se deberían
aplicar los beneficios fiscales del régimen de
FIBRAS.
La propuesta de reforma incluye una
disposición transitoria que señala que el
régimen de deducción por estimación de
costos seguiría siendo válido para aquellos
contratos que se hayan celebrado hasta el
31 de diciembre de 2013, situación que
consideramos adecuada.
La propuesta señala la existencia “rentas
mixtas” compuesta por los ingresos
estrictamente vinculados con el
arrendamiento del inmueble y por ingresos
que identifica con la prestación de un
servicio o con determinar la renta en razón
de un porcentaje de las ventas que obtenga
el arrendador.
Deducción inmediata
La propuesta del Ejecutivo contempla la
eliminación del tratamiento especial de
deducción inmediata. Si bien este no es un
tema exclusivo del sector inmobiliario, tiene
una relevancia particular para las empresas
que operan en el giro. La eliminación de la
deducción inmediata puede implicar en
ciertos casos adelantar el pago de impuesto
sobre la renta, lo cual tiene como
consecuencia la disminución del retorno
sobre la inversión obtenida en estos
proyectos.
En consecuencia propone que si la fiduciaria
estipula en los contratos o convenios de
arrendamiento “que para determinar el
monto de las contraprestaciones se incluyan
montos variables o referidos a porcentajes,
estos conceptos no podrán exceder del 5%
del monto total de las rentas estipuladas”.
De lo contrario, la FIBRA perdería los
beneficios fiscales del régimen fiscal
aplicable, toda vez que la renta variable
“tiene el efecto de ocultar un ingreso que
proviene de una actividad distinta a la del
arrendamiento del inmueble”.
Efectos como consecuencia de
aportaciones del Fondo Nacional de
Infraestructura (FONADIN)
Un ejemplo del impacto adverso de la
eliminación de la posibilidad de deducir de
forma inmediata el valor de un activo se
presenta cuando, por ejemplo, la percepción
de subvenciones puede generar un ingreso
de forma inmediata, sin que sea posible
disminuirlo con el valor del activo que se
utilizará, generando en las fases iniciales un
impuesto sobre la renta a cargo, sin
considerar que en las fases tardías se
generarán pérdidas que en una sociedad
“uniproyecto” no podrán recuperarse.
Desafortunadamente, la propuesta de
reforma equipara una renta variable o un
porcentaje con una “actividad diferente” al
arrendamiento. Lo anterior claramente atenta
contra las prácticas comunes del mercado
inmobiliario, sobre todo las correspondientes
a arrendamiento de locales comerciales,
donde el valor de las rentas se compone de
una renta “mínima” o “fija”, más un
porcentaje fijo ligado a los ingresos
preponderantes del arrendatario.
Esta forma de pactar la renta no representa
el cobro de un servicio diferente al
arrendamiento, sino que es el
reconocimiento, tratándose de un inmueble,
2
al que está asociado una fuente de ingresos
directa (p.e. un local comercial), de que el
éxito del negocio realizado por el
arrendatario depende en gran medida de la
mera localización del bien inmueble y, por
ende, de que su potencial de crecimiento va
a la par del valor comercial de éste.
De aprobarse la regla tal cual ha sido
propuesta, se entorpecería
significativamente el funcionamiento de las
FIBRAS, ya que tendrían que modificar sus
prácticas comerciales, con un menoscabo en
el atractivo financiero que han logrado.
Eliminación del régimen fiscal de SIBRAS
Al día de hoy, las Sociedades de
Infraestructura y Bienes Raíces (SIBRAS)
cuentan con un régimen particular que, entre
otros beneficios, les permite a los aportantes
el diferimiento de la ganancia obtenida por la
aportación de bienes inmuebles a dichas
sociedades hasta el momento en que
enajenen las acciones de dicha sociedad o
que ésta enajene los inmuebles aportados.
De acuerdo a la exposición de motivos de la
propuesta de reforma a la Ley del Impuesto
sobre la Renta, el Ejecutivo considera que se
ha abusado de dicho esquema, por lo que se
propone eliminar el régimen fiscal aplicable.
La propuesta antes mencionada incluye un
artículo transitorio por medio del cual el
impuesto sobre la ganancia que se haya
diferido por inmuebles aportados antes del
31 de diciembre de 2013, deberá ser pagado
a más tardar el 31 de diciembre de 2016.
Eliminación del costo de adquisición de
terrenos en el ejercicio en el que son
adquiridos
Bajo la Ley del Impuesto sobre la Renta
vigente, los contribuyentes dedicados a
actividades de construcción y enajenación
de desarrollos inmobiliarios pueden deducir
la deducción del costo de adquisición de los
terrenos en el ejercicio en que son
adquiridos. La propuesta de reforma
contempla la eliminación de dicho régimen,
señalando únicamente que su objetivo es
“homologar” el tratamiento aplicable al resto
de los contribuyentes.
Se adiciona una disposición transitoria, por
medio de la cual se mantiene la obligación
de considerar como ingreso acumulable el
valor total de la enajenación del terreno en
lugar de la ganancia obtenida, adicionando
como ingreso acumulable un 3% del monto
deducido, actualizado por cada año
transcurrido desde la fecha de su deducción
hasta la fecha de su enajenación. Esta
disposición es aplicable a aquellos
inmuebles que hayan sido deducidos, y no
enajenados, hasta el 31 de diciembre de
2013.
Al igual que la eliminación de la estimación
de costo, la eliminación de este concepto
implica una disminución del retorno sobre la
inversión de las actividades inmobiliarias,
dado que el flujo de salida financiero (la
compra del terreno) no va de la mano de una
disminución de la carga fiscal y en
consecuencia se “anticipan” impuestos.
Nuevos supuestos de ingreso pasivo en
materia de regímenes fiscales preferentes
A partir del ejercicio de 2005, se incorporó
en la Ley del Impuesto sobre la Renta la
obligación de gravar de forma anticipada (es
decir, desde su devengo y no hasta que el
inversionista los haya percibido
efectivamente) ciertos ingresos provenientes
de inversiones efectuadas en el extranjero,
cuando el impuesto que generen en su lugar
de origen resulte inferior al 75% del ISR que
se causaría y pagaría en México.
La Ley vigente contempla una excepción a
esta regla, misma que señala que cuando
las entidades o figuras jurídicas extranjeras a
través de las cuales se obtenga el ingreso,
realicen actividades empresariales y siempre
que sus ingresos pasivos no representen
más del 20% de la totalidad de sus ingresos,
a estos ingresos no le aplicaría el citado
tratamiento de acumulación anticipada.
La definición de ingresos pasivos2 se
pretende ampliar para incluir a los ingresos
derivados de la enajenación de bienes
inmuebles, los derivados del otorgamiento
del uso o goce temporal de bienes, así como
los ingresos percibidos a título gratuito,
cuando éstos no se generen con motivo del
ejercicio de actividades empresariales.
En este tenor, es posible suponer que las
sociedades extranjeras antes referidas, que
son sujetas a una tasa reducida, obtengan
ingresos por enajenación o arrendamiento
de inmuebles en adición a su actividad
empresarial en exceso del 20% de sus
ingresos totales, sin que por esta sola razón
deba dársele el tratamiento de régimen fiscal
2
Al día de hoy, incluye a los intereses, dividendos,
regalías, las ganancias en la enajenación de
acciones, títulos valor o bienes intangibles; las
ganancias provenientes de operaciones financieras
derivadas cuando el subyacente se refiera a
deudas o acciones, las comisiones y mediaciones;
así como los ingresos provenientes de la
enajenación de bienes y prestación de servicios
que no se encuentren o presten respectivamente
en la jurisdicción donde se ubique el perceptor del
ingreso.
3
preferente. En lo que respecta a la
enajenación de inmuebles, esta postura
parecería ser incompatible para una entidad
dedicada a la comercialización de
inmuebles, ya que aquello calificado como
ingreso pasivo es en realidad su actividad
empresarial no pasiva.
Fondos de pensiones y jubilaciones
Con la finalidad de homologar las
disposiciones aplicables a los Fideicomisos
Inmobiliarios con la exención prevista para
los fondos de pensiones y jubilaciones que
gozan de la exención del impuesto sobre la
renta en sus países de origen, se establece
como nuevo requisito que destinen los
bienes inmuebles que adquieran o
desarrollen, al otorgamiento de uso o goce
temporal por un período de al menos cuatro
ejercicios.
Asimismo, se elimina la exención por las
ganancias derivadas de la enajenación de
terrenos o construcciones adheridas al suelo
cuando se perciban en el desarrollo de
actividades empresariales en el país, al no
ser esto consistente con las actividades
propias de los fondos de pensiones y
jubilaciones, desde el punto de vista del
Poder Ejecutivo.
Para efectos de la exención que tienen las
personas morales cuyos ingresos provienen
exclusivamente de la enajenación o del
arrendamiento de terrenos y construcciones,
que tengan como accionistas a fondos de
pensiones y jubilaciones del extranjero, se
incorpora al texto propuesto por el ejecutivo
federal, que en el cálculo del requisito del
90% de ingresos inmobiliarios se excluyan
de los ingresos totales, el ajuste anual por
inflación acumulable y la ganancia
cambiaria.
Si bien dicha aclaración actualmente está
contemplada en la Ley de Ingresos de la
Federación para 2013, nos parece acertada
su inclusión en el texto propuesto de la
nueva Ley del Impuesto sobre la Renta, en
beneficio de la seguridad jurídica de las
personas morales mencionadas.
Personas físicas: Ingresos por
arrendamiento
Se elimina la posibilidad de no realizar pagos
provisionales cuando los ingresos del
contribuyente no excedieran de diez veces el
Salario Mínimo del Distrito Federal elevado
al mes.
Se elimina la obligación de presentar
declaración informativa de retenciones, así
como la obligación de la fiduciaria de
presentar información relativa a los
beneficiarios.
Vivienda
El sector vivienda sería particularmente
afectado por las medidas propuestas por el
Ejecutivo. No solamente le afectaría la
deducción de terrenos, la estimación de
costos y otras disposiciones del sector, sino
en que la propuesta del Ejecutivo se
contempla también medidas que afectarían
la demanda de las empresas del sector, en
la medida que encarecerían el costo de
hacer transacciones de compra-venta de
casas habitación.
Venta y renta de casas habitación
La Ley del Impuestos sobre la Renta vigente
exenta los ingresos obtenidos por personas
físicas por la venta de una casa habitación,
hasta por el equivalente a 1.5 millones
unidades de inversión (“UDIS”,
aproximadamente 7.4 millones de pesos),
siempre que durante los 5 años anteriores
no hubieran enajenado otra casa habitación.
Como una medida claramente recaudatoria y
bajo el argumento de que la exención en
comento beneficia a las personas que tienen
mayores ingresos, se propone reducir la
exención a 250 mil UDIS (aproximadamente
1.2 millones de pesos).
Adicionalmente, en materia de IVA, se
proponer eliminar la exención que
actualmente es aplicable a la venta y el
arrendamiento de casas habitación. En este
sentido, en caso de aprobarse esta reforma,
esperaríamos que los servicios de
construcción de casas habitación que
actualmente también están exentos de IVA
por disposición reglamentaria, resultarán
gravados.
Créditos hipotecarios
Actualmente los intereses que se generan
por créditos hipotecarios están exentos en
materia de IVA. La propuesta del Ejecutivo
contempla eliminar esta exención, por lo que
de aprobarse la reforma, el costo enfrentado
para una persona por contratar un crédito
sería en principio hasta un 16% más caro de
lo que es actualmente, aplicable para todas
las transacciones al margen del monto de
financiamiento involucrado.
Adicionalmente, se propone limitar la
deducción de estos intereses para efectos
del Impuesto sobre la Renta. Actualmente el
interés real es deducible siempre que el
saldo insoluto del crédito al 31 de diciembre
del ejercicio inmediato anterior al que se
4
efectúe la deducción, no exceda de 1.5
millones de UDIS, siendo el excedente no
deducible. De aprobarse la reforma, la
deducción de los intereses reales estaría
sujeta a que el crédito fuese no mayor a 250
mil UDIS. (1.2 millones de pesos). Al igual
que en el caso del IVA, las limitantes a la
deducción real de intereses implica un
encarecimiento del crédito otorgado al sector
vivienda.
En la práctica esta limitante es más
restrictiva del monto señalado en el párrafo
anterior, ya que por otra parte la propuesta
de reforma contempla una limitante a las
deducciones de personas físicas en lo
general. En su conjunto, éstas no podrán
exceder del importe que resulte menor de
comparar el10% del ingreso total de la
persona física o el equivalente a dos salarios
mínimos del área geográfica del
contribuyente (47,274.80 pesos anuales, en
el caso del Distrito Federal).
Dada esta segunda restricción, el monto del
crédito probablemente debería ser
significativamente inferior para que el
contribuyente pueda deducir el 100% de los
intereses reales y al mismo tiempo pueda
deducir otras deducciones personales a las
que tenga derecho.
Servicios de hotelería y conexos
Se propone eliminar el tratamiento de
exportación, y, por lo tanto, afecto a la
aplicación de la tasa del 0% de IVA, a la
prestación de servicios de hotelería y
conexos realizados por empresas hoteleras
a turistas extranjeros que ingresen al país
para participar exclusivamente en
congresos, convenciones, exposiciones o
ferias a celebrarse en México.
Actualmente la Ley permite aplicar la tasa
del 0% de IVA en la prestación de dichos
servicios siempre que los turistas
extranjeros exhiban el documento migratorio
que acredite dicha calidad en los términos de
la Ley General de Población, se paguen los
servicios de referencia mediante tarjeta de
crédito expedida en el extranjero y la
contratación de los servicios de hotelería y
conexos se hubiera realizado por los
organizadores del evento.
La aplicación de la tasa del 0% por parte de
los prestadores de servicios se encuentra
condicionada a que los contribuyentes se
registren ante el Servicio de Administración
Tributaria para tales efectos y se cumplan
con los requisitos de control que establece el
Reglamento de la Ley del IVA.
En la exposición de motivos se comenta que
la razón de la propuesta de eliminación de la
tasa del 0% obedece a que han determinado
que en los citados eventos no participan
exclusivamente residentes en el extranjero y
que para fiscalizar dicha medida es
necesario prorratear los gastos para
determinar la proporción que corresponde
estrictamente a residentes en el extranjero,
lo cual implica una elevada complejidad
administrativa.
Otras disposiciones de relevancia para la
industria
El paquete de reformas presentado por el
Ejecutivo incluye otras medidas que, si bien
son de carácter general, pueden ser muy
relevantes para la industria por sus
características particulares.
Limitante a la deducción de erogaciones
que representen ingresos exentos de
asalariados
Dada la relevancia de los costos de nómina
como un costo operativo de las actividades
de construcción, todas las propuestas del
Ejecutivo enfocadas a los trabajadores (ver
nuestro flash fiscal 27/2013) afectan a este
sector. De manera específica, consideramos
que son de particular relevancia las
limitantes a la deducción de erogaciones que
representen ingresos exentos de
asalariados.
La Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente
otorga una exención a las personas físicas
por ciertos ingresos, con ciertas limitantes;
entre otros conceptos, son
contraprestaciones exentas derivadas de
una relación laboral, la previsión social, cajas
y fondo de ahorro, pagos por separación,
gratificación anual, horas extras, prima
vacacional y dominical, y PTU.
Debido a la pérdida en la recaudación por
estas exenciones, la propuesta de reforma
propone modificar el monto a deducir de las
remuneraciones exentas pagadas al
trabajador, estableciendo que solamente
procederá la deducción de hasta el 41% de
dichas remuneraciones. Lo anterior generará
un monto no deducible que representará un
impacto adicional en pago de impuestos
para las empresas, situación que
posiblemente desincentive a los patrones a
otorgar este tipo de remuneraciones.
5
Limitación para contratar con la
Administración Pública Federal
La propuesta de reforma al Código Fiscal de
la Federación incluye un nuevo artículo (31A) que da lugar a nuevas declaraciones, ya
que señala la obligación de los
contribuyentes de presentar información
sobre las operaciones que se señalen “en la
forma oficial que al efecto aprueben las
autoridades fiscales, dentro de los treinta
días siguientes a aquél en el que se
celebraron”. Si la información no se presenta
completa o con errores, el contribuyente
tendrá “un plazo de treinta días contado a
partir de la notificación de la autoridad, para
complementar o corregir la información
presentada”. Una vez transcurrido este
plazo, si no se presenta la información o está
presenta errores, se considerará la
obligación como incumplida.
En conexión con esta nueva disposición, la
iniciativa de reforma al CFF establece el
incumplimiento con la disposición
mencionada en el párrafo anterior, como una
causal adicional a las ya establecidas, para
limitar los contratos de adquisiciones,
arrendamientos, servicios u obra pública con
la Administración Pública Federal,
Centralizada y Paraestatal, así como la
Procuraduría General de la República. Es
decir, si transcurrido el plazo de los 30 días
de presentación más los 30 adicionales
posteriores a la notificación de la autoridad,
no hay cumplimiento con la presentación de
información, el contribuyente no podría
contratar con la Administración Pública.
También incluye como un factor de limitación
de dichos contratos el subcontratar con un
contribuyente que esté en los supuestos de
incumplimiento de la disposición.
Esta disposición es particularmente
relevante para las empresas dedicadas a
obras de infraestructura, dado que sus
actividades se realizan primordialmente con
la Administración Pública. Si bien la
disposición señala aspectos de
incumplimiento, se debe hacer notar que la
disposición, de aprobarse, puede implicar
consecuencias financieras muy significativas
para el sector por la simple falta de
presentación de información a destiempo,
con un plazo muy corto de tiempo para
cumplir.
Otras disposiciones
Otras disposiciones que consideramos que
son particularmente relevantes para el sector
son las referentes a la eliminación del
régimen de consolidación actual, para optar
por uno mucho más acotado (denominado
“Régimen de Integración Fiscal”), dado que
es un esquema de impuestos utilizado por
varias empresas del sector. Otra disposición
claramente relevante es la incorporación de
una tasa de pago para los dividendos del
10%. Ambas medidas tendrían un impacto
negativo en las empresas del sector.
Para mayores detalles se puede consultar
nuestro Flash Fiscal número 27/2013.
Conclusiones generales
La propuesta del Ejecutivo busca eliminar los
tratamientos especiales que mantienen los
negocios inmobiliarios y de la construcción
respecto a otros sectores de la economía, a
lo cual se debe anotar que dichos negocios
son efectivamente diferentes, siendo
actividades de inversión cuyos retornos se
materializan en el largo plazo. La propuesta
del Ejecutivo implica un aumento en la carga
fiscal de los contribuyentes del sector, lo cual
puede generar una disminución en los
retornos obtenidos, con un consecuente
impacto negativo tanto en las empresas del
sector como en la economía en lo general.
Adicionalmente, la propuesta del Ejecutivo
en su forma actual, tiene la mala fortuna de
proponer dichos cambios en un momento en
el que la actividad económica del sector
tiene una tendencia negativa.
Si quiere mantenerse informado
oportunamente, nuestros flashes fiscales
del día y anteriores, así como las noticias
fiscales del momento e históricas, los podrá
consultar en nuestro Deloitte Widget.
Usted puede descargarlo haciendo clic en el
siguiente botón:
Adicionalmente, cabe preguntarse cómo
sabría el contribuyente que alguno de sus
subcontratistas se encuentran a su vez en
un supuesto de incumplimiento.
6
Si necesita profundizar en estos temas, el equipo de socios de Impuestos y Servicios
Legales de la industria de la Construcción, Hotelería y Bienes Raíces, de Deloitte México,
está en la mejor disposición para resolver sus dudas.
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Eduardo Vivanco
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7
Aguascalientes
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77500 Cancún, Q. Roo
Tel: +52 (998) 872 9230, Fax: +52 (998) 892 3677
Chihuahua
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32400 Ciudad Juárez, Chih.
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80128 Culiacán, Sin.
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