caso practico 27-92

CASO PRACTICO Nº 27
CONSULTA
ASUNTO: COSTE DE PRODUCCION EN PROYECTOS DE INVESTIGACION Y
DESARROLLO, INCLUSION DE GASTOS FINANCIEROS ESPECIFICOS.
Los gastos de Investigación y Desarrollo constituyen un epígrafe del Inmovilizado Inmaterial, y
como tal, entendemos que se deben regir por las normas y principios fijados por el Plan
General Contable para el Inmovilizado Inmaterial, el cual, en su norma de valoración número
cuatro establece que "los diversos conceptos comprendidos en el Inmovilizado Inmaterial se
valorarán por su precio de adquisición o coste de producción". Así, queda claramente fijada la
valoración en el coste de producción o en el precio de adquisición. Estas definiciones vienen
fijadas en la norma de valoración número dos del citado Plan General Contable, relativa al
Inmovilizado Material, pero entendemos que aplicable a todo el Inmovilizado.
La mencionada norma de valoración señala como coste de producción "el coste de producción
de los bienes fabricados o construidos por la propia empresa se obtiene añadiendo al precio de
adquisición de las materias primas y otras materias consumibles, los demás costes
directamente imputables a dichos bienes. Deberá añadirse la parte que razonablemente
corresponda de los costes indirectamente imputables a los bienes de que se trata, en la medida
en que tales costes correspondan al período de fabricación o construcción. Se permite la
inclusión de los gastos financieros en el coste de producción, siempre que tales gastos se
hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo, y hayan sido
girados por el proveedor o corresponda a préstamos u otro tipo de financiación ajena,
destinada a financiar la fabricación o construcción. En este caso, su inscripción en el activo
deberá señalarse en la memoria".
Este apartado ha tenido desarrollo posterior en una resolución de 30 de julio de 1.991 del
presidente del ICAC, donde se ha fijado la forma de calcular la capitalización de gastos
financieros en el Inmovilizado Material, permitiendo la inclusión de gastos financieros
originados por fuentes de financiación no específicas para un determinado Inmovilizado.
Tanto el Plan General Contable como la propia Ley de Sociedades Anónimas de 22 de
Diciembre de 1.989 permiten la inclusión de los gastos financieros devengados antes de la
entrada en funcionamiento del Inmovilizado en el importe del mencionado Inmovilizado,
siempre que se señale en la memoria el citado extremo. La Ley de S.A. en su capítulo VII,
apartado 5º, artículo 195 fija normas de valoración del Inmovilizado, no solo del Material sino
entendemos también aplicables al Inmaterial, permitiendo la inclusión de los intereses de los
préstamos destinados a financiar su fabricación, siempre que haga constar en la memoria.
Por tanto, reuniendo los gastos de investigación y desarrollo las características establecidas en
el P.G.C. para poder ser capitalizables, entendemos que como un elemento más del coste de
los mencionados proyectos deberemos incluir los gastos financieros imputables a cada
proyecto en concreto, devengados antes de la finalización del proyecto y el consiguiente
lanzamiento de la serie.
SOLUCIÓN
En principio, aquellos elementos del inmovilizado inmaterial desarrollados por la propia
empresa se valorarán a su coste de producción o a su coste efectivo de creación.
Este coste será el que resulte de las normas usualmente aplicadas por la empresa para
la determinación de costes en su proceso productivo; es decir, se obtiene mediante la
agregación del valor de los factores directos necesarios para la elaboración del proyecto, en el
sentido de que únicamente se emplean en dicho proyecto; además, se añadirá aquella parte de
los costes indirectos de fabricación, comunes a otras secciones o centros de costes,
objetivamente imputables al proyecto.
La AECA en su Documento nº 3, "Principios Contables aplicables al Inmovilizado
Inmaterial y Gastos Amortizables", puntualiza claramente que no será admisible la inclusión de
conceptos tales como gastos financieros, generales o de estructura, etc., cuya base de
aplicación sea la de distribuir dichos gastos por centro de costes o proyectos. Es decir, tan sólo
se considera como coste de creación del proyecto que dará lugar al bien o derecho, reconocido
como inmovilizado inmaterial, el estrictamente necesario para lograrlo.
La no activación de cargas financieras reside en las características esenciales de estos
activos, no es fácil efectuar comparaciones de sus valores contables con los del mercado
porque no suelen existir estos últimos, suelen tener un período de proyección plurianual difícil
de estimar de manera objetiva, suelen existir ciertas dudas respecto a la correlación con
ingresos a generar en el futuro y si estos últimos serán suficientes para recuperar el valor total
incorporado en el activo, etc.
Trasladando el problema a los "gastos de I+D", a pesar de que el Plan General de
Contabilidad lo permitiera ( no lo expresa taxativamente), se recomienda la no activación de
cargas financieras por varias razones:
- En principio, casi todos los pronunciamientos contables de diferentes instituciones
optan por considerar a los gastos de I+D incurridos a lo largo del ejercicio como cargas
corrientes del mismo; no obstante, algunos de ellos permiten la capitalización o activación
con salvedades (la AECA sólo permite activar los gastos de desarrollo, no los de
investigación), imponiendo determinados requisitos y limitaciones, es lo que se denomina
capitalización selectiva; tales requisitos se pueden resumir:
* Que se haya establecido y definido concretamente un proyecto significativo de I+D de
un producto o proceso, o un conjunto de ellos relacionados entre sí; los gastos de I+D de
carácter recurrente y continuo se consideran cargas del ejercicio.
* El Consejo de Administración haya adoptado formalmente el proyecto.
* Se haya determinado y documentado la viabilidad del producto o proceso a
desarrollar.
* Pueda demostrarse o que exista una alta probabilidad en cuanto al buen fin y
realización del tiempo previsto de las diferentes etapas de desarrollo.
* Que existan recursos financieros suficientes para desarrollar el proyecto y su
explotación posterior, o bien que puedan obtenerlos sin que se resienta el equilibrio financiero
de la empresa.
* Periódicamente han de revisarse las condiciones que han permitido su activación, de
manera que puedan cargarse a resultados los gastos/costes ya activados que no sean
recuperables.
* Que el período de amortización sea lo más breve posible, no superando, en general,
los cinco años.
* No se permitirá distribuir dividendos en tanto no se hayan amortizado por completo los
gastos de I+D activados salvo que existan reservas voluntarias o de libre disposición que
cubran el valor neto contable de estos gastos activados; o bien se haya constituido una reserva
especial de carácter indisponible, siendo el importe de la misma coincidente con el valor neto.
- ¿Qué es lo que se entiende por entrada en funcionamiento? Para los elementos del
inmovilizado material es fácil determinar ese momento, mientras que para los del inmaterial
suele ser difícil.
- Se salvaguarda la objetividad deseables a toda información financiera, asignando los
costes sin sesgo de ningún género; por lo tanto, debe rechazarse todo tipo de repartos
arbitrarios de costes comunes entre diferentes proyectos para evitar sobrevalorar los activos.
No obstante, cabe la posibilidad de su activación en casos muy excepcionales:
- Que los recursos procedentes de la deuda generadora de los gastos financieros se
hayan utilizado inequívoca y exclusivamente en un determinado proyecto de I+D.
- Que el proyecto I+D portador de dichas cargas financieras sea significativo, peculiar y
que inmovilice grandes cuantías de recursos financieros.
- Que exista la certeza casi absoluta de que se producirán beneficios ciertos en
ejercicios futuros.
- Que el valor total de lo activado no debe ser superior al montante que razonablemente
puede suponerse recuperable a través de los correspondientes ingresos futuros, teniendo en
cuenta que con dichos ingresos han de cubrirse otras cargas tales como los gastos adicionales
de desarrollo, los correspondientes costes operativos de producción y de venta de los
productos.
- Sólo se activarían las cargas financieras devengadas a lo largo de la fase de
desarrollo del proyecto, con mención expresa en la Memoria.
Ahora bien activar cargas financieras por el mero hecho de tapar pérdidas o beneficios
poco cuantiosos es inadmisible.