Julio 2010.Sujeto Pasivo Obra Propiedad de EELL.

Carlos Víctor Barquero Fernández, Licenciado en Derecho y Jefe del Servicio
de Asesoría Jurídica y Secretaría del OAR, en el supuesto que seguidamente se
planteará como objeto de Dictamen Jurídico, emite el siguiente:
OBJETO DE DICTAMEN
Por el Ayuntamiento de XXXXX se solicita dictamen sobre la posibilidad de liquidar
ICIO a empresas constructoras adjudicatarias de contratos del propio Ayuntamiento y en
concreto sobre la determinación del sujeto pasivo en estos casos.
INFORME
PRIMERO: Son de aplicación al supuesto planteado los artículos 100 y 101 del
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo que a continuación reproducimos.
"Articulo 100 . Naturaleza y hecho imponible.
1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras es un tributo indirecto cuyo hecho
imponible está constituido por la realización, dentro del término municipal de cualquier
construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de
obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, siempre que su expedición corresponda
al ayuntamiento de la imposición.
Artículo 101 . Sujetos pasivos.
1. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las personas físicas, personas
jurídicas o entidades del Art. 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que
sean dueños de la construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el
que se realice aquella.
A los efectos previstos en el párrafo anterior tendrá la consideración de dueño de la construcción,
instalación u obra quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.
2. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada por el sujeto pasivo
contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos sustitutos del contribuyentequienes soliciten
las correspondientes licencias o realicen las construcciones, instalaciones u obras.
El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de la cuota tributaria satisfecha"
SEGUNDO: Con objeto de determinar la procedencia de practicar liquidaciones es
imprescindible determinar la figura del sujeto pasivo del impuesto, la existencia de
obligación tributaria principal, la figura del sustituto del contribuyente, así como la
existencia de los elementos determinantes del nacimiento de la obligación tributaria
(hecho imponible)
En primer lugar y por lo que respecta a los elementos subjetivos de la relación
tributaria, si la obra, construcción o instalación a realizar, que no los terrenos en los que
se procede a su ejecución, es propiedad del propio Ayuntamiento exactor del impuesto,
no ofrece duda alguna quien pudiera ser en consecuencia el sujeto pasivo del ICIO, dado
1
Asesoría Jurídica del OAR
que la condición de sustituto del contribuyente que se atribuye a la entidad mercantil que
realiza materialmente las obras, está fuera de toda duda. En este sentido hay que
recordar que el Art. 101 de la LHL, en lo que aquí nos importa, califica como sujeto pasivo
a título de contribuyente del ICIO , a las personas físicas o jurídicas y las Entidades que
se refiere el Art. 35.4 de la Ley General Tributaria, que sean dueños de la construcción,
instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el que se realice aquella;
añadiendo que tendrá la consideración de dueño de la construcción, instalación u obra
quien soporte los gastos o el coste que comporte su realización.
Asimismo, las normas en cuestión, consideran como sujetos pasivos sustitutos del
contribuyente a quienes soliciten las correspondientes licencias o realicen las
construcciones, instalaciones u obras.
En consecuencia, siendo el sustituto la persona que ocupa el lugar del
contribuyente en el ámbito de la relación jurídica tributaria, es claro deducir que las
condiciones que sean determinantes del nacimiento y contenido de la obligación tributaria
han de quedar referidas a quien la ley califique como contribuyente y a través de éste, a
quien le sustituya en el marco obligacional señalado.
En estos casos, tal condición de dueño de la obra, hay que atribuírsela al propio
Ayuntamiento exactor del impuesto, pues es quien va a soportar el proceso de ejecución
de las mismas, habiendo acudido a un procedimiento de selección.
Partiendo de tales premisas, resulta palmario que el contratista de las mismas no
puede ser, ni tenido, ni considerado, como dueño de la obra, ya que como tal no puede
entenderse otro que no sea el propio Ayuntamiento. Siendo éste, además, el titular de la
potestad tributaria, o si se quiere, quien ocupa la posición acreedora de la relación jurídica
tributaria, es evidente que no puede simultanearla con la de deudor o contribuyente del
tributo puesto que se produciría un claro supuesto de confusión en las posiciones
acreedora y deudora que daría al traste con las pretensiones de pago.
Por otro lado, si las condiciones que perfilan al contribuyente en cuanto deudor del
tributo, deben ser proyectadas también sobre el sustituto de éste, es preciso concluir que
si por la razón antes dicha, el Ayuntamiento no puede posicionarse en el lugar de
contribuyente, tampoco es posible pensar en la colocación de un sustituto de éste que se
haya frente al cumplimiento de las obligaciones materiales y formales del tributo, como si
del contribuyente se tratase.
Consecuentemente, en el caso planteado, el contratista no puede situarse en la
posición de un sustituto en relación con el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y
Obras, pues -independientemente de la enigmática configuración del sustituto en este
tributo, que parece apuntar al gravamen de quienes realizan obras sin haber obtenido
licencia, ya la hayan solicitado, o no, sin que exista constancia de quien es el dueño de la
obra-, es de esencia de esta institución que el sustituto se resarza de aquello que pagó en
lugar del contribuyente (Art., 36.3 LGT ), porque es obvio que el sustituto no soporta por sí
2
Asesoría Jurídica del OAR
el gravamen, sino que tan sólo asume esa obligación frente a la Administración y no
tendría sentido hacer pagar a aquel para llevarle al complicado ejercicio de una acción
jurídico privada en su pretensión de resarcirse del contribuyente lo pagado en lugar de
éste, y decimos que este modo de actuar carece de sentido, porque el procedimiento a
seguir sería inocuo en el sentido de que el contratista, en su condición de sustituto del
Ayuntamiento, se vería obligada al pago del Impuesto, para después, exigir a éste la
restitución de lo pagado por la ejecución de una obra de la que es titular el propio
Ayuntamiento.
En segundo y último lugar, por lo que respecta a los presupuestos fijados por la
ley para configurar cada tributo cuya realización origina el nacimiento de la obligación
tributaria principal (hecho imponible), en concreto la concurrencia de licencia de obras, si
bien el Art. 180 de la ley 15/2001 regula la obras que necesitan licencia y los supuestos
en los que no es necesaria, regulando el art. 188 los casos en los que podrá ser
sustituida por el trámite de consulta, su necesaria concurrencia en todos los supuestos de
liquidación de ICIO no se puede mantener de manera tajante existiendo numerosas
interpretaciones jurisprudenciales que nos llevan a mantener que no es incompatible la
exigibilidad de ICIO en ciertos supuestos en los que no se estima necesaria la licencia de
obras (supuestos de concesiones administrativas para construcción de aparcamientos
subterráneos en los que la licencia de obra no es necesaria al haberse sustituido por el
control efectuado por la Admón. a través del pliego de cláusulas administrativas) (obras
declaradas urgentes y de utilidad pública por una admón. autonómica que si bien
deberían haberse tramitado por el procedimiento de consulta, pues no necesitan de
licencia, no han seguido dicho trámite concediéndose expresamente licencia por el Ayto)
pudiéndose dar un gran numero de circunstancias que exigirían un análisis
pormenorizado en cada caso.
En consecuencia esta Asesoría Jurídica, en razón a los razonamientos
anteriormente expuestos considera que no procede liquidar ICIO a contratistas de obras
titularidad del Ayuntamiento, toda vez que dichos contratistas no son los sujetos pasivos
del impuesto.
Badajoz, 20 de julio de 2010
Fdo. Carlos-Víctor Barquero Fernández
Vº Bº EL GERENTE----------Fdo.: Manuel Cordero Castillo
3
Asesoría Jurídica del OAR