texto - Tribunal Fiscal de Apelación

ACUERDO PLENARIO N° 18
---- En la ciudad de La Plata, a los siete días del mes de mayo del año dos mil
nueve, siendo las diez horas, se reúnen los señores miembros del Tribunal
Fiscal de Apelación, doctores abogados Luis Adalberto FOLINO, Carlos Ariel
LAPINE, Mónica Viviana CARNÉ, Dora Mónica NAVARRO y las doctoras
contadoras Estefanía BLASCO, Silvia Inés WOLCAN y Silvia Ester HARDOY,
bajo la Presidencia de la Dra Laura Cristina CENICEROS y ante la Actuaria, a
efectos de tratar la cuestión sometida a decisión del Cuerpo mediante
convocatoria efectuada por Resolución de Presidencia número 186 de fecha 28
de abril de 2009 y fijar un criterio uniforme respecto del alcance que corresponde
otorgar al concepto “importe total de la pretensión fiscal” contenido en el artículo
7 bis de la Disposición Normativa Serie “B” N° 91/06 modificada por la
Disposición
Normativa
Serie
“B”
N°
94/06
y
modificatorias
posteriores.------------------ Conforme al sorteo llevado a cabo según lo establecido en el artículo 12
inciso e) del Reglamento Interno del Tribunal aprobado en sesión del Cuerpo de
fecha 27 de marzo de 2000, el orden de votación quedó establecido del siguiente
modo: 1) Dra Estefanía BLASCO, 2) Dra Silvia Inés WOLCAN, 3) Dra Dora
Mónica NAVARRO, 4) Dra Mónica Viviana CARNÉ, 5) Dr Luis Adalberto
FOLINO, 6) Dr Carlos Ariel LAPINE, 7) Dra Laura Cristina CENICEROS y 8) Dra
Silvia Ester HARDOY.
---- Abierto el acto la Dra Estefanía BLASCO dijo: Que convocados a Acuerdo
Plenario a fin de resolver sobre el tratamiento a dispensar a los beneficios
especiales dispuestos en la normativa referida a los acogimientos efectuados, en
el marco de la Ley 12.914 y las Disposiciones Normativas Serie “B” 091/06 y
094/06 -art 7 bis- que regulan la materia del régimen de regularización de
deudas provenientes del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y Sellos para
contribuyentes en procesos de fiscalización con deuda en instancia de discusión
administrativa sin resolución firme corresponde analizar el concepto “pretensión
fiscal total”.---------------------------------------------------------------------------------------------
---- Con fecha 7 de diciembre de 2006, se modifica la D.N “B” N° 91/06,
reemplazándola por la N° 94/06, incorporando el art. 7 bis, cuyo texto expresa
que: “En caso de regularización del importe total de la pretensión fiscal podrá
continuarse el proceso de discusión o determinación administrativa en curso, no
implicando el acogimiento al plan de pagos un allanamiento por parte del
contribuyente. En tales supuestos los contribuyentes podrán interponer, en virtud
de los pagos que eventualmente devengan efectuados en forma indebida o sin
causa, demanda de repetición en los términos del artículo 122 del Código Fiscal
(T.O. 2004) texto según Ley 13.405, pero en ningún caso la tasa de interés que
resulte aplicable de conformidad al artículo 127 del texto legal citado, podrá ser
superior a la prevista en la Resolución Nº 126/06 del Ministerio de Economía de
la Provincia de Buenos Aires aun cuando en resoluciones dictadas con
posterioridad pueda establecerse una tasa de interés superior. A los fines de lo
previsto en el presente artículo, se considerará como importe total de la
pretensión fiscal a aquel que en definitiva resulte del recálculo de la deuda que
eventualmente pueda realizar en el futuro la Dirección Provincial de Rentas,
cualquiera
fuera
la
instancia
de
discusión
administrativa
en
que
se
encuentre”.------- Igual criterio, sigue la Disposición Normativa Serie “B” N° 009/07, quien en
su art. 8 reproduce en todos sus términos el artículo 7 bis de la Disposición
Normativa citada en el párrafo antecedente----------------------------------------------------- Ante ello y frente a lo dispuesto por las citadas disposiciones normativas,
resta interpretar el alcance de la expresión: “en caso de regularización del
importe total de la pretensión fiscal podrá continuarse el proceso de discusión
o determinación administrativa en curso, no implicando el acogimiento al plan de
pagos un allanamiento por parte del contribuyente”. Asimismo, dicho concepto
debe complementarse con el párrafo “in fine” del art. 7 bis ( D.N “B” 96/04) hoy
art. 8 (D.N.”B” 09/07) que define como importe total de la pretensión fiscal “a
aquel que en definitiva resulte del recálculo de la deuda que eventualmente
pueda realizar en el futuro la Dirección Provincial de Rentas, cualquiera fuera la
instancia de discusión administrativa en que se encuentre”--------------------------------- Que, en cuanto al concepto pretensión fiscal, considero que el término
contiene implicancias y una imprecisión suficiente,
a efectos de producir
confusión en su interpretación. Cierto es que, en los casos a analizar,
la
cuestión se centra en conocer si la falta de incorporación de la multa aplicada
dentro de un proceso de determinación impositiva y sumarial (art. 102 y 61 del
código Fiscal – t.o. 2.004), a los acogimientos citados, implica a contrario sensu,
un acogimiento parcial de la pretensión fiscal y le son aplicables los efectos de
un allanamiento.----------------------------------------------------------------------------------------- Tomando el análisis efectuado en la sentencia “OSDE” de fecha 9/05/2008,
Voto de la Cra. Silvia Hardoy, coincido en la interpretación de los conceptos
pretensión fiscal y punitiva. Siendo que la primera se refiere al derecho que se
atribuye el Fisco —o Hacienda Pública— en su calidad de acreedor de una
obligación tributaria, para exigir —de los contribuyentes y responsables— los
tributos sujetos a su competencia; ello tiene como finalidad la recaudación
tributaria o la redistribución. Esta pretensión, reconoce como antecedente
necesario el poder tributario. Mientras que, la “pretensión punitiva”, se traduce en
el poder represivo —o punitivo— del Estado, que consiste en la posibilidad de
incriminar conductas y fijar penas.----------------------------------------------------------------- Asimismo se observan las disímiles esencias existentes entre la deuda por
impuesto, de naturaleza tributaria, y la multa que se reclama, de naturaleza
penal. Esta natural diferencia fue plasmada legalmente en el Código Fiscal, t.o.
2004. Así, es diferente el tratamiento en cuanto al procedimiento cuyo fin es la
determinación del impuesto, de aquel tendiente a la aplicación de multas (art.
102 y 60 respectivamente). También existen divergencias en relación a los
respectivos actos administrativos sancionatorios y determinativos (art. 62 y 103),
no desvirtuando estas consideraciones la posibilidad legal de que la
determinación del impuesto y el sumario en materia infraccional se tramiten en
forma conjunta (conforme art. 61 del Código Fiscal – t.o. 2004). Como así
tampoco, el Cuerpo Normativo citado asimila el tratamiento dado a los
gravámenes y a las multas en las demandas reguladas por el art. 120, siendo
que la sanción dineraria no conlleva la posibilidad de interponer demanda de
repetición en los términos del art. 122 del Código Fiscal.------------------------------------ Por lo que concluyo que el término pretensión fiscal no incluye a la
pretensión punitiva –multa-, debiendo entender al primero como comprensivo de
los montos plasmados en los formularios R-222, que en definitiva resulten del
proceso de determinación de oficio de las obligaciones fiscales.-----------------------
---- Por su parte la Dra Silvia Inés WOLCAN dijo: El presente Acuerdo Plenario
ha sido convocado en el marco del artículo 13 bis del Decreto-Ley Nº 7603/70 y
sus modificatorias, a fin de fijar un criterio uniforme en relación al alcance que
corresponde otorgar al concepto de “pretensión fiscal total”, en función del
régimen que, en el contexto de la Ley Nº 12.914, fuera establecido a partir del
dictado de las Disposiciones Normativas “B” Nº 91/06 y Nº 94/06.--------- - - - - Al
respecto, dados los precedentes que motivaran el llamado, entiendo que el
mismo abarca aquellas otras Disposiciones y/o Resoluciones que, emitidas con
posterioridad, resultan concordantes con las anteriormente citadas.---------------- En este marco, consigno que he forjado mi posición sobre la materia, en
diversos pronunciamientos de la Sala que integro, específicamente, en
supuestos en que la misma fue llamada a resolver en punto a cuestiones previas
opuestas por la Representación del Fisco, fundadas en la proyección asignada a
tal normativa por el ente fiscal. Cabe recordar que, en tales oportunidades, la
Autoridad de Aplicación invocó el allanamiento a la pretensión fiscal operado en
la especie, en función de no haberse incluido por parte de los interesados, el
monto de las multas respectivas aplicadas por las resoluciones apeladas, en los
acogimientos pertinentes, circunstancia que, en su entendimiento, suprimía la
condición de “total” de los acogimientos en cuestión, obstando, por tanto, a la
aplicación del beneficio consagrado por el artículo 7 bis de la D.N. “B” Nº 91/06
en la redacción dada al mismo por la D.N. “B” Nº 94/06 (causas “COMETARSA
SAIC.” –sent. 28/02/08; “PHARMA ARGENTINA S.A.” –sent. 26/08/08-;
“GANADERA GRANADA S.A.” –sent. 30/09/08-; “CAMINOS DE AMERICA S.A.”
–sent. 09/09/08-; “FRIGORIFICO GORINA SAIC” –sent. 16/12/08-; “DOMINGO
J. ROSSINI e Hijos SACA” –sent. 02/10/08; entre otras).------------------------------------ Reeditando las consideraciones efectuadas en tales oportunidades, expreso
que, en función de la proliferación de normas dictadas en el marco del aludido
régimen en los últimos años, debe partirse por destacar que la Disposición
Normativa “B” Nº 91/06. estableció las llamadas “condiciones especiales y
beneficios adicionales”, aplicables a quienes, entre el 01/12/06 y el 16/12/06,
realizaran su acogimiento al régimen previsto por la D.N. “B” Nº 49/06, para la
regularización de deudas en instancia de cobro prejudicial provenientes de los
Impuestos sobre los Ingresos Brutos y de Sellos, devengadas o vencidas, según
el impuesto de que se trate, al 31/12/05 y sus intereses y multas, previstos por la
D.N. “B” Nº 91/06 (conf. art. 1º D.N. cit.). ------------------------------------------------------- En este orden, resalto que mientras la D.N. “B” Nº 49/06 estableció, en el
marco de la Ley Nº 12.914 (B.O. 31/07/02), desde el 01/07/06 y hasta el
31/12/06, un régimen de regularización de deudas para los contribuyentes de los
Impuestos Inmobiliario, a los Automotores, sobre los Ingresos Brutos y de Sellos,
vencidas o devengadas, según el impuesto, al 31/12/05 (conf. art. 1º),
comprendiendo, en el caso del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, tanto a las
“deudas en proceso de determinación”, como a aquellas con “resolución firme”
(conf. capítulo III D.N. cit.), la D.N. “B” Nº 91/06 (B.O. 12/12/06), instituyó las
llamadas “condiciones especiales y beneficios adicionales”, aplicables a quienes,
entre el 01/12/06 y el 16/12/06 (fecha posteriormente extendida), realicen su
acogimiento al régimen previsto por la D.N. “B” Nº 49/06, para la regularización
de deudas en instancia de cobro prejudicial provenientes de los Impuestos sobre
los Ingresos Brutos y de Sellos, devengadas o vencidas, según el impuesto de
que se trate, al 31/12/05 y sus intereses y multas (conf. art. 1º D.N. cit.).
Específicamente, esta última previó como “deudas comprendidas”, las
correspondientes “al impuesto, sus anticipos, accesorios por mora, intereses
punitorios y cualquiera otra sanción por infracciones relacionadas con los
conceptos
indicados,
resultantes
de
las
liquidaciones
practicadas
de
conformidad a lo establecido en el artículo 40 del Código Fiscal (T.O. 2004),
modificado por la Ley 13.405, formalmente notificadas hasta el 31 de octubre de
2006, cualquiera sea el estado en el que se encuentre el proceso de discusión o
determinación administrativa, incluso ante el Tribunal Fiscal de Apelación de la
Provincia de Buenos Aires, sin resolución administrativa firme a la fecha de
formalizarse el acogimiento” (conf. art. 2º), disponiendo la aplicación en
relación a tales acogimientos, “en todo aquello que no se encuentre previsto en
la presente”, de lo establecido en la D.N. “B” Nº 49/06 (conf. art.
4º).--------------------------------------- ---- Cabe destacar que, entre los beneficios
especiales de dicho régimen, se contempló la reducción del monto de los
intereses de las deudas respectivas (conf. art. 5º), la posibilidad de “conformar”
parcialmente la deuda reclamada por el Fisco (conf. “Considerandos” y art. 7º
Disp. cit.) y, en materia de multas previstas por el artículo 53 del C.F. T.O. 2004
y mod., la reducción al mínimo de la escala legal, con relación a los importes
conformados
y
regularizados
(conf.
art.
6º).------------------------------------------------------------------------------------------------Con
respecto al alcance de tales acogimientos, la mentada normativa estableció, bajo
el rótulo de “Recaudos para el acogimiento”, que podría “regularizarse el importe
total o parcial de la pretensión fiscal” y, a renglón seguido, dispuso que,
tratándose de deuda proveniente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, “con
carácter previo al acogimiento, el contribuyente deberá prestar conformidad, total
o parcial, a los ajustes correspondientes que pretenda regularizar, en la forma
prevista en la Disposición Normativa Serie “B” Nº 40/06. A tal fin, la Autoridad de
Aplicación podrá requerir del interesado la presentación del formulario R-222
(fiscalización y ajuste impositivo)…” (conf. art. 7º). Se destaca, asimismo, que,
ante la ausencia de regulación específica sobre el punto, el “carácter” asignado
al acogimiento, debe entenderse continuó regido por la D.N. “B” Nº 49/06 que
dispuso que el mismo implicaba el “allanamiento a la pretensión fiscal” (conf. art.
6º D.N. cit.).---------------------------------------------------------------------------------------------- Ahora bien, es con la emisión de la D.N. “B” Nº 94/06 (B.O. 21/12/06),
modificatoria de la D.N. “B” Nº 91/06, que se introduce una novedad, en materia
de los regímenes de regularización creados a la luz de la Ley Nº 12.914. En
efecto, a través de tal normativa y de la incorporación que efectúa a la D.N. “B”
Nº 91/06 del artículo 7 bis, se suprime, bajo ciertas condiciones, el “allanamiento”
a la pretensión fiscal que, tradicionalmente, se dispuso implicaba el acogimiento
por parte de los contribuyentes a los regímenes de regularización aludidos, para
los casos alcanzados por aquella D.N. Concretamente, prescribió dicho artículo
que: “En caso de regularización del importe total de la pretensión fiscal
podrá continuarse el proceso de discusión o determinación administrativa
en curso, no implicando el acogimiento al plan de pagos un allanamiento
por parte del contribuyente”, agregándose que “En tales supuestos los
contribuyentes podrán interponer, en virtud de los pagos que eventualmente
devengan efectuados en forma indebida o sin causa, demanda de repetición en
los términos del artículo 122 del Código Fiscal (T.O. 2004) texto según Ley
13.405, pero en ningún caso la tasa de interés que resulte aplicable de
conformidad al artículo 127 del texto legal citado, podrá ser superior a la prevista
en la Resolución Nº 126/06 del Ministerio de Economía de la Provincia de
Buenos Aires aun cuando en resoluciones dictadas con posterioridad pueda
establecerse una tasa de interés superior…” (conf. art. 1º D.N. cit.).------------------
---- Ahora bien, en los pronunciamientos cuya divergencia origina el presente así
como en otros análogos, la controversia previa, se circunscribió a determinar si
las “multas” respectivas, cuyos montos no fueron incluidos en los acogimientos
pertinentes, integran o no el concepto de “pretensión fiscal total” en el marco de
la normativa en cuestión. En función de ello, analicé en tales oportunidades, el
régimen dispuesto por el artículo 7 bis de la D.N. “B” Nº 91/06, en la redacción
dada a través de la D.N. “B” Nº 94/06.------------------------------------------------------------ A este respecto, recuerdo que dicha norma condiciona el beneficio especial
por ella contemplado (posibilidad de continuar el proceso de discusión o
determinación administrativa en curso, sin que el acogimiento al plan de pagos
implique un allanamiento por parte del contribuyente), a un requisito determinado
(que la “regularización” lo sea por el “importe total de la pretensión fiscal”),
disponiendo, al efecto, en el último párrafo de dicho precepto que “…A los fines
de lo previsto en el presente artículo, se considerará como importe total de la
pretensión fiscal a aquel que en definitiva resulte del recálculo de la deuda que
eventualmente pueda realizar en el futuro la Dirección Provincial de Rentas,
cualquiera fuera la instancia de discusión administrativa en que se encuentra”.
Cabe aclarar que la Disposición Normativa que instituyó dicho beneficio, así
como su alcance, cuya vigencia fue establecida “ a partir de su fecha” -07/12/06
(conf.
art.
2º
D.N.
cit.),
fue
publicada
en
el
B.O.
el
día
21/12/06.---------------------------- Un análisis integral de la normativa pertinente así
como de las particularidades presentadas por los casos traídos a conocimiento
de la Sala, me condujeron a concluir que, tales supuestos, encuadraban en el
beneficio especial invocado, no habiendo operado un allanamiento por parte del
contribuyente a la pretensión fiscal, pudiendo, en consecuencia, continuar el
mismo, el proceso de discusión en curso, específicamente, la vía recursiva
incoada, no habiendo cesado, la competencia de este Cuerpo para entender en
la materia.-------------------- A tales fines, meritué que debe entenderse que en
dichos casos, acaeció una regularización del importe “total” de la pretensión
fiscal. Ello en tanto, el único concepto no incluido en tales acogimientos, fue el
de las multas aplicadas por los actos objeto de apelación, circunstancia que no
desdibujara, en mi consideración, el carácter integral de la regularización
operada.------------------------ A efectos de sustentar tal aserto, observé, en primer orden, que el concepto
de “importe total de la pretensión fiscal” acuñado por la D.N. “B” Nº 94/06 (conf.
art. 7 bis incorporado a la D.N. “B” Nº 91/06), presenta una vaguedad e
imprecisión tal que no permite resolver tales casos a través de una aplicación
literal del mismo. Repárese en lo dificultoso de su aprehensión cuando, en última
instancia,
la terminología
en él
empleada (“en definitiva”, “recálculo”,
“eventualmente pudiera realizar en el futuro”, “cualquiera fuera la instancia de
discusión administrativa en que se encuentre”), pareciera remitir, temporalmente,
hacia una instancia ulterior de aquella en que se habilita la formulación del
acogimiento (desde que las “deudas” respectivas encuentren liquidación en los
términos del artículo 40 del Código Fiscal T.O. 2004 y mod. y hasta el dictado de
la resolución administrativa no firme a tal fecha). Cabría preguntarse entonces, si
tal concepto variaría en su alcance en las referidas diversas instancias: ¿sería lo
mismo el “importe total de la pretensión fiscal” frente a la existencia de una mera
liquidación, que ante deudas que presenten Resolución de Inicio del
Procedimiento Determinativo dictadas, de aquellas otras que, a las fechas de
acogimiento, posean Resolución Determinativa no firme? ¿Podría entenderse
igualmente que, no obstante haber formulado el interesado la regularización por
todos los conceptos incluidos en la “pretensión fiscal” en cada una de dichas
etapas, si ello no coincidiera con aquello que “en definitiva”, resulte del
“recálculo” de la deuda que “eventualmente pueda realizar en el futuro la
Dirección Provincial de Rentas”, “cualquiera fuera la instancia de discusión
administrativa en que se encuentre”, se desdibujaría el carácter “total” del
acogimiento y, por tanto, caería retroactivamente el beneficio otorgado en
función de aquél carácter? Ello sumado a que, como ya se señalara, la fecha en
que se publicó la referida norma, a través de la cual se otorgó el beneficio y se
pretendió delimitar, a nivel normativo, el requisito aludido (B.O. 21/12/06), fue
ulterior a aquella en que finalizó el primer tramo temporal durante el cual se
permitiera formular el acogimiento bajo las “condiciones especiales” creadas por
la D.N. “B” Nº 91/06 (del 01/12/06 al 16/12/06) y también a aquélla en que se
insertaran varios de los supuestos analizados. ¿Cómo exigir entonces en dicho
tramo temporal, tal estrictez y/o severidad en el cumplimiento de un requisito
para acceder a un beneficio, cuando los alcances de aquél fueron fijados con
posterioridad? La imposibilidad fáctica deviene patente.------------------------------------- Dichas dificultades derivan, a mi juicio, de la circunstancia de que la locución
“monto de la pretensión fiscal”, fue tradicionalmente utilizada en el marco de los
regímenes de regularización aludidos, para referir aquellas deudas “con
resolución firme” a la fecha del acogimiento, de donde devenía lógico que tales
deudas, de por sí exigibles vía ejecución fiscal, incluyeran, la integridad de los
conceptos insertos en las Resoluciones respectivas a los efectos del
acogimiento, si bien se previó en ciertos casos, la posibilidad de que tal
“acogimiento” fuera “parcial”, pero imponiendo el “reconocimiento” en forma
“total”, con el consiguiente allanamiento a la pretensión fiscal que ello implicaba
(v.g. arts. 5 y 6 D.N. “B” Nº 49/06).---------------------------------------------------------------- Por el contrario, hablar del alcance de la “totalidad” de la “pretensión fiscal”,
en el supuesto de obligaciones en proceso de fiscalización, abarcativas, como
vimos, de una multiplicidad de instancias temporales de las mismas, genera
naturalmente notorias dificultades, como la presentada en autos.------------------------- Frente a ello, y a efectos de alcanzar algún grado de certeza en la especie,
merituo que la normativa específica regulatoria de la materia, concretamente de
las “condiciones y beneficios especiales para los contribuyentes sometidos a
procesos de fiscalización con deuda en instancia de discusión administrativa, sin
resolución firme” (D.N. “B” Nº 91/06), se apartó en punto al llamado “monto del
acogimiento” de la D.N. “B” Nº 49/06 que preveía las normas aplicables a la
regularización de las deudas provenientes del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos (conf. Capítulo III D.N “B” Nº 49/06) y que, para el caso de las “deudas en
proceso de determinación”, incluía dentro de aquella suma, a las multas de los
artículos 53 y 54 inc. a del C.F. T.O. 2004, en el monto correspondiente por
aplicación de los supuestos del artículo 56 del citado código. En este sentido, la
nueva Disposición aludida, al regular el “monto del acogimiento”, dispuso que el
mismo se establecería computando, desde los vencimientos originales de la
obligación y hasta el último día del mes anterior a la fecha del acogimiento, el
interés previsto en el art. 86 del C.F., con una reducción de los mismos,
calculada según la forma de pago (conf. art. 5º D.N. cit.), sin referir a las multas,
salvo en el art. 6º de dicha norma, en que se aludió a ellas aunque
exclusivamente para disponer que el acogimiento al régimen especial por ella
previsto, para el caso de que la pretensión fiscal hubiese sido recurrida por el
contribuyente, por medio de los recursos de reconsideración o apelación,
importaba la reducción al mínimo de la escala legal de las multas del artículo 53
del C.F. (T.O. 2004 y mod.), con relación a los importes conformados y
regularizados.-------------------------------------------------------------------------------------------- Asimismo, al establecer la posibilidad de que la regularización lo sea por el
importe total o parcial de la pretensión fiscal, dispuso dicha norma, a renglón
seguido, que, tratándose de deuda proveniente del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos, con carácter previo al acogimiento, el contribuyente debería “prestar
conformidad”, total o parcial, a los ajustes correspondientes que pretenda
regularizar, en la forma prevista por la D.N. “B” Nº 40/06 (referente al “Impuesto
sobre los Ingresos Brutos. Fiscalización. Nuevo procedimiento de conformación
de ajustes por web”), disponiendo que la Autoridad de Aplicación podría requerir
del interesado la presentación de los Formularios R-222 (Fiscalización y ajuste
impositivo). ----------------------------------------------------------------------------------------------- En este marco, siendo que los referidos formularios no incluyen las multas
aplicadas, considero no puede entenderse que la falta de regularización del
importe correspondiente a la multa por omisión impuesta, quitara, en tales
supuestos, el carácter “total” a la regularización practicada.-------------------------------- En función de tales argumentos, concluyo que, la locución “pretensión fiscal
total”, utilizada en las normativas en cuestión, no puede interpretarse como
abarcativa de las multas aplicadas por los actos pertinentes objeto de
impugnación
ante
esta
instancia. En consecuencia, la misma resulta
comprensiva de aquella deuda, en concepto de impuesto, determinada en las
Resoluciones respectivas, con más los accesorios (intereses) que correspondan,
conforme al régimen de regularización.----------------------------------------------------------- A su turno la Dra Dora Mónica NAVARRO dijo: Que mediante Resolución
N° 186, la Presidencia de este Tribunal convocó a los Sres. Vocales a Acuerdo
Plenario, con miras a resolver el alcance de la expresión “pretensión fiscal” en
los términos de las Disposiciones Normativas Serie “B” 91 y 94/06 dictadas por la
ex Dirección Provincial de Rentas en el marco de la ley 12.914 y Decreto (PEP)
1900/02.--------------------------------------------------------------------------------------------------- Que las citadas normas establecieron regímenes de regularización con
condiciones
especiales
y
beneficios
adicionales
respecto
de
aquellos
contribuyentes que mantuvieran deuda por impuesto, sus anticipos, accesorios
por mora, intereses punitorios y cualquiera otra sanción por infracciones
relacionadas con los conceptos indicados, cualquiera fuera el estado del proceso
de discusión o determinación administrativa, incluso ante el Tribunal Fiscal de
Apelación de la Provincia de Buenos Aires, sin resolución administrativa firme a
la fecha de formalizarse el acogimiento.---------------------------------------------------------- Que entre los aspectos novedosos del régimen, se destaca por sus efectos
directos sobre el trámite de la discusión que se lleva ante este Cuerpo, aquel
que posibilita continuar con el tratamiento del Recurso de Apelación interpuesto,
no obstante la cancelación de la pretensión fiscal involucrada. Al respecto reza el
primer párrafo del artículo 7bis introducido a la Disposición Normativa Serie “B”
94/06 a su similar 91/06: “En caso de regularización del importe total de la
pretensión fiscal podrá continuarse el proceso de discusión o determinación
administrativa en curso, no implicando el acogimiento al plan de pagos un
allanamiento por parte del contribuyente...”.----------------------------------------------------- Que tal posibilidad se configura en tanto y en cuanto se hubiera integrado
“el importe total de la pretensión fiscal”, expresión ésta que ha sido objeto de
diferentes interpretaciones por parte de las Salas que integran este Tribunal en
lo que específicamente hace a si las multas forman parte o no de ella.------------------ Que en los pronunciamientos de esta Sala O.S.D.E. S.A. del 9 de mayo de
2008, NESTLE S.A. del 27 de mayo de 2008, SURPIEL S.A. del 1 de abril de
2008 –entre otros-, como así también en mi disidencia en BELL MOTORS del 1
de abril de 2008 de Sala I, me he expedido concluyendo que la multa forma
parte del importe total de la pretensión fiscal, en el contexto de la citada
normativa expedida por el Organismo Fiscal.--------------------------------------------------- Que las siguientes razones me han llevado a formar mi convicción del modo
expuesto.----------------------------------------------------------------------------------------- Que como todo régimen de regularización estamos frente a una norma que
per se involucra un beneficio, situación que no se agota allí toda vez que la
norma prevé también importantes descuentos en materia de intereses (art. 5
D.N. Serie “B” 91/06), reducción al mínimo de la escala legal de las multas del
artículo 53 del Código Fiscal (art. 6 D.N. Serie “B” 91/06), como así también el
levantamiento de las medidas cautelares y otras medidas tendientes a asegurar
el cobro del crédito fiscal, para el caso de que se hubiera abonado un importe
equivalente al 50% de la pretensión fiscal.------------------------------------------------------- También al reflexionar sobre los fundamentos o la finalidad de la norma en
examen, se puede observar que la herramienta prevista en el citado artículo 7
bis otorga, por un lado, un cauce disponible para la parte impugnante a fin de
proceder al levantamiento de medidas cautelares o evitar su traba en resguardo
del crédito que se le exige, permitiendo a la vez, el normal desenvolvimiento de
las finanzas públicas puesto que evita el futuro ejercicio de las acciones que le
correspondan al Fisco Provincial en procura del crédito reclamado, precisamente
por encontrarse ya desinteresado ante el acogimiento formulado. En otras
palabras, no se advierten obstáculos, según el estado de la causa, para que ésta
prosiga, en la medida que el importe total que en definitiva resulte del recálculo
de la deuda que eventualmente pudiera realizarse, se encuentre regularizado.------- Que a todo ello se agrega otra alternativa, novedosa por sus efectos, cual es
que el contribuyente pueda continuar con el curso de la discusión ante el
Tribunal aún habiéndose acogido al plan de regularización, cuestión que en el
marco de otros regímenes hubiera sido entendida como un allanamiento de su
parte.------------------------------------------------------------------------------------------------------- Que habiendo puesto de resalto las especialísimas connotaciones del
régimen de tratas, es que entiendo que toda interpretación de la norma debe ser
estricta y su entendimiento conforme la naturaleza que la misma exhibe, cual es,
como se advirtió, la de un régimen de regularización.---------------------------------------- Que el mecanismo previsto por la disposición bajo análisis de entender que
el acogimiento a un régimen de regularización no significa avenirse a la
pretensión del acreedor, permitiendo en consecuencia la continuidad de la
discusión en este ámbito, viene a alterar –y ello a partir de una norma de rango
inferior cual es una disposición de la Autoridad de Aplicación- el segundo párrafo
del artículo 106 del Código Fiscal cuando establece como condición de
admisibilidad del Recurso de Apelación. “…será requisito de admisión, de
cualquiera de los recursos mencionados, que el contribuyente regularice su
situación fiscal en relación a los importes que se le reclaman y respecto de los
cuales preste su conformidad”. Y ello así, toda vez que mientras que la norma le
otorga al contribuyente la posibilidad de ingresar el “monto total de la pretensión
fiscal”, su conducta no será entendida como “conformidad con los montos que se
le reclaman” –acorde a lo prescripto por el citado artículo 106- todo lo cual
deviene en que se mantengan actuales los agravios introducidos a partir del
Recurso de Apelación.------------------------------------------------------------------------------
---- Que con apoyatura en esta primera aproximación a la cuestión, es que
observo que el acto cuya impugnación posibilitó la competencia de este Cuerpo
es de tal entidad que se revela como la máxima expresión del reclamo del Fisco
en el contexto del procedimiento determinativo y sumarial previsto en el Código
Fiscal, conteniendo por ende la totalidad de los conceptos que el Organismo
está facultado para exigir en la instancia, entre los cuales figura la multa ya que
por imperio del artículo 61 del Código Fiscal junto al procedimiento de la
determinación de la cuantía del tributo debe sustanciarse aquel destinado a
calificar la conducta del contribuyente.------------------------------------------------------------ Que del mismo modo es considerado este item al momento de valuar si el
Tribunal resulta competente en razón del monto cuestionado, acorde a lo
establecido en el artículo 104 del Código Fiscal cuando prevé en los sustancial.
“Contra las resoluciones de la Autoridad de Aplicación que determinen
gravámenes, impongan multas, liquiden intereses, rechacen repeticiones de
impuestos o denieguen exenciones, el contribuyente o responsable podrá
interponer dentro de los quince (15) días de notificado, en forma excluyente, uno
de los siguientes recursos: b) Apelación ante el Tribunal Fiscal, en aquellos
casos en que el monto de la obligación fiscal determinada, el de la multa
aplicada o el del gravamen intentado repetir, supere la cantidad de pesos DIEZ
MIL ($10.000).” “En los supuestos que la resolución determine y sancione en
forma conjunta, el monto a considerar para abrir la competencia del Tribunal
será
el
de
la
suma
de
ambos
conceptos”.-------------------------------------------------------------- Que lo expresado ut supra guarda estrecha relación con lo establecido en el
último párrafo del artículo 7 bis de la D.N. Serie “B” 94/06 que se incorpora a su
similar 91/06 cuando establece:”A los fines de lo previsto en el presente artículo,
se considerará como importe total de la pretensión fiscal a aquel que en
definitiva resulte del recálculo de la deuda que eventualmente pueda realizar en
el futuro la Dirección Provincial de Rentas, cualquiera fuera la instancia de
discusión administrativa en que se encuentre.”------------------------------------------------ Que del párrafo transcripto –si bien es cierto que con alguna dificultad- surge
que el importe total de la pretensión fiscal no debe entenderse como una
expresión única, estática, en tanto admite variantes según el estadío del
procedimiento en el cual el contribuyente manifieste su voluntad de acogerse a
los beneficios del régimen. Y guarda ello coherencia y razón puesto que cierto es
que el reclamo del Fisco acreedor no siempre se mantiene incólume a través del
procedimiento todo, en ocasiones presenta modificaciones que resultan de las
alternativas propias de cada actuación pero en todos los casos –tal como he
expuesto- se exhibe en su plenitud con el dictado del acto de determinación y
sancionatorio que permitió que este Cuerpo entendiera en el reclamo opuesto
por el contribuyente como consecuencia.-------------------------------------------------------- Que a mayor abundamiento, obsérvese que del propio texto de la normativa
91/06, más precisamente de su artículo 3°, al momento de definir cuáles son las
deudas que quedan fuera de la regularización, claramente alude a “…las
obligaciones no comprendidas en la pretensión fiscal mencionada en el artículo
2”. Al reparar en el contenido del referido artículo 2°, surge entonces que refiere
a la pretensión fiscal compuesta por impuesto, sus anticipos, accesorios por
mora,
intereses
punitorios
y
cualquiera
otra
sanción
por
infracciones
relacionadas con los conceptos indicados.------------------------------------------------------- Que sentado lo que precede, entiendo que a fin de que opere la singular
posibilidad que otorga el artículo 7 bis citado de continuar con el proceso de
discusión o determinación administrativa en curso, la pretensión fiscal a
regularizar debe estar integrada por la totalidad de los conceptos que la
Administración se encuentra reclamando al contribuyente fiscalizado, según el
estado en que las actuaciones se encuentren. Por lo tanto, al encontrarse
determinable en el acto cuestionado la cuantía del reclamo del organismo
recaudador por cada concepto que - maguer la distinta naturaleza que cada uno
posee –aspira ingresen a sus arcas, para hacer efectiva la posibilidad de
continuar el proceso de discusión, la pretensión fiscal comprende el impuesto
debido, multas e intereses.--------------------------------------------------------------------------- Que finalmente, no encuentro obstáculo para que el monto que haya sido
ingresado en concepto de multa según el entendimiento que promuevo de la
expresión “importe total de la pretensión”, sea objeto de repetición por parte del
contribuyente ante la Autoridad de Aplicación. En efecto, más allá de la
naturaleza jurídica que exhibe la sanción, en el caso de que el contribuyente
obtuviera una respuesta positiva a su reclamo en esta sede, la pretensión del
Fisco participaría de las causas que dan cauce a la interposición de la demanda
de repetición, por lo que su pago por parte del administrado debiera ser devuelto
por el Organismo Fiscal.------------------------------------------------------------------------------ Que habida cuenta que la expresión bajo análisis ha sido reproducida por
los regímenes de regularización dispuestos por las Disposiciones Normativas
Serie “B” 9 y 20 de 2007 y actualmente con la prórroga establecida por la
Resolución 3/09 respecto de su similar 12 del año 2008, los efectos de tal
entendimiento deben ser aplicados a su respecto.-------------------------------------------- Que por lo expuesto, concluyo del siguiente modo: “El importe total de la
pretensión fiscal a la que aluden las Disposiciones Normativas Serie “B”
91 y 94 del año 2006 de “Regularización Impositiva” dictadas por la
Autoridad de Aplicación en el contexto de la ley 12914 y Decreto 1900/02, y
que debe ser objeto de cancelación a fin de hacer uso de la posibilidad que
otorga el régimen de que el pago no sea considerado como un
allanamiento y en consecuencia pueda continuar con el trámite de
discusión a partir del Recurso de Apelación interpuesto ante este Tribunal,
comprende los conceptos reclamados por el Organismo Fiscal en el acto
determinativo y sancionatorio que en los términos del artículo 104 del
Código
Fiscal
abrió
la
competencia
de
este
Cuerpo”.---------------------------------------------------------------- La Dra Mónica Viviana CARNÉ sostuvo: Por resolución de Presidencia Nº
186 del 28 de abril de 2009 se realizó la convocatoria a Acuerdo Plenario a los
efectos de acordar el alcance a otorgar al concepto “pretensión fiscal total”
conforme ha sido utilizado en las Disposiciones Normativas Serie “B” N° 91/06 y
94/06 y posteriores, dictadas por la ex Dirección Provincial de Rentas, actual
ARBA. --------------------------------------------------------------------------------------------------- Mediante la DN “B” N° 91/06 se estableció un régimen especial de
beneficios para la regularización de las deudas de los contribuyentes,
provenientes de los Impuestos sobre los Ingresos Brutos y de Sellos, que se
encuentren en discusión administrativa, incluso ante el Tribunal Fiscal de
Apelación.
-------------------------------------------------------------------------------------------
------ La DN “B” Nº 94/06 incorpora al texto de la DN “B” Nº 91/06 el
artículo
7º
bis,
cuyas
disposiciones
han
provocado
pronunciamientos
encontrados, estableciendo: “En caso de regularización del importe total de la
pretensión fiscal podrá continuarse el proceso de discusión o determinación
administrativa en curso, no implicando el acogimiento al plan de pagos el
allanamiento por parte del contribuyente. En tales supuestos los contribuyentes
podrán interponer, en virtud de los pagos que eventualmente devengan
efectuados en forma indebida o sin causa, demanda de repetición en los
términos del artículo 122 del Código Fiscal (T:O: 2004) texto según ley 13.405,
pero en ningún caso la tasa de interés que resulte aplicable de conformidad al
artículo 127 del texto legal citado, podrá ser superior a la prevista en la
Resolución 126/06 del Ministerio de Economía de la provincia de Buenos Aires,
aún cuando en resoluciones dictadas con posterioridad pueda establecerse una
tasa de interés superior. A los fines de lo previsto en el presente artículo, se
considerará como importe total de la pretensión fiscal a aquel que en definitiva
resulte del recálculo de la deuda que eventualmente pueda realizar en el futuro
la Dirección Provincial de Rentas, cualquiera fuera la instancia de discusión
administrativa en que se encuentre.”.
---- Cabe admitir que el plexo normativo citado resulta por demás singular e
impone una variación en materia de regímenes de regularización. En tal sentido
no dejo de advertir que la disposición altera lo establecido por el Código Fiscal
(artículo 106º, 2do párrafo) en cuanto a que será requisito de admisión del
recurso de apelación, que el contribuyente abone los importes respecto de los
cuales NO presta conformidad. Tampoco puede soslayarse que el Fisco modifica
los efectos otorgados por la legislación civil al instituto del “pago” (artículo 721º
del Código Civil), se dispone que “…la regularización (pago) del importe total de
la pretensión fiscal no implicará el reconocimiento ni el allanamiento a la misma.”
y le concede la posibilidad de continuar discutiendo el fondo del ajuste
practicado por la Autoridad de Aplicación. ------------------------------------------------------ Concretamente el punto sobre el cual se centra la temática en análisis es si
la multa establecida por el Organismo Fiscal al dictar el acto determinativo,
integra junto con el gravamen y los demás accesorios, la pretensión fiscal que el
contribuyente debe abonar para continuar la discusión ante este Tribunal, en el
marco de los regímenes de regularización establecidos por la Autoridad de
Aplicación. ----------------------------------------------------------------------------------------------- Me he pronunciado antes de ahora (“OSDE” del 09/05/2008, “Nestlé
Argentina S.A.” del 27/05/2008, y “Espinal S.A.” del 17/02/2009, entre otros),
coincidentemente con la Vocal de 8va. Nominación, Dra. Dora Mónica Navarro,
expresando que para que opere la singular posibilidad que otorga el artículo 7º
bis transcripto, de continuar con el proceso de discusión, la pretensión fiscal a
regularizar debe estar integrada por la totalidad de los conceptos que la
administración se encuentra exigiendo al contribuyente fiscalizado, según el
estado en que las actuaciones se encuentren. Obviamente, en la instancia
procesal que nos compete, los conceptos demandados provienen de una
resolución determinativa y son: impuestos, accesorios y si se hubiese aplicado,
la multa. He resuelto en el sentido de que el acogimiento debe corresponderse
con el reclamo del fisco. --------------------------------------------------------------------------- Debo anticipar que no entraré a tratar la diferencia de naturaleza jurídica
entre la deuda por el impuesto (naturaleza tributaria) y la deuda por multa
(naturaleza penal), materia fuera de discusión, entendiendo innecesaria la
consideración de tal distingo en el caso, en razón de que se trata de conceptos
que integran en su totalidad el acogimiento a un régimen de regularización de
deudas, entre cuyos beneficios se incluye la reducción al mínimo de la escala
legal de las multas del artículo 53º del Código Fiscal. La regularización del
importe total de la pretensión es la “condición” para acceder al beneficio de
continuar el proceso de discusión. Su incumplimiento tendrá como consecuencia
tener al contribuyente por allanado, en cuyo caso no cabe ninguna duda que la
multa integrará la pretensión del organismo recaudador. ----------------------------------- Por otra parte, no hallo coincidencia con los argumentos sostenidos en
disidencia de la postura que afirmo, en cuanto esgrimen que no puede
considerarse a la multa integrando la pretensión fiscal, en tanto dicho concepto
no resulta pasible de repetición en los términos del artículo 122º del Código
Fiscal, motivo por el cual, de asistirle razón en la apelación al contribuyente y por
ende corresponderle la devolución de lo abonado, la multa no podría ser
reintegrada. Por el contrario, sostengo que siempre resulta factible la devolución
de un pago indebido, realizado por cualquier concepto, como sería el de la multa
en el caso planteado. No resulta posible admitir que el Fisco puede enriquecerse
sin causa. ------------------------------------------------------------------------------------------------ No obstante lo expresado, para la comprensión del tema estimo conveniente
reiterar la mención de las diferentes disposiciones normativas que establecieron
el régimen a que hacemos referencia. El sustento normativo inicial lo constituye
la Disposición Normativa Serie “B” Nº 49/06 dictada conforme lo autorizado por
las leyes Nº 12.914, 13.145 y 13.244, instituyendo un régimen de regularización
de deudas, vencidas o devengadas, según el gravamen de que trate, para los
contribuyentes de los Impuestos Inmobiliario, a los Automotores, sobre los
Ingresos Brutos y de Sellos (art. 1º), estableciendo en el artículo siguiente, que
“las deudas” que podrán regularizarse son las comprendidas en el artículo
anterior, intimadas o no, en proceso de determinación, en discusión
administrativa, recurridas en cualquiera de las instancias, correspondientes al
impuesto, sus anticipos, accesorios por mora, intereses punitorios y cualquiera
otra sanción por infracciones relacionadas con los conceptos indicados. El
acogimiento, según el artículo 6º, importa el reconocimiento expreso e
irrevocable de la deuda incluida en el plan de pagos, opera como casual
interruptiva de la prescripción e implica el allanamiento a la pretensión fiscal. -------- Con posterioridad, se dicta la DN “B” Nº 91/06, también en el marco de las
facultades acordadas por la Ley Nº 12.914, disponiendo y reglamentando un
régimen de regularización de deudas provenientes, exclusivamente, de los
Impuestos sobre los Ingresos Brutos y de Sellos que se encuentren en discusión
administrativa, incluso ante el Tribunal Fiscal. En el artículo 1º dispone
establecer condiciones especiales y beneficios adicionales que resultarán
aplicables con relación a quienes, en determinado periodo, realicen su
acogimiento al régimen previsto por la DN “B” Nº 49/06. El artículo 2º indica las
deudas comprendidas, señalando que serán las correspondientes al impuesto,
sus anticipos, accesorios por mora, intereses punitorios y “cualquier otra
sanción” por infracciones relacionadas con los conceptos indicados, para
completar indicando, en el artículo 3º, que se encuentran excluidas de los
beneficios, las obligaciones no comprendidas en la pretensión fiscal mencionada
en el artículo 2º. Adviértase que la disposición refiere como pretensión fiscal a
las deudas que pueden ser objeto de regularización entre las cuales menciona a
“cualquier sanción”, indiscutiblemente el concepto resulta comprensivo de las
multas. ---------------------------------------------------------------------------------------------------- Por último, la DN “B” Nº 94/06 modifica la DN “B” Nº 91/06 incorporando, al
texto de esta última, el artículo 7º bis más arriba transcripto, con la única
finalidad de añadir un novedoso beneficio a los deudores sometidos a proceso
de fiscalización y con deuda en instancia de discusión administrativa, sin
resolución firme. Deja establecido que la regularización del importe total de la
pretensión fiscal no implicará el reconocimiento ni el allanamiento a la misma y
que podrá continuarse con el proceso de discusión. --------------------------------------- Habida cuenta los caracteres excepcionales señalados que reviste el
régimen, la redacción del artículo 3 de la DN “B” 91/06 y la interpretación
armónica de las normas relacionadas puede concluirse, que la regularización del
importe total de la pretensión fiscal será condición para continuar con el proceso
de discusión ante este Tribunal, entendiendo que las multas integran el concepto
de “pretensión fiscal total”. En tal sentido dejo expresado mi voto. ---------------------- A su tiempo el Dr Luis Adalberto FOLINO dijo: Que, visto la convocatoria a
Acuerdo Plenario efectuada por Resolución nº 186/09 de la Presidencia del
Tribunal, conforme a lo decidido en la reunión de Vocales del 12/12/08, a fin de
resolver la interpretación legal del alcance a otorgar al concepto “pretensión
fiscal” plasmado en el art. 7 bis de la Disposición Normativa nº 94/06 de la ex
Dirección Provincial de Rentas, en orden a que se han dictado pronunciamientos
divergentes en las causas “SIDRA LA VICTORIA SACIYA”, Sala I, del 15/07/08;
“COMETARSA SAIC”, Sala II, del 28/02/08; y “OSDE S.A.”,Sala III, del 09/05/08,
por lo que resulta imperioso fijar un criterio doctrinario uniforme y llamado a
expedirme manifiesto que como primer paso se debe establecer la normativa
que
regula
la
cuestión
objeto
del
presente
plenario.
-------------------------------------------- La regularizaciones de deuda impositiva son
realizadas en el marco de la ley 12.914, y de la Disposición Normativa Serie B
91/06 con el agregado dispuesto por su similar nº 94/06. Los artículos relevantes
de éstas, cuyo texto se transcribe en lo que aquí interesa, expresan: “Artículo
7º: “Podrá regularizarse el importe total o parcial de la pretensión fiscal.
Tratándose de deuda proveniente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, con
carácter previo al acogimiento, el contribuyente deberá prestar conformidad, total
o parcial, a los ajustes correspondientes que pretenda regularizar, en la forma
prevista en la Disposición Normativa Serie "B" Nº 40/06. A tal fin, la Autoridad de
Aplicación podrá requerir del interesado la presentación del formulario R-222
(fiscalización y ajuste impositivo) y copia de la notificación de la resolución
determinativa. Artículo 7 bis: En caso de regularización del importe total de la
pretensión fiscal podrá continuarse el proceso de discusión o determinación
administrativa en curso, no implicando el acogimiento al plan de pagos un
allanamiento por parte del contribuyente. En tales supuestos los contribuyentes
podrán interponer, en virtud de los pagos que eventualmente devengan
efectuados en forma indebida o sin causa, demanda de repetición en los
términos del artículo 122 del Código Fiscal (T.O. 2004) texto según Ley 13.405,
pero en ningún caso la tasa de interés que resulte aplicable de conformidad al
artículo 127 del texto legal citado, podrá ser superior a la prevista en la
Resolución Nº 126/06 del Ministerio de Economía de la Provincia de Buenos
Aires, aún cuando en resoluciones dictadas con posterioridad pueda
establecerse una tasa de interés superior. A los fines de lo previsto en el
presente artículo, se considerará como importe total de la pretensión fiscal a
aquel que en definitiva resulte del recálculo de la deuda que eventualmente
pueda realizar en el futuro la Dirección Provincial de Rentas, cualquiera fuera la
instancia de discusión administrativa en que se encuentre.” ------ Se aclara que el art. 8º de la Disposición Normativa Serie B nº 9/07 de la
entonces Dirección Provincial de Rentas, y el art. 8º de la Resolución Normativa
12/08 de la actual A.R.B.A., contienen idéntico texto al recientemente transcripto
del art. 7 bis, y por ende también hacen uso de la expresión “pretensión fiscal”. ---- Que, “ab initio”, adelanto que uno de los beneficios “sui generis” que otorgan
dichas disposiciones, es la posibilidad de continuar la discusión administrativa
sin constituir el acogimiento un allanamiento, siempre y cuando se regularice en
forma total la pretensión fiscal. -------------------------------------------------------------------- Que el punto a aclarar se origina cuando el contribuyente no incluye la multa
en la regularización de la deuda, surgiendo la cuestión de, si la sanción
pecuniaria, está comprendida en la noción de pretensión fiscal. En otros
términos podemos decir que el quid de la cuestión estriba en dilucidar sí la
sanción generada por la infracción de omisión de impuesto forma parte de la
“pretensión fiscal” en los términos de las Disposiciones Normativas citadas,
como así pretende que se declare la Autoridad Tributaria y receptado este
criterio
en
algunos
fallos
del
Tribunal.
-------------------------------------------------------------------------- La respuesta a este interrogante es de fundamental importancia ya que de
ella depende la prosecución del trámite recursivo, según que se incluya o no la
multa en la regularización de deudas que efectúen los contribuyentes. ----------------- En primer lugar el concepto y caracterización de pretensión fiscal estaría
dado en el art. 7 bis de la D.N. “B” 94/06, el cual expresa: “...se considerará
como importe total de la pretensión fiscal a aquel que en definitiva resulte del
recálculo de la deuda que eventualmente pueda realizar en el futuro la Dirección
Provincial de Rentas...” ---------------------------------------------------------------------------- - - - Que de la lectura del mismo, no se desprende, en forma concreta, si la
sanción pecuniaria está comprendida en tal definición. Considero que no resulta
conveniente efectuar una interpretación literal exegética de la norma para arribar
a la solución del caso, sino que es preciso armonizar la hermenéutica con el
plexo normativo del Código Fiscal. ------------------------------------------------------------- - - - Sobre esta base, a priori, hay que destacar que para posibilitar el
acogimiento, la norma establece que la Autoridad de Aplicación podrá requerir
los Formularios R-222 y la notificación de la Resolución Determinativa.
-------------- - - - Cabe destacar que la sanción pecuniaria no surge ni se consigna
en
los
mencionados
“formularios
de
ajuste”.
--------------------------------------------------------- - - - De esta forma la Administración Tributaria estableció el importe de la
pretensión fiscal en concordancia con lo dispuesto por el art. 7 bis, de la
normativa citada, que dispone que ella es lo que “resulte del recálculo de la
deuda que eventualmente pueda realizar en el futuro la Dirección Provincial de
Rentas”. Entendiéndose que esta definición hace referencia a la deuda en
valores históricos más los accesorios (intereses), sin poder deducir que incluya a
las sanciones. ---------------------------------------------------------------------------------------- - - - A este respecto, con fines aclarativos, en los casos en que he intervenido,
fue la misma Administración la que omitió liquidar el monto correspondiente a la
multa, de modo que, no podría posteriormente en esta instancia pretender erigir
la falta de pago de la multa en un impedimento para la procedencia del recurso
de apelación. Ello con sustento en la doctrina de los “propios actos”.----------------- - - - Por otra parte, y como argumento central de mis consideraciones, destaco
que hay una diferencia conceptual esencial entre la deuda por impuesto, de
naturaleza tributaria, y la multa de naturaleza penal. Ello amerita un distinto
tratamiento. ------------------------------------------------------------------------------------------ - - - Dicha disimilitud fue plasmada legalmente en el Código Fiscal. Así, no
resulta igual el tratamiento en cuanto al procedimiento cuyo fin es la
determinación de impuesto, de aquel tendiente a la aplicación de multas (arts.
102 y 60, T.O. 2004, respectivamente). También existen diferencias en relación
a los requisitos de los actos administrativos sancionatorios y determinativos
(arts. 62 y 103 respectivamente). No desvirtúa estas consideraciones la
posibilidad cierta de que la determinación del impuesto y el sumario infraccional
se tramiten en forma conjunta, conforme al art. 61 del Cuerpo normativo.
-------------------------- - - - En abono a lo anteriormente expuesto, las demandas contencioso
administrativas contra decisiones finales del Tribunal, previstas en el art. 120 del
Código citado, establecen como requisito de admisibilidad solamente el pago
previo de la gabela, mientras que la multa queda excluída del mencionado
recaudo denominado “solve et repete”.-------------------------------------------------------- - - - En relación con lo antes mencionado, la sanción dineraria mal abonada no
conlleva el goce de uno de los principales beneficios, al interponer demanda de
repetición en los términos del art. 122 del Código Fiscal. Esta norma expresa
“Los contribuyentes o responsables podrán interponer ante la Autoridad de
Aplicación, demandas de repetición de los gravámenes y sus accesorios,
cuando consideren que el pago hubiere sido indebido o sin causa.” Claramente
quedan excluídas las penas pecuniarias del objeto de las demandas de
repetición. -------- - - - En abono a lo expuesto hay que destacar también que ninguna otra norma,
ni siquiera de las especiales referidas al “Plan de regularización de deudas” en
tratamiento, dispone que las sanciones sean susceptibles de repetición.
------------ - - - Para que ello así sea, hubiera sido necesario que una disposición
legal prevea expresamente la viabilidad de que las multas puedan ser
integrativas
de
una
demanda
de
repetición.
---------------------------------------------------------------------- - - - Así lo sostuvo la Corte Suprema de Justicia de la Nación al decir: “Que la
multa cuya repetición se demanda tiene carácter penal, conforme a la doctrina
establecida por esta Corte en reiterados pronunciamientos (Fallos, t. 192, p. 229
y los citados en el consid 4º; t. 195, p. 56; t. 198, p. 139; t. 202, p. 293) y multas
de esta especie no pueden ser objeto de repetición” (Fallos, tº 184, p. 162; t.
187, p. 249; t. 196, p. 453)”.---------------------------------------------------------------------- - - - Que, a modo de conclusión, se observa que no tendría lógica ni sentido
alguno exigir el pago de una multa que, si posteriormente el contribuyente sale
airoso en la instancia del Tribunal, no le podrá ser devuelta. ----------------------------
- - - - Que en sintonía con lo expuesto, cabe hacer hincapié que en todos los
casos, luego del acogimiento al plan de pago y a posteriori de su cancelación,
los apelantes deben efectuar la comunicación pertinente en las actuaciones,
haciendo expresa e inequívoca manifestación de voluntad, en el sentido de que
su presentación no implica el allanamiento en los términos del art. 7 bis de la
D.N. Serie “B” nº 94/06, manifestando la intención de interponer recurso de
apelación, y solicitar, en su caso, la devolución de los importes pagados.----------- - - - Por otra parte, en mi entendimiento, considero que no cabe hacer efectiva
la obligación de pagar la multa, ya que ella nace de la infracción de omisión de
impuesto, la cual se encuentra en plena discusión en esta alzada, por lo que no
hay certeza de la comisión de dicha infracción hasta tanto el Tribunal se expida
en la sentencia de fondo. En resumen no se puede requerir el pago de una multa
si la infracción que la genera está en proceso de debate. Además de ello, la
sanción podría no ser aplicable por receptarse en el decisorio final la teoría del
error excusable.-------------------------------------------------------------------------------------- - - - Que he sostenido la posición descripta en autos: “SIDRA LA VICTORIA
SACIYA” sentencia del 15/07/08; “REFINERIAS DE MAIZ SAIC y F” sentencia
del 4/09/08, “BAUTEC S.A.” sentencia del 12/03/09, entre otros.---------------------- - - - Que por lo tanto, entiendo que el concepto “pretensión fiscal” a que hace
alusión la preceptiva subanálisis emanada de la Autoridad de Aplicación, no
puede incluir el aspecto punitivo (multa), en orden a que, a pesar, de encontrarse
relacionados, pretensión fiscal y pretensión punitiva son definiciones de
naturaleza jurídica distinta. Por ello, concluyo que sostener lo contrario, en favor
de la posición del organismo Recaudador, sería darle una hermenéutica forzada
a las normas en aplicación.-------------------------------------------------------------------------- Que a mérito de lo expuesto, propongo fijar la siguientes doctrina legal: la
expresión “importe total de la pretensión fiscal” contenida en las Disposiciones
Normativas traídas a consideración del Plenario es comprensiva solamente del
impuesto e intereses, no incluyendo a las sanciones. ---------------------------------------- El Dr Carlos Ariel LAPINE dijo: En atención a la convocatoria a Acuerdo
Plenario dispuesta por Resolución de la Presidencia de este Tribunal nº 186/09,
a efectos de fijar el criterio e interpretación legal uniforme acerca del alcance a
otorgar a la expresión “pretensión fiscal” contenido en el artículo 7 bis de la
Disposición Normativa Serie “B” 94/06, adelanto mi postura coincidente con la
manifestada por la Vocal que me ha precedido en el orden de votación, Dra.
Silvia Inés Wolcan, tal como sostuve en autos “COMETARSA SAIC, Sentencia
del 28/2708 y “OJEDA RAUL FERNANDO”, Sent. Del 13/3/08, ambos de Sala II,
y “SIDRA LA VICTORIA SACIYA”, Sentencia del 15/7/08 de Sala I en carácter de
subrogante.----------------------------------------------------------------------------------------------- Consecuentemente, el derecho que otorga al apelante la norma citada, esto
es la posibilidad de continuar la discusión -en esta instancia- en aquellos casos
que hubiera mediado acogimiento al régimen de regularización implementado, o
se implemente, al amparo de la Ley 12.914, podrá ser ejercido aún cuando no se
incluya en el mismo el importe de la multa por omisión contenida en la respectiva
Resolución.----------------------------------------------------------------------------------------------- A los argumentos expuestos que, reitero, suscribo íntegramente, considero
necesario agregar que la peculiaridad de la medida adoptada por la
Administración vendría a constituir, si se quiere, una especie de exigencia
relativa a la admisibilidad para mantener abierta la competencia del Cuerpo para
entender en la vía recursiva intentada, guardando –bajo esta perspectiva- cierta
analogía con el requisito previsto por el art. 120º del Código Fiscal (t.o. 2004)
para interponer la eventual demanda contencioso administrativa por el
contribuyente, el que solo establece “el previo pago de los importes de los
gravámenes cuestionados”, excluyendo del mencionado recaudo el monto
correspondiente a las “multas impuestas por la Autoridad de Aplicación”.------------- Por otra parte, no puede soslayarse que el mentado art. 7 bis se inserta en el
marco de un régimen (D.N. “B” 91/06) que estableció “beneficios (adicionales)
para la regularización de las deudas provenientes de los impuestos…que se
encuentren en discusión administrativa, incluso ante el Tribunal Fiscal de
Apelación…” (conf. Párrafo 8º de sus Considerandos y art. 1º), con la deliberada
intención –cabe razonablemente inferir- de satisfacer intereses recíprocos de
acreedor y deudor; el primero (el Fisco), percibiendo su pretendida acreencia sin
esperar el resultado de la contienda y, para el contribuyente apelante, continuar
persiguiendo un pronunciamiento eventualmente favorable y, a su vez, liberarse
inmediatamente de las medidas cautelares que se hubieran trabado, por citar los
atractivos que, para uno y otro, se vinculan directamente con el tema en análisis.
---- Ahora bien, observo que en aquellas causas en que la herramienta ha sido
utilizada por los apelantes, acreditando el pago de la deuda liquidada por el
propio Organismo, la dependencia interviniente omitía la inclusión de la multa
correspondiente, denotando con ello la adopción de un temperamento
interpretativo del alcance de la locución “pretensión fiscal total”.-------------------------- De allí que mal puede, a posteriori, otra repartición de la misma
Administración (la Representación Fiscal, en ocasión de contestar el traslado
que se le diera para corroborar el monto de la deuda regularizada) pretender que
el acogimiento efectuado en tales términos (sin la multa) no cumple con los
recaudos de la norma, implicando un allanamiento sin posibilidad de continuar la
discusión, enervando de tal manera el ejercicio de un derecho de aquel (el
contribuyente) que fuera inducido a incorporarse al régimen instituido en virtud
de los señalados “beneficios adicionales”, que bien pueden traducirse en
palabras simples bajo la expresión “pague, se le levantan las medidas
cautelares, siga discutiendo y si le dan la razón se devuelve el importe”, extremo
que comporta –a mi entender- una conducta estatal contraria a sus propios actos
y que, en última instancia, derriba la confianza legítima que los administrados
depositan al acceder al sistema por una entrada que le ofrece “las puertas del
cielo” y luego se le indica que es “la puerta del infierno”. ------------------------------------ Que a resultas de lo expuesto, propicio fijar la siguiente doctrina legal para la
presente convocatoria: la expresión “importe total de la pretensión fiscal”,
contenida en las Disposiciones Normativas en consideración, es comprensiva
exclusivamente del importe correspondiente a impuesto con más los intereses
previstos en el plan de regularización que se trate, no incluyendo a las
sanciones. ----------------------------------------------------------------------------------------------- La Dra Laura Cristina CENICEROS sostuvo: Atento la convocatoria a
Acuerdo Plenario efectuada mediante Resolución de Presidencia Nº 186, a fin de
establecer el alcance que corresponde otorgar a lo dispuesto por el art. 7 bis de
la Disposición Normativa Nº 91/06, incorporado por la Disposición Normativa Nº
94/06 y modificatorias, entiendo que resulta imprescindible efectuar una breve
reseña y análisis de las normas legales y reglamentarias implicadas.-------------------- En primer lugar, cabe mencionar a la Ley Marco Nº 12914 mediante la cual
se autorizó al Poder Ejecutivo, a través del organismo de aplicación, a disponer,
con alcance general o sectorial, regímenes de regularización de deudas fiscales
correspondientes a tributos, intereses, multas y accesorios, facultándolo a
establecer, en base a las pautas fijadas por la norma, las condiciones y
beneficios, así como los requisitos necesarios para acceder a los planes en
cuestión. En el punto A, 1 del artículo 1º se indica que “El monto a regularizar
comprenderá el total adeudado por los conceptos mencionados, calculados
hasta el último día del mes anterior al de presentación de la solicitud respectiva”.
Como se advierte del texto transcripto, es la propia ley la que define que
conceptos comprende el monto total a regularizar, y es a la luz de este texto, que
deben interpretarse inequívocamente, las disposiciones reglamentarias dictadas
a posteriori, lo que así declaro.---------------------------------------------------------------------- Ahora bien, antes de continuar, quiero remarcar que no debe perderse de
vista en el análisis el carácter extraordinario que deben tener estos regímenes,
ya que importan un apartamiento de los principios constitucionales de igualdad
ante la ley y las cargas públicas que otorgan a los deudores fiscales la
posibilidad de saldar sus deudas con condiciones y beneficios que los colocan
en mejor situación relativa en comparación con los contribuyentes que han
cumplido en tiempo y forma con las obligaciones que la ley les impone, más aún
cuando no sólo implican facilidades de pago en cuotas, sino una condonación
del capital o los intereses adeudados. Esta características son también las que
deben guiar al intérprete, a fin de no profundizar la alteración de dichos
principios constitucionales, más allá de lo querido por el legislador.-------------------- En relación a las normativas dictadas por la Autoridad de Aplicación, voy a
considerar únicamente las que fijaron el marco reglamentario para los distintos
regímenes, ya que éstas a su vez fueron luego prorrogadas y modificadas en
algunos aspectos, existiendo sobre el contexto en análisis una profusa cantidad
de normas, muchas veces temporalmente superpuestas, que han dificultado u
obstaculizado su interpretación y aplicación, sobre todo por parte de quienes son
los beneficiarios directos del sistema.----------------------------------------------------------- En ese orden, tenemos en primer lugar, la D.N. “B” Nº 49/06 que estableció,
durante el período comprendido entre el 01/07/06 y hasta el 31/12/06 -que luego
fue prorrogado-, un régimen de regularización de deudas vencidas al 31/12/05,
para los contribuyentes de los Impuestos Inmobiliario, a los Automotores, sobre
los Ingresos Brutos y de Sellos, (art. 1º) comprendiendo “deudas en proceso de
determinación” y con “resolución firme”. A su vez, la D.N. “B” Nº 91/06 (B.O.
12/12/06) reglamentó las “condiciones especiales y beneficios adicionales”, en
este caso para la regularización de deudas en instancia de cobro prejudicial
correspondientes a los Impuestos sobre los Ingresos Brutos y de Sellos,
devengadas o vencidas, según el impuesto de que se trate, al 31/12/05 y sus
intereses y multas (art. 1º). Tanto este norma, como las que le continuaron (D.N
Nº 98/06, 4/07, 12/08) consignaron como “deudas comprendidas”, las
correspondientes “al impuesto, sus anticipos, accesorios por mora, intereses
punitorios y cualquiera otra sanción por infracciones relacionadas con los
conceptos indicados”,..” cualquiera sea el estado en el que se encuentre el
proceso de discusión o determinación administrativa, incluso ante el Tribunal
Fiscal de Apelación de la Provincia de Buenos Aires, sin resolución
administrativa firme a la fecha de formalizarse el acogimiento” (art. 2º) . Aquí
nuevamente, tenemos una definición de lo que se entiende por “deudas
comprendidas”, es decir todos los conceptos a los que refiere la propia norma y
que el contribuyente tiene la posibilidad de incluir en el acogimiento.------------------ En tal sentido, los beneficios ofrecidos consistían en la reducción intereses y
multas, pudiendo “regularizarse el importe total o parcial de la pretensión fiscal”.
Aquí aparece por primera vez en el texto el “concepto pretensión fiscal” que a mi
criterio no puede diferir o alejarse de lo que se entiende por “deudas
comprendidas”, es decir lo que se pretende no es otra cosa que lo que se
adeuda, lo que así declaro.------------------------------------------------------------------------ En punto al “carácter” asignado al acogimiento, en todos los casos continuó
regido por la D.N. “B” Nº 49/06 que dispuso que el mismo implicaba el
“allanamiento a la pretensión fiscal” (conf. art. 6º D.N. cit.). ------------------------------ Ahora bien, con la D.N. “B” Nº 94/06 (B.O. 21/12/06), modificatoria de la D.N.
“B” Nº 91/06, se produce un cambio sustancial en materia de regímenes de
regularización, por cuanto se admite, únicamente en caso de acogimiento del
importe total de la pretensión fiscal, la posibilidad de continuar el proceso de
discusión, sin que el acogimiento al plan de pagos implique un allanamiento por
parte del contribuyente. Concretamente, la norma estableció en su parte
pertinente que: “En caso de regularización del importe total de la pretensión
fiscal podrá continuarse el proceso de discusión o determinación administrativa
en curso, no implicando el acogimiento al plan de pagos un allanamiento por
parte del contribuyente”. A su vez en el último párrafo de dicho precepto dice
“…A los fines de lo previsto en el presente artículo, se considerará como importe
total de la pretensión fiscal a aquel que en definitiva resulte del recálculo de la
deuda que eventualmente pueda realizar en el futuro la Dirección Provincial de
Rentas, cualquiera fuera la instancia de discusión administrativa en que se
encuentra” (el subrayado me pertenece).------------------------------------------------------ Tal como he señalado en mis votos-en minoría- en las causas citadas en la
convocatoria, y más allá de que todo texto legal deba ser interpretado, la
definición que da la normativa evidencia una notoria penumbra, que no obstante
los problemas interpretativos generados, no fue corregida y/o mejorada por la
Administración Fiscal en posteriores reglamentos, pero que a mi criterio se haya
relacionada exactamente con que conceptos o no integran la pretensión en cada
etapa
del
proceso.--------------------------------------------------------------------------------------- En tal
sentido, ratifico que, efectivamente, el mismo remite a la idea de que el monto a
ingresar variará de acuerdo a la etapa en la que se encuentre el procedimiento
de determinación impositiva. En ese sentido, si se hubiere dictado resolución
determinativa y aplicado multa, (concepto susceptible de ser incluido en el
acogimiento) el contribuyente deberá incorporar el mismo, ya que dicho ítem
integra en esa instancia del procedimiento el “importe total de la pretensión
fiscal”, que necesariamente debe ser ingresado para poder continuar con la
discusión
administrativa.-----------------------------------------------------------------
----
Ello por cuanto, de no hacerse lugar al reclamo, el Fisco estaría habilitado para
intimar y/o ejecutar, tanto el monto del gravamen y accesorios, como el de la
sanción aplicada. Cabe recordar, que la fórmula que emplea la norma, dice: “…
se considerará importe total de la pretensión fiscal a aquel que en definitiva
resulte de recálculo de la deuda que eventualmente pueda realizar en el futuro la
Dirección Provincial de Rentas.” (Conf. art. 7° bis D.N 91/06 modif. Por D.N. N°
94/06). ----------------------------------------------------------------------------------------------------- Este entendimiento, se compadece prima facie, con la finalidad
práctica de la innovación introducida por la Ley 13.405, que altera el histórico
tratamiento dado a la cuestión, en una clara recepción de criterios de análisis
económicos y financieros, que se apartan de otorgar al “reconocimiento de
deuda” efectuado en el acogimiento a la moratoria dispuesta por la Ley 12914,
un efecto extintivo de la obligación fiscal. Por otra parte, en caso de que en el
curso del procedimiento administrativo, el contribuyente viera satisfecha su
pretensión, al obtener un resultado favorable a su reclamo, podrá interponer
demanda de repetición ante los pagos efectuados en forma indebida (se refiere
obviamente a los pagos incluidos en el plan de regularización) en función de lo
dispuesto
por
la
ley
marco.---------------------------------------------------------------------------------------------
---- En este sentido, si un contribuyente puede beneficiarse incorporando a un
acogimiento el monto de la multa, porque habría de interpretarse “a contrario”
que dicho concepto debe excluirse cuando, además, como un beneficio
adicional, un plus en materia de regímenes extraordinarios, puede continuar con
el reclamo administrativo que revise si el ajuste practicado se ajusta a derecho, a
resultas de lo cual, podrá recuperar o no lo abonado en esa oportunidad.------------ Por lo expuesto, considero que la doctrina legal uniforme que debe
establecerse es la siguiente: A los fines de continuar con la discusión
administrativa de conformidad a lo dispuesto por el art. 7 bis de la DN 91/06,
modificada por la Disposición Nº 94/06, los contribuyentes deberán acogerse por
el total de la pretensión fiscal, incluyendo en tal sentido todos los conceptos
reclamados por la administración, inclusive las multas aplicadas, con
consonancia con lo dispuesto por al art. 1º apartado A 1 de la Ley 12914”, lo que
así declaro.------------------------------------------------------------------------------------------
---- A su turno la Dra Silvia Ester HARDOY dijo: Que mediante Resolución Nº
186/09, la presidente del Tribunal Fiscal de Apelación convocó a los señores
Vocales a Acuerdo Plenario, visto lo dispuesto en el artículo 13 bis, del Decreto
Ley 7603/70 —y sus modificatorias— y en el artículo 12 del Reglamento Interno
del Cuerpo, toda vez que se han dictado pronunciamientos divergentes en las
causas “SIDRA LA VICTORIA”, sentencia del 15 de Julio de 2008, Registro Nº
1068 de la Sala I, “COMETARSA SAIC”, sentencia del 28 de Febrero de 2008,
Registro Nº 801 de la Sala II y “OSDE S.A.”, sentencia de 9 de Mayo de 2008,
Registro Nº 1363 de la Sala III, -entre otras-, resultando necesario “fijar un
criterio uniforme y ordenar la suspensión de los plazos para dictar sentencia en
las causas en que se controvierta la interpretación legal del alcance a otorgar al
concepto ‘pretensión fiscal total’”.----------------------------------------------------------------- Que a efectos de fijar el correcto alcance de “importe total de la pretensión
fiscal”, para luego establecer la doctrina legal al respecto, corresponde señalar
que según lo dispuso el artículo 7 bis de la Disposición Normativa Serie “B” Nº
91/06 (incorporada por la Disposición Normativa Serie “B” Nº 94/06) y sus
concordantes posteriores: “En caso de regularización del importe total de la
pretensión fiscal podrá continuarse el proceso de discusión o determinación
administrativa en curso, no implicando el acogimiento al plan de pagos un
allanamiento por parte del contribuyente (…) A los fines de lo previsto en el
presente artículo, se considerará como importe total de la pretensión fiscal a
aquel que en definitiva resulte del recálculo de la deuda que eventualmente
pueda realizar en el futuro la Dirección Provincial de Rentas, cualquiera fuera la
instancia de discusión administrativa en que se encuentre”. ------------------------------- Que según surge de la normativa citada, conforme lo ha expuesto la
suscripta en el voto in re “SURPIEL S.A.”, sentencia del 1º de abril de 2008,
Registro de Sala III Nº 1363, debe considerarse como importe total de la
pretensión fiscal el monto resultante del recálculo de la deuda (entiéndase
valores históricos más accesorios), de lo cual no puede inferirse la inclusión de
las multas. ------------------------------------------------------------------------------------------------ Que de acuerdo a lo expuesto, es dable entender que el contribuyente
regularizó el importe total de la pretensión fiscal cuando incluyó los valores
históricos más los accesorios.----------------------------------------------------------------------- Que a mayor abundamiento, considero pertinente realizar algunas
consideraciones adicionales respecto del concepto “pretensión fiscal”, a los
efectos de diferenciarla de la “pretensión punitiva”. En tal sentido, la “pretensión”
es la afirmación de un sujeto de derecho de merecer la tutela jurídica y, por
supuesto, la aspiración concreta de que ésta se haga efectiva. En otras
palabras: la auto-atribución de un derecho por parte de un sujeto que,
invocándolo, pide concretamente que se haga efectiva a su respecto la tutela
jurídica (cfr. Eduardo J. Couture, Fundamentos del derecho procesal civil, 3ª
Edición, Ed. Depalma, p. 72). Expuesto ello, es necesario establecer el alcance
de la voz “fiscal” —o del fisco—, entendiendo que “fisco” proviene de la palabra
latina fiscus, “…que significa cesta de mimbres, y como entre los Romanos, era
costumbre guardar el dinero en cestos, se aplicaba especialmente al cesto,
saco, talego ó bolsa en que cada uno guardaba su dinero, y aun al mismo dinero
que se guardaba. Pero mas particularmente se usó de esta denominación para
designar al tesoro del príncipe, y distinguirlo del tesoro público, que se llamaba
erario, pues no estaba confundido entonces el tesoro ó patrimonio de los
emperadores con los caudales ó fondos destinados á las obligaciones del
Estado: Fisci, id est, privatorum principis thesaurorum ratio, dice Tácito, lib. 6,
Annal., cap. 2, initio ab aerario, quod publicum populi romani erat, separata fuit.
Adoptose entre nosotros la nomenclatura romana, llamándose fisco o Cámara
del rey el tesoro ó patrimonio de la casa real, y erario el tesoro público ó del
Estado: confundiéndose luego ambos tesoros bajo el nombre de fisco; y
últimamente no se entiende ya por fisco sino el erario del Estado, ó sea la
Hacienda pública.” (Don Joaquin Escriche, Diccionario razonado de legislación y
jurisprudencia, Nueva Edición, Editado por Eugenio Maillefert y Compañía, París,
Año 1858, voz “Fisco”, p. 707).--------------------------------------------------------------------- Que lo expuesto, deja traslucir que la pretensión fiscal, implica el derecho
que se atribuye el Fisco —o Hacienda Pública—, en su calidad de acreedor de
una obligación tributaria, para exigir —de los contribuyentes y responsables—
los tributos sujetos a su competencia. Esta pretensión, reconoce como
antecedente necesario el poder tributario, que consiste en la facultad estatal de
dictar normas jurídicas de las cuales derive o pueda derivar la obligación a cargo
de determinados sujetos de pagar un tributo (cfr. en lo sustancial, Antonio Berliri,
Principios de Derecho Tributario, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, Año
1964, Volumen I, p. 168), cuyos límites se encuentran expuestos en la
Constitución Nacional —y respecto del Fisco Provincial, también en la Carta
Magna de la Provincia de Buenos Aires—. De lo expuesto se deduce que el
poder impositivo —o tributario— “…tiende, ante todo, a proveer de recursos al
tesoro público, pero constituye, además, un valioso instrumento de regulación
económica (Fallos, t. 151, p. 359). Tal es la que esta Corte ha llamado ‘función
de fomento y asistencia social’ del impuesto (Fallos, t. 190, p. 231 [Rev. LA LEY,
t. 23, p. 272, fallo núm. 11.786]) que a veces linda con el poder de policía y sirve
a la política económica del Estado, en la medida en que responde a las
exigencias del bien general, cuya satisfacción ha sido prevista por la Ley
Fundamental como uno de los objetos del poder impositivo (art. 67, inc. 2º)”
(C.S.J.N. in re: “Lorenzo Sarralde y otros s. demanda de inconstitucionalidad”, de
fecha 02/03/59, Fallos: 243:98).--------------------------------------------------------------------- Que distinto de ello resulta la “pretensión punitiva”, que se traduce en el
derecho que se atribuye el órgano público competente —al adquirir la noticia de
la comisión de un supuesto hecho ilícito— de mantener o restablecer el orden
quebrantado, a través de la utilización del conjunto de normas jurídico penales
que describen y sancionan determinadas conductas. A través de ella, se castiga
o reprime a quien ha violado los preceptos del ordenamiento, pasibles de una
sanción; su finalidad es evidentemente represiva. Esta pretensión, tiene su
antecedente en el poder represivo —o punitivo— del Estado, que consiste en la
posibilidad de incriminar conductas y fijar penas, siendo resorte exclusivo del
Congreso y que reconoce como límites los establecidos en las respectivas
Constituciones —Nacional y Provincial—.-------------------------------------------------------- Que de las consideraciones efectuadas, surge la distinción entre la
pretensión fiscal y la pretensión punitiva del Estado. Sin perjuicio de lo expuesto,
toda vez que en materia tributaria la sanción por antonomasia es la multa —pena
pecuniaria—, ello ha ocasionado en la doctrina y en la jurisprudencia algunas
confusiones. Esta cuestión, fue debidamente considerada por la doctrina italiana,
que para evitarlas agregó en la definición de impuesto “…que no constituye la
sanción de un ilícito”; esto, fue explicado diciendo que “Este elemento negativo
es el que distingue el impuesto de la pena pecuniaria, bien de carácter penal —
multa— o bien de carácter administrativo, ya que, como es sabido, la pena
constituye en todo caso la sanción de un hecho ilícito. A primera vista podría
parecer superfluo distinguir el impuesto de la pena pecuniaria, dada la profunda
diferencia que existe entre las dos instituciones; sin embargo, un examen más
atento conduce a la comprobación de que en algunos casos, si bien marginales,
tal diversidad se atenúa notablemente, por que se hace necesario tener presente
la línea de demarcación que las separa” (Antonio Berliri, ob. cit., p. 359). Este
punto, sigue siendo considerado por la doctrina moderna, al observarse la
siguiente definición de tributo “…es un ingreso de derecho público, obtenido por
un ente público, titular de un derecho de crédito frente al contribuyente obligado,
como consecuencia de la aplicación de la ley a un hecho indicativo de capacidad
económica, que no constituye la sanción de un ilícito” (Juan Martín Queralt,
Carmelo Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y José M. Tejerizo López,
Curso de Derecho Financiero y Tributario, 14ª Edición, Editorial Tecnos, Madrid,
p. 75. La bastardilla me pertenece).---------------------------------------------------------------- Que la relevancia de efectuar esta distinción entre el tributo y la pena
pecuniaria fue expuesta claramente —también— por el Tribunal Constitucional
Español, diciendo que “Es verdad que, como hemos afirmado en ocasiones, el
legislador puede establecer tributos con una función no predominantemente
recaudatoria o redistributiva, esto es, configurar el presupuesto de hecho del
tributo teniendo en cuenta consideraciones básicamente extrafiscales (STC
37/1987, de 26 de marzo, F.J. 13; STC 197/1992, de 19 de noviembre, F.J. 6);
pero, en todo caso, es evidente que dicha finalidad contributiva debe
necesariamente estar presente y que deben respetarse, entre otros, el principio
de capacidad económica establecido en el art. 31.1 C.E. o, lo que es igual, el
hecho imponible tiene que constituir una manifestación de riqueza [STC 37/1987,
de 26 de marzo, F.J. 13; STC 186/1993, de 7 de junio, F.J. 4 a)]. Esto es,
precisamente, lo que distingue a los tributos de las sanciones que, aunque
cuando tienen carácter pecuniario contribuyen, como el resto de los ingresos
públicos, a engrosar las arcas del erario público, ni (sic) tienen como función
básica o secundaria el sostenimiento de los gastos públicos o la satisfacción de
necesidades colectivas (la utilización de las sanciones pecuniarias para financiar
gastos públicos es un resultado, no un fin) ni, por ende, se establecen como
consecuencia de la existencia de una circunstancia reveladora de riqueza, sino
única y exclusivamente para castigar a quienes cometen un ilícito” (S.T.C. Nº
276/2000, Publicación en el BOE, 2000/12/14 [«BOE» núm. 299] Fundamento
Jurídico Nº 4).-------------------------------------------------------------------------------------------- Que la jurisprudencia nacional, en este punto, sostuvo que “Por su parte, en
lo que respecta a la naturaleza jurídica de la multa, cabe destacar que ésta
constituye un medio a disposición del fisco para reprimir, a través de la
aplicación de una sanción de naturaleza pecuniaria, la falta de integración del
tributo. En consecuencia, la existencia de la facultad del Estado local para
aplicar una multa por violación a los deberes fiscales materiales, una vez que se
han configurado los extremos que la tornan procedente -en el caso, la omisión
en la integración oportuna del tributo- resulta independiente de la suerte que siga
la obligación fiscal cuyo incumplimiento dio origen a la sanción” (Cámara de
Apelaciones en lo Contencioso administrativo y Tributario de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, Sala I, en autos “Mac Co S.A. c. Dirección Gral. de
Rentas”, de fecha 26/03/04, pub. en IMP. 2004-B 2124).------------------------------------ Que —a lo expuesto— corresponde agregar que la naturaleza penal de las
infracciones tributarias fue sostenida por la Sala III in re “MANGINO RUBEN” —
sentencia de 21 julio de 2006, entre muchas otras— donde se expuso “Que es
—en materia de infracciones tributarias— uniforme la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación que sostiene la naturaleza penal de los ilícitos
tributarios y, en consecuencia, la aplicación de los principios del derecho penal,
la cual reconoce sus orígenes en Fallos 183:216 (de fecha 19/09/36), donde
sostuvo el carácter penal de la multa impuesta por una infracción a la Ley de
Impuestos Internos, criterio reiterado en el caso “García, Ignacio, v. Dirección
General del Impuesto a los Réditos” (Fallos: 192:229, de fecha 24/07/40) y en
autos “Robba, Eugenio v. Dirección General del Impuesto a los Réditos” (Fallos:
195:56) entre muchos otros (“Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.”, de fecha
15/10/1981, D.F. T. XXXI, pág. 952) hasta la fecha (“Lapiduz, Enrique”, de fecha
28/04/1998, Errepar P.F.- T. II.).” De ello se derivan que en esta temática operan
los principios constitucionales específicos en materia penal, particularmente el
artículo 18 de la Constitución Federal.------------------------------------------------------------ Que el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, recepta
expresamente las diferencias entre la pretensión punitiva y la fiscal, al establecer
el procedimiento sumarial para la aplicación de las multas (cfr. artículo 60 Código
Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores—) y el procedimiento de
determinación de oficio para determinar las obligaciones fiscales (cfr. artículo
102 Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años anteriores—). Esta
distinción se manifiesta en los requisitos exigidos por la ley para los respectivos
actos administrativos, resultando de aplicación el artículo 62 del C.F. para la
imposición de multas y el artículo 103 del C.F. para la determinación tributaria.------ Que a ello, debe adunarse que dicha diferenciación se encuentra receptada
por el propio Código Fiscal en materia de demandas de repetición, instituto que
se encuentra limitado con exclusividad al pago incausado o indebido de
gravámenes y sus accesorios, no resultando procedente en materia de multas
(cfr. artículo 122 del Código Fiscal —T.O. 2004 y concordantes de años
anteriores—). Siendo ello así, el artículo 7 bis incorporado en la Disposición
Normativa Serie B Nº 91/06 por la Disposición Normativa Serie B Nº 94/06 —que
prevé la regularización de la totalidad de la “pretensión fiscal” como presupuesto
para continuar la discusión en curso— y posteriores, sostiene expresamente, en
su segundo párrafo, que “En tales supuestos los contribuyentes podrán
interponer, en virtud de los pagos que eventualmente devengan efectuados en
forma indebida o sin causa, demanda de repetición en los términos del artículo
122 del Código Fiscal (T.O. 2004) texto según Ley 13.405, pero en ningún caso
la tasa de interés que resulte aplicable de conformidad al artículo 127 del texto
legal citado, podrá ser superior a la prevista en la Resolución Nº 126/06 del
Ministerio de Economía de la Provincia de Buenos Aires aun cuando en
resoluciones dictadas con posterioridad pueda establecerse una tasa de interés
superior”. Según lo expuesto, si la norma prevé que el sujeto pasivo —en
aquellos casos en que le asista la razón— puede interponer la demanda de
repetición prevista en el artículo 122 del Código Fiscal —T.O. 2004 y
concordantes de años anteriores— por el importe total de la pretensión fiscal que
regularizó y toda vez que citado artículo 122 del Código Fiscal sostiene
expresamente, en su primer párrafo, que “Los contribuyentes o responsables
podrán interponer ante la Autoridad de Aplicación, demandas de repetición de
los gravámenes y sus accesorios, cuando consideren que el pago hubiere sido
indebido o sin causa” —con lo cual no permite la repetición de multas— ergo, la
pretensión fiscal aludida por el primer y último párrafo del artículo 7 bis
solamente comprende a los gravámenes y sus accesorios (únicos que serían
pasibles de repetición de acuerdo al segundo párrafo de dicho artículo).--------------- Que por su parte —y a mayor abundamiento— debe tenerse presente que
para acceder a la instancia judicial, el Código en lo Contencioso Administrativo
de la Provincia de Buenos Aires (conf. artículo 19 apartado 2), exige solamente
el pago previo de los gravámenes e intereses, excluyendo expresamente los
recargos y multas, debido a su naturaleza represiva. Siendo ello así, la norma en
cuestión también recepta la diferencia aludida entre pretensión fiscal y
pretensión punitiva, estableciendo el principio de solve et repete únicamente
respecto
de
la
primera.
--------- Que, en efecto, las normas específicas que rigen la cuestión deben ser
interpretadas considerando armónicamente la totalidad del ordenamiento jurídico
y los principios y garantías de raigambre constitucional, para obtener un
resultado adecuado, pues la admisión de soluciones notoriamente disvaliosas no
resulta compatible con el fin común tanto de la tarea legislativa como de la
judicial (C.S.J.N., en Fallos: 255:360; 258:75; 281:146; también en “Mary Quant
Cosmetics Limited c/Roberto L. Salvarezza", del 31 de julio de 1980, Fallos:
302:813). Asimismo, al interpretar las leyes, los jueces deben evitar que los
particulares queden fuera de la protección jurisdiccional o en situación de
indefensión (C.S.J.N., doctrina de Fallos: 293:362; 296:691; 302:1611), a lo cual
corresponde agregar lo sostenido por la Comisión Interamericana de Derechos
Humanos, en el Informe Nº 105/99, caso Nº 10.194, “Palacios, NarcisoArgentina”, de fecha 29/09/99, publicado en LA LEY 2000-F, 595, al decir que
“Es precisamente este tipo de irregularidades las que trata de prevenir el
derecho a la tutela judicial efectiva, garantizado en el art. 25 de la Convención, el
cual impide que el acceso a la justicia se convierta en un desagradable juego de
confusiones en detrimento de los particulares. Las garantías a la tutela judicial
efectiva y al debido proceso imponen una interpretación más justa y beneficiosa
en el análisis de los requisitos de admisión a la justicia, al punto que por el
principio ‘pro actione’, hay que extremar las posibilidades de interpretación en el
sentido más favorable al acceso a la jurisdicción”. -------------------------------------------- Que de conformidad a las consideraciones que anteceden, en virtud de la
distinta naturaleza de los institutos aludidos (gravámenes y multas), es necesario
concluir que la pretensión fiscal no incluye a las multas, toda vez que estas
integran otro concepto distinto, cual es, la pretensión punitiva del Estado
Provincial. En cambio, es posible afirmar que los intereses —al resultar
accesorios de la obligación fiscal— efectivamente integran el concepto de
“pretensión fiscal”. -------------------------------------------------------------------------------------- Que la interpretación aquí sustentada es, en opinión de la suscripta, la que
mejor se ajusta a la garantía del acceso irrestricto a la jurisdicción (art. 15, de la
Constitución de la Provincia) que, indudablemente, conforma una de las bases
primordiales del Estado de Derecho (S.C.B.A. causas B. 55.392, "Rusconi",
sentencia de fecha 4/7/95; B. 54.239, "González", sentencia de 28/03/1995,
entre otras y más recientemente causa B. 59.591, “BEDA S.A.”, sentencia de
fecha 08/10/08, voto de la mayoría). La solución propiciada luce, además,
plenamente consistente con el principio in dubio pro actione o favor actionis
(C.S.J.N., Fallos: 311:689; 312:1017; 312:1306; entre otros; cfr. Suprema Corte
de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, causa B. 51.979, "Choix", sentencia
de 21/06/2000; B. 53.836, "Cadegua", resolución de fecha 23/03/2001) también
comprendido en la amplia regla de accesibilidad jurisdiccional que fluye del
citado art. 15 de la Constitución Provincial (conf. doct. causa B. 57.700, "Montes
de Oca", sent. de 10-IX-2003).---------------------------------------------------------------------- Que en aquellos casos en que el sujeto pasivo pagó la obligación fiscal y
sus accesorios, debe considerarse regularizada la totalidad de la pretensión
fiscal; lo que así se declara.-------------------------------------------------------------------------- Que con lo expuesto, la suscripta deja sentada su opinión a efectos de fijar
la correspondiente interpretación legal, con respecto a la cuestión que refiere el
último párrafo de la Resolución Nº 186/09 que convoca al presente Acuerdo
Plenario.--------------------------------------------------------------------------------------------------- En consecuencia y a mérito de la votación precedente, los señores Vocales,
por mayoría acordaron que corresponde establecer la siguiente doctrina legal:
LA EXPRESIÓN “IMPORTE TOTAL DE LA PRETENSION FISCAL” ES
COMPRENSIVA SOLAMENTE DEL IMPUESTO E INTERESES PREVISTOS
EN EL PLAN DE REGULARIZACIÓN, NO INCLUYENDO A LAS SANCIONES.---- Siendo las once y treinta horas se dio por finalizado el acto, firmando los
señores Vocales y la señora Presidenta, por ante mí doy fe.---------------------------