Los gastos no deducibles

GONZALO DE LUIS
OTERO
L
a norma sobre IRPF para el cálculo
del rendimiento de actividades económicas
se remite a la Ley del Impuesto de Sociedades
y esta norma, a su vez, a las contables.
Sin embargo, no existe una relación legal
en numerus clausus de gastos deducibles.
Los gastos no deducibles
S
Nº 97/Abril 2012
Consultorio fiscal
Asesor fiscal del Consejo
General de Procuradores
E entiende por deducible todo gasto real, justificado,
contabilizado e imputado en su ejercicio que esté correlacionado con la obtención de ingresos. Por el contrario, no serán
deducibles todos aquellos gastos que no revistan estas características.
Lo que sí que hace la norma, al margen de esta definición
general, es detallar los siguientes gastos no deducibles:
❐❐ Multas, sanciones penales y administrativas. No
son gasto en la medida en que responden a una actuación ilícita del sujeto pasivo, y porque si se consideran
deducibles perderían efectividad, pues una parte de su
importe se volvería a recuperar al reducirse la tributación
con la aplicación del gasto.
❐❐ El recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones. Como en el
caso anterior, y por el mismo motivo, estos recargos no
son deducibles.
❐❐ Las pérdidas de juego. No sólo no se consideran como
gasto deducible, sino que tampoco constituyen pérdida
patrimonial a efectos fiscales, aunque en la práctica, evidentemente, lo sean.
❐❐ Donativos y liberalidades. Son los gastos que nacen
de la voluntad unilateral del sujeto pasivo a favor de un
tercero sin que haya ánimo retributivo. Una disposición
tan genérica crea una gran incertidumbre a la hora de
calificar situaciones concretas. Aunque la norma excluya determinados supuestos dentro del concepto liberalidad, no por eso la incertidumbre desaparece. Trataremos
a continuación estos casos aplicados a la Procura, casos
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en que se considera que no existe animus donandi, y, por
lo tanto, el gasto sí es deducible:
❐❐ Gastos de relaciones públicas. Por ejemplo, comidas,
regalos u obsequios con o para abogados y clientes.
Ahora bien, no basta con justificar el gasto con la factura,
sino que habría que acreditar por otros medios que está
relacionado directa o indirectamente con la actividad, lo
cual resulta sumamente difícil. A la hora de la verdad,
los inspectores son muy reacios a admitir este gasto. A
nuestro juicio, en aras de argumentar su posible viabilidad, por lo pronto, no hay que declarar un montante muy
elevado respecto a los ingresos o respecto al resto de los
gastos, y tampoco debe referirse a acontecimientos en
días festivos o vacacionales. Poco más podemos decir.
Si Hacienda no acepta ningún argumento o prueba que
vincule un gasto de representación con la actividad, es
tanto como deslegalizar la norma; tanto como decir que
los regalos o los restaurantes, sencillamente, no son deducibles, cuando la norma así no lo establece.
❐❐ Gastos que con arreglo a los usos y costumbres
se efectúen con respecto al personal. Por ejemplo,
premios por fidelidad o antigüedad, el aguinaldo o regalos en fechas señaladas. Ahora bien, son gasto deducibles, pero en rigor, son pagos en especie o dinerarios por
los que el trabajador tributará en su renta.
En ninguno de los dos supuestos anteriores se debe
de incluir el muy frecuente gasto que supone el importe
de las comidas diarias de los empleados, pues ese gasto,
que sí es deducible, debe estar incorporado en la nómina
DESCRIPCIÓN
La consultante ejerce una actividad profesional de
asesoramiento jurídico, fiscal y financiero, precisando
adquirir ropa adecuada para el ejercicio de la misma,
en concreto un par de trajes al año.
CONTESTACIÓN
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, el rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las
normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las normas especiales
contenidas en el artículo 28 de esta Ley y en los artículos 21 a 29 del Real Decreto
214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas.
Esta remisión genérica a las normas del Impuesto sobre Sociedades para la
determinación del rendimiento neto de actividades económicas, nos lleva al artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que
en su apartado 3 dispone que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos
en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas
previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por
el principio de su correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad,
que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los
términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando
no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse
como fiscalmente deducibles de la actividad económica.
Por su parte, el artículo 21.2 del Reglamento del Impuesto dispone que: “Sólo se
considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos
que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y
para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este
artículo.
2º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar
el contribuyente, salvo prueba en contrario”.
En consecuencia, puede concluirse que las cantidades satisfechas por la adquisición de ropa adecuada para el ejercicio de la actividad no son fiscalmente deducibles ya que no se trata de gastos realizados para la obtención de los ingresos ni
están afectados exclusivamente al ejercicio de la actividad.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la
Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio,
comunico a Vd. para su conocimiento. q
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CONSULTA
0274-02 de 19-02-2002
Nº 97/Abril 2012
conforme establece el régimen tributario de las dietas
de los trabajadores.
❐❐ Gastos de promoción. En
el supuesto de la Procura,
serían gastos similares a los
de relaciones públicas, y, por
lo tanto, sirve lo dicho sobre estos. Resulta sumamente difícil demostrar los gastos de promoción para buscar clientes si no se trata del
pago de publicidad directa,
que no es muy habitual en
el gremio.
❐❐ Gastos correlacionados
con los ingresos. Resulta
obvio e innecesario, a tenor
de las definiciones legales,
esta mención, pues todo gasto real relacionado con los
ingresos es deducible. El problema es cuando se plantea
a la inversa, es decir, que no
es deducible el gasto no correlacionado con los ingresos. Es el argumento definitivo de los inspectores para
considerar un gasto, el que
sea, como no deducible. Instrumento peligrosísimo. La
norma no establece que los
gastos deban ser necesarios.
Mucho se litigó sobre este
término en tiempos pretéritos; ahora, lo que la norma
establece es la correlación.
¿Y cuando un gasto está o
no correlacionado con los
ingresos? Si no sirve el sentido común, ¿cómo se prueba?
En tiempos de crisis como
los actuales la Administración recurre a criterios muy
restrictivos, en absoluto laxos, exigiendo al contribuyente, además de la mera
factura, medios de prueba
en muchos casos imposible
de aportar.
A continuación mostramos
el texto íntegro de una consulta de la DGT sobre el gasto por
­trajes, una cuestión menor, quizás, pero muy ilustrativa de la
rigidez interpretativa de la Administración Tributaria. q
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