Auditoría de Organizaciones No Gubernamentales Una visión local
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AUDITORIA DE ORGANIZACIONES NO GUBERNAMENTALES Una visión local. AUDITORIA DE ORGANIZACIONES NO GUBERNAMENTALES Una visión local Contenido I - Palabra claves II - Desarrollo del trabajo ! " $ !# " % & ! # ) ( * + , # # . , /! !# . ' ( 0 ( ! ! ! ! - # ! * ! 1 , # # , ! 1 2 % # -! ! % ! ! 3 0 2 # $ -! ( # 5 , ! % !4 !4 ! *# ! ' (# # ! ! III - Anexo I: Modelos de Informes de auditoría sobre información proyectada IV- Bibliografía AUDITORIA DE ORGANIZACIONES NO GUBERNAMENTALES Una visión local Beatriz del Carmen M. de Franchini * Nélida Rossana Greco ** -! ! # ! 6 7" ! - # ! ! " ' ! # # !4 ! " ="! - ! ' ! ! ! % !8 !! # ! ' 9" : 5 ! ! ,; ! ! % ! # ! ! < ( !" ! : ( ! # " <! * ! ( ! 4 2 # % %( " " # # ! #/ " !' ! # " # ; # ( # ! ! ! ( # ! ! # # !! ' !" ! : ! ! /! ! 2 ! !, < " !" < ! ( < I - Palabras claves Organizaciones sin fines de lucro – Auditor – Riesgo – Responsabilidad – Presupuesto. II – Desarrollo del trabajo 1- Introducción Hace ya varias décadas que estamos asistiendo a la pérdida paulatina de protagonismo del Estado, en la prestación de servicios críticos (sociales, asistenciales o culturales) a la comunidad, ya sea por ineficiencia propia o por la imposibilidad de cumplirlos eficazmente. Esto generó la acción voluntaria de las personas, quienes se organizaron y, a través de la gestión privada, cumplen fines públicos. Este tipo de Entes se denominan Organizaciones No Gubernamentales (O.N.G.), entidades del “Tercer Sector” o “Sector Social”. Así nos referimos a ellas, indistintamente, en el desarrollo del trabajo. 2- ¿Qué es una O.N.G.? Según la O.N.U. “una Organización No Gubernamental es cualquier grupo de ciudadanos voluntarios sin ánimo de lucro que surge en el ámbito local, nacional o internacional, de naturaleza altruista y dirigida por personas con un interés común. Las ONG’s llevan a cabo una variedad de servicios humanitarios, dan a conocer las preocupaciones ciudadanas al gobierno, supervisan las políticas y apoyan la participación política a nivel de comunidad. Proporcionan análisis y conocimientos técnicos, sirven como mecanismos de alerta temprana y ayudan a supervisar e implementar acuerdos internacionales. Algunas están organizadas en torno a temas concretos como los derechos humanos, el medio ambiente o la salud.” * , @ ! BB , @ ! 2> ! ?2 ( # 2> ! ? 4 *! , # , ! ! / ?A ! ! ?A / ! 4 ! 4 ! % <- , ! ?, , 2> ! % <- , ! , , 2> ! ? No encontramos, en la bibliografía y artículos periodísticos consultados, coincidencia sobre qué tipos de asociaciones comprende el concepto de O.N.G.. Es por ello, que para delimitar nuestro objeto de estudio, hemos convenido incluir dentro de esta clasificación sólo a las Asociaciones civiles con fines públicos y a las Fundaciones. 3- ¿Qué objetivos persiguen? Las O.N.G , teniendo en cuenta la clasificación anterior, deben orientar sus esfuerzos hacia la satisfacción de los requerimientos de los sectores más desprotegidos, con el fin primordial de mejorar la calidad de vida de la población. En el presente trabajo trataremos este tipo de Entes, circunscripto a nuestra realidad local. Cabe mencionar que existen alrededor de setecientas Asociaciones civiles y Fundaciones inscriptas en la Dirección de Personas Jurídicas de la provincia del Chaco con sede en la ciudad de Resistencia. 4- ¿Qué lugar ocupan, actualmente, en nuestra sociedad? Estas entidades han ganado un lugar preponderante en nuestra sociedad, debido a la proliferación que han tenido en los últimos años, razón por las que son llamadas del Tercer Sector, por cuanto son emprendimientos privados que cumplen fines públicos. Sin embargo, este crecimiento no ha sido acompañado por una legislación específica, clara y acomodada a la magnitud, en cantidad y calidad, de estas organizaciones, situación que no frenó la creación de las mismas, sino por el contrario, se puede decir que alentó a que se formaran, en muchos casos, Asociaciones civiles y/o fundaciones encubiertas, alejadas de su propósito original, limitándolos a lograr beneficios individuales. Esto justifica nuestro interés en abordar el tema. 5- ¿Qué características tienen? Las principales características que tienen, en su mayoría, estas organizaciones, en nuestro medio, podemos agruparlas en: - Generales No persiguen fines de lucro y por ende no distribuyen excedentes entre sus miembros si bien pueden acumular beneficios los que deben reinvertirse en la Organización. Estos Entes “administran la solidaridad” y para ello cuentan con ingresos provenientes de diversas fuentes (donaciones, cuotas, subvenciones y/o subsidios, entre otros) Tienen personería jurídica por lo que son sujetos de derecho y como tales adquieren derechos y contraen obligaciones en el cumplimiento de sus actividades. No pertenecen al aparato gubernamental ni al sector empresario. - Particulares Presentan un bajo grado, cuando no ausencia, de profesionalismo en los distintos niveles de la organización, traducido en la falta de una adecuada estructura administrativa, carente de controles apropiados. Desconocimiento (o escaso conocimiento) de las herramientas de gestión , para planificar y encarar con éxito las actividades. Generalmente no tienen una asesoría permanente en temas legales y fiscales, razón por la que incurren en incumplimientos a disposiciones emanadas de los Organismos de Control ( Dirección de personas jurídicas, A.F.I.P., D.G.R., ). El siguiente cuadro1 refleja las características de las O.N.G. y su relación con el Estado y las Empresas privadas: -E34F 6E >! -G 25-E4E 6E 7 7 63 E 7 VOLUNTARISTAS FILANTRÓPICAS ACTIVIDADES SOCIALES TEMÁTICAS NO LUCRATIVAS DESINTERESADAS LEGALMENTE CONSTITUIDAS 6- ¿Qué problemas de organización enfrentan las O.N.G.? Los Directivos de estas organizaciones, en ocasiones, no vislumbran que, si bien el objetivo de su existencia no es el lucro, esa finalidad está presente en cada actividad que realizan, en el afán de obtener dinero para poder cumplir con su actividad principal. Esto genera la necesidad de llevar registros adecuados al tipo de actividad que desarrollan, con un sistema de información apropiado para tomar decisiones. En la mayoría de los casos no cuentan con un ambiente de control, producto de la cultura organizacional que prevalece en las mismas. Sin embargo, estas Organizaciones, generan entre sus dirigentes responsabilidades sociales por “administrar la solidaridad”, y legales por pertenecer a una persona jurídica capaz de contraer obligaciones. @ - !" CD D , 11 " / + 6;7 ! 4 %< ' - ( ! 0 % $ Por esa misma razón se dice que están sujetas a un doble control: Interno: a cargo de un órgano de fiscalización designado por la asamblea cuyas atribuciones deberes y funciones nacen de las respectivas disposiciones estatutarias. Externo: ejercido por el Estado a través de los órganos descentralizados pertinentes: Inspección General de Justicia, en el orden nacional y la Dirección de Personas Jurídicas en el orden provincial, al que puede agregarse un tercer control ejercido por un profesional independiente, a requerimiento de estos últimos, llamado auditoría externa.. Históricamente nuestras disposiciones legales direccionaban todo el control interno a las llamadas Comisiones revisoras de cuentas, terminología hoy caida en desuso atento que toda la materia normativa ya se refiere al control como auditorias o comisiones fiscalizadoras Por las características señaladas y los problemas de organización planteados, el profesional en Ciencias económicas , cuando actúa en su rol de auditor externo, asume su responsabilidad en un contexto de alto riesgo. 7- ¿Qué significa contexto de alto riesgo? Las Organizaciones No Gubernamentales tienen distintos tamaños y pueden llevar a cabo sus actividades con diferentes niveles de recursos, tanto en cantidad como en calidad de los mismos. También varían según el tipo de Organización de que se trate, una Fundación no es igual a una Asociación Civil . Entre las variables que dependen de su estructura, se encuentra el Riesgo (voluntario o no) que asumen las personas relacionadas. En algunos casos, por el entusiasmo de hacer obras, no indagan, por ejemplo el origen del dinero, y sus dirigentes se involucran, así, en situaciones comprometidas. En otros, aprovechándose de la propia estructura de este tipo de Entes, sus integrantes aparentando una finalidad de bien común, llevan adelante actividades con un propósito diferente para el cual fue creada la institución, dando lugar a prácticas fraudulentas, tales como la evasión impositiva y el lavado de dinero, entre otras. En otros, el riesgo radica en que pueden representar intereses específicos, de algún sector político o individual, desconociendo esta intención los que reciben el servicio o los que ayudan a su financiación. Ante estos riesgos planteados, “además de la responsabilidad social que implica la administración de la solidaridad, se genera una responsabilidad legal para el ente, sus autoridades y también para el profesional en su rol de auditor externo.” 2 Ello hace imprescindible un estricto control de todas sus operaciones. En la práctica, esto no siempre sucede, porque sus integrantes suelen estar volcados a la acción y, sin percibir su importancia, ven como una pérdida de tiempo y dinero las tareas administrativas. Sin embargo, cada vez más, a medida que se incrementa el volumen de sus actividades, reflejar la transparencia de las operaciones es imperativo, puesto que eso va a ser un índice de confianza, generador de prestigio y, por ende, de mayores ingresos. Las situaciones descriptas constituyen Factores de Riesgo Inherentes en las auditorías de las O.N.G. 8- ¿Como se manifiesta el control en este tipo de Entes? Como ya se expresó anteriormente la cultura del control no se encuentra muy arraigada en este tipo de Entes, no obstante creemos necesario efectuar algunas reflexiones, sobre su importancia y efectividad. El control tiene por finalidad señalar errores, omisiones y fraudes que pudieran ocurrir en el ejercicio de una administración, con el triple objeto de prevenirlos, evitar su repetición y establecer las responsabilidades personales de quienes los hubieran cometido. 2 F H JJJ ! < " ! < <2 " -! # K 4! K # % ! I -H 8@ C ; L 1M! NL ! < M ! L ! # 9 & La sola existencia del control, constituye uno de los elementos más eficaces de prevención. La segunda virtud del control es su carácter perceptivo (normas, reglas, instrucciones) que se le debe otorgar para que sea eficaz y razonable. Quien controla debe examinar las condiciones defectuosas que han permitido o provocado tales irregularidades, señalando las normas que deben adoptarse para evitar la repetición de sus consecuencias. La determinación de responsabilidades es un efecto derivado del control, porque es por su intermedio que se pone de manifiesto el daño y se logra su reparación. Las sanciones morales o materiales son inherentes al control, pues este se torna inútil cuando las conclusiones son desestimadas. Es así que cualquiera sea la magnitud del Ente analizado, podemos diferenciar distintas clases de control3: 6 7 -* 6 7 2 6 7 , # A! 6$7 E #/ - ! 6+7 , ! 6.7 F # ! 6;7" D D / )& 6 17 ! ! , 6&7 ! 6)7 0 , 6 7 ! !" 4 F ! %< ' ( ! ! 6 - 7 ! # F H < " 11 ) (1) Interno: la persona que controla depende del administrador, es el caso de las auditorias internas. (2) Externo: El que controla no depende de la organización que contrata el servicio. Ejemplo auditor externo (3) Preventivo: cuando se realiza antes del acto objeto de control, por ejemplo la separación de funciones entre quien recauda y quien registra. (4) Concomitante: Cuando se efectuó durante el proceso o acto de verificación por ejemplo arqueo de recaudaciones. (5) Ulterior: cuando se efectúa con posterioridad al acto objeto de control por ejemplo verificación de la documentación respaldatoria de las cobranzas. (6) Sistemático: se controla todos los actos de modo minucioso por ejemplo controlar la totalidad de los ingresos. (7) Eventual: se realiza por pruebas selectivas, en espacios de tiempo, de rutina por ejemplo control de la tramitación de pagos. (8) Local: sobre los sectores descentralizados de la organización central, cuando tiene subsidiarias. (9) Central: cuando el conjunto de los actos se efectúa en un centro único o casa matriz (10)De mérito: cuando se trata de establecer la relación existente entre el acto y su encomia /rendimiento, es decir el costo de oportunidad de una decisión. (11)De legalidad: Cuando se trata de establecer si el o los directivos del ente no han transpuesto los límites de sus atribuciones o funciones, desarrollando actividades no permitidas. Todas estas clases de control pueden ser aplicados a los Entes a los cuales nos referimos, pero la mayoría de las veces, basados quizás en un exceso de confianza, no son implementados por sus directivos y generan en el auditor la necesidad de un enfoque puramente sustantivo, que insume mayor tiempo de trabajo, altos riesgos inherentes, de control y de detección, con honorarios que no siempre están acordes a la magnitud del trabajo realizado. 9- ¿Cuál es el marco normativo contable? La norma contable profesional que se aplica a este tipo de entes es la Resolución Técnica 11 de la FACPCE, en cuanto a los aspectos de registración y presentación de los EECC, pues la misma se refiere a los entes sin fines de lucro y las ONG están clasificadas dentro de esta categoría. Respecto a la actuación del profesional en Ciencias Económicas en este tipo de Entes, encontramos la R.T.7 aplicable al trabajo del auditor externo, y como recomendación el informe Nro. 14 de la Comisión de Estudios de auditoría del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, referido a la “ auditoría de obras sociales, asociaciones gremiales, mutuales, otras asociaciones civiles y fundaciones, por las mismas razones expresadas en el párrafo anterior. Por su parte, la Resolución Nº 11/88 de la Dirección de Personas Jurídicas de la Provincia del Chaco dispone que las Asociaciones Civiles que tengan ingresos (genuinos) de $20.000 anuales y un Activo igual o superior a $ 100.000, deben presentar conjuntamente con los Estados Contables un Informe de auditoría con la firma del profesional debidamente certificada por el Consejo profesional de Ciencias Económicas de la Provincia del Chaco. La AFIP, también, impone determinadas exigencias que se encuentran, actualmente, incluídas en la R.G. Nº 1815/05 de regulación de las entidades exentas. En virtud de esta Resolución General, estas O.N.G. deben presentar la información requerida por la misma en distintas oportunidades: • Inscripción de la Organización y modificación de datos de la misma. • Solicitud de Exención en el Impuesto a las ganancias (art. 20 de la Ley): esta exención tiene carácter provisorio (entre dos a cuatro años) y se debe tramitar nuevamente la exención a cada vencimiento. + • • Inscripción en el IVA Exento Informe para fines fiscales: se presenta anualmente, conforme los vencimientos estipulados por la AFIP. Identificando los últimos Estados Contables y del último folio utilizado de los Libros Rubricados, con la firma del Contador público que elaboró el Informe de Auditoría sobre dichos EECC, debidamente certificada por el Consejo Profesional que corresponda. De lo antes expuesto se deduce que todas estas entidades deben recurrir, anualmente, a una auditoría externa, independientemente del monto de acticos o de ingresos que tengan. Por otra parte, como en estas asociaciones adquiere particular importancia, como herramienta de gestión, el presupuesto económico y/o financiero, éste, a nuestro entender, debería ir agregado a los Estados Contables como información adicional, y por ende debería contener el respectivo Informe de auditoría. Por ello, también sería aplicable el Informe Nro. 27 de la Comisión de estudios de auditoría del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal sobre Auditoría de Estados Proyectados. 9.1. Libros exigidos por el Organismo de Control Las O.N.G., por ser entes sin fines de lucro, deben cubrir la obligatoriedad de mantener los registros que taxativamente exige la Autoridad de Control. La Dirección de Personas Jurídicas de la provincia del Chaco establece en su Resolución General Nº 082 de fecha 28/6/02 los siguientes libros: 1-Libro de Actas 2-Libro de Asociados 3-Libro de Inventario y Balances 4-Libro de Caja 5-Libro de asistencia a Asambleas y reuniones de Comisión Directiva Nos parece exagerada la exigencia de la norma respecto a la obligatoriedad de llevar el libro Caja, cuando se pretende que las registraciones se acerquen al criterio de lo devengado; Sería más apropiado llevar los libros Diario y Mayor, ya que el movimiento del efectivo surgiría de este último, del mayor de la cuenta caja. 10- ¿Cómo debe encararse el trabajo de auditoria? El primer paso para encarar el trabajo de una auditoria cualquiera sea el tipo de Ente, es la de tomar conocimiento apropiado de la estructura del mismo, como así también de los estados Contables bajo análisis. A tal efecto deberá informarse y relevar sus operaciones, las actividades que realiza y fundamentalmente los sistemas de información utilizados, sin dejar de lado, por supuesto, la normativa legal aplicable al caso, y consecuentemente con ello, las exigencias de los Organismos de control respectivos. Al considerar los tres aspectos: tipo de actividad, situación económica y financiera y su Organización gerencial y humana, estaría en condiciones de medir el riesgo inherente de auditoria. La determinación de este riesgo, es independiente de la existencia de un adecuada estructura de control interno. Al planear su auditoría, el profesional debe tener en cuenta la carencia de fines de lucro de estos entes, lo que significa que la medición periódica de su patrimonio, no tiene como fin determinar los resultados obtenidos, sino demostrar las fuentes de recursos utilizadas y la aplicación o usos dados a los mismos, sin obviar, por supuesto la razonable presentación de su patrimonio. Seguidamente, y como una forma adecuada para planificar el trabajo de auditoría deberá evaluar la significación (importancia relativa) de lo que se quiere examinar, teniendo en cuenta: • su naturaleza • la importancia de los posibles errores o irregularidades • el riesgo involucrado. La existencia de controles, dentro del sistema de procesamiento de información de la empresa, que ayuden a otorgar validez a las afirmaciones contenidas en los Estados Contables, hará que la labor se centre en la evaluación de los mismos y su adecuado . funcionamiento. Luego, se estará en condiciones de diseñar el programa de trabajo para el que se tiene que tener en cuenta la existencia de áreas muy sensitivas que, por el tipo de actividad, presentan estas organizaciones, las que requieren de especial atención. Ellas son: los recursos, que pueden derivar de distintas fuentes (cuotas sociales, donaciones, subsidios, etc.). los gastos por distintos conceptos que hacen a la operatoria normal. Los bienes de uso que constituyen una de las principales fuentes de inversión, analizando el origen de los mismos. Los créditos por cuotas pendientes de percepción prestando especial atención a la cobrabilidad de las mismas. Las deudas referidas a las actividades por ellas desarrolladas. El cuadro4 que a continuación se reproduce refleja lo antes explicado y pone de manifiesto la decisión que deberá tomar el Auditor para determinar el enfoque de auditoría a aplicar para el desarrollo de su trabajo Conocimiento de la Estructura de Control Interno Identificación de “puntos Fuertes” de control Satisfacen el objetivo de auditoría No satisfacen el objetivo de auditoría Identificación de “puntos débiles” de control 4 !' ! ! # ¿Es eficiente confiar en ellos? F ! # ! Sugerir a la dirección su acción % ( , # (: = ! --------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- Partiendo de la base que los controles internos en las ONG de nuestro medio son, en la mayoría de los casos, inadecuados cuando no inexistentes, sólo es factible adoptar un enfoque sustantivo, y aplicar pruebas sustantivas de operaciones y de saldos para llegar a conclusiones válidas, para lo cual se propone los siguientes procedimientos: 4 @ .. " %! + C E! ", ! / + 4 < 4 % (: # !? - G ;" 1 a) Para validar transacciones hemos creído conveniente agrupar las pruebas por ciclos así definidos: 1- Movimientos de fondos ( cobranzas y pagos) 2- Adquisiciones y cuentas por pagar 3- Subsidios y Donaciones 4- Nómina y Personal 5- Colocaciones de fondos y reconocimiento de su renta 10.1. Programa de trabajo de auditoría Para diseñar los Programas de trabajo para cada Ciclo, el Auditor tiene en cuenta los siguientes objetivos de auditoría: - relacionados con las operaciones o transacciones Para la auditoria de este ciclo se debe tener en cuenta los siguientes objetivos de auditoria relacionados con las operaciones o transacciones: Existencia: existen operaciones registradas. Este objetivo se refiere al hecho de si las operaciones registradas, de hecho ocurrieron. Está relacionado con la afirmación en los EECC de existencia u ocurrencia por parte de la dirección. Integridad: se registran todas las operaciones existentes. Este objetivo se refiere al hecho de que todas las operaciones que deberían incluirse en los registros hayan sido incluidas. Es el equivalente a la afirmación de integridad de la dirección. Precisión: las operaciones registradas están asentadas por los montos correctos. Este objetivo se refiere a la precisión de la información para transacciones contables. Está relacionada con la afirmación de valuación en los EECC. Clasificación: las operaciones registradas están clasificadas adecuadamente conforme el plan de cuentas de la organización. También está referida a la afirmación de valuación. Tiempo oportuno: las operaciones se registran en las fechas correctas. Es parte de la afirmación de valuación. Asentamiento y Resumen: las operaciones registradas son incluidas adecuadamente en los registros y se resumen adecuadamente. Este objetivo se refiere a la precisión en la transferencia de la información de los subdiarios al diario, y de los mayores auxiliares al mayor. También tiene que ver con la afirmación de valuación. - relacionados con los saldos Existencia: existen los montos incluidos en los Estados Contables Integridad: se incluyen los montos existentes Precisión: los montos incluidos están expresados en los montos correctos. Clasificación: los montos incluidos en la lista del cliente están clasificados adecuadamente. Fecha de corte: las operaciones próximas a la fecha del balance general se registran en el período adecuado. Inventario detallado: los detalles del saldo en cuenta concuerdan con los montos del archivo maestro, se suma el total en el saldo en cuenta y concuerda con el total en el mayor. Valor de venta: los activos se incluyen en los montos en que se estima venderlos. Derechos y obligaciones: los activos (derechos) y los pasivos (obligaciones) pertenecen a la organización. Presentación y divulgación: los saldos en cuenta y los requerimientos relacionados de divulgación se presentan adecuadamente en los estados Contables. 1-Movimientos de fondos (cobranzas y pagos) Pruebas sustantivas de operaciones a- Revisar selectivamente los registros de entradas del libro Caja con la documentación respaldatoria (existencia). b- Rastrear desde el Registro de asociados hasta el libro Caja los ingresos de un período seleccionado (integridad). c- Examinar si los importes consignados en los comprobantes de ingresos son los que corresponden a las cuotas devengadas (precisión). d- Examinar los documentos que respaldan las entradas de efectivo para su clasificación correcta (clasificación). e- Comparar las fechas consignadas en la documentación respaldatoria con el registro de las mismas en el libro Caja (Tiempo oportuno). Pruebas sustantivas de saldos Confirmación de saldos en Instituciones bancarias como así también las firmas autorizadas en el manejo de los fondos y los acuerdos que tiene con el Banco (integridad, precisión) Revisión de las conciliaciones bancarias. Cotejar el saldo del Banco con el resumen bancario y la conciliación bancaria (integridad precisión). Realizar el recuento de efectivo (Arqueo de caja) a la fecha de los Estados Contables. Revisión de hechos posteriores (existencia - integridad) 2- Adquisiciones y cuentas por pagar Pruebas sustantivas de operaciones − Obtener un Inventario de los bienes de uso y un un listado de las altas de los bienes de uso del ejercicio y realizar una inspección física de los bienes. (Existencia, Integridad) − Cotejar los bienes de uso incorporados en el ejercicio con su documentación respaldatoria. (propiedad, precsisión, asentamiento y resúmen) − Analizar las cuentas de gastos relacionadas (reparación y mentenimiento, impuestos, etc.) (precisión, clasificación) − Analizar las bajas de bienes de uso del ejercicio, su documentación respaldatoria y correcta registración. (Existencia, Derechos) − Efectuar el recálculo de las amortizaciones del ejercicio y analizar la razonabilidad de la vida útil de los bienes. (Precisión ) − Evaluar la presentación de los bienes de uso en los Estados Contables. (presentación y divulgación) Pruebas sustantivas de saldos − Obtener un listado de las Cuentas por pagar al cierre del ejercicio, confirmar los saldos existentes al cierre y efectuar el seguimiento de las diferencias, si existiesen (existencia, Obligaciones) − Cotejar los detalles de las cuentas a pagar al cierre con la documentación respaldatoria de su origen (precisión, clasificación) − Revisión de los pagos posteriores al cierre 3- Subsidios y Donaciones − − − − Analizar la razonabilidad del saldo de las cuentas que reflejan las donaciones y subsidios recibidos estas cuentas. (procedimiento analítico) Obtener un detalle de las donaciones recibidas en el ejercicio con la identificación si fueron en efectivo o en especie y verificar su contabilización. (integridad) Cotejar las donaciones registradas con su la documentación respaldatoria. (existencia) Verificar el cumplimiento de informar las donaciones recibidas conforme lo requerido por la A.F.I.P. (Resolución Nº 1815/05 Anexo II ) como así también las obligaciones relacionadas que surgen de leyes y de otros Organismos de control. − Obtener un detalle de los subsidios recibidos y verificar su correcta contabilización (integridad). Cotejar los subsidios registrados con la documentación respaldatoria. (existencia) − ? Nomina y Personal Pruebas sustantivas − Determinar la razonabilidad entre las contribuciones patronales y las remuneraciones del ejercicio. (procedimiento analítico) − Consultar sobre el Convenio aplicable para liquidar los sueldos al personal y verificar la correcta categoría en que se encuentran conforme las tareas realizadas. − Verificar las fechas de los pagos de las cargas sociales con el fin de determinar pasivos por multas y/o intereses no registrados. (integridad) − Verificar el pago posterior de las remuneraciones adeudadas al cierre. (integridad precisión) − Verificar el pago posterior de las cargas sociales adeudadas al cierre, y en el caso de existir un plan de pagos en cuotas, verificar la correcta contabilización de estas últimas. (presentación y divulgación) − Analizar las cuentas relacionadas: Retribuciones por servicios, Trabajos de terceros, Honorarios Servicios contratados, u otras conforme el plan de cuentas del ente con la finalidad de obtener evidencias de personal no declarado. (integridad) 5 - Colocaciones de fondos y reconocimiento de su renta − − − − Obtener el detalle del saldo de las cuentas de inversiones al cierre. Analizar la razonabilidad de los intereses relacionados. (precisión, integridad) Cotejar las inversiones con su documentación respaldatoria. (existencia) Confirmar los saldos de las inversiones con las Entidades Bancarias que correspondan. (existencia, integridad, precisión) Verificar la adecuada exposición de los saldos al cierre. (presentación y divulgación) − 11- El Presupuesto en las ONGs 11.1. Generalidades La Resolución Técnica Nº 11 recomienda a las Entidades sin fines de lucro incorporar en la información complementaria, un anexo o cuadro en el que se incluya el detalle de los componentes del presupuesto económico y/o financiero, si existiese, aprobado por el órgano de máximo nivel decisorio del ente, al inicio del período (reexpresado en moneda al cierre si correspondiere) como así también los desvíos que se hayan producido en el ejercicio. El presupuesto, a nuestro criterio, es la herramienta más importante que tienen los asociados, pues “permite planear y plantear objetivos, ayudar a cumplir eficientemente esos objetivos, controlar su cumplimiento y tomar acciones correctivas”,5 por lo que consideramos que la norma no debe ser optativa sino imperativa. La Norma profesional mencionada, también expresa la conveniencia de exponer, si existiese, la información económica y/o financiera presupuestada correspondiente al ejercicio venidero, con la aclaración que si esta información fuera incluída en la Memoria de los administradores, se puede hacer referencia a esta circunstancia en la información complementaria. (RT 11- Cap. VII. E.). $ 2 - ! " D 0" 2! # # F H < "4 # <( 11 7", % ! * # ! < ! " 60 % Estas recomendaciones, reiteramos, tendrían que ser una obligatoriedad, en virtud de la finalidad de estas organizaciones sin fines de lucro, de las bondades de esta información y de los beneficios que aporta su utilización. Para apreciar esto nos parece apropiado extendernos en conocer las características que tiene el presupuesto como herramienta de gestión en las Organizaciones. El Presupuesto: Es un instrumento de planificación que trata de evitar problemas en una organización respecto distribución de los fondos para que la misma sea adecuada y la más conveniente. Constituye una proyección periódica o integrada de cada una de las actividades esenciales de un ente en un período determinado. Proyecta la actividad normal y circunstancias especiales que se estima ocurrirán en el período que abarca la proyección. Sirve de base para la preparación de los Estados Contables proyectados. Permite la presentación de información global o parcial. Ejemplo: proyección del flujo de fondos o la proyección de ingresos netos. Si los administradores de estos Entes, tomaran conciencia de la importancia de esta herramienta y conocieran su adecuada utilización, no dudarían de incluírlas como información adicional a los Estados Contables aunque no fuera obligatoria. Pero la realidad nos demuestra que ante la opción, se elige el camino mas fácil o el que demanda menor trabajo. 11.2. Tipos de presupuestos Los tipos de presupuestos que se consideran a continuación son aquellos que se adaptan a las necesidades de las entidades no lucrativas: - Presupuesto económico: Incluye los ingresos que la organización estima que tendrá en un período determinado especificando las condiciones en que los obtendrá. Su importancia está no solo en transparentar la gestión, sino en que constituye la base del resto de la información porque a través de él tendremos los recursos, los gastos necesarios para obtenerlos, etc. - Presupuesto financiero o flujo de fondos Los presupuestos de ingresos y egresos convergen en el presupuesto financiero, denominado también, flujo de fondos proyectado. Este presupuesto es el resumen de los ingresos y egresos de fondos previstos para un período determinado. Es la mejor forma de controlar la gestión, evitando o al menos previendo ahogos financieros y la forma de salvarlos, para llegar a cumplir con los objetivos propuestos. En este tipo de presupuesto se deben contemplar todos los ingresos y egresos (por cualquier concepto) que la organización estima tener. - Presupuesto de inversión Está referido fundamentalmente a las adquisiciones que se prevé realizar en activos fijos o no corrientes (inmuebles, computadoras, aparatos científicos, rodados, etc) y su financiación en función de los objetivos planteados por la gestión. 11.3. Los presupuestos ¿ se auditan? La elaboración de los presupuestos se basa en estimaciones que realiza la organización, y trae como consecuencia, la existencia de premisas subjetivas y supuestos sobre la ocurrencia de hechos futuros. Por esta razón, entiende la profesión, que el Auditor no puede asumir la responsabilidad de emitir una opinión sobre la razonabilidad de las predicciones realizadas por el ente, y así lo deja en manifiesto en el Informe Nº 14 Auditoría de Estados Proyectados6, que expresa que el Auditor sólo puede emitir un juicio técnico sobre: & @ ( # O "4 ! , 4 % # H 2 < , 4 " ..) 2 ( ! , - # , ! a) El proceso de construcción o elaboración del presupuesto: si se ha efectuado sobre la base de información auditada o no. b) Y si se han aplicado las Normas Contables en forma uniforme respecto a las utilizadas en la información tomada como base para la elaboración del mismo. Al respecto Enrique Fowler Newton, expresa que “si el Auditor encontrase que el emisor de la información prospectiva utilizó premisas inadecuadas (por falta de consistencia entre ellas o por otras razones), debería calificar su informe o emitir un dictamen adverso.”7 La opinión del Auditor quedaría redactada en forma similar a la siguiente: “ !"#$" % & ' ( ) Cabe aclarar, que esta opinión emitida por el Auditor, formará parte de un Informe especial conforme lo indica la Resolución Técnica Nº 7 de la F.A.C.P.C.E. (pto. III C.44). En el Anexo I del presente trabajo se encuentra transcripto un modelo completo de este tipo de Informe. A nivel internacional los Organismos profesionales adoptan posturas más flexibles respecto a este tema: La Federación Internacional de Contadores (IFAC) sostiene, en su ISAE (en inglés Internacional Standard on Assurance Engagement) Nº 3400, que el auditor deberá evaluar que las premisas no son irrazonables ( seguridad negativa ), y sólo por excepción, podrá emitir una opinión de seguridad positiva sobre la razonabilidad de las premisas utilizadas para la elaboración de información prospectiva. La opinión en el Informe de Auditoría quedaría redactada de la siguiente maneraC *+ % & % & % $ , , - .” En el Anexo I adjunto se transcribe el Informe del Auditor completo. El AICPA, por su parte, adopta una posición distinta a las anteriores porque considera que el Auditor puede opinar sobre la razonabilidad de las premisas utilizadas ( seguridad positiva). A continuación se transcribe un modelo de la opinión que emitiría el Auditor en su Informe conforme el criterio adoptado por este Organismo: “ En nuestra opinión, el presupuesto adjunto se presenta de acuerdo con los lineamientos para la presentación de este tipo de información establecidos por el Instituto Estadounidense de Contadores Públicos, y los supuestos subyacentes proporcionan una base razonable para el presupuesto1 de la administración. Sin embargo, usualmente existirán diferencias entre los resultados pronosticados y los reales, porque los eventos y las circunstancias con frecuencia no ocurren como se esperaba, y esas diferencias son considerables. No tenemos responsabilidad para actualizar este reporte por eventos y circunstancias que ocurran después de la fecha de este reporte.” En el Anexo I adjunto se transcribe el Informe del Auditor completo. Consideramos que esta última posición es la que más utilidad brinda y produce menos confusión entre los usuarios de dicha información8. 11.4. Procedimientos de auditoría Partiendo de la base que el Auditor no está certificando la precisión de los presupuestos, el enfoque del examen va a estar en los supuestos subyacentes, la preparación y presentación de las proyecciones. En consecuencia, los elementos a tener en cuenta para un examen de este tipo, son: 1- Evaluación de la preparación de la información proyectada. 2- Evaluación del respaldo subyacente a las premisas. ) J " - @" 3 4 " 4 4K 0 E 4 " ..& , + 4 %" O 3# N" D P" 4 % A - (: / + + - ! 0 0 <" 4 !" &O" 2 11 " / ..$ Q !! Q # $ 3- Emisión del Informe Para ello, el Auditor deberá acumular evidencias sobre la integridad y razonabilidad de los supuestos subyacentes según se revelan en la información prospectiva. Esto requiere que el Auditor se familiarice con el negocio del cliente, para identificar los hechos significativos de los que se espera que dependan los resultados futuros de la entidad (factores claves), y determinar que se han incluído supuestos apropiados respectos de los mismos. Para cumplir con estos objetivos, el programa de trabajo del Auditor contendrá, como mínimo, los siguientes procedimientos: 1- Tomar conocimiento de las actividades de la Organización, el objetivo principal de su existencia, de la trayectoria y/o antiguedad en la sociedad, de eventos periódicos que la caractericen, entre otros. 2- Analizar la consistencia global de las predicciones más importantes realizadas por los directivos de la Organización para la elaboración del presupuesto. El profesional diseñará las pruebas más adecuadas para satisfacerse de la razonabilidad de las estimaciones y que no constituyen simples expresiones de deseo. 3- Obtener las explicaciones necesarias por parte de los funcionarios del ente, habiendo recibido una confirmación escrita de la Dirección de la empresa (de corresponder) sobre las hipótesis, premisas y/o estimaciones realizadas. 4- La presupuestación de las cuentas a cobrar y a pagar alimentan el flujo de fondos de ingresos y egresos. En virtud de la significatividad que tienen estos conceptos, el Auditor debe prestar especial cuidado en las pruebas que aplicará . Entre ellas: * Verificar las cuentas a cobrar de los asociados estimadas en relación a la cantidad conforme la información base, aumento o disminución contemplada. * Cotejar las otras cuentas a cobrar consideradas. 5- Reproceso de los cálculos involucrados: efectuar recálculos aritméticos en forma selectiva. 11.5. El Informe del Auditor sobre el examen de información presupuestada El Informe del Auditor sobre un examen de información presupuestada debe contener: a) La identificación de la información proyectada que se presenta. b) La declaración de que se efectuó el examen de acuerdo a las normas de auditoría y una breve descripción de la naturaleza del examen. c) La opinión del auditor de que los supuestos subyacentes proporcionan una base razonable para la proyección. d) La advertencia de que las premisas contempladas podrían no alcanzarse. e) Una aclaración de que el Auditor no asume responsabilidades por eventos y circunstancias que ocurran después de la fecha del mismo. 12- Responsabilidad del Auditor en las Organizaciones No Gubernamentales La responsabilidad del auditor es la misma que en cualquier auditoría de otro tipo de entes. Por ello es conveniente resaltar que debe realizar su tarea con el mismo celo y cuidado profesional, independientemente del tamaño de la organización. La Ley Nº 25.246 de “Encubrimiento y Lavado de Activos de origen delictivo” incluye, como sujetos obligados a informar operaciones sospechosas, a las personas jurídicas que reciban donaciones o aportes de terceros. Por ello, los profesionales en Ciencias Económicas, cuando auditan estas entidades, están obligados a verificar los mecanismos de control diseñados e implementados por ellas, que permitan detectar operaciones de esa índole, so pena de quedar tipificado dentro de la figura de encubrimiento. El incumplimiento de esta obligación hará pasible al Auditor de las siguientes sanciones conforme lo estipula la ley: - 1 a 10 veces el importe de la operación. - Si no se puede establecer el valor de los bienes de $10.000 a $ 100.000. Esta Ley, también indica, que el profesional informante NO DEBE comunicar a su cliente que va a informar a la UIF de una operación sospechosa, aclarando que el cumplimiento de & buena fe de la obligación de informar no generará responsabilidad civil, comercial, laboral, penal, administrativa, ni de ninguna otra especie.9 Entre las operaciones sospechosas que se deben informar se encuentran aquellas realizadas por asociaciones que por su magnitud habitualidad o periodicidad excedan las prácticas usuales de mercado. El riesgo que para el Auditor implica la existencia de esta normativa pone, aún más de manifiesto, la responsabilidad asumida por él en este tipo de Organizaciones, por lo que la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas (FACPCE) elaboró la Resolución Nº 311/05 en la que enuncia las pautas sobre cómo realizar el trabajo. También a nivel internacional se recomienda que el profesional aplique la política “CONOZCA A SU CLIENTE”, que se basa en: -Identificación real del cliente -Existencia de una relación coherente entre, la actividad declarada y los movimientos de fondos, así como sus inversiones. 13- Conclusiones A modo de conclusión, y sin que ello signifique dar por agotado el tratamiento del tema, nos parece importante resaltar algunos puntos desarrollados en el presente trabajo, haciendo la aclaración de que solo nos hemos referido a las O.N.G. (asociaciones civiles con fines públicos y fundaciones) que desarrollan su actividad en nuestro medio: 1. El control interno es un factor relevante dentro de cualquier organización y su presencia transparenta la gestión 2. Esa transparencia de la gestión brinda a este tipo de Entes prestigio, credibilidad y consecuentemente con ello genera mayores ingresos. 3. La inexistencia de controles, provoca ineficiencia en la gestión y necesariamente deriva en la aplicación de un enfoque sustantivo de auditoría (lo que implica mayor tarea, para el profesional que audita). 4. La falta de controles y la ausencia de profesionalismo define un contexto de alto riesgo para el auditor externo. Consideramos que las herramientas para llevar a cabo una gestión eficaz y eficiente existen, están disponibles y solo hay que saber usarlas. Al respecto, los profesionales tienen un papel muy importante, ya sea cuando prestan servicios de asesoramiento, o en el momento de realizar la auditoría de este tipo de Entes. . . (/0/12 3 $ % 7 /45*. , )$ 8 /65 * . , ) ) III - + Modelo de Informe especial adaptado para una Asociación Civil10 Informe especial sobre el flujo de fondos proyectados Señores ………….. Asociación ABCD Domicilio Ciudad Audtónoma de Buenos Aires En mi carácter de Contador Público Independiente, a su pedido y para su presentación ante ................... he examinado la información detallada en el apartado 1. 1. Información examinada Manifestación (Declaración jurada) de la sociedad, conteniendo los flujos de fondos – ingresos y egresos de caja y bancos) proyectado por el período que cubre desde el .../.../.... al ..../..../... tomando como base las disponibilidades en existencia al cierre del mes .........de 20XX, incluyendo la información complementaria –notas y anexos-integrante del mismo. En la Nota Nº ..... se describen las hipótesis, premisas y/o estimaciones definidas por la Comisión directiva de la organización. Dicho presupuesto ha sido firmado por mí al solo efecto de su identificación. 2- Alcance del examen Mi tarea profesional consistió en la aplicación de ciertos procedimientos previstos en las normas de auditoria vigentes – RT Nº 7 de la FACPCE, y consideré necesario para emitir el presente, tales como (*): • Comprobar las recopilaciones de datos practicadas. • Efectuar reprocesos y cálculos aritméticos en forma selectiva. • Revisar las proyecciones en base a las premisas y/o estimaciones indicadas en 1 y correlacionar resultados con informaciones de detalle vinculadas. • Obtener las explicaciones necesarias por parte de los funcionarios del ente, habiendo recibido una confirmación escrita de la Dirección de la empresa (de corresponder) sobre las hipótesis, premisas y/o estimaciones realizadas. 3- Aclaraciones previas al Informe profesional a) el Flujo de fondos proyectado, individualizado en 1, ha sido preparado en base a las hipótesis, premisas y/o estimaciones referidas en la Nota ..... que evidencian la visión proyectada de los dirigentes de la Asociación. La información que el mismo 1 ( # <, ( ? ( # O& ! , # 4 % ! ,2,-,4H4" 11 . proporciona depende fundamentalmente de la concreción de los hechos futuros previstos. Asimismo, otros hechos y circunstancias no considerados en las premisas pueden ocurrir y afectar en forma significativa el flujo de fondos proyectados. b) Mi tarea profesional no está encaminada a emitir una opinión sobre la razonabilidad de las premisas y/ o estimaciones. Las mismas son hipótesis de ocurrencia futura que pueden o no materializarse. 4-Informe profesional Por lo expuesto en el apartado precedente, me abstengo de opinar sobre la razonabilidad de la proyección del flujo de fondos realizada por la Comisión directiva de Asociación ABCD en la Manifestación (Declaración Jurada) individualizada en 1. No obstante, sobre la base del alcance del examen descripto, puedo INFORMAR que el flujo de fondos proyectado ha sido preparado considerando las premisas y/o estimaciones mencionadas en Nota Nº .... Lugar y fecha Apellido y Nombres Contador público – Universidad CPCE..... Matrícula Nº ........ Nota aclaratoria (*) Las diversas tareas de revisión han sido enunciadas con fines ejemplificativos. Cada profesional definirá las tareas que considera necesario realizar para emitir opinión y aquéllas que por su relevancia considera conveniente mencionar en el informe. 1 Modelo elaborado por la IFAC de Informe de auditoría sobre un presupuesto, que contiene una opinión sin salvedades.11 “ Hemos examinado el presupuesto … de acuerdo con las normas internacionales sobre servicios de credibilidad aplicables al examen de información financiera prospectiva. La gerencia es la responsable por el presupuesto, incluyendo las premisas expuestas en la nota X, sobre las que él se basa. Sobre la base de nuestro examen de la evidencia que respalda las premisas, nada ha llegado a nuestra atención que nos haga creer que ellas no provean una base razonable para el presupuesto. Además, en nuestra opinión, el presupuesto está preparado adecuadamente sobre las bases de las premisas y se presenta de acuerdo con…. Probablemente, los resultados reales sean distintos de los presupuestados ya que es frecuente que los hechos anticipados no ocurran de la manera esperada y que la variación sea significativa.” J " - @" 3 4 % 63 # 7" O - ! 0 0 <" 4 11 / ..+K. Modelo elaborado por el AICPA de Informe de auditoría sobre información presupuestada, que contiene una opinión sin salvedades.12 “ Hemos examinado la siguiente información presupuestada………..adjunta, de Allistar,Inc. al 31 de diciembre de …., y para el año que entonces terminó. Nuestro examen se efectuó de acuerdo con las premisas para examen de un presupuesto establecidas por el Instituto Estadounidense de Contadores Públicos y, por consecuencia. Incluímos aquellos procedimientos que consideramos necesarios para evaluar tanto los suspuestos utilizados por la administración como la preparación y presentación del pronóstico. En nuestra opinión, el presupuesto adjunto se presenta de acuerdo con los lineamientos para la presentación de este tipo de información establecidos por el Instituto Estadounidense de Contadores Públicos, y los supuestos subyacentes proporcionan una base razonable para el presupuesto de la administración. Sin embargo, usualmente existirán diferencias entre los resultados pronosticados y los reales, porque los eventos y las circunstancias con frecuencia no ocurren como se esperaba, y esas diferencias son considerables. No tenemos responsabilidad para actualizar este reporte por eventos y circunstancias que ocurran después de la fecha de este reporte.” @ Q C4 # " 4 4 <0 E 4 " ..& / + + N" D P" 4 % A - (: ! &R- 2 Q !! IV - Bibliografía • • • • • • • • • • • Alvarez, H., Administración Un enfoque interdisciplinario y competitivo - Ediciones Eudecor , Julio 2003. Arens, A. A. y Loebbecke, J. K., Auditoría Un Enfoque Integral 6ª. Edición - Editorial Prentice Hall Hispanoamericana S.A.,1996. Biancosino, Gladys y Pitti, Elsa Alcira - “Fundaciones: registro y control de los ingresos” disponible en www. lunayasociados.com.ar/servicios/recomendados.php?id=10&link=eleccion&seccion=recomen dados Biondi, M., Estados Contables Presentación, Interpretación y Análisis, 2º edición ampliada y actualizada - Errepar , Abril 2004. Cossio, Juan José (h) et al , Auditoría y organización en Entes sin fines de lucro – Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad Nacional de Lomas de Zamora – Librería Editorial Osmar D. Buyatti, Febrero 2001. Lattuca, A. J., Compendio de Auditoría ,1º edición Editorial Temas, Marzo 2003. López Mesa, M. 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