INIF 17 - Consejo Mexicano de Normas de Información Financiera, AC

No. 003B–09 Diciembre de 2009
Interpretación a las
Normas de Información
Financiera
INIF 17
Contratos de concesión de
servicios
Esta Interpretación a las Normas de Información Financiera es emitida por
el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de
Información Financiera, A. C. (CINIF)
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
INIF 17
CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
CONTENIDO
Párrafos
ANTECEDENTES .................................................................................................. 1 – 6
ALCANCE ............................................................................................................. 7 – 13
TEMA ........................................................................................................................... 14
GENERALIDADES .................................................................................................... 15
CONCLUSIONES .............................................................................................. 16 – 48
Derechos del operador sobre la infraestructura .......................................... 16
Reconocimiento de la contraprestación del contrato ........................ 17 – 19
Servicios de construcción o mejora ....................................................... 20 – 26
Contraprestación otorgada por el concedente al
operador .............................................................................................. 21 – 26
Servicios de operación .............................................................................. 27 – 28
Obligaciones contractuales para restaurar la
infraestructura a un determinado nivel de servicio ................................ 28
Resultado integral de financiamiento (RIF) de los
préstamos...................................................................................................... 29 – 31
Cuenta por cobrar [obra ejecutada aprobada por cobrar
(clientes) u obra por aprobar] ................................................................... 32 – 35
Activo intangible .......................................................................................... 36 – 41
Elementos proporcionados al operador por el concedente.............. 42 – 44
2 – INIF 17
© D. R. CINIF
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
Párrafos
Revelaciones ................................................................................................ 45 – 48
VIGENCIA Y TRANSITORIOS ......................................................................... 49 – 54
APÉNDICE A – Ejemplos ilustrativos ....................................................... A1 – A28
Ejemplo 1: El otorgante otorga al operador una cuenta por
cobrar .......................................................................................................... A1 – A12
Términos del contrato ....................................................................... A3 – A5
Contrato de ingresos......................................................................... A6 – A9
Cuenta por cobrar.......................................................................... A10 – A11
Descripción de los flujos de efectivo, estado de
resultados y estado de posición financiera ...........................................A12
Ejemplo 2: El concedente otorga al operador un activo
intangible (una licencia para cobrar a los usuarios)...................... A13 – A28
Términos del contrato ................................................................... A15 – A18
Activo intangible............................................................................ A19 – A22
Costos e ingresos de construcción ........................................................A23
Ingresos procedentes de peajes .............................................................A24
Obligaciones de repavimentación ............................................... A25 – A27
Descripción de los flujos de efectivo, estado de
resultados y estado de posición financiera ...........................................A28
APÉNDICE B – Bases para conclusiones .......................................... BC1 – BC21
Antecedentes .......................................................................................... BC1 – BC4
© D. R. CINIF
INIF 17 – 3
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
Párrafos
Capitalización del RIF ........................................................................... BC5 – BC8
Valor presente en cuentas por cobrar a largo plazo ................... BC9 – BC10
Subvenciones gubernamentales ................................................... BC11 – BC12
Valor razonable de la cuenta por cobrar ...................................... BC13 – BC14
Reconocimiento de la utilidad de la construcción por el
intercambio con el activo intangible ............................................. BC15 – BC17
Disposición de inmuebles, maquinaria y equipo ....................... BC18 – BC19
Contratos dentro del alcance de la INIF ....................................... BC20 – BC21
Página
Consejo Emisor del CINIF que aprobó la emisión de la INIF 17 ................... 35
4 – INIF 17
© D. R. CINIF
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
La INIF 17, Contratos de concesión de servicios, está
contenida en los párrafos 1–54, los cuales tienen el mismo
carácter normativo y los Apéndices A y B que no son
normativos. La INIF 17 debe aplicarse de forma integral y
entenderse en conjunto con las Normas de Información
Financiera.
© D. R. CINIF
INIF 17 – 5
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
INIF 17
CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
Referencias: Boletín C-3, Cuentas por cobrar (C-3), NIF C-8, Activos intangibles (C-8), Boletín C9, Pasivo, provisiones, activos y pasivos contingentes y compromisos (C-9), NIF D-6,
Capitalización del resultado integral de financiamiento (D-6) y Boletín D-7, Contratos de
construcción y de fabricación de ciertos bienes de capital, (D-7); así como, la norma supletoria
NIC 18, Ingresos (NIC-18).
ANTECEDENTES
En muchos países, la infraestructura de los servicios públicos, tales como carreteras,
puentes, túneles, cárceles, hospitales, aeropuertos, instalaciones de distribución de agua, el
suministro de energía y redes de telecomunicaciones, ha sido tradicionalmente construida,
operada y mantenida por el sector público, así como financiada a través del presupuesto
público. En algunos países, los gobiernos han establecido contratos de servicios para atraer
la participación del sector privado en el desarrollo, financiamiento, operación y
mantenimiento de dicha infraestructura. La infraestructura ya puede existir, o puede ser
construida o mejorada durante el período del contrato de servicio.
1
Un contrato de concesión de servicios dentro del ámbito de aplicación de esta interpretación
supone normalmente una entidad del sector privado (operador), una entidad del sector
público o privado (concedente), la construcción de la infraestructura utilizada para prestar el
servicio público o su mejora (por ejemplo, aumentando su capacidad) y el funcionamiento y
mantenimiento de la infraestructura durante un período especificado de tiempo. Al operador
se le paga por sus servicios durante el período que establece el contrato, el cual se rige por
un contrato que establece las normas de desempeño, mecanismos o procedimientos de
ajuste a los precios y disposiciones para el arbitraje de controversias. Tal contrato es a
menudo descrito como un contrato de concesión de servicio de «construcción-operacióntransferencia», «rehabilitación-operación-transferencia» o «público-a-privado».
2
Una característica de los contratos en comento es la naturaleza del servicio público
derivado de la obligación asumida por el operador. La política pública comprende la
infraestructura necesaria para que los servicios relacionados sean proporcionados al
público, independientemente de la identidad de la parte que opera los servicios. La
modalidad del contrato obliga al operador a prestar los servicios al público en nombre de la
entidad que le otorga la concesión. Otros elementos comunes a considerar son:
3
a) el concedente u otorgante en el contrato de servicios es la parte que concede el servicio
al operador; el concedente es una entidad del sector público, incluyendo una agencia
gubernamental, o bien del sector privado a quien se le haya cedido la responsabilidad
6 – INIF 17
© D. R. CINIF
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
del servicio;
b) el operador, el cual no es un agente que actúa en nombre del concedente, sino que es
responsable de al menos una parte del manejo de la infraestructura y los servicios
conexos; asimismo, está obligado a devolver al concedente, al final del periodo del
contrato, la infraestructura en una condición especificada, a cambio de poco o ningún
incremento en la contraprestación, con independencia de cuál de las partes la financió;
y
c) el contrato, en donde se establecen los precios a ser cobrados por el operador y se
regula el mecanismo de ajuste de precios durante la vigencia del contrato.
Preparadores de información financiera y otros interesados requieren una precisión sobre si
las disposiciones del C-3, de la C-8, del C-9, de la D-6 y del D-7 son aplicables a estos
contratos y en qué términos; además, cómo deben aplicarse supletoriamente ciertas
disposiciones establecidas en las Normas Internacionales de Información Financiera
emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB, por sus siglas en
inglés); particularmente, lo señalado en la Interpretación a las Normas Internacionales de
Información Financiera 12 (INIIF-12), Contratos de concesión de servicios, (IFRIC-12, por
sus siglas en inglés), la cual es de aplicación obligatoria para los periodos contables que
iniciaron a partir del 1º de enero del 2008, aun cuando se permite su aplicación anticipada;
así como, lo dispuesto en la Interpretación SIC 29, Convenios de servicios concesionados:
Revelaciones.
4
Esta INIF 17 surge de la necesidad de proporcionar una aclaración respecto del tratamiento
contable a seguir sobre los contratos de concesión de servicios que se otorgan en muchos
países, incluyendo a México, mediante los cuales los gobiernos de forma preponderante
proporcionan a entidades del sector privado una concesión para prestar servicios que por
su naturaleza se consideran como públicos.
5
La INIF 17 no modifica la normativa establecida en la C-8, el C-9, D-6 y el D-7, ni la
supletoriedad de la norma NIC-18; sin embargo, incorpora en el C-3 el tratamiento contable
del valor presente para el reconocimiento de una cuenta por cobrar a largo plazo y, en
adición, modifica el D-7 para permitir el reconocimiento de clientes (obra ejecutada
aprobada por cobrar) u obra por aprobar como un activo no circulante; lo anterior conforme
está previsto en esta INIF 17.
6
ALCANCE
Esta INIF se aplica a las entidades operadoras en el reconocimiento de los contratos de
concesión de servicios señalados en los párrafos 7 a 9, y que emiten estados financieros en
los términos establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de los
estados financieros.
© D. R. CINIF
INIF 17 – 7
7
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
Los contratos de concesión de servicios mencionados en esta INIF 17 se encuentran dentro
del alcance del D-7, particularmente dentro de las modalidades señaladas en el párrafo 10
del D-7, que señala: “Los contratos de construcción mencionados, pueden adoptar las
siguientes modalidades que, en ocasiones, se combinan entre sí: a)… b) Por concesión a
término (construir, operar y transferir).– El contratista financia, construye, opera por medio
de una concesión o licencia y, finalmente, transfiere el activo del contrato…”.
8
La INIF 17 se aplica a contratos de concesión de servicios en los que:
9
a) el concedente controla o regula los servicios que debe proporcionar el operador con la
infraestructura relativa (ya sea construida por el operador bajo el contrato de concesión
u otorgada por el concedente durante el plazo de la misma), a quién se le debe
proporcionar el servicio y a qué precio (ya sea que lo reciba del público usuario o del
propio concedente); y
b) el concedente controla a través de la propiedad, del derecho del beneficio o de otra
forma, cualquier participación residual significativa en la infraestructura al final del plazo
del contrato.
Esta interpretación se aplica tanto a:
10
a) la infraestructura que el operador construye o adquiere de un tercero para cumplir el
objetivo del contrato de concesión de servicios, como a
b) la infraestructura existente a la cual el concedente otorga el acceso al operador para
cumplir el objetivo del contrato de concesión de servicios.
Esta INIF no especifica las normas de reconocimiento de la infraestructura que fue
reconocida como inmuebles, maquinaria y equipo por el operador antes de entrar en el
contrato de concesión de servicios, ni las normas sobre disposición de inmuebles,
maquinaria y equipo, las cuales están establecidas en otras NIF (particularmente en el
Boletín C-6, Inmuebles, maquinaria y equipo y en el Boletín C-15, Deterioro en el valor de
activos de larga duración y su disposición) y, por ende, éstas deben aplicarse a dicha
infraestructura.
11
Esta INIF tampoco especifica las normas contables que deben aplicar los concedentes.
12
Un ejemplo de un contrato dentro del alcance de la INIF 17, es un contrato relacionado con
la construcción u operación de un túnel en una carretera por parte de un tercero, con las
siguientes características:
13
a) el contrato se asigna a un operador por medio de una dependencia gubernamental la
cual es responsable de la red nacional de carreteras;
8 – INIF 17
© D. R. CINIF
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
b) el operador toma decisiones diarias tales como: el cierre de carriles, la contratación de
personal, etc.;
c) la dependencia gubernamental mantiene un control sobre las tarifas; y
d) el túnel se devuelve a la dependencia gubernamental después de un periodo específico.
TEMA
Derivado de las inquietudes manifestadas por preparadores de información financiera y
otros interesados, esta Interpretación aborda el siguiente cuestionamiento:
14
¿Cómo debe reconocer un operador los contratos de concesión de
servicios?
GENERALIDADES
Esta INIF identifica las normas existentes sobre el reconocimiento de las obligaciones y los
derechos relacionados en los contratos de concesión de servicios. Los puntos tratados en
esta INIF son:
a) los derechos del operador sobre la infraestructura;
b) el reconocimiento de la contraprestación del contrato;
c) los servicios de construcción o mejora;
d) los servicios de operación;
e) el resultado integral de financiamiento (RIF) de los préstamos;
f)
el reconocimiento de una cuenta por cobrar [obra ejecutada aprobada por cobrar
(clientes) u obra por aprobar];
g)
el reconocimiento de un activo intangible;
h) los elementos proporcionados al operador por el concedente; y
i)
las revelaciones.
© D. R. CINIF
INIF 17 – 9
15
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
CONCLUSIONES
Derechos del operador sobre la infraestructura
La infraestructura de un contrato de concesión de servicios que esté dentro del alcance de
esta INIF 17 no debe reconocerse como inmuebles, maquinaria y equipo del operador, toda
vez que el contrato del servicio no le otorga el derecho de controlar el uso de la
infraestructura de servicio público. En estos contratos, el operador tiene acceso para operar
la infraestructura y así prestar el servicio público en nombre del concedente, de
conformidad con los términos del contrato respectivo.
16
Reconocimiento de la contraprestación del contrato
Bajo los términos de los contratos establecidos dentro del alcance de esta INIF 17, los
operadores actúan como proveedores de servicios. Esto es, servicios de construcción o
mejora de infraestructura (cuando el operador construye o mejora la infraestructura que se
utiliza para proporcionar un servicio público) y/o servicios de operación (cuando el operador
opera y da mantenimiento a la infraestructura por un tiempo determinado).
17
El operador debe reconocer los ingresos relacionados con la construcción y mejora de la
infraestructura de conformidad con lo establecido en el D-7 y los servicios de operación que
presta con base en la norma supletoria NIC-18, considerando lo señalado en los párrafos
20 y 27 de esta INIF, respectivamente.
18
Cuando el operador realiza los dos tipos de servicio (servicios de construcción o mejora y
servicios de operación) en un único contrato (por ejemplo, cuando construye y opera el
túnel bajo un mismo contrato), los ingresos recibidos o por recibir deben reconocerse por
cada tipo de servicio, con base en los valores razonables de cada contraprestación recibida
o por recibir al momento de prestarse el servicio, cuando los montos son claramente
identificables. Una vez cuantificados, los ingresos seguirán el criterio de reconocimiento que
les corresponda tomando en cuenta la naturaleza del servicio prestado. El reconocimiento
de la contraprestación recibida o por recibir como una cuenta por cobrar y como un activo
intangible se detalla en los párrafos 32 a 41 de esta INIF.
19
Servicios de construcción o mejora
El operador que proporciona servicios de construcción o mejora, tales como la construcción
de un puente o su mejora, debe reconocer los ingresos, así como sus costos y gastos
asociados con el contrato, de acuerdo con el método de porciento de avance; a su vez,
debe reconocer por los ingresos su correspondiente obra ejecutada aprobada por cobrar
(clientes) u obra por aprobar, la cual acorde a la naturaleza de este tipo de contratos,
esencialmente de cobro a largo plazo, debe formar normalmente parte de los activos no
10 – INIF 17
© D. R. CINIF
20
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
circulantes. Todo lo anterior, en términos de lo dispuesto por el D-7.
Contraprestación otorgada por el concedente al operador
Si el operador ofrece servicios de construcción o mejora, la contraprestación recibida o por
cobrar debe ser reconocida inicialmente a su valor razonable. La contraprestación puede
referirse a los derechos de:
21
a) una cuenta por cobrar [obra ejecutada aprobada por cobrar (clientes) u obra por
aprobar], o
b) un activo intangible.
De acuerdo con el C-3, el operador debe reconocer una cuenta por cobrar cuando tenga el
derecho contractual e incondicional de recibir cantidades específicas de efectivo u otros
activos financieros de parte del concedente por los servicios de construcción o mejora;
normalmente en estos casos, el concedente tiene poca o ninguna discrecionalidad para
evitar el pago, dado que el contrato debe cumplirse por ley. El operador tiene un derecho
incondicional a recibir efectivo u otros activos financieros, si el concedente garantiza
contractualmente pagar al operador: a) los importes especificados o determinables, o b) el
déficit, si lo hubiese, entre los importes recibidos de los usuarios de los servicios públicos y
los importes especificados o determinables, incluso si el pago al operador está
condicionado a que la infraestructura cumpla una determinada calidad o los requisitos de
eficiencia.
22
Siguiendo lo establecido en la C-8, el operador debe reconocer un activo intangible sobre
los derechos de cobro derivados de la construcción o mejora conforme obtenga el derecho
de cobro directo a los usuarios del servicio público (una licencia). El derecho a cobrar a los
usuarios del servicio público es un derecho condicionado a recibir efectivo u otros activos
financieros debido a que las cantidades dependen de la medida en que el público utilice el
servicio.
23
Cuando la condición para obtener el derecho de cobro dependa en gran medida de la
conclusión del proyecto de construcción o mejora, la entidad debe identificar el momento
más adecuado para reconocer el activo intangible. En ocasiones puede resultar más
apropiado reconocer inicialmente una cuenta por cobrar y, una vez concluido el proyecto de
construcción o mejora, reconocer el intercambio de la cuenta por cobrar por el activo
intangible.
24
Si el operador recibe como pagos por los servicios de construcción parcialmente una cuenta
por cobrar y parcialmente un activo intangible debe reconocer una cuenta por separado
para cada componente de la contraprestación a favor del operador. La contraprestación
recibida o por recibir de los dos componentes debe reconocerse inicialmente a su valor
razonable.
25
© D. R. CINIF
INIF 17 – 11
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
La naturaleza y monto de la contraprestación otorgada por el concedente al operador debe
determinarse por referencia a los términos del contrato y, cuando proceda, por las leyes
aplicables.
26
Servicios de operación
El ingreso por los servicios de operación, tal como el peaje de los viajeros, debe
reconocerse conforme se prestan los servicios y considerando lo dispuesto por la norma
supletoria NIC-18.
27
Obligaciones contractuales para restaurar la infraestructura a un determinado nivel
de servicio
El operador puede tener obligaciones contractuales que debe cumplir como una condición
de la concesión: a) para mantener la infraestructura a un nivel determinado de servicio, o
bien, b) para restaurar la infraestructura a una determinada condición antes de que sea
entregada al concedente al final del contrato de servicio. Estas obligaciones contractuales
para mantener o restablecer la infraestructura, con excepción de cualquier elemento de
mejora (véase párrafo 20 anterior), deben reconocerse de acuerdo con el C-9; es decir, con
base en la mejor estimación de los egresos que serían necesarios para liquidar la
obligación presente a la fecha de presentación de los estados financieros.
28
Resultado integral de financiamiento (RIF) de los préstamos
El RIF atribuible a los financiamientos obtenidos por el operador para el desarrollo del
contrato durante la fase de construcción o mejora debe formar parte de los costos del
servicio de construcción o mejora en un contrato de concesión de servicios con base en el
D-7. Normalmente, este RIF es repercutido directamente al concedente en la oferta
económica de la construcción o mejora de la obra al formar parte del costo de servicio de
construcción o mejora.
29
De conformidad con el D-7, el RIF directamente atribuible al financiamiento obtenido para el
desarrollo del contrato forma parte de los costos directos por avance de obra del contrato
de construcción o mejora en el período en que se incurre. Por consiguiente, el RIF atribuible
forma parte integrante del costo de construcción o mejora de la infraestructura que sirvió, a
su vez, de pago al concedente para la adquisición del derecho de uso de la misma
infraestructura (activo intangible).
30
Cualquier otro RIF no atribuible al financiamiento del servicio de construcción o mejora debe
reconocerse en resultados como gasto en el período en que se incurre, aún durante la fase
de construcción.
31
12 – INIF 17
© D. R. CINIF
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
Cuenta por cobrar [obra ejecutada aprobada por cobrar (clientes) u obra por
aprobar]
Cuando el operador cuenta con el derecho contractual e incondicional de recibir cantidades
de efectivo específicas u otros activos financieros de parte del concedente, el operador
debe reconocer una cuenta por cobrar considerando lo señalado en el C-3. El monto a
reconocer debe basarse en el método de porciento de avance de conformidad con lo
establecido en el D-7 y considerando las cantidades específicas de efectivo u otros activos
financieros a recibir del concedente o, en su caso, el activo intangible a intercambiar hasta
el momento en que el operador obtenga el derecho de cobro directo a los usuarios del
servicio público.
32
Un ejemplo, es cuando la autoridad de caminos (concedente) paga al operador por la
construcción del túnel, en lugar de que el pago se realice a través de un cobro directo a los
conductores que usen el túnel. En este caso, el operador debe reconocer una cuenta por
cobrar por los servicios establecidos en este contrato, cuando éste construye el bien
concesionado por cuenta del concedente.
33
Cuando el concedente establece en el contrato de concesión de servicios un pago directo
de cantidades específicas de efectivo u otros activos financieros al operador a lo largo del
plazo de operación de la infraestructura, por tratarse de una cuenta por cobrar a largo
plazo, el operador debe cuantificar el valor razonable de la cuenta por cobrar mediante la
determinación del valor presente de la contraprestación a recibir utilizando el método del
interés efectivo1.
34
Un ejemplo, es cuando el concedente establece pagos periódicos en cantidades
determinadas a lo largo del plazo en que es operada la infraestructura considerando el
costo del dinero a través del tiempo, de tal forma que el valor de la construcción o mejora es
recuperada por el operador en dicho plazo.
35
Activo intangible
Cuando el operador obtenga el derecho de cobro directo a los usuarios del servicio público
debe reconocer un activo intangible considerando lo señalado en la C-8.
36
Cuando el operador recibe un activo intangible, a cambio de sus servicios de construcción,
hay dos tipos de transacciones de entradas y salidas. En la primera, los servicios de
construcción, inicialmente reconocidos como una cuenta por cobrar, son intercambiados por
un activo intangible en una operación de intercambio con el concedente. En la segunda, el
activo intangible cedido por el concedente es utilizado para generar flujos de efectivo de
parte de los usuarios del servicio público. Esta situación no es exclusiva de los contratos de
37
1
Es el método de cálculo del costo amortizado de un activo o pasivo financiero (o grupo de activos o
pasivos financieros) y de la asignación o distribución de los ingresos o gastos por intereses durante un
período de referencia.
© D. R. CINIF
INIF 17 – 13
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
servicios señalados en el alcance de esta INIF 17, cualquier situación en la que una entidad
suministre bienes o servicios a cambio de otro bien distinto que se utilice
subsecuentemente para generar entradas de efectivo llevaría a un resultado similar.
Si el operador paga por la concesión a través de la construcción de los activos relacionados
con dicha actividad, el operador debe reconocer un activo intangible por el equivalente al
valor razonable de la construcción, la cual representa el monto de la contraprestación
pagada al concedente por el derecho de uso de la infraestructura para el cobro directo a los
usuarios del servicio público, según establezcan las partes en el contrato (por ejemplo,
cuando un operador cobra al conductor por el uso de un túnel). En este caso, el valor
razonable de la construcción de la cual el concedente cede el uso representará el costo de
adquisición del intangible.
38
Al respecto, la C-8, en su párrafo 31, establece que:
39
“Si el activo adquirido procede de un intercambio total:
a) el valor razonable del activo entregado es la base para determinar el costo
de adquisición del activo recibido, como si el activo entregado hubiera sido
previamente realizado en efectivo…”.
El monto a reconocer debe basarse en el método de porciento de avance de acuerdo con lo
establecido en el D-7, considerando los ingresos relacionados con el avance del proyecto
de construcción o mejora, sin tomar en cuenta las cantidades estimadas de cobro directo a
los usuarios del servicio público o al concedente en efectivo u otros activos financieros.
40
La cantidad amortizable del activo intangible debe asignarse sobre una base sistemática
durante su vida útil estimada basada en el plazo establecido en el contrato de concesión de
servicios. El método de amortización utilizado debe reflejar el patrón en que los beneficios
económicos futuros del activo serán devengados por la entidad. Si dicho patrón no puede
determinarse confiablemente, debe utilizarse el método de línea recta. De acuerdo con lo
dispuesto en la C-8, una entidad debe determinar si un activo intangible está deteriorado,
aplicando los procedimientos descritos en la norma correspondiente al deterioro en el valor
de activos de larga duración y su disposición.
41
Elementos proporcionados al operador por el concedente
De conformidad con el párrafo 16 de esta INIF, los elementos de la infraestructura a que el
operador tenga acceso por el concedente para propósitos del contrato de servicios no
deben reconocerse como inmuebles, maquinaria y equipo del operador. El concedente
podrá también proporcionar otros elementos al operador que el concedente puede
mantener o negociar como lo desee. Si esos activos forman parte de la contraprestación a
pagar por parte del concedente de los servicios, éstos no son subvenciones y deben
reconocerse como activos del operador, valuados al valor razonable de la contraprestación
asignada por su adquisición en el reconocimiento inicial afectando la cuenta por cobrar
14 – INIF 17
© D. R. CINIF
42
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
relacionada. El operador debe reconocer un pasivo con respecto a las obligaciones por
cumplir que ha asumido a cambio de los activos.
Las subvenciones del concedente relacionadas con el desarrollo de la infraestructura o con
el déficit del proyecto de concesión de servicios y por las cuales no existe obligación de
reembolso por parte del operador deben reconocerse en el estado de posición financiera ya
sea como obra cobrada por ejecutar o anticipo de clientes, en términos de lo dispuesto por
el D-7.
43
Es una práctica usual en el contrato de concesión que las partes acuerden que el
concedente financie parcialmente mediante aportaciones en efectivo el costo del déficit de
un proyecto de concesión de servicios, el concedente considera estas aportaciones ya sea
como un fondo perdido o bien por recuperar después del período de la concesión al
operador, lo anterior no genera una obligación de reembolso por parte del operador. Esto
ocurre cuando la tarifa y el nivel de utilización arrojan un déficit tal, que haría inviable el
proyecto sin dicha aportación o subvención.
44
Revelaciones
Todos los aspectos del contrato de concesión de servicios deben ser considerados al
momento de determinar las revelaciones apropiadas en las notas a los estados financieros.
El operador debe revelar en cada periodo lo siguiente:
a) una descripción del contrato de concesión de servicios;
b) los términos relevantes del contrato que pueden afectar al monto, periodicidad y
certidumbre de los flujos de efectivo futuros (por ejemplo, el periodo de la concesión,
fechas de revisión de precios y las bases sobre las que se revisan los precios o se
renegocian las condiciones de la concesión);
c) la naturaleza y alcance del contrato; esto es, cantidad, periodo o monto, según lo que
resulte adecuado respecto a:
i)
los derechos a usar determinados activos;
ii) las obligaciones de proporcionar los servicios o los derechos de recibir el suministro
de servicios;
iii) las obligaciones de adquirir o construir elementos de los inmuebles, maquinaria y
equipo;
iv) las obligaciones de entregar o los derechos a recibir determinados activos al término
© D. R. CINIF
INIF 17 – 15
45
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
del periodo de concesión;
v) las opciones de renovación y terminación,
vi) otros derechos y obligaciones (por ejemplo, un mantenimiento mayor); y
d) los cambios en el contrato que hayan ocurrido durante el periodo.
Un operador debe revelar el monto de ingresos ordinarios y los resultados reconocidos en
el periodo por los servicios de construcción intercambiados por una cuenta por cobrar o un
activo intangible.
46
La información a revelar requerida en los párrafos anteriores de esta INIF debe
proporcionarse en forma individual para cada contrato de concesión de servicios, o bien de
manera acumulada para cada clase de contratos de concesión. Una clase es un grupo de
contratos de concesión de servicios de naturaleza similar (por ejemplo, cobro de peajes,
telecomunicaciones y servicios de tratamiento de aguas).
47
Un operador, en adición, debe revelar las bases para determinar la clasificación del contrato
de concesión de servicios, ya sea en activo intangible, en cuenta por cobrar o en ambos.
48
VIGENCIA Y TRANSITORIOS
Las disposiciones de esta Interpretación a las Normas de Información Financiera son
obligatorias a partir del 1° de enero de 2010 para todas las entidades que celebren
contratos de concesión de servicios.
49
Esta INIF 17 converge con las Normas Internacionales de Información Financiera,
particularmente con lo dispuesto por la Interpretación a las Normas Internacionales de
Información Financiera 12 (INIIF 12) y con la Interpretación SIC 29, Convenios de servicios
concesionados: Revelaciones (SIC 29). Según lo dispuesto en la INIIF 12 el activo
intangible debe reconocerse desde el inicio del servicio de construcción o mejora con
independencia de que el operador no haya obtenido el derecho de cobro directo a los
usuarios del servicio público, lo cual permite una capitalización del RIF en el activo
intangible; en cambio, en esta INIF 17 este RIF forma parte integrante del costo de
construcción o mejora. No obstante, no hay diferencia al término del proyecto de
construcción o mejora ya que el monto reconocido por el activo intangible tanto en la INIIF
12 como en esta INIF 17 es el mismo.
50
Esta INIF 17 elimina la supletoriedad de la INIIF 12 y de la SIC 29 a partir del 1° de enero
de 2010. Cualquier entidad que haya seguido los lineamientos de la INIIF 12 y de la SIC 29
convergentes con esta INIF antes del 1° de enero de 2010, debe mantener dicho
51
16 – INIF 17
© D. R. CINIF
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
reconocimiento y revelación sin modificación alguna.
Cualquier cambio contable provocado con la entrada en vigor de esta INIF debe
reconocerse aplicando el método prospectivo establecido en la NIF B-1.
52
Debido a que el C-3 no establece el tratamiento de valor presente de una cuenta por cobrar
a largo plazo, el C-3, en su párrafo 3, se modifica como sigue:
53
“De acuerdo con el principio de valor histórico contenido en el Boletín sobre el
Esquema de la Teoría Básica de la Contabilidad Financiera Considerando el
párrafo 60 de la NIF A-6, Reconocimiento y valuación, las cuentas por cobrar
deben reconocerse a su valor de realización que es el monto que se recibe, en
efectivo, equivalentes de efectivo o en especie, por la venta o intercambio de un
activo; por ende, las cuentas por cobrar deben computarse cuantificarse con
base en el valor pactado originalmente del derecho exigible. Atendiendo al
postulado básico de devengación contable, principio de realización del mismo
boletín, el valor pactado deberá modificarse para reflejar lo que en forma
razonable se espera obtener en efectivo, especie, crédito o servicios, de cada
una de las partidas que lo integran; esto requiere que se le dé efecto a
descuentos y bonificaciones pactadas, así como a las estimaciones por
irrecuperabilidad o difícil cobro. Cuando las cuentas por cobrar sean a largo
plazo, el valor de realización debe cuantificarse considerando su valor presente
en términos de lo dispuesto en los párrafos 67 a 85 de la NIF A-6 que definen a
dicho valor presente como “… el valor actual de flujos netos de efectivo futuros,
descontados a una tasa apropiada de descuento, que se espera genere una
partida durante el curso normal de operación de una entidad. El valor presente
representa el costo del dinero a través del tiempo, el cual se basa en la
proyección de flujos de efectivo derivados de la realización de un activo o de la
liquidación de un pasivo.”.
En el D-7 se modifica el párrafo 65 para permitir el reconocimiento de clientes (obra
ejecutada aprobada por cobrar) y de obra por aprobar como un activo no circulante, como
sigue:
“Los estados financieros en renglones específicos o en notas explicativas,
deben mostrar como mínimo los siguientes conceptos:
1) En el activo circulante o no circulante:
a) Clientes (obra ejecutada aprobada por cobrar).33
b) Obra por aprobar.34…”
(Se omiten las notas al pie)
© D. R. CINIF
INIF 17 – 17
54
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
18 – INIF 17
© D. R. CINIF
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
El Apéndice que se presenta a continuación ilustra la
aplicación de la INIF 17, con la finalidad de ayudar a
entender mejor su significado; en cualquier caso, las
disposiciones de la INIF prevalecen sobre dicho Apéndice.
© D. R. CINIF
INIF 17 – 19
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
APÉNDICE A – Ejemplos ilustrativos
Ejemplo 1: El otorgante otorga al operador una cuenta por cobrar
Este ejemplo se refiere sólo a uno de los muchos posibles tipos de contratos. Su propósito
es ilustrar el tratamiento contable de algunas características que se encuentran
comúnmente en la práctica. Para hacer la ilustración lo más clara posible, se ha supuesto
que el contrato es sólo por un período de diez años y que los ingresos anuales del operador
son constantes sobre dicho período.
A1
En la práctica, el contrato podría ser mucho más largo y los ingresos anuales pueden
incrementarse con el tiempo. En tales circunstancias, los cambios en la utilidad neta de un
año a otro podrían ser mayores.
A2
Términos del contrato
Los términos del contrato obligan a un operador a construir una carretera —el plazo para
completar la construcción es de dos años—; así como, establecen que el mantenimiento y
la operación de la carretera a un nivel específico es durante ocho años (es decir, de los
años 3 al 10). Los términos del contrato también exigen al operador repavimentar la
carretera al final del año 8 —la repavimentación es una actividad generadora de ingresos—.
Al final del año 10, el contrato prescribirá.
20 – INIF 17
© D. R. CINIF
A3
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
El operador estima que los costos en que incurrirá para cumplir con sus obligaciones serán:
A4
Cuadro 1.1 Costos de la construcción
$ 000s (a)
Año
Servicios de construcción
Servicios de operación (por año)
Repavimentación de carreteras
(a)
1
500
2
500
3 – 10
10
8
100
En este ejemplo, los montos están expresados en “miles de pesos" ($ 000s).
Los términos del contrato requieren que el concedente pague al operador 200 mil pesos
por año, durante los años 3 al 10, para construir una carretera disponible al público. Para
efectos de este ejemplo, se asume que todos los flujos de efectivo se realizan al final del
año.
A5
Contrato de ingresos
El operador reconoce los ingresos y costos del contrato de conformidad con el D-7 y con la
norma supletoria NIC-18. Los costos de cada actividad —construcción, operación y
repavimentación— son reconocidos en resultados en relación con el porciento de avance
de cada actividad. Los ingresos del contrato —el valor razonable de la contraprestación
adeudada por el concedente por la actividad realizada—, se reconocen al mismo tiempo.
A6
Bajo los términos del contrato, el operador está obligado a repavimentar el camino al final
del año 8. En el año 8, el concedente reembolsará al operador la repavimentación de la
carretera. La obligación de repavimentar la carretera es inicialmente valuada a cero en el
estado de posición financiera y los ingresos y costos se reconocen en resultados hasta que
se realice el trabajo de repavimentación.
A7
© D. R. CINIF
INIF 17 – 21
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
La contraprestación total 200 ($ 000s) en cada uno de los años 3 a 8 refleja los valores
razonables para cada uno de los servicios, que son los siguientes:
A8
Cuadro 1.2 Valores razonables de la contraprestación recibida o por recibir
Valor razonable
Servicios de construcción
Costo presupuestado
+
5%
Servicios de operación
“
“
+ 20%
Repavimentación de carreteras
“
“
+ 10%
Tasa de interés efectiva
6.18% por año
En el año 1, los costos de construcción son de 500 ($ 000s), los ingresos de la construcción
ascienden a 525 ($ 000s) (costo más un 5 por ciento), y, por tanto, las utilidades de la
construcción de 25 ($ 000s) se reconocen en resultados conforme se devengan.
A9
Cuenta por cobrar
Cuando el operador cuenta con el derecho contractual e incondicional de recibir cantidades
de efectivo específicas u otros activos financieros de parte del concedente debe reconocer
una cuenta por cobrar considerando lo señalado en el C-3. La cuenta por cobrar se
reconoce inicialmente al valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir.
Posteriormente, debe reconocerse al valor presente del costo acumulado; es decir, el
importe inicialmente reconocido, más los intereses acumulados sobre dicha cantidad,
calculada utilizando el método del interés efectivo, menos los reembolsos.
22 – INIF 17
© D. R. CINIF
A10
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
Si los flujos de efectivo y los valores razonables son los mismos que los presupuestados, la A11
tasa de interés efectiva es de 6.18 por ciento al año y la cuenta por cobrar a reconocer al
término de los años 1 al 3 será la siguiente:
Cuadro 1.3 Reconocimiento de la cuenta por cobrar
$ 000s
Monto adeudado por la construcción en el año 1
(a)
Cuenta por cobrar al final del año 1
525
525
Costo de interés efectivo en el año 2 sobre la cuenta por cobrar al
final del año 1 (6.18% x 525)
Monto adeudado por la construcción en el año 2
Cuenta por cobrar al final del año 2
32
525
1,082
Costo de interés efectivo en el año 3 sobre la cuenta por cobrar al
final del año 2 (6.18% x 1,082)
67
Monto adeudado por la operación en el año 3 (10 x [1 / 20%])
12
Cobros en efectivo en el año 3
(200)
Cuenta por cobrar al final del año 3
(a)
961
No surge un interés efectivo en el año 1, porque los flujos de efectivo se supone tendrán
lugar al final del año.
© D. R. CINIF
INIF 17 – 23
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
Descripción de los flujos de efectivo, estado de resultados y estado de posición
financiera
Para propósitos de la ilustración, se asume que el operador financia totalmente el contrato
con la deuda y las utilidades retenidas. Éste pagará intereses a un 6.7 por ciento anual
sobre la deuda pendiente. Si los flujos de efectivo y los valores razonables son los mismos
que los presupuestados, los flujos de efectivo, el estado de resultados y el estado de
posición financiera del operador por la duración del contrato serán los siguientes:
A12
Cuadro 1.4 Flujos de efectivo ($ 000s)
Año
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Total
-
-
200
200
200
200
200
200
200
200
Costos del
(a)
contrato
(500)
(500)
(10)
(10)
(10)
(10)
(10)
(110)
(10)
(10) (1,180)
Costo de
(b)
interés
-
(34)
(69)
(61)
(53)
(43)
(33)
(23)
(19)
(7)
(342)
(500)
(534)
121
129
137
147
157
67
171
183
78
5
6
7
Cobros
Flujo neto
(a)
(b)
1,600
Cuadro 1.1
Deuda al inicio del año (cuadro 1.6) x 6.7%
Cuadro 1.5 Estado de resultados ($ 000s)
Año
1
2
Ingresos
525
525
12
12
12
12
12
122
12
Costos
del
contrato
(500)
(500)
(10)
(10)
(10)
(10)
(10)
(110)
(10)
Ingreso
(a)
financiero
-
32
67
59
51
43
34
25
22
11
344
Costo de
interés(b)
-
(34)
(69)
(61)
(53)
(43)
(33)
(23)
(19)
(7)
(342)
25
23
-
-
-
2
3
14
5
6
78
Utilidad
neta
(a)
(b)
3
4
8
Monto adeudado por el concedente al inicio del año (cuadro 1.6) x 6.18%
Efectivo/(deuda) (cuadro 1.6) x 6.7%
24 – INIF 17
© D. R. CINIF
9
10
Total
12
1,256
(10) (1,180)
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
Cuadro 1.6 Estado de posición financiera ($ 000s)
Año
1
Monto
adeudado por
el
(a)
concedente
525
Efectivo/(de
uda) (b)
Activos
netos
(a)
(b)
2
3
4
5
6
7
8
9
1,082
961
832
695
550
396
343
177
-
(500) (1,034)
(913)
(784)
(647)
(500)
(343)
(276)
(105)
78
48
48
48
50
53
67
72
78
25
48
10
Cantidad adeudada por el concedente al comienzo del año, más las ventas y la ganancia del
financiamiento devengados en el año (cuadro 1.5), menos los cobros recibidos en el año
(cuadro 1.4)
Deuda al inicio del año más el flujo de efectivo neto en el año (cuadro 1.4)
Ejemplo 2: El concedente otorga al operador un activo intangible (una licencia
para cobrar a los usuarios)
Este ejemplo se refiere a sólo uno de los muchos posibles tipos de contratos. Su propósito
es ilustrar el tratamiento contable de algunas características que se encuentran
comúnmente en la práctica. Para hacer la ilustración lo más clara posible, se ha supuesto
que el contrato es sólo por un período de diez años y que el ingreso anual del operador es
constante en ese período.
A13
En la práctica, el contrato puede ser mucho más largo y los ingresos anuales pueden
incrementarse con el tiempo. En tales circunstancias, los cambios en la utilidad neta de un
año a otro podrían ser mayores.
A14
Términos del contrato
Los términos de un contrato de concesión de servicios requieren a un operador construir
una carretera —el plazo para completar la construcción es de dos años—; así como,
establecen que el mantenimiento y la operación de la carretera, en un nivel especificado, es
durante ocho años (es decir, de los años 3 al 10). Los términos del contrato también exigen
al operador repavimentar la carretera cuando la superficie original se haya deteriorado por
debajo de una determinada condición.
© D. R. CINIF
A15
INIF 17 – 25
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
El operador calcula que realizará la repavimentación al final del año 8. Al final del año 10, el
contrato de servicios expira. El operador estima que los costos en que incurrirá para cumplir
con sus obligaciones serán:
A16
Cuadro 2.1 Costos de la construcción
$ 000s (a)
Año
Servicios de construcción
Servicios de operación (por año)
Repavimentación de carreteras
(a)
1
500
2
500
3 – 10
10
8
100
En este ejemplo, los montos están expresados en “miles de pesos" ($ 000s).
Los términos del contrato permiten al operador cobrar peaje a los conductores que utilicen
la carretera. El operador prevé que el número de vehículos se mantendrá constante durante
la duración del contrato y estima que cobrará los peajes en 200 ($ 000s) en cada uno de los
años 3 al 10.
A17
Para los efectos de esta ilustración, se supone que todos los flujos de efectivo se realizan al
final del año.
A18
Activo intangible
El operador proporciona servicios de construcción a la entidad concedente a cambio de un
activo intangible; es decir, un derecho a cobrar los peajes de los usuarios de la carretera en
los años 3 al 10. De conformidad con la C-8, el operador debe reconocer el activo
intangible, sobre los derechos de cobro derivados de la construcción o mejora conforme
obtenga el derecho de cobro directo a los usuarios del servicio público, a su costo de
adquisición; es decir, por el valor razonable de la contraprestación transferida para adquirir
el activo, que equivaldría al valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir de
los servicios de construcción prestados.
A19
Durante la fase de construcción establecida en el contrato, el operador del activo (que
representa el derecho acumulado a ser pagado por proporcionar los servicios de
construcción) reconoce con base en el método de porciento de avance del D-7 una cuenta
por cobrar; posteriormente, una vez concluida la obra, reconoce en intercambio un activo
intangible (licencia para cobrar a los usuarios de la infraestructura). El operador calcula que
el valor razonable de la contraprestación recibida será igual a los costos de construcción
presupuestados más un 5 por ciento de margen de utilidad.
A20
26 – INIF 17
© D. R. CINIF
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
También se asume que, de conformidad con el D-7, el operador considera como parte del
costo del proyecto el RIF de los financiamientos, que se estima en un 6.7 por ciento,
durante la fase de construcción del contrato:
A21
Cuadro 2.2 Reconocimiento inicial del activo intangible
$ 000s
Servicios de construcción en el año 1 (500 x [1 + 5%])
525
Servicios de construcción en el año 2
525
Cuenta por cobrar a intercambiar por un activo intangible al final
del año 2
1,050
De conformidad con la C-8, el activo intangible, siendo un activo con vida definida, se
amortiza durante el período en el cual se espera esté disponible para su uso por el
operador; es decir, de los años 3 al 10. El importe amortizable del activo intangible (1,050)
se asigna mediante un método de línea recta. El cargo anual de amortización, por lo tanto,
es 1,050 dividido entre 8 años; es decir, 131 por año.
A22
Costos e ingresos de construcción
El operador reconoce los ingresos y los costos y gastos de contrato de conformidad con el A23
D-7; es decir, por referencia a la etapa de terminación de la construcción basada en el
método de porciento de avance. Determina los ingresos del contrato en función al valor
razonable de la contraprestación recibida o por recibir. Así, en cada uno de los años 1 y 2,
reconoce en sus utilidades o pérdidas los costos de la construcción 500 ($ 000s), los
ingresos de la construcción 525 ($ 000s) (costo más un 5 por ciento) y, por tanto, la utilidad
de la construcción de 25 ($ 000s).
Ingresos procedentes de peajes
Los usuarios de la vía pagan los servicios públicos al mismo tiempo que los reciben; es
decir, cuando utilizan la carretera. Por lo tanto, el operador reconoce los ingresos
procedentes del peaje cuando se cobran o se tiene derecho a los mismos conforme se
presta el servicio.
© D. R. CINIF
A24
INIF 17 – 27
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
Obligaciones de repavimentación
La obligación del operador de repavimentación surge como consecuencia del uso de la
carretera durante la fase de operación. Este hecho del contrato es reconocido considerando
el C-9; por ende, en función a la mejor estimación de las erogaciones necesarias para
liquidar la obligación presente al final de cada período de presentación.
A25
Para efectos de esta ilustración, se asume que los términos de la obligación contractual del A26
operador establecen que la mejor estimación de la erogación necesaria para liquidar la
obligación en cualquier fecha debe ser proporcional al número de vehículos que han
utilizado el camino durante esa fecha y con incrementos por 17 ($ 000s) (descontados a un
valor presente) cada año.
El operador descuenta la provisión a su valor presente, de conformidad con el C-9. El cargo
reconocido en cada periodo en resultados es el siguiente:
Cuadro 2.3 Obligación de repavimentación ($ 000s)
Año
Obligación acumulada en
el año ($17 descontado a
la tasa de 6%))
Incremento en la provisión
del año más reciente por
el paso del tiempo
Total costos y gastos
reconocidos en la utilidad
o pérdida
28 – INIF 17
3
4
5
6
7
8
Total
12
13
14
15
16
17
87
-
1
1
2
4
5
13
12
14
15
17
20
22
100
© D. R. CINIF
A27
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
Descripción de los flujos de efectivo, estado de resultados y estado de posición
financiera
Para propósitos de esta ilustración, se asume que el operador financia totalmente el
contrato, incluida la deuda y las utilidades acumuladas. El operador paga intereses de un
6.7 por ciento por año sobre la deuda pendiente. Si los flujos de efectivo y los valores
razonables son los mismos que los presupuestados, los flujos de efectivo, el estado de
resultados y el estado de posición financiera del operador sobre la duración del contrato
serán los siguientes:
A28
Cuadro 2.4 Flujos de efectivo ($ 000s)
Año
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Total
-
-
200
200
200
200
200
200
200
(500)
(500)
(10)
(10)
(10)
(10)
(10)
(10)
(110)
-
(34)
(69)
(61)
(53)
(43)
(33)
(23)
(19)
(7)
(342)
(500)
(534)
121
129
137
147
157
67
171
183
78
Cobros
200
1,600
Costos
del
contrato
(a)
Costo de
interés(b)
Flujo neto
(a)
(b)
(10) (1,180)
Cuadro 2.1
Deuda al inicio del año (cuadro 2.6) x 6.7%
Cuadro 2.5 Estado de resultados ($ 000s)
Año
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
Total
Ingresos
525
525
200
200
200
200
200
200
200
Amortizac
ión
-
-
(131)
(131)
(131)
(131)
(131)
(131)
(132)
Gastos de
repavime
ntación
-
-
(12)
(14)
(15)
(17)
(20)
(22)
-
Otros
costos del
contrato
(500)
(500)
(10)
(10)
(10)
(10)
(10)
(10)
(10)
-
(34)
(69)
(61)
(53)
(43)
(33)
(23)
(19)
(7)
(342)
25
(9)
(22)
(16)
(9)
(1)
6
14
39
51
78
200
2,650
(132) (1,050)
-
(100)
(10) (1,080)
Costo de
interés(a)
(b)
Utilidad
neta
(a)
(b)
Los costos por interés son parte integrante de los costos del proyecto durante la fase de construcción
Cuadro 2.4
© D. R. CINIF
INIF 17 – 29
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
Cuadro 2.6 Estado de posición financiera ($ 000s)
Año
1
Cuenta por cobrar
525
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
1,050
919
788
657
526
395
264
132
-
(500) (1,034)
(913)
(784)
(647)
(500)
(343)
(276)
(105)
78
Activo intangible
Efectivo/(deuda)
(a)
Obligación por
repavimentación
Activos netos
(a)
2
3
4
5
6
7
9
10
-
-
(12)
(26)
(41)
(58)
(78)
-
-
-
25
16
6
(22)
(31)
(32)
(26)
(12)
27
78
Deuda al inicio del año más el flujo de efectivo neto en el año (cuadro 2.4)
30 – INIF 17
8
© D. R. CINIF
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
Estas Bases para conclusiones acompañan, pero no
forman parte de la INIF 17. Resumen consideraciones que
los miembros del Consejo Emisor del CINIF juzgaron
significativas para alcanzar las conclusiones establecidas
en la INIF 17. Incluyen las razones para aceptar ciertos
puntos de vista y otras reflexiones.
© D. R. CINIF
INIF 17 – 31
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
APÉNDICE B – Bases para conclusiones
Antecedentes
En abril de 2009 el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de
Información Financiera (CINIF), sometió a auscultación el proyecto de la Interpretación a
las Normas de Información Financiera 17, Contratos de concesión de servicios (INIF 17)
a un periodo de un mes para todos los interesados en las Normas de Información
Financiera. El periodo de auscultación terminó el 30 de mayo de 2009.
BC1
En este proyecto se realizó un análisis interpretativo de los contratos de concesión de
servicios basándonos en la normativa actual, nacional e internacional, lo cual, a su vez,
coadyuvó para alcanzar la convergencia con las Normas Internacionales de Información
Financiera (NIIF), particularmente con la Interpretación a las Normas Internacionales de
Información Financiera 12 (INIIF-12), Contratos de concesión de servicios (IFRIC-12, por
sus siglas en inglés), la cual inició su aplicación obligatoria para los periodos contables
que comenzaron a partir del 1º de enero del 2008. Cabe mencionar que la emisión de
esta INIF 17 elimina, por consiguiente, la supletoriedad de la INIIF-12.
BC2
Durante el plazo de auscultación de esta INIF se recibieron comentarios de muy diversa
índole. Dichos comentarios fueron estudiados acuciosamente por el CINIF, considerando
procedentes muchos de ellos y expresando su punto de vista a favor y en contra, según
corresponda.
BC3
A continuación se fundamentan los principales cambios incorporados en esta INIF,
algunos de las cuales fueron consecuencia de los comentarios recibidos durante la
auscultación del proyecto.
BC4
Capitalización del RIF
Comentarios recibidos señalaron que el Boletín D-7, Contratos de construcción y
fabricación de ciertos bienes de capital (D-7) indica en su párrafo 34 que el Resultado
Integral de Financiamiento (RIF) forma parte de los costos directos del contrato de
construcción, mientras que en la NIC 11, Contratos de construcción, establece que el RIF
puede formar parte de los costos atribuibles a la actividad del contrato en general (énfasis
añadido) y, su inclusión como parte del costo de construcción, está normada con base en
lo establecido en el párrafo 8 de la NIC 23 (Revisada), Costos por préstamos.
BC5
Además, agregan que la IFRIC 12, Contratos de concesión de servicios, establece que
los costos financieros incurridos por el concesionario deben ser reconocidos como un
gasto, a menos de que el operador tenga el derecho contractual de recibir un activo
intangible, en cuyo caso, los costos financieros deberán capitalizarse con base en la NIC
23. Esto, a su juicio, es justificable, toda vez que el considerar el RIF como parte del
BC6
32 – INIF 17
© D. R. CINIF
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
costo de construcción es una reclasificación a la presentación del RIF en el estado de
resultados; es decir, costo de construcción en lugar de resultado integral de
financiamiento.
En adición, algunos comentarios señalan que la INIF 17, en congruencia con el D-7, debe
establecer que los costos financieros directamente atribuibles a los costos de los
servicios de construcción forman parte de dichos costos, por lo que no procede la
capitalización propuesta en el proyecto de la INIF 17. Esta diferencia, indican, es parcial,
ya que en el momento que los costos de financiamiento forman parte de los costos de
construcción, de manera implícita serán considerados en la determinación del margen y,
por ende, en la determinación del valor razonable de la contraprestación (activo
intangible) por dichos servicios.
BC7
El CINIF decidió aceptar lo propuesto por la auscultación de no permitir la capitalización
del RIF en el activo intangible y considerarlo como parte de los costos de la construcción
en términos del D-7, con independencia de que el operador los haya repercutido o no al
concedente. Cabe mencionar, que el monto a reconocer por el activo intangible tanto en
la INIIF 12 como en esta INIF 17 es esencialmente el mismo, aun cuando la metodología
es distinta.
BC8
Valor presente en cuentas por cobrar a largo plazo
Comentarios recibidos señalaron que aun cuando la NIF A-6 a través del postulado de
“valuación” incorporó el concepto de valor presente, el Boletín C-3, Cuentas por cobrar
(C-3) no había sido modificado para incorporar dicho concepto en las cuentas por cobrar;
adicionalmente, otros comentarios indicaron que cuando los ingresos se cobren de
manera diferida, el monto de los mismos debe reconocerse al valor presente de los flujos
a recibir, tal como lo puntualiza la IFRIC 12 en su párrafo 25, señalando que el valor
razonable de las cuentas por cobrar será el valor presente de los flujos a recibir,
utilizando el método de interés efectivo.
BC9
Al no tratar el C-3 el valor presente de una cuenta por cobrar, esta INIF modifica el
párrafo 3 del C-3 para incorporar el tratamiento de valor presente.
BC10
Subvenciones gubernamentales
Señalan algunos de los comentarios recibidos durante la auscultación, que para una
apropiada integración del documento que permita un mejor entendimiento de la norma,
resulta conveniente incorporar a esta INIF 17 el tratamiento de las aportaciones
gubernamentales tal como lo establece el párrafo 24 de la NIC 20, Contabilización de las
subvenciones del gobierno e información a revelar sobre ayudas gubernamentales, o en
su defecto referenciarlo a dicha normatividad explícitamente.
© D. R. CINIF
BC11
INIF 17 – 33
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
Para tratar el tema de las subvenciones gubernamentales aplicables a este tipo de
contratos de concesión de servicios, el CINIF decidió considerar la sugerencia de
incorporar el párrafo 24 de la NIC-20, pero adecuándolo a los términos establecidos en el
D-7.
BC12
Valor razonable de la cuenta por cobrar
Durante el periodo de auscultación del proyecto, participantes en el mismo mencionan
que un párrafo del proyecto señala que la cuenta por cobrar debe reconocerse
inicialmente a su valor razonable y, en otro párrafo del proyecto de norma, se indica que
debe determinarse conforme el método de porciento de avance, por lo que recomendaron
aclarar esta situación.
BC13
Para evitar la confusión se decidió enfatizar que el reconocimiento de la cuenta por
cobrar debe basarse en el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir, la
cual, en caso de recuperarse por el operador en el largo plazo a través de pagos directos
por parte del concedente en cantidades especificadas en el contrato, debe considerar en
su determinación el valor presente por tratarse de un activo a largo plazo.
BC14
Reconocimiento de la utilidad de la construcción por el intercambio con el
activo intangible
Respuestas recibidas durante la auscultación señalaron que cuando una concesión
obliga al operador a construir el bien a ser explotado, éste no es pagado en forma
específica y, además en la oferta económica no es mencionado el importe de dicho bien
o no queda establecida una contraprestación clara, entonces por sustancia económica es
un activo que el operador explotará y que de alguna forma quedará en su activo como un
activo intangible. Sin embargo, ese activo intangible surge del precio de venta de la
construcción generándose una utilidad en venta por la aplicación del D-7.
BC15
Agregan que no se tiene justificación alguna para poder reconocer dicha utilidad, ya que
por sustancia económica esa inversión, al costo, es la inversión a explotar, por lo que,
dicho intangible debe ser igual al costo invertido por el operador o constructor. En
conclusión, consideran que si no existe un pago específico de la construcción, con un
contrato específico y una contraprestación definida, no tiene cabida el D-7; además, el
activo debería estar valuando al costo de construcción, no al valor razonable.
BC16
El CINIF acordó no modificar la INIF para eliminar la utilidad del contrato de construcción
en el reconocimiento del costo de adquisición del activo intangible, debido a que en un
intercambio de activos no similares, la normativa actual señala que el valor razonable del
activo entregado es el costo de adquisición del activo recibido como si primero se hubiera
realizado el activo entregado.
BC17
34 – INIF 17
© D. R. CINIF
INIF 17, CONTRATOS DE CONCESIÓN DE SERVICIOS
Disposición de inmuebles, maquinaria y equipo
Algunos de los comentarios recibidos señalan que no existe un apartado de baja de
activos fijos en el Boletín C-6, Inmuebles, maquinaria y equipo (C-6) como existe en las
IFRS, específicamente en los párrafos 67 a 72 de la NIC-16, Propiedades, planta y
equipo.
BC18
Debido a que el C-6 no trata todas las formas de disposición como si lo hace el C-15, se
incorporó esta referencia en la INIF 17.
BC19
Contratos dentro del alcance de la INIF
Participantes en la auscultación consideraron necesario modificar la redacción de los
párrafos en la sección de antecedentes del proyecto de INIF, en virtud de que
actualmente se están presentando situaciones en los contratos de concesión de servicios
en los cuales no se estipula o no se acuerda devolver al concedente la infraestructura en
cuestión al término de la concesión; por ejemplo, compañías dedicadas a la generación
de electricidad que han construido plantas generadoras de electricidad en cuyos
contratos de concesión de servicios se establece que la infraestructura en cuestión no
pasará a ser propiedad del Estado tras el término de la concesión.
BC20
Después de realizar un análisis de este tipo de operaciones, se concluyó que este tipo de
licencias no son la clase de contratos de concesión de servicios que se encuentren
dentro del alcance de esta INIF y, por consiguiente, las entidades que los celebren no
deben reconocer un activo intangible o una cuenta por cobrar a largo plazo, puesto que
conservan el activo para su uso y la generación de ingresos se devenga conforme se
prestan los servicios o se entrega el producto.
BC21
© D. R. CINIF
INIF 17 – 35
NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA – 2010
Consejo Emisor del CINIF que aprobó la emisión de la
INIF 17
Esta Interpretación a las Normas de Información Financiera 17 fue aprobada por unanimidad
por el Consejo Emisor del CINIF que está integrado por:
Presidente:
C.P.C. Felipe Pérez Cervantes
Miembros:
C.P.C. J. Alfonso Campaña Roiz
C.P.C. Luis Antonio Cortés Moreno
C.P.C. Elsa Beatriz García Bojorges
C.P.C. Juan Mauricio Gras Gas
36 – INIF 17
© D. R. CINIF