TÍTULO Implicaciones en la contabilidad pública de la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. AUTOR Ignacio Barquero Solanes Director de Auditoría de la Cámara de Cuentas de Aragón Correo: ibarquero@camaracuentasaragon.es Fecha: 25/Marzo/2015 GRUPO DE TRABAJO Grupo 4 Nuevas instrucciones y normas de contabilidad en el ámbito nacional, autonómico y local RESUMEN El 23 de diciembre de 2010, se aprobó la orden EHA/3362/2010, que regula la adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas. Constituye el objetivo de la ponencia poner de manifiesto las implicaciones que, en la contabilidad de las administraciones públicas, tiene la aprobación de esta adaptación sectorial ante la ausencia de normativa expresa sobre estas operaciones en la normativa contable del sector público. Se realizará un estudio de la contabilización de las mismas en los dos operadores (concesionaria y concedente), así como de lo regulado en la normativa nacional, autonómica, local e internacional (SEC 2010). INTRODUCCIÓN Y NORMATIVA APLICABLE Contablemente, el mayor problema en los acuerdos concesionales radica en ubicar el activo concesional, es decir, en determinar cuál de los dos agentes que intervienen en la actividad concesional debe registrar en su balance el activo en cuestión. Revisando la normativa en vigor del derecho positivo español, se comprueba que solo existen normas específicas sobre este asunto para las empresas concesionarias, existiendo una laguna normativa en cuanto al tratamiento que los entes públicos concedentes tienen que dar a estos activos concesionales. La normativa existente objeto de aplicación es la siguiente: - Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas (en adelante Orden EHA/3362/2010). - Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública (en adelante PGCP 2010). - Orden HAP/1781/2013, de 20 de septiembre, por la que se aprueba la Instrucción del modelo normal de contabilidad local. - Reglamento (UE) nº 549/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de mayo de 2013, relativo al Sistema Europeo de Cuentas Nacionales y Regionales de la Unión Europea. - Reglamento (CE) nº 254/2009 de la Comisión de 25 de marzo 2009, que modifica el Reglamento (CE) no 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo que respecta a la Interpretación nº 12 del Comité de Interpretaciones de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF). Adicionalmente, hay que señalar la NICSP 32, de octubre de 2011, del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, de la “International Federation of Accountants” (IFAC), que sí regula de forma expresa esta situación, pero que pese su reconocido valor interpretativo expresamente enunciado en el PGCP 2010, se trata de una norma privada no de derecho positivo. LA ORDEN EHA/3362/2010 INTRODUCCIÓN El 23 de diciembre de 2010 se aprobó la orden EHA/3362/2010, cambiando radicalmente la forma de contabilización de los activos concesionales. Hasta la aprobación de esta adaptación sectorial la normativa específica vigente era la siguiente: - ORDEN de 10 de diciembre de 1998 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas del sector de abastecimiento y saneamiento de agua. - ORDEN de 10 de diciembre de 1998 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las sociedades concesionarias de autopistas, túneles, puentes y otras vías de peaje. Esta normativa, entre otros aspectos, establecía que la empresa concesionaria debía registrase en su balance de situación el activo concesional como un inmovilizado material. Con la aprobación de la orden EHA/3362/2010, este aspecto ha cambiado sustancialmente ya que ahora, si estamos ante un acuerdo de concesión (luego veremos su definición), la sociedad concesionaria no se puede registrar el activo concesional en su balance de situación (como un inmovilizado material) sino que en función de los términos del acuerdo de concesión deberá contabilizar (1) un activo financiero, (2) un inmovilizado intangible o (3) ambos (modelo mixto). Entonces, ¿qué pasa con la infraestructura?, ¿nadie la contabiliza?, ¿no existe?. Claramente, si tal y como hemos visto, la empresa concesionaria no registra en su balance la infraestructura, y solo hay dos operadores…… no queda otra que sea la Administración la que registre en su balance la infraestructura. DEFINICIÓN DE ACUERDO DE CONCESIÓN La orden EHA/3362/2010 delimita en su artículo 2 el ámbito de aplicación de la siguiente forma: Artículo 2. Ámbito de aplicación. 1. Estas normas serán de aplicación obligatoria para todas las empresas concesionarias, que formalicen acuerdos de concesión con una entidad concedente. Por lo que la clave de bóveda es determinar si estamos o no ante un “acuerdo de concesión”. A este respecto la propia Orden EHA/3362/2010, siguiendo lo recogido en la CINIFF 12, define los acuerdos de concesión de la siguiente manera: Acuerdos de concesión. Se entiende por acuerdo de concesión aquel en cuya virtud la entidad concedente encomienda a una empresa concesionaria la construcción, incluida la mejora, y explotación, o solamente la explotación, de infraestructuras que están destinadas a la prestación de servicios públicos de naturaleza económica durante el período de tiempo previsto en el acuerdo, obteniendo a cambio el derecho a percibir una retribución. Todo acuerdo de concesión deberá́ cumplir los siguientes requisitos: a) La entidad concedente controla o regula qué servicios públicos debe prestar la empresa concesionaria con la infraestructura, a quien debe prestarlos y a qué precio; y b) La entidad concedente controla –a través del derecho de propiedad, del de usufructo o de otra manera– cualquier participación residual significativa en la infraestructura al final del plazo del acuerdo. No obstante los acuerdos sobre infraestructuras utilizadas a lo largo de toda su vida económica también quedan dentro de la definición de acuerdo de concesión siempre que se cumpla el requisito incluido en la letra a). En resumen: ha de existir una infraestructura controlada por la Administración cuya explotación económica por parte del concesionario (operador) está sometida a la regulación que impone la Administración. Control sobre la infraestructura que se traduce en que la Administración determina; (1) qué servicio se presta; (2) a quién se presta; (3) a qué precio. Infraestructura. Obras e instalaciones construidas por la empresa concesionaria, adquiridas a terceros o cedidas por la entidad concedente para prestar el servicio público objeto del acuerdo. CONTABILIZACIÓN EN LA SOCIEDAD CONCESIONARIA Entre otras obligaciones el operador o concesionario deberá construir o mejorar la infraestructura objeto del acuerdo de concesión, percibiendo a cambio una determinada contraprestación. Así, la Orden EHA/3362/2010 establece tres modelos contables, en función del tipo de contraprestación percibido por el operador o concesionario: 1. Modelo del activo financiero. Cuando la empresa concesionaria tenga un derecho incondicional al cobro de una cantidad determinada frente a la Administración reconocerá un activo financiero a cambio de los servicios prestados. 2. Modelo del inmovilizado intangible. Cuando la empresa concesionaria no perciba cobros de la Administración concedente, sino que su retribución consistirá en el derecho a cobrar tarifas en función del grado de utilización del servicio público reconocerá un activo intangible. 3. Modelo mixto Cuando la empresa concesionaria tenga un derecho incondicional de cobro frente a la Administración, y asimismo tenga derecho a cobrar tarifas en función del grado de utilización del servicio público, se aplicará un modelo mixto de los dos anteriores reconociendo simultáneamente un activo financiero y un pasivo financiero. Señalar que la norma permite acudir al modelo del activo financiero o al del activo intangible, en lugar de al modelo mixto, en aquellos casos en que uno u otro activo supongan, al menos, el 90% de la contraprestación recibida CONTABILIDAD EN LA ADMINISTRACIÓN CONCEDENTE INTRODUCCIÓN Más allá de la construcción jurídica contable y salvando el efecto pantalla que ésta puede realizar, lo cierto es que existe una realidad económica: los bienes, derechos y obligaciones afectos a las actividades concesionales existen. No sería lógico que éstos fueran contabilizados como propios en ambas entidades (concedente y concesionaria); como tampoco sería lógico que, existiendo como existen, no fueran contabilizados ni en una ni en otra entidad. La lógica del sistema lleva a que si el derecho positivo no permite contabilizar tales elementos patrimoniales en la entidad concesionaria como activos materiales, deberían ser registrados en la entidad concedente; por razones no explicadas, la reglamentación positiva no ha recogido tal correlación, existiendo claramente una laguna legal, que debería cubrirse cerrando el sistema y aplicando en derecho español las tendencias contables de praxis internacional. En este mismo sentido se pronuncia la normativa SEC 2010 cuando en su punto 1.92 regula lo que denomina Partida cuádruple tal como: Partida cuádruple 1.92 Las cuentas nacionales —con todas las unidades y todos los sectores— se basarán en el principio de la partida cuádruple, ya que en la mayoría de las operaciones intervienen dos unidades institucionales. Cada operación de esta clase será́ registrada dos veces por los agentes que intervienen en ella. Por ejemplo, una prestación social en efectivo pagada por una unidad de las administraciones públicas a un hogar se registra en las cuentas de las administraciones públicas como un empleo en la rúbrica transferencias y como una adquisición negativa de activos en la partida efectivo y depósitos; en las cuentas del sector hogares se registra como un recurso en la rúbrica transferencias y como una adquisición de activos en la partida efectivo y depósitos. Precisamente es objeto de la presente comunicación el tratar de determinar a partir de la normativa en vigor, cuál debería ser la forma más adecuada de estas operaciones en las distintas administraciones públicas. NICSP 32 La NICSP 32, de octubre de 2011, del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público, de la “International Federation of Accountants” (IFAC) sí regula de forma expresa esta situación, pero pese al reconocido valor interpretativo que estas normas tienen, expresamente enunciado en la Orden EHA/1037/2010, de 13 de abril, por la que se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública en adelante (PGCP 2010), se trata de una norma privada que no forma parte del derecho positivo aplicable. El ámbito de aplicación de esta norma es establecer la contabilización de acuerdos de concesión de servicios por la concedente, una entidad del sector público. Acuerdos de concesión de servicios que se definen como un acuerdo vinculante entre una concedente y un operador en el que: a) el operador utiliza el activo de concesión de servicios para proporcionar un servicio público en nombre de la concedente durante un periodo determinado; y b) el operador es compensado por sus servicios durante el periodo del acuerdo de concesión del servicio. Por lo tanto, en los acuerdos de concesión de servicios la concedente (Administración Pública) reconocerá́ en su balance el activo construido por el operador (entidad privada concesionaria); o la mejora de un activo ya existente si: a) la concedente controla o regula qué servicios debe proporcionar el operador con el activo, a quién debe proporcionarlos y a qué precio; y b) la concedente controla—a través de la propiedad, del derecho de uso o de otra manera—cualquier participación residual significativa en el activo al final del plazo del acuerdo. Este activo deberá valorarse por su valor razonable, y deberá contabilizarse simultáneamente un pasivo por el mismo importe, siendo la naturaleza de este pasivo una de las siguientes: 1. Modelo del pasivo financiero Si la concedente tiene una obligación incondicional para pagar efectivo u otro activo financiero al operador por la construcción, desarrollo, adquisición o mejora de un activo de concesión de servicios, la concedente contabilizará el pasivo reconocido de como un pasivo financiero. 2. Modelo de la concesión de un derecho al operador Cuando la concedente no tiene una obligación incondicional de pagar efectivo u otro activo financiero al operador por la construcción, desarrollo, adquisición o mejora de un activo de concesión de servicios, y concede al operador el derecho a obtener ingresos por el uso de terceros u otro activo generador de ingresos, la concedente contabilizará el pasivo reconocido como la parte no acumulada (o devengada) de ingresos que surgen del intercambio de activos entre la concedente y el operador. 3. División del acuerdo Si la concedente paga parcialmente por la construcción, desarrollo, adquisición o mejora de un activo de concesión de servicios, incurriendo en un pasivo financiero y parcialmente mediante la concesión de un derecho al operador, es necesario contabilizar separadamente cada parte del pasivo total reconocido. APLICABILIDAD EN EL NUEVO PLAN GENERAL CONTABLE PÚBLICO (PGCP 2010 e ICAL 2013) Modelo del activo / pasivo financiero Si la concedente tiene una obligación incondicional para pagar efectivo u otro activo financiero al operador por la construcción, desarrollo, adquisición o mejora de un activo de concesión de servicios, es claro que se está cumpliendo la definición de pasivo que da el PGCP, y más concretamente la de un pasivo financiero, por lo que la administración pública concedente debería registrase el oportuno pasivo financiero. Un pasivo financiero es una obligación exigible e incondicional de entregar efectivo u otro activo financiero a un tercero o de intercambiar con un tercero activos o pasivos financieros en condiciones potencialmente desfavorables. La cuenta contable más apropiada a este fin parece ser la “173. Proveedores de inmovilizado a largo plazo” y su correlativa cuenta para los vencimientos a corto plazo la “523. Proveedores de inmovilizado a corto plazo” que recogen las deudas con suministradores de bienes definidos en el grupo 2, «Activo no corriente». Respecto a la valoración del pasivo, inicialmente debería coincidir con el valor razonable del activo asociado a la infraestructura. Posteriormente el pasivo se deberá ajustar en función de los desembolsos realizados, valorando el pasivo al coste amortizado, para lo que será fundamental determinar, de los pagos periódicos a realizar, cuales corresponden al reembolso de la construcción de la infraestructura y cuales a la explotación del servicio. Tarea muy fácil de enunciar pero ya no tanto de evaluar y cuantificar. Una vez determinada la corriente de pagos asociada a la construcción de la infraestructura, y comparando estos con el valor razonable del activo, obtendremos la tasa interna de retorno que nos permitirá: - Analizar el coste de la financiación implícita en la operación. - Valorar y cuantificar en cada ejercicio por el método del coste amortizado el valor de la deuda financiera viva. Presupuestariamente la operación es plenamente asimilable a un contrato de arrendamiento financiero por lo que los pagos realizados deberían imputarse como gastos del capítulo VIGastos en inversiones reales, por la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien y con cargo a créditos del capítulo III – Gastos financieros, por la parte correspondiente a la carga financiera. Su impacto en contabilidad nacional, dependerá de la distribución de los riesgos de construcción, demanda y disponibilidad, pero si ya hemos determinado la existencia de unos pagos ciertos, difícilmente se habrán transferido íntegramente al operador privado los riesgos de demanda y/o disponibilidad, por lo que de no haberse transferido, computará como déficit en el ejercicio en que se contabilice el activo concesional, y como deuda financiera a efectos del protocolo de déficit excesivo. Modelo del activo intangible derivado de la concesión de un derecho al operador En caso de que la contraprestación al concesionario u operador que haya construido o mejorado la infraestructura de la concesión de servicios provenga del derecho a obtener ingresos por el uso de terceros, la concedente contabilizará el pasivo reconocido como la parte no acumulada (o devengada) de ingresos que surgen del intercambio de activos entre la concedente y el operador. Ni el PGCP 2010 ni la ICAL 2013 establecen cuentas específicas para reconocer este “pasivo”. Pasivo entre comillas ya que se trata de un ingreso a distribuir en varios ejercicios. Dada la estructura de cuentas tanto del PGCP 2010 como de la ICAL 2013, las dos únicas opciones de contabilizar estos ingresos no devengados sería: 1. Como una subvención de capital, no reintegrable, en cuyo caso debería imputarse al Patrimonio Neto, siendo la cuenta de imputación la “130. Subvenciones para la financiación del inmovilizado no financiero y de activos en estado de venta 2. Como una revalorización de sus activos – Se computaría como un ajuste por cambio de valor en la cuenta “136. Ajustes por valoración del inmovilizado no financiero” imputándose igualmente al Patrimonio Neto. En ambos casos en virtud del criterio de registro de ingresos y gastos, la imputación al resultado del ejercicio (como un ingreso) debería realizarse según la esencia económica del acuerdo concesional. Esto se traduce en que los ingresos se irán reconociendo a medida que se concede acceso al operador a la infraestructura para prestar el servicio, es decir en función de la duración del acuerdo de concesión Es interesante desarrollar más este modelo, ya que como se ha mencionado la retribución del concesionario se fija en función del uso que de la infraestructura se haga por parte de terceros, pero cabe distinguir dos supuestos: 1. Que los pagos los deban realizar los usuarios de la infraestructura, estableciéndose una relación directa entre el concesionario y los usuarios de la infraestructura sin intervención en la misma por parte de la administración concedente. 2. Que los pagos los deba realizar la Administración concedente, en cuyo caso estaríamos ante lo que se suele denominar “peaje en sombra”. La opción a) no generaría ningún apunte presupuestario y no tendría efecto alguno sobre el déficit en términos del SEC 2010, ya que se trata de un acuerdo de concesión en el que se establece una relación directa entre concesionario y usuario. Si bien habría que registrar el activo concesional (infraestructura) en la contabilidad de la administración concedente y realizar una imputación al resultado del ejercicio en función de las condiciones de la concesión. Para la opción b) habría que analizar la distribución de riesgos (construcción, disponibilidad y demanda) a fin de determinar su efecto sobre el déficit según contabilidad nacional y obviamente sobre el nivel de deuda según el protocolo del déficit excesivo, si bien contablemente habría que registrar el activo en el balance de la administración y presupuestariamente habría que imputar los pagos realizados al presupuesto del ejercicio en que se realizaran los mismos al capítulo VI – Inversiones reales. SISTEMA EUROPEO DE CUENTAS (SEC) En primer lugar cabe hacer la mención de que en el SEC los acuerdos de concesión, tal y como están definidos pueden ser incluidos en dos categorías: 1. Asociaciones Público Privadas (APP) 20.276 Las asociaciones público-privadas (APP) son contratos complejos, a largo plazo, entre dos unidades, una de las cuales es normalmente una sociedad (o un grupo de sociedades, privadas o públicas) denominada operador o socio, y la otra normalmente una unidad de las administraciones públicas denominada concedente. Las APP suponen un gasto de capital importante para crear o renovar activos fijos por parte de la sociedad, que después opera y gestiona los activos para producir y ofrecer los servicios bien a la unidad de las administraciones públicas o al público en general en nombre de la unidad pública. 2. Concesiones 15.42 Los contratos de concesión de servicios ofrecen a una empresa el derecho exclusivo a prestar determinados servicios. En el caso de la concesión de un servicio público, una empresa privada concluye un acuerdo con las administraciones públicas para gozar del derecho exclusivo a explotar y mantener un servicio público, y a invertir en él (por ejemplo, una red de abastecimiento de agua o los peajes de las autopistas) durante un número determinado de años. Los contratos de concesión de servicios no deben registrarse como activos cuando no sean transferibles o no pueda realizarse ningún valor mediante su transferencia. Una de las diferencias entre ambos conceptos radica en que en las APP es la administración concedente la que realiza los pagos al operador privado o concesionario, mientras que en las concesiones se establece una relación directa entre el concesionario y el usuario final de los servicios sin intervención de la administración en cuanto al cobro de las tarifas acordadas. En contabilidad nacional (SEC) y para el caso de las concesiones, el activo debe registrarse en la contabilidad del operador privado o concesionario, sin que genere déficit alguno en las cuentas de la administración concedente. En el caso de las APP, en cambio el el activo se registrará fuera de la contabilidad de la administración solo si existe una fuerte y sólida evidencia de que el socio privado está soportando la mayor parte del riesgo en la ejecución del contrato. En este contexto se determina que la mayor parte del riesgo se transmite al socio privado si se cumplen las dos condiciones siguientes: 1. El socio privado soporta todo el riesgo de construcción. El riesgo de construcción hace referencia a la parte contratante que soporta los riesgos derivados de retrasos en la finalización de las obras, el respeto a las especificaciones técnicas y costes adicionales. 2. El socio privado soporta al menos el riesgo de disponibilidad o el riesgo de demanda. a. El riesgo de demanda que se asocia a la variabilidad de la demanda de los servicios a prestar b. El riesgo de disponibilidad que se refiere a las consecuencias para el socio privado de no suministrar los servicios especificados con la calidad requerida En casos de duda se deben considerar otros criterios, y muy especialmente que ocurrirá con el activo al final de su vida, así como la existencia de garantías sobre los préstamos que financien la infraestructura. A este respecto establece la normativa del SEC que los activos deberán ser imputados a la Administración si existe obligación para esta de adquirir los activos a un precio predeterminado y este precio según sea: - Claramente superior al valor económico de los activos. - Inferior al valor económico de los activos, pero la Administración ya ha pagado por el derecho a adquirir los activos, al haber realizado pagos regulares durante la vida del contrato, cuyo importe total es muy próximo al valor económico total de los activos. COMO DETECTAR ESTOS ACTIVOS EN LA LABORES DE FISCALIZACIÓN Los activos concesionales son infraestructuras que lo que se dice de bolsillo, no son. Es decir, que no debería ser muy difícil “verlas”. A partir de aquí deberíamos verificar si se ha procedido a su contabilización en el balance de situación o no. Es por ello que la mejor herramienta para su control es el inventario contable o en su defecto el inventario general de bienes que toda administración debe de tener, y aquí nos encontramos precisamente con el primer escollo, y es que la elaboración y mantenimiento de los inventarios contables, podríamos decir que no es una de las prioridades que tienen los sistemas contables de las administraciones públicas. Como el riesgo fundamental es que no se hayan contabilizado y así evitar reconocer el correlativo pasivo, una forma de encontrar la existencia de los compromisos de gastos es analizar los estados de gastos plurianuales (compromisos de gastos en ejercicios futuros) en busca de compromisos futuros. Si no están debidamente registrados como plurianuales no nos quedará otra que analizar los capítulos II y VI de gastos del presupuesto en busca de pagos periódicos a un mismo tercero y solicitar los contratos que den soporte a los mismos. Del análisis de los contratos será de donde detectaremos si nos encontramos, o no, ante un acuerdo concesional con infraestructura. CONCLUSIÓN La Orden EHA/3362/2010 ha supuesto un cambio de orientación en cuanto a la contabilización de las infraestructuras construidas en el marco de las actividades concesionales, ya que si hasta ahora se registraban en el balance de la concesionaria, desde el ejercicio 2011 deben registrase en el balance de la administración concedente. El problema surge cuando acudimos al derecho positivo existente en la fecha actual, y más concretamente a los planes contables, que no recogen normativa expresa sobre como contabilizar estos activos. Un tema de tanta importancia como este no puede encontrarse fuera del marco contable regulatorio del sector público, por lo que sería deseable que el legislador se pusiera a ello y dictara la normativa expresa de contabilización de estos activos concesionales de manera simétrica a lo regulado en la Orden EHA/3362/2010. En tanto esto ocurre, considero es deber de las Instituciones de Control Externo advertir cuanto menos, en sus informes de fiscalización, de la situación regulatoria en que nos encontramos, y de los efectos que sobre los estados financieros podría tener la aplicación indirecta de la Orden EHA/3362/2010. Asimismo, siendo esto una comunicación, el fin de la misma es alimentar el debate que espero se genere en el grupo de trabajo, con objeto de alcanzar alguna conclusión consensuada que nos ayude a todos en la elaboración de los pertinentes informes de fiscalización. Bibliografía: Informe sobre Modelos de Cooperación Público-Privada para la financiación de Infraestructuras Públicas. CEOE 2005. 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