BOLETIN INFORMATIVO REFORMA FISCAL 2014 El pasado 31 de

BOLETIN INFORMATIVO
REFORMA FISCAL 2014
El pasado 31 de octubre, el Congreso de la Unión aprobó el paquete
económico para el ejercicio fiscal de 2014, el cual considera la expedición de una
nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (en adelante Ley del ISR), así como la
modificación, adición y derogación de diversas disposiciones de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y
del Código Fiscal de la Federación (en adelante Ley del IVA, Ley del IEPS, CFF,
respectivamente), así como la abrogación de la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa
Única y la Ley del Impuesto a los Depósitos en Efectivo (en adelante Ley del IETU
y Ley del IDE, respectivamente).
Las nuevas disposiciones son el resultado de un proceso legislativo iniciado
con la propuesta que fue presentada por el Ejecutivo Federal en los primeros días de
septiembre y que, una vez transcurrido el periodo para su discusión y negociación,
fueron aprobadas por la Cámara de Diputados y la Cámara de Senadores, las cuales
se analizan de manera general en el presente documento.
Aun cuando en la Exposición de Motivos se señala que se trata de una
reforma estructural cuyo objetivo es hacer más equitativa la estructura impositiva,
mejorando la distribución de la carga fiscal y adecuando su marco legal para que
sirva como palanca de desarrollo, en realidad se trata de una reforma limitada que
busca gravar en una mayor medida a los mismos contribuyentes que hoy forman
parte del sistema tributario, sin lograr incrementar la base de contribuyentes.
Esta reforma elimina gran parte de los incentivos con los que se contaba para
fomentar la inversión y la creación de empleo en el país, además de establecer
fuertes cargas impositivas adicionales a cierto tipo de industrias, tales como la
minera y alimenticia, así como a los sectores poco desarrollados como es el campo.
Resulta criticable que con la entrada en vigor de la Ley del ISR se deje a los
contribuyentes en un estado de incertidumbre, al dejar sin efectos a todas aquellas
disposiciones administrativas, resoluciones, autorizaciones o permisos, tanto de
carácter general como particular, que se opongan o contravengan a las disposiciones
de las leyes reformadas, toda vez que no resulta claro cuándo se actualiza ese
supuesto. Por lo anterior, recomendamos analizar de manera particular la afectación
que lo anterior pudiera ocasionar a cada contribuyente.
Como parte de la Reforma Fiscal para 2014, en materia del impuesto sobre la
renta existen diversos atributos fiscales de personas morales y físicas que, derivado
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de una desafortunada técnica legislativa, no se encuentran reconocidos en la propia
ley o en sus Disposiciones Transitorias, tales como las pérdidas fiscales pendientes
de amortizar generadas en ejercicios anteriores. Al respecto, si bien consideramos
que esto no implica la eliminación de estos derechos de la esfera jurídica de los
contribuyentes, el no reconocimiento de los mismos en las nuevas disposiciones para
2014 es un elemento que generará incertidumbre jurídica respecto de los derechos y
atributos adquiridos al amparo de la legislación anterior.
En el presente documento se señalan aquellos aspectos que consideramos más
relevantes; sin embargo, es necesario que se revise detalladamente el impacto de los
ajustes realizados, para identificar temas específicos que pudieran ser de su interés o
de aplicación en ciertos casos particulares.
Es importante mencionar que los comentarios vertidos en el presente
documento pueden no ser compartidos por las autoridades administrativas o
judiciales, por lo que no deberán considerarse como una asesoría profesional.
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ÍNDICE
LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA .................................................................. 10
Generalidades ....................................................................................................................... 10
Beneficios de los tratados para evitar la doble tributación ............................................... 10
Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero .............................................................. 11
De las personas morales ....................................................................................................... 13
Base gravable de PTU de las empresas............................................................................. 13
Constancias en operaciones a través de fideicomisos empresariales ................................ 14
Pagos provisionales mensuales ......................................................................................... 15
Deudas perdonadas en concurso mercantil ....................................................................... 15
Ingresos acumulables ........................................................................................................ 15
Deducciones autorizadas ................................................................................................... 16
Facultades de las autoridades ............................................................................................ 23
Pérdidas fiscales ................................................................................................................ 23
Obligaciones de las personas morales .............................................................................. 23
Régimen Simplificado ...................................................................................................... 28
Régimen de Actividades Agrícolas, Ganaderas, Silvícolas y Pesqueras .......................... 29
Régimen de Coordinados .................................................................................................. 30
Régimen de Personas Morales con Fines no Lucrativos ...................................................... 31
Integrantes del Sistema Financiero ....................................................................................... 34
Deducción de créditos incobrables ................................................................................... 34
No retención por intereses ................................................................................................ 35
Información de depósitos en efectivo ............................................................................... 36
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Comprobantes fiscales ...................................................................................................... 36
Instituciones de fianzas ..................................................................................................... 36
Sociedades de inversión de renta variable ........................................................................ 37
Consolidación fiscal ............................................................................................................. 38
A. Reformas 2010 en el régimen de consolidación .......................................................... 38
B. Procedimientos para la determinación del impuesto diferido en consolidación para
2014 .................................................................................................................................. 39
I.
Procedimientos fracción XV Artículo Noveno transitorio ........................................ 40
II. Procedimientos fracción fracción XVIII del Artículo Noveno transitorio ................ 49
C. Grupos dentro de los cinco años obligatorios .............................................................. 52
D. Otras consideraciones .................................................................................................. 54
E. Argumentos de defensa ................................................................................................ 54
Régimen opcional de “integración”...................................................................................... 54
Requisitos para sociedades integradoras e integradas ...................................................... 55
Solicitud para optar por el régimen de integración ........................................................... 57
Cálculo del impuesto del ejercicio .................................................................................... 57
CUFIN .............................................................................................................................. 60
Pagos provisionales ........................................................................................................... 62
Pago del impuesto diferido de forma anticipada............................................................... 62
Obligaciones ..................................................................................................................... 64
Grupos en consolidación ................................................................................................... 65
De las Personas Físicas ......................................................................................................... 66
Procedimiento de discrepancia ......................................................................................... 66
Ingresos exentos ................................................................................................................ 67
Tasa máxima para el pago de impuestos .......................................................................... 68
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Ingresos por sueldos y salarios ......................................................................................... 69
Ingresos por actividades empresariales y profesionales ................................................... 70
Eliminación del Régimen Intermedio y de REPECOs ..................................................... 71
Régimen de incorporación fiscal ...................................................................................... 71
Ingresos por arrendamiento y uso o goce temporal de bienes inmuebles ......................... 75
Enajenación de acciones en bolsa de valores .................................................................... 78
Ingresos por intereses ........................................................................................................ 83
Ingresos por dividendos y ganancias distribuidas por personas morales .......................... 83
Declaración anual ............................................................................................................. 85
Deducciones personales .................................................................................................... 85
Regímenes especiales eliminados ......................................................................................... 87
Sociedades de inversión de capitales ................................................................................ 87
Residentes en el extranjero ................................................................................................... 88
Incremento en tasa máxima .............................................................................................. 88
Fondos de pensiones y jubilaciones .................................................................................. 88
Enajenación de acciones ................................................................................................... 89
Impuesto adicional del 10% sobre dividendos ................................................................. 90
Intereses pagados a bancos extranjeros............................................................................. 91
Regímenes Fiscales Preferentes............................................................................................ 91
Pérdidas fiscales ................................................................................................................ 92
Cuentas fiscales ................................................................................................................. 92
De las Empresas Multinacionales ......................................................................................... 92
Maquila ............................................................................................................................. 92
Maquila de albergue.......................................................................................................... 93
De los Estímulos Fiscales ..................................................................................................... 93
6
Sociedades cooperativas de producción............................................................................ 93
Deducción inmediata ........................................................................................................ 94
FIBRAS ............................................................................................................................ 94
Sociedades Inmobiliarias de Bienes Raíces ...................................................................... 95
Deducción de terrenos por desarrolladores inmobiliarios ................................................ 95
Estímulo del cine .............................................................................................................. 95
Fomento al primer empleo ................................................................................................ 96
LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA Y LEY DEL IMPUESTO
A LOS DEPOSITOS EN EFECTIVO .............................................................................. 96
Transitorios del impuesto empresarial a tasa única .............................................................. 97
Transitorios del impuesto a los depósitos en efectivo .......................................................... 97
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO ........................................................ 98
Retención PITEX, maquiladoras, similares o industria automotriz ..................................... 98
Tasa en región fronteriza ...................................................................................................... 99
Eliminación de gravamen de impuesto al valor agregado al 0% .......................................... 99
Tratamiento fiscal en materia de acreditamiento a SOFOMES ......................................... 100
Devoluciones, descuentos o bonificaciones ....................................................................... 101
Momento en que se causa el impuesto al valor agregado en el faltante de bienes en los
inventarios, donaciones y servicios gratuitos ..................................................................... 101
Exenciones .......................................................................................................................... 102
Transportación aérea internacional ..................................................................................... 103
Comprobantes fiscales ........................................................................................................ 104
Disposiciones Transitorias .................................................................................................. 104
LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS ......... 105
Bebidas alcohólicas y cerveza ............................................................................................ 105
Bienes gravados con IEPS a partir de 2014........................................................................ 105
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Combustibles fósiles ........................................................................................................... 108
Plaguicidas .......................................................................................................................... 109
Faltante de bienes en inventarios, consumo y autoconsumo de bienes y bienes donados . 110
Exenciones y excepciones .................................................................................................. 111
Impuesto a la importación tratándose de bienes en franquicia de conformidad con la Ley
Aduanera............................................................................................................................. 111
Códigos de seguridad para cajetillas de cigarros ................................................................ 111
Juegos con apuestas ............................................................................................................ 112
Disposiciones Transitorias .................................................................................................. 112
CODIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN ................................................................... 113
Domicilio fiscal .................................................................................................................. 113
Firma electrónica avanzada ................................................................................................ 113
Medidas adicionales de control relacionadas con los certificados de sellos o firmas digitales
............................................................................................................................................ 114
Emisión y uso indebido de comprobantes fiscales ............................................................. 115
Buzón tributario .................................................................................................................. 117
Pago de contribuciones con tarjeta de crédito o débito ...................................................... 118
Requerimientos en materia de devoluciones por medios electrónicos ............................... 119
Responsabilidad solidaria ................................................................................................... 119
Inscripción en el R.F.C. ...................................................................................................... 119
Aviso de cambio de domicilio ............................................................................................ 120
Contabilidad a través de medios electrónicos..................................................................... 120
Comprobantes fiscales ........................................................................................................ 121
Dictamen fiscal ................................................................................................................... 122
Revelación de información ................................................................................................. 123
Obligaciones para entidades financieras y sociedades cooperativas de ahorro y préstamo124
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Medidas de apremio............................................................................................................ 125
Ejercicio de facultades de comprobación ........................................................................... 125
Compensación ................................................................................................................. 125
Fiscalización electrónica ................................................................................................. 126
Excepciones al orden que debe observarse en la revisión secuencial ............................. 126
“Limitante” al ejercicio de facultades de comprobación ................................................ 127
Determinación presuntiva de la utilidad fiscal ................................................................... 128
Autocorrección ................................................................................................................... 128
Secreto fiscal....................................................................................................................... 128
Acuerdos conclusivos ......................................................................................................... 129
Reducción de multas ........................................................................................................... 130
Infracciones relacionadas con marbetes y precintos........................................................... 130
Infracciones relacionadas con cigarros y tabacos labrados ................................................ 131
Delitos fiscales .................................................................................................................... 131
Contrabando ....................................................................................................................... 132
Defraudación fiscal ............................................................................................................. 132
Desocupar o desaparecer del domicilio fiscal .................................................................... 132
Recurso de revocación ........................................................................................................ 132
Garantía del interés fiscal ................................................................................................... 133
Afianzadoras ....................................................................................................................... 134
Embargo precautorio .......................................................................................................... 135
Prescripción ........................................................................................................................ 135
Cancelación de créditos ...................................................................................................... 136
Procedimiento Administrativo de Ejecución ...................................................................... 136
Inmovilización de depósitos o seguros ............................................................................... 137
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Disposiciones transitorias ................................................................................................... 138
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN ............................................................... 139
Estímulos fiscales ............................................................................................................... 139
Combustibles fósiles ....................................................................................................... 139
Concesiones y asignaciones mineras .............................................................................. 140
Aspectos relevantes ......................................................................................................... 140
Tasa de retención anual para intereses ............................................................................ 141
LEY FEDERAL DE DERECHOS .................................................................................. 141
Derechos sobre uso, explotación o aprovechamiento de aguas nacionales ........................ 141
Trasvase de aguas nacionales ............................................................................................. 141
Derecho por el uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a yacimientos de carbón
mineral ................................................................................................................................ 142
Derecho especial sobre minería .......................................................................................... 142
Derecho por no ejecutar obras o trabajos de exploración o explotación en las minas ....... 144
Derecho extraordinario por la enajenación de oro, plata y platino ..................................... 144
Anexo A - Cálculo MRU…………………………………………………………………145
Anexo B - Tasas y cuotas aplicables a partir del ejercicio fiscal de 2014 por la enajenación
o importación de los diversos bienes gravados con IEPS…………………………...........146
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LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
Se expide la Ley del ISR, la cual respeta en su gran mayoría el contenido y
|estructura de la Ley del Impuesto sobre la Renta que se abroga (en adelante Ley del
ISR que se abroga).
A continuación se señalan los cambios que consideramos más relevantes en la
Ley del ISR respecto de la Ley del ISR que se abroga.
Generalidades
Beneficios de los tratados para evitar la doble tributación
Con base en lo dispuesto en la Ley del ISR, para efectos de que resulten
aplicables los beneficios de un convenio para evitar la doble tributación, los
contribuyentes además de acreditar que son residentes en el país de que se trate,
deberán presentar la declaración informativa sobre su situación fiscal que se
incorpora en el CFF, o bien, el dictamen de estados financieros cuando se ejerza
dicha opción en términos del mismo CFF.
Es de llamar la atención que, para aplicar un convenio para evitar la doble
tributación, esta disposición imponga como un requisito a los residentes en el
extranjero, el presentar una declaración informativa sobre su situación fiscal, o bien,
presentar un dictamen de estados financieros en caso de haber optado por tal, cuando
dichas obligaciones resultan aplicables únicamente a contribuyentes residentes en
México, por lo cual consideramos que lo anterior debiera aclararse mediante reglas
de carácter general.
De igual forma, se incorpora como una norma de procedimiento para la
aplicación de los beneficios de un convenio para evitar la doble tributación, en
operaciones entre partes relacionadas, la posibilidad de que las autoridades fiscales
mexicanas soliciten a los residentes en el extranjero que acrediten que existe una
doble tributación jurídica en su país de residencia, a través de una manifestación,
bajo protesta de decir verdad, firmada por su representante legal, en la que se señale
que el ingreso por el que existe fuente de riqueza en México, por el cual se busca
aplicar un beneficio contenido en el respectivo convenio, se encuentra gravado en su
país de residencia.
De acuerdo con la Exposición de Motivos, esta adición se realiza con la
intención de que los beneficios de los tratados no sean aplicados por personas a las
cuales supuestamente no se encuentren dirigidos por no existir una doble tributación.
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Resulta criticable que planteen como una norma de procedimiento para la
aplicación de los beneficios de un convenio para evitar la doble tributación en
operaciones entre partes relacionadas, la posibilidad de que las autoridades fiscales
mexicanas requieran a dichas partes relacionadas residentes en el extranjero que
acrediten la existencia de una doble tributación jurídica en su país de residencia,
mediante una manifestación bajo protesta de decir verdad firmada por su
representante legal. Lo anterior, en virtud de que a través de esta disposición las
autoridades fiscales podrían pretender limitar o negar de manera unilateral la
aplicación de los beneficios contenidos en un tratado internacional, únicamente
cuando se trata de operaciones entre partes relacionadas, contraviniendo así lo
acordado de manera bilateral entre los Estados Contratantes en los tratados
internacionales.
De igual forma, dicha norma de procedimiento carece de los elementos
esenciales para su aplicación, tales como la definición de plazos para el
cumplimiento de los requerimientos solicitados, además de que no se establece la
obligación de informar al retenedor respecto a si se está aplicando o no lo previsto
en la citada disposición en relación con la referida norma de procedimiento.
Lo anterior, podría ubicar al retenedor residente en México, que efectúe
pagos a su parte relacionada residente en el extranjero, en una situación de
inseguridad jurídica, ya que al efectuar la retención se desconoce si las autoridades
fiscales requerirán el cumplimiento de los requisitos señalados en párrafos
anteriores. Como consecuencia de lo anterior, las autoridades fiscales pudieran
pretender requerir el pago del impuesto a tasas más elevadas y rechazar la deducción
de este tipo de pagos al argumentar que no se efectuó la retención correctamente.
Consideramos que esta disposición viola las garantías de seguridad jurídica y
equidad tributaria, así como la supremacía de ley, toda vez que los tratados
internacionales se encuentran jerárquicamente por encima de las leyes federales.
Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero
La Ley del ISR que se abroga establecía el procedimiento que debían seguir,
tanto las personas morales como las personas físicas, para acreditar el impuesto
sobre la renta pagado en el extranjero contra el impuesto que les corresponda pagar
por los ingresos procedentes de fuente de riqueza ubicada fuera del territorio
nacional, mismo que no consideraba una limitante individual por país para poder
aplicar el mismo. En este sentido, la Ley del ISR que se abroga preveía que los
ingresos se debían considerar de forma global junto con el impuesto sobre la renta
pagado en el extranjero, aun cuando por los mismos no hubiere existido una
retención.
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Aun cuando el procedimiento contenido en la Ley del ISR que se abroga se
mantiene, la Ley del ISR señala que a partir del ejercicio de 2014, el límite de
acreditamiento de impuestos pagados en el extranjero, tanto para las personas
morales, como para las personas físicas, deberá determinarse por cada país o
jurisdicción. Lo anterior, con objeto de evitar que los contribuyentes residentes en
México acrediten el monto del impuesto pagado en el extranjero que exceda el
monto del impuesto sobre la renta que causarían en nuestro país, respecto de los
ingresos obtenidos por cada país o jurisdicción.
En relación con los impuestos corporativos pagados por empresas residentes
en el extranjero, se establecen fórmulas para determinar el impuesto proporcional
que le corresponde a la persona moral residente en México, tanto en un primer como
segundo nivel corporativo, así como para limitar el acreditamiento de la suma de los
citados montos proporcionales.
Debido a que la distribución de dividendos provenientes del extranjero pudo
efectuarse en ejercicios fiscales con distintas tasas impositivas, se obliga a las
personas morales residentes en México que perciban los ingresos respectivos, a
llevar un registro que identifique el ejercicio fiscal al que correspondan las utilidades
distribuidas y, en caso de no poder identificar el ejercicio fiscal correspondiente, se
considerará que las primeras utilidades generadas son las primeras que se
distribuyen. En caso de no mantener el registro o la documentación soporte para la
identificación de las utilidades, los contribuyentes perderán el derecho a acreditar el
impuesto determinado en términos de lo anterior.
En Disposiciones Transitorias se establece que aquellas personas morales
residentes en México que hubieran acumulado ingresos con anterioridad al ejercicio
fiscal de 2014, por concepto de dividendos distribuidos por personas morales
residentes en el extranjero y, que tengan pendiente efectuar el acreditamiento del
impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, deberán cumplir con la obligación
de llevar el registro señalado en el párrafo anterior, sin que el incumplimiento de
dicha obligación les ocasione la pérdida del derecho de acreditamiento.
Se incorpora al texto de la Ley del ISR, la disposición contenida en el
Reglamento de Ley del ISR que se abroga, relativa a que el impuesto no acreditable
por exceder los límites autorizados con base en el procedimiento antes mencionado,
no podrá ser considerado como una partida deducible.
Se señala que se entenderá por concepto de impuesto sobre la renta a la
definición incluida en los tratados internacionales y, a falta de ésta, se atenderá a lo
dispuesto por el Servicio de Administración Tributaria (en adelante SAT) mediante
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reglas de carácter general. Consideramos que estas reglas se conducirán en la misma
línea que el Oficio emitido en el ejercicio de 2012 por la Administración General de
Grandes Contribuyentes, mediante el cual dicha administración dio a conocer los
lineamientos para determinar si un impuesto sobre la renta pagado en el extranjero
es un impuesto sobre la renta para los efectos del procedimiento contenido en la Ley
del ISR que se abroga.
Es importante señalar que derivado de la modificación efectuada a la
determinación del límite del acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el
extranjero, la propia Ley del ISR no señale de forma clara cómo se deberán aplicar
las deducciones de manera cedular, por país o jurisdicción, para efectos de calcular
dicho límite de acreditamiento, así como el no permitir a las personas físicas el
acreditamiento del excedente del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero que
no se pudo acreditar en términos de este nuevo procedimiento, contra el 10%
adicional que se debe pagar tratándose de ingresos por dividendos.
De igual forma, resulta criticable que se limite el acreditamiento del impuesto
sobre la renta pagado en el extranjero respecto de los ingresos obtenidos por los
contribuyentes a través de una segregación por cada país o jurisdicción de los cuales
hayan provenido, ya que esto ocasiona que no se reconozca la capacidad
contributiva del contribuyente, al desconocer que derivado de las tasas impositivas
aplicables en otros países, éstos pudieron haber pagado un impuesto global a una
tasa mayor que la que les hubiese correspondido en México.
De las personas morales
Base gravable de PTU de las empresas
Se elimina el procedimiento que preveía la Ley del ISR que se abroga para la
determinación de la base gravable de la Participación de los Trabajadores en las
Utilidades de las Empresas (en adelante PTU), el cual incluía el reconocimiento de
los dividendos percibidos por las empresas de otras entidades residentes en México,
entre otros conceptos, y excluía los efectos inflacionarios y fluctuaciones
cambiarias. Este procedimiento contenido en la Ley del ISR que se abroga
ocasionaba que la renta gravable para determinar la base de la PTU de las empresas
fuera distinta a aquélla para la determinación del impuesto sobre la renta a su cargo.
La eliminación de este procedimiento encuentra sustento en el
pronunciamiento emitido por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (en adelante
SCJN) relativo a la inconstitucionalidad del mismo, debido a que la base para el
pago de la PTU debe determinarse considerando la utilidad fiscal obtenida por el
contribuyente.
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Con base en la Exposición de Motivos, se establece que la PTU se
determinará disminuyendo a los ingresos obtenidos en el ejercicio, las deducciones
autorizadas, asimilándose así a la base para el cálculo del resultado fiscal. No se
disminuirán la PTU pagada en el ejercicio ni las pérdidas fiscales pendientes de
amortizar.
En adición a lo anterior, se establece que, para efectos de determinar la base
para el cálculo de la PTU, se podrán disminuir de los ingresos acumulables, las
cantidades consideradas como no deducibles por los pagos que se efectúen a los
trabajadores que sean exentos para éstos (47% ó 53%) y, en su caso, deberán
considerar la depreciación fiscal histórica que hubiere correspondido de no haber
aplicado la deducción inmediata a bienes de activos fijos en ejercicios anteriores a
2014.
Resulta criticable que no se hayan considerado como una partida disminuible
para determinar la base de la PTU, a las cantidades que no resulten deducibles por
las aportaciones que se efectúen para la creación o incremento de reservas para
fondos de pensiones o jubilaciones del personal, complementarias a las que
establece la Ley del Seguro Social.
Asimismo, llama la atención que a pesar de que se pretendió homologar la
base de renta gravable para determinar la PTU de las empresas, con aquella que se
utiliza para la determinación del impuesto sobre la renta, continúan existiendo
diferencias para su determinación, lo cual podría ocasionar que el nuevo
procedimiento contenido en la Ley del ISR resultará inconstitucional en términos de
la propia jurisprudencia de la SCJN antes mencionada.
Cabe señalar que de la desafortunada redacción de esta disposición, podría
llevar a diferentes interpretaciones sobre cuál podría ser la renta gravable sobre la
que se deberá pagar la PTU a los empleados.
Constancias en operaciones a través de fideicomisos
empresariales
Se establece la obligación para la fiduciaria, cuando se realicen actividades
empresariales a través de un fideicomiso, de expedir a los fideicomisarios o
fideicomitentes, en cada caso, un comprobante en el que se haga constar el monto de
los ingresos y retenciones generados como resultado de la realización de las
referidas actividades.
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Pagos provisionales mensuales
Como consecuencia de la eliminación del estímulo fiscal de la deducción
inmediata de inversiones, se modifica la mecánica del cálculo del coeficiente de
utilidad para la determinación de los pagos provisionales.
Deudas perdonadas en concurso mercantil
Se establece que en el caso de contribuyentes que estén sujetos a un
procedimiento de concurso mercantil, cuando el monto de las deudas que les sea
perdonado, resulte mayor a las pérdidas fiscales pendientes de disminuir, la
diferencia se considerará como un ingreso acumulable cuando la deuda perdonada
provenga de transacciones efectuadas entre y con partes relacionadas.
Consideramos que esta disposición transgrede la garantía de equidad
tributaria, toda vez que conforme a lo dispuesto en la Ley de Concursos Mercantiles,
el tratamiento de acreedores es el mismo, independientemente de que se trate de
partes relacionadas o no del comerciante.
Ingresos acumulables
– Enajenaciones a plazos
Se elimina la posibilidad de reconocer el ingreso hasta el momento en que se
cobren las contraprestaciones cuando las enajenaciones se hubieren efectuado a
plazo, por lo que los contribuyentes que realicen este tipo de operaciones deberán
reconocer el ingreso desde el momento en que se den los supuestos generales de
acumulación previstos en la Ley del ISR.
Mediante Disposiciones Transitorias se establece que todas aquellas
enajenaciones a plazo celebradas hasta el 31 de diciembre de 2013, por las cuales se
hubiera optado por acumular como ingreso solamente la parte del precio
efectivamente cobrado, podrán seguir aplicando las reglas vigentes en la Ley del
ISR que se abroga, hasta en tanto acumule la cantidad pendiente de cobro, siempre
que se cumplan ciertos requisitos.
Con el propósito de compensar el efecto que, en materia de flujo de efectivo,
pudiera generar para los contribuyentes esta medida, se establece que el impuesto
que resulte, por las operaciones mencionadas en el párrafo anterior, se enterará en
dos partes iguales a partir del ejercicio en que se acumule y en el siguiente,
considerando ciertas limitantes para tales efectos. El citado impuesto deberá ser
sujeto de actualización.
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– Nuevo ingreso acumulable
Se adiciona como un ingreso acumulable para las personas morales en la Ley
del ISR, a aquellos intereses devengados por residentes en México o residentes en el
extranjero con establecimiento permanente en el país, a favor de residentes en el
extranjero, cuyos derechos sean transmitidos a un residente en México o a un
residente en el extranjero con establecimiento permanente en el país, cuando éstos
reciban dichos derechos.
Dicha disposición exceptúa de la acumulación del ingreso de los intereses
devengados, cuando se demuestre que los residentes en el extranjero pagaron el
impuesto en términos de las disposiciones aplicables de la Ley del ISR.
En nuestra opinión, este nuevo ingreso acumulable resulta inconstitucional,
ya que viola la garantía de proporcionalidad tributaria, al obligar al residente en
México a reconocer un ingreso ficto que no le corresponde, derivado de un
tratamiento fiscal particular que le pudiera resultar aplicable a un residente en el
extranjero.
– Cálculo para la ganancia en enajenación de acciones
La Ley del ISR que se abroga comprende dos procedimientos para la
determinación del costo fiscal de las acciones que dependen del periodo de tenencia
de éstas; es decir, existe un procedimiento cuando dicho periodo es superior a 12
meses y otro cuando es inferior.
Atendiendo a las resoluciones de la SCJN que consideraron la obligatoriedad
de este procedimiento como inconstitucional, al violar la garantía de equidad
tributaria, la Ley del ISR establece un solo procedimiento (el que resultaba aplicable
a tenencias superiores a doce meses) y establece un procedimiento optativo cuando
la tenencia sea inferior a doce meses (el mismo que el actual), el cual reconoce como
parte del monto original ajustado únicamente el costo comprobado de adquisición,
disminuido de los reembolsos de capital y de los dividendos o utilidades distribuidos
a los accionistas (todas estas partidas debidamente actualizadas).
Deducciones autorizadas
– Requisitos en formas de pago
Se establece que para aquellos pagos cuyo monto exceda de $2,000 pesos y
estos se paguen mediante transferencia electrónica de fondos, los mismos deberán
realizarse desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que
componen el sistema financiero.
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Esta regla resulta igualmente aplicable a los pagos por salarios que excedan
de la cantidad de $2,000 pesos, los cuales deberán efectuarse a través del sistema
financiero, en virtud de que se eliminó la excepción prevista en la Ley del ISR que
se abroga cuando se trataba de pagos efectuados por la prestación de un servicio
personal subordinado, situación que evidentemente afectará operativamente a ciertos
sectores en donde por la naturaleza del personal que se requiere y la rotación del
mismo, esta medida resultará impráctica.
El procedimiento anterior también resulta aplicable en caso de adquisición de
combustible para vehículos marítimos, aéreos y terrestres aun cuando no excedan el
monto de $2,000 pesos.
Resulta importante mencionar que, con base en el Reglamento de la Ley del
ISR que se abroga, se permitía a los contribuyentes considerar que, los pagos que
efectuaba un tercero a su favor, cumplían con los requisitos para calificar como una
deducción autorizada, siempre que no se tratara de contribuciones federales, entre
otros. Derivado de lo anterior, somos de la opinión que la modificación efectuada
obliga a los contribuyentes a revisar los esquemas de tesorería con los que cuentan
en la actualidad, a efecto de dar cumplimiento con los requisitos de deducibilidad
establecidos en la Ley del ISR, toda vez que los pagos que se efectúen a través de
terceros pudieran verse afectados, hasta en tanto no se publique el Reglamento que
resultará aplicable a la Ley del ISR y se incluya esta facilidad en el mismo.
En adición a lo anterior, otra problemática que pudiera existir para los
contribuyentes se suscitará cuando los trabajadores deban efectuar pagos por su
cuenta tratándose de viáticos, situación que esperamos sea aclarada mediante reglas
de carácter general emitidas por el SAT.
– Recibos de nómina y honorarios
En el caso de pagos efectuados a personas físicas por concepto de sueldos y
salarios, así como asimilables a salarios, se establece que éstos se podrán deducir
siempre y cuando las erogaciones efectuadas consten en comprobantes fiscales
emitidos en términos del CFF, por lo que los denominados “recibos de nómina”
deberán ajustarse a esta nueva disposición.
En días pasados fue publicado en la página de Internet del SAT un apartado
de carácter informativo, en el cual se señala el esquema para la facturación
electrónica de los comprobantes fiscales digitales por Internet (CFDIs) denominados
“recibos de nómina”, que prevé los requisitos que deberán contener dichos recibos;
esto, con el objetivo de que los contribuyentes puedan hacer los ajustes necesarios a
18
sus sistemas de facturación. Al respecto, será necesario esperar a que se publiquen
las reglas de carácter general correspondientes.
– Cuotas del IMSS pagadas por cuenta de los trabajadores
Se establece que no serán deducibles las cuotas pagadas por el patrón al
Instituto Mexicano del Seguro Social (en adelante IMSS) a cargo de los
trabajadores, independientemente de las obligaciones que los patrones hubieren
adquirido como resultado de la existencia de algún contrato colectivo de trabajo.
Por otra parte, se incluye como una deducción autorizada las cuotas a cargo
del patrón que se paguen de acuerdo a la nueva Ley del Seguro de Desempleo que
entrará en vigor a partir de 2014.
– Fondo de pensiones y jubilación
Se establece un monto máximo para deducir las aportaciones efectuadas para
la creación o incremento de reservas para fondos de pensiones y jubilaciones del
personal complementarias a las establecidas en la Ley del Seguro Social, y de
primas de antigüedad, el cual se obtendrá de multiplicar dichas aportaciones
efectuadas en el ejercicio por un factor del 47%.
Se establece que en caso de que las prestaciones otorgadas a favor de los
trabajadores (que a su vez sean ingresos exentos para los mismos) no disminuyan en
relación con el ejercicio fiscal anterior, este factor podrá ser del 53%.
Es importante mencionar que la diferencia entre las tasas de deducción en
caso de disminuir las prestaciones de los trabajadores respecto de aquéllas que tenía
en el ejercicio inmediato anterior impactará únicamente en el primer año en el que se
vean modificadas éstas, pudiendo aplicar el 53% nuevamente en tanto no se vuelvan
a disminuir las prestaciones.
Resulta criticable que se haya limitado esta deducción puesto que no se
consideró que en un futuro los contribuyentes que sean beneficiarios de estos fondos
de pensiones y jubilaciones pudieran encontrarse gravados al obtener estos ingresos,
cuando en la actualidad por este tipo de pagos una parte es ingreso exento y otra
gravable. Lo anterior, en virtud de que el castigo a la deducción de estas
aportaciones se está haciendo sobre la totalidad de las mismas.
Incluso, no resulta claro el motivo por el cual solamente es deducible el 47%
o, de resultar aplicable, el 53%, por lo que consideramos que es cuestionable el
argumento relativo a la simetría fiscal entre los ingresos por los cuales el trabajador
no paga impuestos y la no deducibilidad para el patrón.
19
Consideramos criticable el limitar las deducciones por este concepto, cuando
en nuestro país existe un problema financiero importante para satisfacer los planes
de pensiones y jubilaciones a favor de los trabajadores y cuando, adicionalmente, las
aportaciones que se realizan obedecen a un estudio actuarial y no a una decisión de
las empresas. Esta limitante pudiera afectar la existencia de los fondos de pensiones
y jubilaciones y desincentivar por completo el fondeo de éstos, además de que
resulta incongruente, ya que al momento de pago las empresas no conocen si tendrán
los suficientes recursos para hacer frente a estas obligaciones.
Esta medida, además de incrementar el costo de la nómina para las empresas,
afectará la posibilidad de los accionistas para decretarse dividendos, al disminuir
este concepto como una partida no deducible del saldo la Utilidad Fiscal Neta (en
adelante UFIN) del ejercicio de que se trate.
– Deducción de donativos a la Federación, entidades federativas,
municipios y sus organismos descentralizados
Se establece un tope máximo a la deducción por los donativos que los
contribuyentes efectúen a favor de la Federación, entidades federativas, municipios
y sus organismos descentralizados, fijado en el 4% del total de la utilidad fiscal
obtenida en el ejercicio inmediato anterior, continuando la limitante del 7% para la
totalidad de los donativos efectuados en el ejercicio.
– Donación de bienes que han perdido su valor
La Ley del ISR que se abroga permite la deducción de los inventarios que,
por su deterioro o por causas no imputables al contribuyente, hubieran perdido su
valor, siempre que se cumplan ciertos requisitos, dentro de los cuales se encuentra el
ofrecerlos en donación a una donataria autorizada.
Sin embargo, la Ley del ISR establece que, a partir de 2014, los bienes que se
deberán donar para acceder a su deducción, serán únicamente los que resulten ser
básicos para la subsistencia humana en materia de alimentación, vestido, vivienda y
salud.
Asimismo, se señala que no se podrán ofrecer en donación los bienes cuya
venta, suministro, uso o destino se encuentre prohibido expresamente conforme a
otro ordenamiento jurídico relacionado con el manejo, cuidado o tratamiento de
dichos bienes, tal como ya lo disponían las reglas de carácter general.
20
– Vales de despensa
Respecto a la deducibilidad de vales de despensa otorgados a los trabajadores,
se establece un nuevo requisito para que éstos sean deducibles consistente en que los
mismos se deben entregar a través de monederos electrónicos autorizados por el
SAT.
– Uso o goce temporal de aviones
Conforme a la Ley del ISR que se abroga, existía una limitante para la
deducción de los pagos efectuados por concepto de uso o goce temporal de aviones
que tienen concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados
comercialmente, consistente en un monto de $7,600 pesos al día, mismo que no
resultaba aplicable cuando la actividad preponderante del contribuyente fuera el
aerotransporte.
A partir del ejercicio fiscal de 2014, se elimina el límite diario antes
mencionado, por lo que aquellos contribuyentes que realicen pagos por este
concepto respecto del uso o goce de aviones que tienen concesión o permiso del
Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, podrán deducirlos en su
totalidad.
– Deducción de automóviles
El monto máximo de deducción tratándose de inversión en automóviles se
reduce a $130,000 pesos, sin considerar el impuesto al valor agregado, y por
concepto de arrendamiento se establece un monto de $200 pesos diarios por unidad.
Mediante cierta disposición del “Decreto por el que se exime del pago de
contribuciones federales, se condonan recargos de créditos fiscales y se otorgan
estímulos fiscales y facilidades administrativas, a los contribuyentes que se indican”
publicado en el Diario Oficial de la Federación el 23 de abril de 2003, se establece
un beneficio para los contribuyentes que arrienden automóviles para deducir un
monto máximo diario de hasta $250 pesos. Considerando que esta disposición se
contrapone a lo dispuesto por la Ley del ISR, la misma quedaría sin efectos para el
ejercicio de 2014.
– Consumo en restaurantes
La deducción de los consumos en restaurantes se reduce al 8.5% del monto
erogado y, para que proceda su deducción, el mismo siempre se deberá pagar
21
mediante tarjeta de crédito, de débito o de servicios, o a través de los monederos
electrónicos que al efecto autorice el SAT.
– Deducción de ingresos exentos de los trabajadores
Conforme a la Ley del ISR que se abroga, el empleador podía tomar la
deducción total de los diversos pagos que fueran entregados a sus empleados,
independientemente de que éstos se encontraran gravados o exentos total o
parcialmente para dichos empleados.
Con base a la Ley del ISR, los pagos efectuados al trabajador, que a su vez
sean ingresos exentos para éste, serán deducibles únicamente considerando un factor
del 47%, el cual podrá ser del 53% siempre que no se modifiquen las prestaciones
otorgadas al empleado respecto del ejercicio inmediato anterior, sin que resulte claro
el procedimiento que se deberá llevar a cabo para determinar si las prestaciones
siguen siendo las mismas de un ejercicio a otro, pues no define si dicha comparación
deberá hacerse de manera individual o a nivel global. Dentro de estos pagos se
encuentran la previsión social, cajas y fondos de ahorro, pagos por separación,
gratificación anual, entre otros.
Como se señaló en el apartado “Fondos de pensiones y jubilaciones”, la
diferencia entre las tasas de deducción en caso de disminuir las prestaciones de los
trabajadores, respecto de aquéllas que tenían en el ejercicio inmediato anterior,
impactará únicamente en el primer año en el que se vean modificadas éstas,
pudiendo aplicar el 53% nuevamente, en tanto no se vuelvan a disminuir las
prestaciones.
Asimismo, no resulta claro el motivo por el cual solamente es deducible el
47% o, de resultar aplicable, el 53%, por lo que consideramos que al igual que en el
caso de la deducción de las aportaciones a los fondos de pensiones y jubilaciones es
cuestionable el argumento relativo a la simetría fiscal entre los ingresos por los
cuales el trabajador no paga impuestos y la no deducibilidad para el patrón.
Consideramos que resulta criticable el limitar este tipo de deducciones, ya
que impactarán de manera importante a las empresas, al desconocer que las
prestaciones que se otorgan a los trabajadores se encuentran aquellas que obedecen a
la legislación laboral, así como a la competencia entre cada uno de los sectores.
Incluso, es importante mencionar que al establecer una limitante a la
deducción de uno de los principales gastos del contribuyente, se estaría afectando
una deducción estructural del impuesto, la cual no debiera ser desconocida por el
legislador, volviendo a dicha limitante inconstitucional conforme a lo sustentado por
la SCJN.
22
Lo anterior, además de incrementar el costo de la nómina para las empresas,
afectará la posibilidad de los accionistas para decretarse dividendos, al disminuir
este concepto como una partida no deducible del saldo la UFIN del ejercicio de que
se trate.
– Deducción de erogaciones realizadas a partes relacionadas
Se prohíbe la deducción de pagos efectuados por el contribuyente, cuando los
mismos también sean deducibles para una parte relacionada residente en México o
en el extranjero, salvo que la parte relacionada que deduce el pago efectuado por el
contribuyente, acumule los ingresos generados por este último, ya sea en el mismo
ejercicio fiscal o en el siguiente.
– Pagos a entidades extranjeras por concepto de intereses, regalías y
asistencia técnica
Se establece como un concepto no deducible aquellos pagos efectuados a
entidades extranjeras que controlen o sean controladas por el contribuyente, por
concepto de intereses, regalías o asistencia técnica, y que se encuentren en alguno de
los siguientes supuestos:
i.
Que dichas entidades se consideren transparentes para efectos fiscales, salvo
que sus accionistas o asociados estén sujetos a un impuesto por los ingresos
percibidos a través de dicha entidad y que esté a valores de mercado;
ii.
Que el pago se considere como inexistente para efectos fiscales en el país o
territorio en donde se ubique la entidad extranjera; o,
iii.
La entidad extranjera no considere el pago como ingreso gravable, de acuerdo
a su legislación.
Derivado de la redacción de esta disposición, consideramos conveniente
analizar en cada caso particular el alcance y aplicación que pudiera tener la misma.
Por otra parte, es importante mencionar que aun cuando conforme a la Ley
del ISR se establece que los pagos hechos a entidades cuyos ingresos se encuentren
sujetos a regímenes fiscales preferentes que estén pactados a valores de mercado
serán deducibles, también tendrán que atender a lo antes mencionado.
23
– Deducción lineal al 100%
Se elimina la posibilidad de deducir en su totalidad en un solo ejercicio el
valor de las inversiones en maquinaria y equipo para la conversión a consumo de gas
natural y para prevenir y controlar la contaminación ambiental, por lo que estas
inversiones serán deducibles a la tasa máxima que le corresponda para su deducción.
– Gastos de exploración del sector minero
Se elimina la posibilidad de que los contribuyentes dedicados a la explotación
de yacimientos de mineral puedan deducir la totalidad de las erogaciones realizadas
por concepto de exploración y cuantificación de nuevos yacimientos en periodos
pre-operativos, en el ejercicio en que las mismas se realicen, por lo que estas
erogaciones deberán ser deducidas durante 10 ejercicios fiscales (tasa máxima del
10% anual).
Facultades de las autoridades
Con objeto de reordenar ciertas disposiciones contenidas en la Ley del ISR
que se abroga, se trasladaron al CFF aquellas disposiciones relativas a la
determinación presuntiva de la utilidad fiscal, así como a las facultades de las
autoridades fiscales para modificar la utilidad o pérdida fiscal, con excepción de la
norma que tipifica como dividendos aquellos intereses pagados a partes relacionadas
bajo ciertos supuestos, misma que permanece en la Ley del ISR.
Pérdidas fiscales
Mediante Disposiciones Transitorias se reconoce que las personas morales
que hubiesen generado pérdidas fiscales en ejercicios anteriores a la entrada en vigor
de la Ley del ISR y, que se encuentren pendientes de amortización, podrán
disminuirlas de conformidad con la Ley del ISR, considerando el saldo pendiente de
disminuir determinado en términos de la Ley del ISR que se abroga.
Obligaciones de las personas morales
– Declaraciones informativas y constancias emitidas por personas morales
Con motivo de la Reforma Fiscal para el ejercicio de 2014, se eliminan e
incorporan diversas obligaciones para los contribuyentes, estableciéndose, a través
de Disposiciones Transitorias, que los contribuyentes obligados a presentar
declaraciones informativas en los términos de la Ley del ISR que se abroga, deberán
hacerlo a más tardar el 15 de febrero de 2014.
24
De acuerdo con lo señalado en la propia Exposición de Motivos, en búsqueda
de una simplificación administrativa, se elimina la obligación en relación con la
presentación de las siguientes declaraciones informativas:
i)
Retenciones respecto de pagos efectuados a residentes en el extranjero
por la obtención de ingresos de fuente de riqueza ubicada en México;
ii) Expedir constancias de pagos efectuados a establecimientos en el
extranjero de instituciones de crédito del país por concepto de intereses
que perciban del capital que coloquen o inviertan en México;
iii) Presentación de la declaración informativa respecto a retenciones
efectuadas a personas físicas con ingresos por actividades profesionales;
iv) Presentación de la declaración informativa respecto a las operaciones
celebradas con clientes y proveedores;
v) Presentación de la declaración informativa respecto de las personas a las
que les hubieren retenido impuesto en términos de la Ley del ISR, de los
residentes en el extranjero a los que les hubieren efectuado pagos, así
como de las personas a las que les hubieren otorgado donativos;
vi) Presentación de la declaración informativa respecto de las personas
físicas a las que se les hubiera efectuado alguna retención por pagos
realizados por haber otorgado el uso o goce temporal de bienes (incluso si
las operaciones se llevan a cabo a través de fideicomisos); y,
vii) Presentación de la declaración informativa respecto de las personas a
quienes les efectuaron pagos por concepto de dividendos o utilidades y
proporcionar las constancias correspondientes.
Cabe destacar que la eliminación de las obligaciones antes referidas tendrá
lugar hasta el ejercicio fiscal de 2017, por lo que los contribuyentes deberán
continuar cumpliendo con las mismas en términos de la Ley del ISR que se abroga
por el periodo del 1º de enero de 2014 al 31 de diciembre de 2016.
Como parte de las obligaciones que se incorporan en la Ley del ISR, se
encuentra las siguientes:
i.
Expedir comprobantes fiscales respecto de los pagos efectuados a
residentes en el extranjero que constituyan ingresos de fuente de riqueza
25
ubicada en el país o de pagos efectuados a establecimientos en el
extranjero de instituciones de crédito por concepto de intereses;
ii. Emitir comprobantes fiscales respecto de los dividendos o utilidades
distribuidos, incluyendo para tales efectos el impuesto sobre la renta
adicional a dividendos;
iii. Emitir comprobantes fiscales cuando se distribuyan anticipos o
rendimientos a los miembros de sociedades cooperativas de producción o
de sociedades y asociaciones civiles; y,
iv. Emitir comprobantes fiscales por los pagos que realicen por concepto de
sueldos y salarios.
Finalmente, cabe señalar que se elimina la facilidad que tenían los
contribuyentes que emitían sus comprobantes fiscales digitales a través de la página
de Internet del SAT, relativa a poder considerar como presentada su declaración
anual, cuando presentaban el dictamen fiscal en los plazos previstos por el CFF.
– Cuenta de Capital de Aportación
Se reconoce, mediante Disposición Transitoria, el derecho de aquellos
contribuyentes que hubieren iniciado actividades previo a la entrada en vigor de la
Ley del ISR, de considerar como saldo inicial de la Cuenta de Capital de Aportación
(en adelante CUCA), el saldo que hubiesen determinado de la misma al 31 de
diciembre de 2013.
– UFIN
Monto a restar de la UFIN (MRU)
En congruencia con las modificaciones planteadas al procedimiento para
acreditamiento del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero, el Ejecutivo
Federal, a través de la Exposición de Motivos de la Iniciativa, señala que deben
ajustarse las reglas para la determinación de la UFIN, toda vez que la misma no
contempla el efecto que deriva de acumular los montos proporcionales de los
impuestos corporativos, situación que genera una distorsión.
En este sentido, se establece que cuando una persona moral reciba dividendos
o utilidades de sociedades residentes en el extranjero y, tenga la obligación de
acumular, de conformidad con la mecánica de acreditamiento comentada
previamente, los montos proporcionales de los impuestos sobre la renta pagados por
dichas sociedades en un primero y segundo nivel corporativo, se deberá disminuir la
26
UFIN del ejercicio con el MRU, monto que se determina conforme a la siguiente
fórmula (ver ejemplo Anexo A):
MRU= (D + MPI + MPI2 ) – DN – AC1
Si bien la mecánica pudiera resultar compleja, lo cierto es que el efecto
económico que pretende la misma se logra, ya que dicho “ajuste” equipara el flujo
efectivamente percibido por concepto de dividendos o utilidades provenientes del
extranjero, con la UFIN que generan dichos dividendos, cuando el impuesto pagado
por las sociedades residentes en el extranjero es mayor que el impuesto sobre la
renta que se consideraría en México.
PTU
Hasta el ejercicio fiscal de 2013, los contribuyentes debían determinar su
UFIN disminuyendo del resultado fiscal del ejercicio, el impuesto sobre la renta
pagado y el importe de las partidas no deducibles, entre las cuales se exceptuaba la
PTU.
Lo anterior, es congruente, ya que en el resultado fiscal del ejercicio ya se
incorpora como un concepto disminuible la PTU pagada en el ejercicio. En la Ley
del ISR se modifica la mecánica de determinación de la UFIN, a fin de disminuir de
la misma, la PTU pagada en el ejercicio.
La modificación en comento resulta criticable ya que a un mismo elemento
(PTU) se le da un doble efecto en perjuicio del contribuyente, debido a que la PTU
disminuye el resultado fiscal del ejercicio y disminuye la UFIN del mismo.
1
Donde:
D:
Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México, sin
disminuir la retención o pago del impuesto sobre la renta que en su caso se haya efectuado por su distribución.
MPI:
Monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero en primer nivel corporativo, referido en los
párrafos segundo y tercero del artículo 5 de la Ley de ISR.
MPI2:
Monto proporcional del impuesto sobre la renta pagado en el extranjero en segundo nivel corporativo, referido en los
párrafos cuarto y quinto del artículo 5 de la Ley de ISR.
DN:
Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México
disminuido con la retención o pago del impuesto sobre la renta que en su caso se hay efectuado por su distribución.
AC:
Impuestos acreditables conforme al primer, segundo y cuarto párrafos del artículo 5 de la Ley del ISR que corresponda al
ingreso que se acumuló tanto por el dividendo percibido como por sus montos proporcionales.
27
Lo anterior, nulifica el beneficio de disminuir la PTU de la UFIN del ejercicio
en una ocasión, ya que el disminuirla por segunda vez se tiene el efecto de
considerarla como una partida no deducible.
La normatividad fiscal está “castigando” los atributos de los contribuyentes,
desconociendo que el pago de la PTU es de carácter obligatorio y que no atiende a
una erogación cuya finalidad sea erosionar la base fiscal, como sí pudiera ser el caso
de otras partidas no deducibles.
Cabe señalar que la SCJN tiene el criterio de que la PTU es un concepto que
debe disminuirse de la utilidad fiscal del contribuyente y, por ende, generarle un
beneficio fiscal en cualquier aspecto.
– Cuenta de Utilidad Fiscal Neta
La Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados,
consideró necesario establecer para los contribuyentes que hubieren iniciado sus
actividades antes del 1° de enero de 2014, la forma en que deberán determinar el
saldo inicial de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta (en adelante CUFIN), a fin de
darle certeza jurídica a los contribuyentes, por lo se incorporó cierta Disposición
Transitoria.
Resulta importante señalar que con base en la legislación fiscal que se
encuentra vigente hasta al 31 de diciembre de 2013, los contribuyentes ya tenían
certeza de la forma en la que deben determinar su saldo de CUFIN, por lo que la
intención de origen no debería haber sido el pretender dar una metodología para
determinar el saldo de la CUFIN al 1° de enero de 2014, sino la de reconocer
simplemente que el saldo inicial de dicha cuenta debería ser el saldo que tuviera al
31 de diciembre de 2013, tal y como acontece para efectos de determinar el saldo
inicial de la CUCA. Considerando lo anterior, a continuación será comentado el
transitorio de referencia.
Se establece que, para los ejercicios de 2001 a 2013, la UFIN se determinará
en términos de la Ley del ISR que se abroga vigente en el ejercicio fiscal de que se
trate. Asimismo, se establece que por el período de referencia, se sumarán los
dividendos o utilidades percibidos y se restarán los dividendos distribuidos
conforme a lo dispuesto en la ley vigente en los ejercicios señalados.
Posteriormente, dicho transitorio señala que para el periodo antes referido los
contribuyentes deberán aplicar cierta mecánica para determinar sus “UFINes
negativas”, la cual difiere de aquella prevista en la Ley del ISR que se abroga.
28
Esto es, en la Ley del ISR que se abroga se establece que los contribuyentes
deben comparar la suma del impuesto sobre la renta pagado y ciertas partidas no
deducibles, contra el resultado fiscal del ejercicio, siendo que si este último es
menor, la diferencia (UFIN negativa), debe disminuirse del saldo de la CUFIN o, en
su caso, de las UFINes que se generen en los ejercicios inmediatos posteriores.
Ahora bien, en el transitorio en comento se establece que, en su caso, por el
periodo de referencia debe sumarse la PTU con el impuesto sobre la renta pagado y
con ciertas partidas no deducibles, incrementando así la suma de los conceptos que
deben disminuirse del resultado fiscal del ejercicio, a fin de determinar si existe una
UFIN negativa.
Se establece que dicha UFIN negativa deberá disminuirse de la suma de
UFINes que se tengan al 31 de diciembre de 2013 o, en su caso, de UFINes que se
determinen en los siguientes años, sin considerar que las mismas se puedan
disminuir del saldo de CUFIN que se tenga, tal y como se establece en la Ley del
ISR que se abroga.
Consideramos que resulta violatorio del principio de irretroactividad
tributaria el pretender “recalcular” el saldo inicial de la CUFIN, desconociendo el
derecho adquirido de aquellos contribuyentes que hubieren iniciado operaciones
previo al ejercicio de 2014, toda vez que el saldo de CUFIN atiende a una situación
que ingresó a la esfera jurídica del contribuyente y, por ende, no puede ser
desconocida por autoridad alguna.
Por otro lado, es importante señalar que el “recálculo” del saldo de la CUFIN
podría tener implicaciones en la determinación de costo fiscal de las acciones, toda
vez que la CUFIN es un elemento que lo integra.
Régimen Simplificado
A partir del ejercicio de 2014 y, como parte de los regímenes especiales que
se eliminan, se encuentra al relativo al régimen simplificado, dentro del cual
tributaban, entre otros, las personas morales dedicadas exclusivamente al sector de
autotransporte terrestre de carga o de pasajeros; las sociedades cooperativas de
autotransportistas; así como, los contribuyentes dedicados exclusivamente a
actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras.
Mediante Disposición Transitoria se establece que aquellas personas morales
que tributaban conforme al régimen simplificado, deberán cumplir por cuenta de sus
integrantes con las obligaciones que hayan generado al 31 de diciembre de 2013,
siendo que, a partir de la entrada en vigor de la Ley del ISR, sus integrantes,
29
personas físicas y morales, deberán cumplir con sus obligaciones fiscales de manera
individual.
Régimen de Actividades Agrícolas, Ganaderas,
Silvícolas y Pesqueras
Se incorpora el “Régimen de Actividades Agrícolas, Ganaderas, Silvícolas y
Pesqueras”, en el cual tributarán las personas morales (incluidas las del Derecho
Agrario), las sociedades cooperativas de producción y las personas físicas que se
dediquen exclusivamente a actividades agrícolas, ganaderas, silvícolas o pesqueras,
quedando excluidas las personas morales que tributen conforme al “Régimen
Opcional para Grupos de Sociedades”.
Este nuevo régimen incluye algunas facilidades administrativas que contenía
el régimen simplificado que fue eliminado, tales como que las personas morales: i)
podrán cumplir por cuenta de sus integrantes, personas físicas o morales, las
obligaciones de retención y entero de impuestos establecidas en las disposiciones
fiscales; ii) podrán emitir y recabar la documentación comprobatoria de los ingresos
y de las erogaciones, respectivamente; y, iii) podrán efectuar el cálculo y entero de
pagos provisiones de impuesto sobre la renta por cada uno de sus integrantes;
manteniendo el esquema de flujo de efectivo.
El nuevo régimen también elimina otras facilidades administrativas como el
realizar pagos provisionales semestrales, por lo que a partir del ejercicio de 2014 se
tendrán que llevar a cabo pagos provisionales mensuales.
El cambio más importante, es que se delimita la reducción y/o exención del
impuesto sobre la renta conforme a lo siguiente:
Nivel de ingreso Persona
Física
(elevado al año)
Menor o igual a 40 SMG
Mayor a 40 y menor a 423
SMG
Iguales o superior a 423
SMG
Beneficio Fiscal
Exento de ISR
Exento el ingreso del nivel anterior y
reducción del 40% del ISR causado por el
excedente
Exención y/o reducción respecto de los
ingresos de los niveles anteriores y pago de
ISR por el excedente
30
Nivel de ingreso Persona
Moral
(elevado al año)
Menor o igual a 20 SMG
por socio (límite 200
SMGDF)
Mayor a 20 y menor a 423
SMG
Iguales o superiores a 423
SMG
Beneficio Fiscal
Exento de ISR
Exento el ingreso del nivel anterior y
reducción del 30% del ISR causado por el
excedente
Exención y/o reducción respecto de los
ingresos de los niveles anteriores y pago de
ISR por el excedente
Las sociedades y asociaciones de productores que se dediquen
exclusivamente a las actividades antes indicadas y que solamente cuenten con
integrantes personas físicas que en lo individual cuenten con ingresos superiores a
20 SMG y hasta 423 SMG y, en el agregado, no superen los 4,230 SMG (todos
elevados al año) se encontrarían exentas del pago del impuesto sobre la renta; y por
el excedente recibirán una disminución del 30% del impuesto causado.
Por último, los contribuyentes cuyos ingresos del ejercicio sean mayores a 20
o 40 SMG, según corresponda, y que sean menores de 423 SMG elevados al año
(aprox. 10 millones de pesos), y las sociedades y asociaciones de productores;
deducirán como erogaciones que realicen en el ejercicio aquéllas por concepto de
activos fijos, gastos o cargos.
Resulta criticable que no se haya incorporado alguna disposición transitoria
que permita la utilización de las pérdidas fiscales que, en su caso, hubieren generado
quienes tributaban bajo las reglas aplicables hasta 2013 y que se vean obligados a
modificar la manera de tributar a partir del 2014.
Régimen de Coordinados
Con objeto de conservar el régimen fiscal aplicable para aquellas personas
morales dedicadas exclusivamente a la administración y operación de activos fijos o
activos fijos y terrenos relacionados directamente con el sector de autotransporte
terrestre de carga o de pasajeros que cumplían sus obligaciones fiscales a través de
un “coordinado”, se establece en la Ley del ISR un Capítulo denominado “De los
Coordinados”.
31
De esta manera, las personas físicas y morales que integran un coordinado
continuarán cumpliendo sus obligaciones fiscales a través del mismo, lo cual implica
mantener ciertas facilidades administrativas dentro de las cuales destacan las
siguientes:
i.
Se mantiene el esquema de flujo de efectivo;
ii.
Tanto el impuesto sobre la renta del ejercicio, como el correspondiente
a los pagos provisionales, lo calculará y enterará el coordinado por
cada uno de sus integrantes, aplicando la tarifa del impuesto sobre la
renta prevista para personas físicas o la tasa aplicable para personas
morales;
iii.
Efectuarán por cuenta de sus integrantes las retenciones y el entero de
las mismas y, en su caso, expedirán las constancias y/o comprobantes
fiscales de dichas retenciones; y,
iv.
Expedirán y recabarán los comprobantes fiscales de los ingresos que
perciban y de las erogaciones que efectúen, por las operaciones que
realicen por cuenta de cada uno de sus integrantes.
Finalmente, se conserva la facilidad de que diversos integrantes de los
coordinados se agrupen con objeto de realizar, en forma conjunta, gastos necesarios
para el desarrollo de sus actividades, tomando la deducción en la parte proporcional
del gasto en forma individual, aun cuando los comprobantes fiscales estén a nombre
de alguno de los otros integrantes, siempre que dichos comprobantes reúnan los
demás requisitos que señalen las disposiciones fiscales.
Régimen de Personas Morales con Fines no Lucrativos
El Régimen de las Personas Morales con Fines no Lucrativos de la Ley del
ISR fue modificado con respecto al contenido de la Ley del ISR que se abroga, con
objeto de incluir requisitos adicionales a ciertos contribuyentes que deseen tributar
bajo este régimen y adicionar ciertas actividades que realicen instituciones de
asistencia o de beneficencia organizadas sin fines de lucro, así como las sociedades
o asociaciones civiles, organizadas sin fines de lucro y autorizadas para recibir
donativos.
Una de las modificaciones más significativas, es el requisito adicional que
deberán cumplir las sociedades y asociaciones civiles y las instituciones creadas por
decreto presidencial o por ley cuyo objeto sea la enseñanza, para tributar bajo dicho
régimen.
32
En la Ley del ISR que se abroga se consideran como exentas del impuesto
sobre la renta a las sociedades y asociaciones de carácter civil que se dediquen a la
enseñanza, siempre que las mismas cuenten con autorización o con reconocimiento
de validez oficial de estudios en los términos de la Ley General de Educación, así
como las instituciones creadas por decreto presidencial, o por ley, cuyo objeto sea la
enseñanza.
A partir del ejercicio fiscal de 2014, la Ley de ISR establece como requisito
adicional, el hecho de que dichas instituciones de enseñanza deban ser consideradas
como donatarias autorizadas en términos del citado ordenamiento.
Lo anterior, conlleva efectos fiscales y administrativos significativos, tales
como: el no poder otorgar beneficios sobre el remanente distribuible a persona
alguna, salvo que se trate de alguna de las personas morales o fideicomisos
autorizados para recibir donativos deducibles de impuestos o se trate de la
remuneración de servicios efectivamente recibidos; que al momento de su
liquidación y, con motivo de la misma, destinen la totalidad de su patrimonio a
entidades autorizadas para recibir donativos deducibles; presentar diversas
declaraciones informativas a las autoridades fiscales; mantener a disposición del
público general la información relativa al uso y destino que se haya dado a los
donativos recibidos, entre otras.
En relación con las asociaciones o sociedades civiles organizadas con fines
deportivos, sólo permanecieron en este Título las asociaciones deportivas, siempre
que sean reconocidas por la Comisión Nacional del Deporte, y sean miembros del
Sistema Nacional del Deporte, en términos de la Ley General de Cultura Física y
Deporte.
Mediante disposición transitoria se señala que las instituciones de enseñanza
indicadas anteriormente que no cuenten con autorización para recibir donativos
deducibles, así como las asociaciones deportivas que no cumplan con lo antes
indicado, a partir de la entrada en vigor de la Ley del ISR, deberán tributar bajo el
régimen de personas morales; asimismo deberán determinar el remanente
distribuible generado en los términos de la Ley del ISR que se abroga y sus socios e
integrantes considerarán como ingreso dicho remanente cuando las personas
mencionadas se los entreguen en efectivo o en bienes.
Adicionalmente, como parte de la Reforma Fiscal para 2014, la Ley de ISR
establece actividades adicionales que podrán realizar las instituciones de asistencia o
de beneficencia, así como las sociedades o asociaciones civiles organizadas sin fines
de lucro y autorizadas para recibir donativos, que tengan como beneficiarios a
ciertos sectores específicos con objeto de poder ser consideradas como no
contribuyentes de impuesto sobre la renta, mismas que se indican a continuación:
33
i.
Apoyo para el desarrollo de los pueblos y comunidades indígenas;
ii.
Aportación de servicios para la atención a grupos sociales con
discapacidad; y,
iii.
Fomento de acciones para mejorar la economía popular.
De igual manera, fueron adicionadas actividades que podrán hacer las
instituciones y sociedades antes señaladas y que al llevarlas a cabo no deberán
cumplir con el requisito de contar con los beneficiarios que la Ley del ISR establece
para los demás casos, las cuales son:
i.
La promoción de la participación organizada de la población en las
acciones que mejoren sus propias condiciones de subsistencia en
beneficio de la comunidad o en la promoción de acciones en materia
de seguridad ciudadana (anteriormente se encontraba en la Ley del ISR
que se abroga, sin embargo, se tenía que cumplir con el requisito de
contar como beneficiarios a los sectores antes señalados);
ii.
Apoyo en la defensa y promoción de los derechos humanos
(anteriormente se encontraba en la Ley del ISR que se abroga, sin
embargo, se tenía que cumplir con el requisito de contar como
beneficiarios a los sectores antes señalados);
iii.
Cívicas, enfocadas a promover la participación ciudadanía en asuntos
de interés público;
iv.
Promoción de la equidad de género;
v.
Apoyo en el aprovechamiento de los recursos naturales, la protección
del ambiente, la flora y la fauna, la preservación y restauración del
equilibrio ecológico, así como la promoción del desarrollo sustentable
a nivel regional y comunitario, de las zonas urbanas y rurales;
vi.
Promoción y fomento educativo, cultural, artístico, científico y
tecnológico;
vii.
Participación en acciones de protección civil;
viii.
Prestación de servicios de apoyo a la creación y fortalecimiento de
organizaciones que realicen actividades objeto de fomento en términos
34
de la Ley Federal de Fomento a las Actividades Realizadas por
Organizaciones de la Sociedad Civil; y,
ix.
Promoción y defensa de los derechos de los consumidores.
Integrantes del Sistema Financiero
Deducción de créditos incobrables
Conforme a la Ley del ISR que se abroga, las instituciones de crédito
opcionalmente podían deducir las “reservas preventivas globales” que se
constituyeran o se incrementaran de conformidad con la Ley de Instituciones de
Crédito, en el ejercicio en que las reservas se constituían o incrementaban, siempre
que el monto de dicha deducción no excediera del 2.5% del saldo promedio anual de
la cartera de créditos del ejercicio de que se tratara.
Como parte de la Reforma Fiscal para 2014, se modifica la metodología
relativa a la deducción de créditos incobrables para las instituciones de crédito.
Al respecto, el órgano legislativo estimó que la deducibilidad en comento
estaba vinculada con la regulación contable-financiera de las instituciones de
crédito, siendo que los objetivos que busca dicha regulación no necesariamente
deben ser idénticos para efectos fiscales, por lo que consideraron necesario el
establecer reglas específicas del tratamiento tributario para la deducción de créditos
incobrables.
En este sentido, a partir del ejercicio fiscal de 2014, las instituciones de
crédito podrán sólo deducir, bajo el concepto de pérdida por crédito incobrable,
aquella cartera que sea castigada de conformidad con las disposiciones establecidas
por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.
En este sentido, mediante Disposición Transitoria se establece que las
instituciones de crédito no podrán deducir las pérdidas por créditos incobrables que
provengan de la creación o incremento de las reservas preventivas globales que se
hayan deducido conforme a la Ley del ISR que se abroga, situación que presume
que las instituciones de crédito podrán identificar plenamente, a efecto de evitar una
doble deducción.
Adicionalmente, se establece el régimen fiscal que resultará aplicable a
aquellas reservas preventivas globales que se tengan al 31 de diciembre de 2013, por
las que se hubiese ejercido la opción de tomar la deducción, el cual es muy similar al
previsto en la Ley del ISR que se abroga.
35
En términos generales, se establece que se considerará como ingreso
acumulable, la diferencia entre el saldo acumulado actualizado de las reservas
preventivas globales que se tengan al 31 de diciembre del ejercicio de que se trate y
el saldo que se tenga al 31 de diciembre del ejercicio inmediato anterior, siempre
que el primero sea menor, esto es, si el saldo de dicha reserva disminuyó respecto
del ejercicio anterior. Para estos efectos, no se considerarán las disminuciones
aplicadas contra las reservas por castigos que ordene o autorice la Comisión
Nacional Bancaria y de Valores.
Las instituciones de crédito podrán optar por acumular la diferencia referida
en el párrafo anterior (decremento en la reserva), hasta el momento en el que se
liquiden, quebranten, renueven o reestructuren los créditos que les dieron origen a
las reservas preventivas globales cuyo saldo se tenga al 31 de diciembre de 2013;
para tales efectos, los contribuyentes deberán informar a más tardar el 15 de febrero
de cada año los conceptos que hubiesen deducido.
Tratándose de excedentes de la reserva preventiva global que se tenían al 31
de diciembre de 2013, los cuales estaban pendientes de deducirse, se considerarán
como una deducción hasta por el monto que resulte de restar al 2.5% del saldo
promedio anual de la cartera de crédito del ejercicio de que se trate, el monto de las
pérdidas por créditos incobrables deducidas en el ejercicio, siempre que este último
sea menor.
Una vez que se haya deducido el total de los excedentes de la reserva
preventiva global que se tenían pendientes de aplicar al 31 de diciembre de 2013,
adicionalmente las instituciones de crédito podrán deducir el monto de las quitas,
condonaciones, bonificaciones y descuentos sobre la cartera de créditos que
representen servicios por los que se devenguen intereses a su favor, así como el
monto de las pérdidas originadas por la venta que realicen de dicha cartera y por
aquellas pérdidas que sufran en las daciones en pago.
Lo anterior, siempre que no se origine una doble deducción y no se hayan
realizado entre partes relacionadas.
No retención por intereses
Se establece que las instituciones que componen el sistema financiero no
tendrán la obligación de efectuar la retención que, en materia de intereses, resulta
aplicable a las ganancias obtenidas por operaciones financieras derivadas de capital
referidas al tipo de cambio de una divisa, siempre que las mismas se realicen en el
Mercado Mexicano de Derivados o, de ser el caso, en la Bolsa Mexicana de Valores.
36
Información de depósitos en efectivo
Como parte de los motivos que dieron lugar a la Reforma Fiscal para 2014, se
encuentra el relativo a establecer un diseño impositivo que sea simple y con un
menor costo administrativo, situación que fundamentó la eliminación del impuesto a
los depósitos en efectivo.
Se señala que la información que proporcionaban las instituciones financieras
en relación con el impuesto a los depósitos en efectivo, constituía una base de datos
fundamental para las autoridades hacendarias, que facilitaban sus funciones de
fiscalización.
Derivado de lo anterior, en la Ley del ISR se establece la obligación para las
instituciones del sistema financiero de informar anualmente, a más tardar el 15 de
febrero de cada año, respecto de los depósitos en efectivo que se realicen en las
cuentas de los contribuyentes, cuando el monto mensual acumulado por dichos
depósitos, en todas las cuentas que tenga el contribuyente con una misma institución
del sistema financiero exceda de $15,000 pesos, así como respecto de todas las
adquisiciones en efectivo de cheques de caja.
Comprobantes fiscales
En congruencia con las reformas fiscales en donde se elimina el uso de los
estados de cuenta como comprobantes fiscales, en la Ley del ISR se establece que
las instituciones que componen el sistema financiero que efectúen pagos por
intereses, tendrán la obligación de expedir comprobantes fiscales en el que conste el
monto del pago de los intereses, así como del impuesto retenido.
Esperamos que se emitan reglas de carácter general, ya que no resulta del
todo claro con qué periodicidad deberán emitirse dichos comprobantes fiscales.
Independientemente de lo antes señalado, continúa la obligación consistente
en proporcionar, a más tardar el 15 de febrero de cada año, una constancia en la que
se señala el monto nominal y real de los intereses pagados o, en su caso, la pérdida
real y las retenciones efectuadas, correspondientes al ejercicio inmediato anterior.
Instituciones de fianzas
A partir del ejercicio fiscal de 2014, las instituciones de fianzas podrán tomar
como un concepto deducible, los llamados dividendos o intereses que como
procedimiento de ajuste de primas paguen o compensen a sus asegurados, de
conformidad con las pólizas respectivas.
37
Sociedades de inversión de renta variable
Con objeto de homologar la eliminación de la exención correspondiente a los
ingresos que perciben las personas físicas por la venta de acciones a través de la
Bolsa Mexicana de Valores, en la Ley del ISR se modificó la mecánica para
determinar las ganancias en la enajenación de acciones de sociedades de inversión
en renta variable.
En términos generales, las modificaciones son las siguientes:
i.
Gravar a la tasa del 10% la ganancia que derive de la enajenación de acciones
emitidas por sociedades de inversión de renta variable. El impuesto pagado se
considerará como definitivo;
ii.
Reemplazar el procedimiento contemplado en la Ley del ISR que se abroga
para la determinación de la ganancia derivada de la enajenación de acciones
emitidas por sociedades de inversión de renta variable. Bajo la nueva
mecánica, se determinará la ganancia o pérdida obtenida por el contribuyente,
disminuyendo al precio de los activos objeto de inversión de renta variable en
la fecha de venta de las acciones de dicha sociedad, el precio de los activos
objeto de inversión de renta variable en la fecha de adquisición, actualizado;
iii.
Establecer que las pérdidas que se generen por las enajenaciones de las
acciones antes mencionadas únicamente se podrán disminuir contra el monto
de la ganancia que obtenga el mismo contribuyente, en el ejercicio o en los
10 siguientes, provenientes de la enajenación de las acciones del mismo tipo;
y,
iv.
Se deberá presentar una declaración por las ganancias obtenidas por la
enajenación de estas acciones y, en su caso, efectuar el pago del impuesto de
manera conjunta a la declaración anual.
Mediante Disposición Transitoria de la Ley del ISR se establece un
procedimiento optativo para determinar las ganancias o pérdidas en la enajenación
de las acciones en comento, cuando su adquisición se haya efectuado con
anterioridad a la entrada en vigor de la Ley del ISR; el cual, en términos generales,
consiste en disminuir al precio de los activos objeto de la inversión de renta variable
en la fecha de venta de las acciones, el valor promedio que resulte de los últimos 22
precios de cierre de los activos objeto de inversión de renta variable inmediatos
anteriores a la entrada en vigor de la Ley del ISR, siempre que los mismos sean
habituales; en caso contrario, se considerarán los valores observados en los últimos
hechos de los activos objeto de inversión de renta variable de los 6 meses anteriores.
38
Consolidación fiscal
Como parte de las reformas más significativas para 2014 se encuentra la
relativa a la eliminación del régimen de consolidación fiscal.
Lo anterior, implicará que los grupos que actualmente consolidan sus
resultados fiscales, deberán determinar y pagar el impuesto que hubiesen diferido
por haber tributado bajo este régimen y que tengan pendiente de enterar al 31 de
diciembre de 2013.
Para determinar el impuesto diferido que se tendrá que enterar con motivo de
la desconsolidación, la Ley del ISR establece mediante Disposiciones Transitorias
los procedimientos que podrán seguir los grupos para el cálculo y entero del
impuesto diferido.
Con la finalidad de facilitar el entendimiento de los procedimientos en
comento, consideramos necesario recordar las reformas que sufrió el régimen de
consolidación fiscal a partir del 1° de enero de 2010.
Para estos efectos, el presente apartado lo hemos dividido en los siguientes
temas:
A. Reformas 2010 en el régimen de consolidación
B. Procedimientos para la determinación del impuesto diferido en consolidación
para 2014
C. Grupos dentro de los cinco años obligatorios
D. Otras consideraciones
E. Argumentos de defensa
A. Reformas 2010 en el régimen de consolidación
A partir del ejercicio de 2010, se incorporó a la Ley del ISR que se abroga la
obligación de realizar el pago del impuesto sobre la renta que se hubiera diferido con
motivo de la consolidación fiscal, en cinco parcialidades de manera anual, con base
en el impuesto diferido del sexto ejercicio anterior (25% primer año, 25% segundo
año, 20% tercer año, 15% cuarto año y 15% en el quinto año).
En otras palabras, en el ejercicio de 2010 se inició el pago de la primera
parcialidad del impuesto diferido en los ejercicios de 2004 y anteriores, en el
ejercicio de 2011 inició el pago del impuesto diferido en el ejercicio de 2005, en el
ejercicio de 2012 inició el pago del impuesto diferido en el ejercicio de 2006 y en el
ejercicio de 2013, inició el pago del impuesto diferido en el ejercicio de 2007.
39
Por lo anterior, en la actualidad, los grupos que consolidan sus resultados
para efectos fiscales ya han determinado e iniciado el pago del impuesto que se
difirió en los años de 2007 y anteriores, por lo que continúa el diferimiento del
impuesto correspondiente a los ejercicios de 2008 a la fecha.
En términos generales, dentro de las partidas que en el régimen de
consolidación fiscal generan un impuesto diferido se encuentran: i) las pérdidas
fiscales utilizadas en la consolidación y que no hayan sido amortizadas a nivel
individual; ii) los dividendos pagados entre empresas del grupo que no hubieren
provenido del saldo de la CUFIN; iii) las pérdidas generadas por la venta de
acciones utilizadas en la consolidación que no se hubieran amortizado a nivel
individual; y, iv) los diferenciales que existan entre la CUFIN consolidada y la suma
de los saldos individuales de la CUFIN de las controladas y controladora, cuando
ésta sea superior.
Existen ciertas reglas específicas que permitieron a los contribuyentes
continuar con el diferimiento del impuesto generado en los ejercicios de 2007 y
anteriores, tratándose de los conceptos especiales de consolidación y los
diferenciales en los registros de la CUFIN, situación por la cual, todavía existen
algunos conceptos por los que se ha mantenido el diferimiento del impuesto
independientemente del ejercicio al que correspondan.
Por tal motivo, los procedimientos para la determinación del impuesto
diferido a pagar por virtud de la desconsolidación de los grupos que tendrá lugar el
1° de enero de 2014, consideran que parte de ese impuesto ya se ha venido pagando
a las autoridades fiscales correspondientes, bajo las disposiciones fiscales vigentes a
partir del ejercicio de 2010, evitando una duplicidad en el pago del impuesto
diferido.
B. Procedimientos para la determinación del impuesto
diferido en consolidación para 2014
Atendiendo a la eliminación del régimen de consolidación fiscal, para la
determinación del impuesto diferido por virtud de la desconsolidación de los grupos,
las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR contemplan los siguientes
procedimientos que se deberán seguir, mismos que analizaremos a continuación:
I.
Procedimientos fracción XV Artículo Noveno transitorio, y,
II.
Procedimiento fracción XVIII Artículo Noveno transitorio.
40
I. Procedimientos fracción XV Artículo Noveno
transitorio
Para el cálculo del impuesto diferido que se deberá pagar por la
desconsolidación de los grupos, en la fracción XV del Artículo Noveno de las
Disposiciones Transitorias se establece la opción de aplicar el procedimiento
previsto en el artículo 71 de la Ley del ISR que se abroga, o bien, cierto
procedimiento alternativo que se señala en dichas disposiciones transitorias.
Con independencia del procedimiento que se elija, los grupos en
consolidación deberán presentar su declaración normal del ejercicio de 2013 a más
tardar en el mes de abril de 2014 y, posteriormente, deberán reconocer mediante
declaración complementaria de dicho ejercicio los efectos de la desconsolidación,
debiendo pagarse el impuesto diferido correspondiente conforme a lo siguiente:
1. 25% a más tardar el último día del mes de mayo de 2014;
2. 25% a más tardar el último día del mes de abril de 2015;
3. 20% a más tardar el último día del mes de abril de 2016;
4. 15% a más tardar el último día del mes de abril de 2017; y,
5. 15% a más tardar el último día del mes de abril de 2018.
A continuación, se menciona el procedimiento del artículo 71 de la Ley del
ISR que se abroga, así como el procedimiento alternativo que se establece mediante
Disposiciones Transitorias, a fin de identificar los conceptos que cada procedimiento
considera para el cálculo del impuesto diferido, sus diferencias y, en su caso,
oportunidades que pudieran existir.
Procedimiento artículo 71
El artículo 71 de la Ley del ISR que se abroga fue concebido originalmente
para el caso de la desincorporación de una sociedad o la desconsolidación de un
grupo bajo ciertas reglas en las cuales no existía la obligación de calcular y enterar
un impuesto diferido de forma recurrente, e inclusive, considera un impacto en
algunos conceptos, lo cual como lo mencionaremos más adelante genera
distorsiones en el cálculo del impuesto diferido.
En términos generales, el citado artículo 71 señala que la sociedad
controladora calculará los efectos de la desconsolidación sumando o restando a la
41
utilidad o pérdida fiscal consolidada de 2013, según sea el caso, los siguientes
conceptos:
a) Las pérdidas fiscales individuales de las sociedades controladas y de la
controladora que hubieran sido consideradas para la determinación de la
utilidad o pérdida fiscal consolidada, y que las sociedades que las generaron
no hubieran podido amortizar a nivel individual;
b) La comparación del registro de utilidades fiscales netas (en adelante RUFIN)
consolidado con la suma de los saldos del RUFIN individuales de las
sociedades controladas y de la controladora, cuando esta última sea superior
al primero;
c) La comparación del saldo de la CUFIN consolidada con la suma de los saldos
de la CUFIN individual de las sociedades controladas y de la controladora,
cuando esta última sea superior;
d) Los dividendos o utilidades pagados entre empresas del grupo que no
provengan del saldo de la CUFIN de la empresa que los pague; y,
e) Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades
controladas, que se hubieran disminuido para determinar la utilidad o pérdida
fiscal consolidada, y que la sociedad que las generó no hubiera podido
disminuir en lo individual.
Para el cálculo del impuesto diferido, cada uno de los conceptos antes
mencionados se debe actualizar conforme al procedimiento específico que señala el
artículo 71 de la Ley del ISR que se abroga y se deben considerar en la participación
consolidable del ejercicio inmediato anterior a aquél en que se realice la
desconsolidación (cierre del ejercicio de 2013).
Lo anterior, no debiera generar distorsión alguna, toda vez que, en principio,
cualquier variación en la participación accionaria de la sociedad controladora en las
controladas, se tendría que haber reconocido en ejercicios previos en la pérdida o
utilidad fiscal consolidada y, consecuentemente, en el saldo de la CUFIN
consolidada.
El impuesto por desconsolidación será el que derive de considerar en la
utilidad o pérdida fiscal consolidada, cada uno de los conceptos antes señalados.
La mecánica del artículo 71 de la Ley del ISR que se abroga pudiera llevar a
distorsiones en el cálculo del impuesto diferido, ya que para su determinación se
contemplan conceptos que derivan de la misma base y que, de manera general,
42
pudiera ocasionar que se calcule un impuesto diferido por el mismo concepto dos e
inclusive tres veces.
Una de las distorsiones más claras es la relativa al impuesto diferido que se
determine como consecuencia de los comparativos de las CUFINes y RUFINes, toda
vez que el origen de ambos conceptos son las UFINes, y la única diferencia entre
estos conceptos es que en las CUFINes se consideran los dividendos percibidos y
pagados.
Considerando lo anterior, en el supuesto de un grupo que no hubiera pagado
ni recibido dividendos, estos dos conceptos serían idénticos y, por ende, en caso de
generarse un impuesto diferido, se estaría pagando dicho impuesto por un mismo
concepto dos veces.
Cabe señalar que esta duplicidad en el impuesto diferido se genera con
independencia de que se hayan pagado o percibido dividendos dentro del grupo,
toda vez que, como fue mencionado anteriormente, tanto las CUFINes como los
RUFINes se originan de una misma base (UFINes).
Por lo que se refiere al impuesto diferido derivado del pago de dividendos
contables entre empresas del grupo, se establece que se debe incrementar la utilidad
o pérdida fiscal consolidada con el monto del dividendo multiplicado por el factor
de 1.4286; es decir, este factor parte del supuesto que la tasa corporativa que estaba
vigente al momento del pago de los mismos era del 30%.
Lo anterior resulta criticable, ya que para el caso de los dividendos pagados
en los ejercicios de 2008 y 2009 la tasa corporativa era del 28%, por lo que a estos
dividendos les debería aplicar un factor de 1.3889 y no el de 1.4286. Esta distorsión
ocasionará que se esté considerando en la determinación del impuesto diferido en la
consolidación, un efecto acumulable superior al dividendo que debió corresponder.
Un tema adicional a comentar es que este procedimiento no permite
incrementar el saldo de la CUFIN consolidada con la UFIN que se genere al reversar
las pérdidas fiscales, las pérdidas por enajenación de acciones y al considerar los
dividendos contables, lo cual también pudiera generar distorsiones en el cálculo del
impuesto diferido.
Derivado de las distorsiones señaladas anteriormente, en el ejercicio fiscal de
2006 se adicionó a la Resolución Miscelánea Fiscal, una regla (regla I.3.6.4.
vigente), la cual contiene un procedimiento alternativo para el cálculo del impuesto
que resulte con motivo de la desconsolidación de un grupo, el cual no contempla
comparativos de RUFINes (se evita doble efecto) y permite incrementar la CUFIN
43
consolidada con la UFIN generada por: i) reversar pérdidas fiscales; ii) reversar
pérdidas por enajenación de acciones; y, iii) considerar los dividendos contables.
De conformidad con las disposiciones fiscales vigentes, somos de la opinión
que esta regla miscelánea resulta aplicable para la determinación del impuesto
diferido a pagar por virtud de la desconsolidación que se tendrá a partir del 1° de
enero de 2014, toda vez que no se contrapone con lo previsto por la Ley del ISR; sin
embargo, en caso de ser derogada esta regla en la Resolución Miscelánea Fiscal de
2014, pudiera no ser claro si la misma resultaría aplicable.
Es importante señalar que el procedimiento del citado artículo 71 y, en su
caso, de la Resolución Miscelánea Fiscal antes señalados, no considera que en la
actualidad ya se ha determinado y empezado a pagar el impuesto diferido
correspondiente a los ejercicios de 2007 y anteriores.
Lo anterior, pudiera ocasionar que los grupos determinen un impuesto
diferido por pagar sin disminuir lo que ya se ha pagado y se seguirá pagando, lo que
ocasionaría que pudiera existir una duplicidad en el pago del impuesto.
No obstante, de conformidad con lo previsto en la fracción XV del Artículo
Noveno transitorio, existen elementos para considerar que en la mecánica de cálculo
del impuesto sobre la renta a pagar por la desconsolidación, sólo se deberán tomar
en cuenta aquéllos conceptos por los que no se hubiere determinado el impuesto
diferido, con lo cual se evitará la duplicidad señalada en el párrafo anterior.
Una vez analizado el procedimiento previsto por el artículo 71 de la Ley del
ISR que se abroga, a continuación mencionaremos el procedimiento adicional
previsto en las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR.
Procedimiento alternativo
El procedimiento alternativo contenido en la fracción XV del Artículo
Noveno transitorio establece que la sociedad controladora deberá sumar o restar,
según sea el caso, a la utilidad fiscal o pérdida fiscal consolidada del ejercicio de
2013, los siguientes conceptos:
a) Los conceptos especiales de consolidación que, en su caso, se hubieren
continuado determinando por las operaciones correspondientes a ejercicios
fiscales anteriores al ejercicio fiscal de 2002.
No obstante, dentro de las propias disposiciones transitorias de la Ley del ISR
se establece la posibilidad para que el impuesto diferido por conceptos
44
especiales de consolidación se pague por la sociedad controladora, hasta que
los bienes que dieron origen a dichos conceptos sean enajenados a personas
ajenas al grupo;
b) El monto de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores de las sociedades
controladas y de la controladora que hubieran sido utilizadas a nivel
consolidado y siempre que dichas pérdidas no se hubieren utilizado por la
sociedad que las generó a nivel individual; y,
c) El monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de
sociedades controladas cuando dichas pérdidas hubieren sido restadas a nivel
consolidado y siempre que dichas pérdidas no hubieren podido deducirse por
la sociedad que las generó;
Cada uno de los conceptos de desconsolidación antes señalados se deberán
actualizar conforme al procedimiento específico que señala la fracción XV que nos
ocupa, y se deberán considerar en la participación consolidable que se haya
mantenido al cierre del ejercicio de 2013. Los conceptos especiales de consolidación
anteriores a 1999, se deberán considerar en la participación accionaria promedio
diaria del ejercicio de 2013.
A diferencia del procedimiento del artículo 71 de la Ley del ISR que se
abroga, la mecánica del artículo transitorio bajo análisis permite incrementar el saldo
de la CUFIN consolidada con la utilidad que se determine por reversar pérdidas
fiscales, pérdidas por enajenación de acciones y conceptos especiales de
consolidación, evitando de esta forma distorsiones en el cálculo del impuesto
diferido.
En adición a los conceptos antes señalados, este procedimiento alternativo de
desconsolidación también considera incorporar para el cálculo del impuesto diferido
lo siguiente:
i)
Los dividendos contables pagados por las controladas a otras empresas del
grupo que no provinieron de su CUFIN o de la Cuenta de Utilidad Fiscal
Neta Reinvertida (en adelante CUFINRE);
ii) El comparativo del saldo de la CUFIN consolidada con la suma de los saldos
de las CUFINes individuales, cuando esta última sea superior,
correspondiente a los ejercicios de 2008 al 2013; y,
iii) El comparativo de los registros de la CUFIN consolidada con la suma de los
registros de las CUFINes individuales, cuando esta última sea superior,
correspondiente a los ejercicios de 2007 y anteriores.
45
No obstante, el procedimiento alternativo de referencia establece que el
impuesto diferido correspondiente a estos tres conceptos no se debe incrementar o
disminuir a la utilidad o pérdida fiscal consolidada, sino que se debe determinar de
forma separada y enterar por la sociedad controladora en la declaración
complementaria que se presente por el ejercicio de 2013, de acuerdo con la tabla de
fechas y porcentajes antes comentada.
Al respecto, no es clara la razón por la cual el procedimiento alternativo
señala que estos tres conceptos no se deben considerar en el resultado fiscal
consolidado para el cálculo del impuesto diferido, sino que el mismo se debe
determinar y pagar por separado conforme a lo mencionado anteriormente.
A continuación procederemos a analizar con más detalle cada uno de los tres
conceptos señalados anteriormente:
i) Dividendos contables pagados por las controladas a otras empresas del grupo
que no provinieron de su CUFIN o CUFINRE
En relación con el impuesto diferido por dividendos contables, se establece
que el impuesto se determinará aplicando la tasa del artículo 10 de la Ley del ISR
que se abroga (30%), a la cantidad que resulte de multiplicar por el factor de 1.4286
el monto actualizado de dichos dividendos o utilidades.
Dentro de las críticas que tenemos al procedimiento para determinar el
impuesto diferido por los dividendos contables, se encuentran las siguientes:
• Al igual que con el procedimiento del artículo 71 analizado anteriormente,
resulta criticable que se establezca de forma específica que para el cálculo del
impuesto diferido se deben multiplicar los dividendos actualizados por el
factor de 1.4286 y el resultado por la tasa del 30%, ya que por lo que respecta
a los dividendos que se hubiesen pagado durante los ejercicios de 2008 y
2009 la tasa de impuesto corporativa era del 28% y, por lo mismo, el factor
aplicable debiera ser de 1.3889.
• Resulta criticable que no se establezca un incremento al saldo de la CUFIN
consolidada con el monto de los dividendos por los cuales se determine y
pague el impuesto diferido.
• No existen reglas claras sobre el saldo de la CUFIN individual que deberán
tener las sociedades del grupo a partir del 1° de enero de 2014, toda vez que
no se establece si una vez pagado el impuesto diferido, el saldo de la CUFIN
46
individual de la sociedad que percibió el dividendo debe verse incrementado
con el monto de dicho dividendo.
Lo anterior, pudiera generar que, una vez concluida la consolidación, algunas
sociedades del grupo tengan los recursos económicos y contables suficientes,
más no los atributos fiscales para llevar a cabo una distribución de
dividendos, toda vez que el saldo de la CUFIN se quedaría en la empresa que
decretó y pagó el dividendo contable.
En adición a lo anterior, el procedimiento alternativo en análisis prevé la
posibilidad de que el impuesto diferido por dividendos contables sea enterado por la
sociedad controlada que llevó a cabo la distribución de dichos dividendos o
utilidades, en cuyo caso el entero del impuesto se deberá efectuar dentro de los cinco
meses siguientes a aquél en que se realice la desconsolidación.
Al respecto, la sociedad que realice el entero del impuesto diferido podrá
acreditarlo contra el impuesto del ejercicio que genere en 2014. En caso de que
exista un remanente, el mismo podrá ser acreditado contra el impuesto de los dos
ejercicios siguientes, incluso contra sus pagos provisionales.
Dicha sociedad deberá disminuir de su saldo de CUFIN al 1° de enero de
2014, un monto equivalente al dividendo pagado en ejercicios anteriores. En caso de
que el dividendo a restar fuera mayor al saldo de dicha cuenta, la diferencia se
disminuirá del saldo de la CUFIN que se determine en los siguientes ejercicios hasta
agotarla.
Una vez enterado el impuesto diferido, la sociedad que percibió el dividendo
podrá incrementar el saldo de su CUFIN con el importe actualizado de los
dividendos por los cuales se haya pagado el impuesto.
Para estar en posibilidad de ejercer la opción anterior, la sociedad
controladora deberá presentar un aviso ante el SAT a más tardar el último día del
mes de febrero de 2014, en donde se presente información de la persona que pagó el
dividendo, así como de la persona que lo percibió.
Con la opción antes señalada, se evitarían las distorsiones que señalamos
anteriormente en los saldos de las CUFINes individuales de las sociedades del grupo
una vez concluida la consolidación, ya que el saldo de la CUFIN de las sociedades
que percibieron los dividendos se verá incrementado y el de las sociedades que los
distribuyeron se tendrá que disminuir.
Al respecto, es importante señalar que cualquier ajuste en los saldos de las
CUFINes de las sociedades del grupo por virtud de la opción antes señalada, no
47
afectará el cálculo del impuesto diferido por comparativos de saldos de CUFIN, ya
que dichos ajustes se deberán llevar a cabo en el ejercicio de 2014.
ii) Comparativo del saldo de la CUFIN consolidada con la suma de los saldos de
las CUFINes individuales, cuando esta última sea superior, correspondiente a
ejercicios de 2008 a 2013
Por lo que se refiere al impuesto diferido por la comparación de la suma de
los saldos de la CUFIN individual de las controladas y la controladora contra la
CUFIN consolidada, únicamente se considerarán lo saldos que se hubieran generado
a partir del 1° de enero de 2008 y hasta el 31 de diciembre de 2013.
Lo anterior hace sentido, si se considera que el impuesto diferido
correspondiente a los diferenciales de CUFIN de los ejercicios de 2007 y anteriores,
ya se ha venido determinando y, en su caso, pagado a las autoridades fiscales,
mismo que, como ya comentamos, continuará pagándose bajo las reglas en vigor al
día de hoy.
iii) Comparativo de los registros de la CUFIN consolidada con la suma de los
registros de las CUFINes individuales, cuando esta última sea superior,
correspondiente a los ejercicios de 2007 y anteriores
Como fue señalado anteriormente, a partir del ejercicio fiscal de 2010, se
incorporó la obligación para los grupos en consolidación de determinar y enterar el
impuesto diferido correspondiente al sexto ejercicio fiscal inmediato anterior.
El procedimiento que se establecía para el cálculo del impuesto diferido de
referencia contemplaba, entre otros conceptos, el comparativo de la suma de los
registros de las CUFINes individuales con el registro de la CUFIN consolidada.
Al respecto, a partir de diversas reglas de la Resolución Miscelánea Fiscal se
establecía la posibilidad, en los ejercicios de 2010, 2011, 2012 y 2013, de diferir el
pago del impuesto relativo a los comparativos de registros de CUFIN antes
señalado, hasta en tanto no hubiera una desincorporación de la sociedad controlada,
una desconsolidación o una disminución en la participación accionaria.
Esto es, se daba la opción a los grupos en consolidación de no pagar el
impuesto diferido por comparativos de registros de CUFIN hasta en tanto no se
materializara alguno de los supuestos señalados en el párrafo anterior.
Consecuentemente, aquellos grupos en consolidación que optaron por diferir
el impuesto y que no han desincorporado alguna sociedad, desconsolidado o variado
su participación accionaria, al día de hoy no han enterado el impuesto diferido
48
relativo al comparativo de registros de CUFIN del ejercicio de 2004 y anteriores y
de los ejercicios de 2005, 2006 y 2007.
Ahora bien, dado que a partir del ejercicio de 2014 se elimina el régimen de
consolidación y, por tanto, se deben reconocer los efectos de la desconsolidación, se
establece en las disposiciones transitorias de la Ley del ISR que aquellos
contribuyentes que optaron por aplicar la opción de la Resolución Miscelánea Fiscal
antes señalada, deberán determinar y enterar el impuesto correspondiente a la
comparación de los registros de CUFIN que con motivo de la opción ejercida no fue
determinado ni enterado en el ejercicio correspondiente.
De una redacción desafortunada, no resulta claro si el impuesto diferido por
comparativos de registros de CUFIN que se debe enterar es únicamente el que
hubiera correspondido a las parcialidades que ya se debieron haber enterado al día
de hoy (dependiendo del ejercicio en que se originó) o la totalidad de dicho
impuesto; sin embargo, por la manera en la que se encuentra redactada esta
disposición, encontramos más elementos para entender que se refiere a la totalidad
del impuesto.
Para efectos de lo anterior, se prevé la posibilidad de que la sociedad
controladora pueda incrementar al registro de la CUFIN consolidada, la cantidad que
resulte de disminuir al monto de las pérdidas fiscales por las que se determinó un
impuesto diferido del ejercicio de 2004 y anteriores, o bien, a las correspondientes a
los ejercicios de 2005, 2006 y 2007, el impuesto correspondiente a dichas pérdidas.
Consideramos que lo anterior es correcto, ya que de esta forma se está
reconociendo en el registro de la CUFIN consolidada el impuesto diferido que ya
fue pagado por las pérdidas fiscales pendientes por amortizar.
En relación con el entero del impuesto diferido por el comparativo de los
registros de CUFIN referidos, de igual forma se establece en los transitorios la
posibilidad de realizar los pagos en las siguientes parcialidades: 25% en mayo de
2014, 25% en abril de 2015, 20% en abril de 2016, 15% en abril de 2017 y 15% en
abril de 2018.
Otros aspectos relevantes
Es importante señalar que en las Disposiciones Transitorias se establece que
el procedimiento de desconsolidación no procederá respecto de los conceptos por los
que el contribuyente ya hubiere enterado el impuesto diferido por virtud de la
Reforma Fiscal para el ejercicio de 2010.
49
A partir de lo anterior, se reconoce el impuesto diferido que ya fue pagado
anteriormente, con lo cual se evitan distorsiones en el cálculo y entero del impuesto
diferido.
Impuesto al activo
Adicionalmente al impuesto diferido señalado anteriormente y, con
independencia del procedimiento que se elija para el cálculo del mismo, en las
Disposiciones Transitorias bajo análisis se establece la obligación para los grupos en
consolidación de determinar el impuesto al activo que con motivo de la
desconsolidación deberá enterar la sociedad controladora, así como el que podrán
recuperar las sociedades controladas y la controladora.
Para estos efectos, se señala que la sociedad controladora deberá disminuir
del impuesto al activo consolidado pagado en ejercicios anteriores que tenga
derecho a recuperar, el que corresponda a todas las sociedades del grupo.
En el caso de que el monto del impuesto al activo consolidado que la
controladora tenga derecho a recuperar sea inferior al del resto de las sociedades, la
sociedad controladora deberá pagar la diferencia ante las oficinas autorizadas.
En relación con el entero del impuesto al activo de referencia, se establece la
opción de realizar el pago mediante un esquema fraccionado de cinco ejercicios
conforme a lo siguiente:
1. 25% en el ejercicio fiscal en el que se deba efectuar el pago del impuesto;
2. 25% en el segundo ejercicio fiscal;
3. 20% en el tercer ejercicio fiscal;
4. 15% en el cuarto ejercicio fiscal; y,
5. 15% en el quinto ejercicio fiscal.
II. Procedimientos fracción XVIII del Artículo
Noveno transitorio
En las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR se establece que las
sociedades controladoras que en el ejercicio de 2013 hubieren optado por determinar
el impuesto diferido conforme al procedimiento previsto en el artículo 71-A de la
Ley del ISR que se abroga, podrán determinar el impuesto diferido de los ejercicios
50
de 2008 a 2013, aplicando lo dispuesto en dicho artículo y efectuar su entero en los
términos de lo establecido en el artículo 70-A de dicha ley.
Como se puede observar, en las Disposiciones Transitorias se contempla un
procedimiento adicional para determinar el impuesto diferido a pagar por virtud de
la desconsolidación, estableciéndose que sólo podrán aplicarlo aquellos
contribuyentes que hubieran optado en el ejercicio de 2013 por determinar el
impuesto diferido del sexto ejercicio fiscal anterior conforme al artículo 71-A de la
Ley del ISR que se abroga, siendo que existía un procedimiento alterno incluido en
las disposiciones transitorias relacionadas con los cambios al régimen incorporados
en el ejercicio de 2010.
Al respecto, a fin de dar mayor claridad al presente apartado, a continuación
analizaremos el procedimiento previsto en el referido artículo 71-A.
Procedimiento artículo 71-A
El procedimiento para determinar el impuesto diferido previsto en el artículo
71-A de referencia considera:
a) Las pérdidas fiscales y las pérdidas por enajenación de acciones que no se
hubieran podido disminuir a nivel individual por las sociedades que las
generaron y que se hubieran utilizado para el cálculo del resultado fiscal
consolidado;
b) La comparación de la suma de los registros de la CUFIN de las controladas y
controladora con el registro de la CUFIN consolidada; y,
c) Los dividendos o utilidades pagados por las sociedades controladas no
provenientes de la CUFIN, que hubiera distribuido a otra u otras sociedades
del grupo.
Para el cálculo del impuesto diferido, las pérdidas antes señaladas se deberán
considerar en la participación consolidable del ejercicio de 2013.
Buscando evitar una distorsión en el cálculo del impuesto diferido, el artículo
71-A establece que el saldo del registro de la CUFIN consolidada se podrá
incrementar con la cantidad que resulte de disminuir al monto de las pérdidas
fiscales pendientes de amortizar a nivel individual que se hubieran incorporado a la
consolidación, el impuesto correspondiente a las mismas que se haya determinado y
que se pague, siempre y cuando hayan sido amortizadas a nivel individual.
51
Considerando que el incremento en el saldo del registro está condicionado a
que se trate de pérdidas que hayan sido amortizadas a nivel individual, el saldo del
registro consolidado únicamente podrá ser incrementado hasta que las mismas sean
efectivamente amortizadas y no al momento de pagar el impuesto diferido derivado
de las mismas, pudiéndose generar así una distorsión en el pago del impuesto
diferido, situación que pudiera tratar de corregirse mediante reglas de carácter
general, o bien ante los tribunales competentes.
Cabe recordar que bajo el procedimiento del artículo 71-A en análisis, se
podrá incrementar el saldo del registro de la CUFIN consolidada con el monto de los
dividendos contables, una vez que haya sido pagado el impuesto.
Al respecto, no resulta claro cuándo se considera que el impuesto diferido de
los dividendos fue pagado, toda vez que dicho impuesto se ha venido enterando en
cinco anualidades; es decir, no se especifica si el registro de la CUFIN consolidada
se pueda incrementar con la totalidad de los dividendos contables hasta que el
impuesto diferido que corresponda a estos dividendos haya sido pagado en su
totalidad (al término del quinto año) o únicamente con los dividendos contables en
la proporción en la que haya sido pagado el impuesto en cada año.
Lo anterior, pudiera generar distorsiones en el cálculo del impuesto diferido,
ya que, de interpretarse que el registro únicamente se debe incrementar con los
dividendos en la proporción en la que se vayan pagando, no se estará reconociendo
la totalidad del efecto de los dividendos contables en el registro de la CUFIN
consolidada de los ejercicios de 2010, 2011, 2012 y 2013 para efectos de los
comparativos (ya que en 2014 desaparece la consolidación).
Consideramos que lo anterior debiera ser aclarado posteriormente mediante
reglas de carácter general emitidas por el SAT.
El entero del impuesto diferido de los ejercicios de 2008 a 2013 será pagado
en cinco ejercicios conforme al artículo 70-A de la Ley del ISR que se abroga,
terminándose de pagar conforme a la siguiente tabla:
Ejercicio
2008
2009
2010
2011
2012
2013
Año de ejercicio
de opción
2014
2015
2016
2017
2018
2019
Año de termino
de pago
2018
2019
2020
2021
2022
2023
52
Impuesto al activo
Al igual que en los procedimientos de desconsolidación contenidos en la
fracción XV del Artículo Noveno transitorio, los grupos en consolidación que opten
por aplicar lo previsto en el artículo 71-A de la Ley del ISR que se abroga, también
deberán determinar el impuesto al activo que con motivo de la desconsolidación se
deberá enterar, así como el que podrán recuperar las sociedades controladas y la
controladora.
Para estos efectos, se establece que se debe aplicar el procedimiento señalado
en la fracción XV del Artículo Noveno de las Disposiciones Transitorias de la Ley
del ISR, el cual ya fue analizado anteriormente. En relación con el entero del
impuesto, también se da la opción del esquema de pagos fraccionado antes señalado.
Impuesto diferido de registros de CUFIN
Los grupos en consolidación que opten por el procedimiento del artículo 71A para el cálculo del impuesto diferido, también deberán enterar el impuesto relativo
al comparativo de los registros de CUFIN del ejercicio de 2004 y anteriores y de los
ejercicios de 2005, 2006 y 2007, que hubieran diferido por virtud de la aplicación de
la Resolución Miscelánea Fiscal conforme a lo antes señalado.
A diferencia del procedimiento que se establece en la fracción XV del
Artículo Noveno transitorio, el procedimiento en análisis no prevé un esquema de
pagos fraccionado para el pago del impuesto diferido por comparativos de registros
de CUFIN, por lo que, en principio, en el ejercicio de 2014 se deberá enterar la
totalidad de dicho impuesto.
No obstante, conforme se señaló anteriormente, no es claro si el impuesto
diferido por comparativos de registros de CUFIN que se debe enterar es únicamente
el correspondiente a las parcialidades que ya se debieron haber enterado al día de
hoy (dependiendo del ejercicio de que se trate) o la totalidad de dicho impuesto.
Consideramos que lo anterior debiera ser aclarado posteriormente mediante
reglas de carácter general.
C. Grupos dentro de los cinco años obligatorios
La Ley del ISR que se abroga establece que los grupos que opten por el
régimen de consolidación fiscal deben permanecer en dicho régimen por un periodo
no menor a cinco ejercicios contados a partir de aquél en el que se ejerce la opción
de consolidación, y hasta en tanto no se presente autorización para dejar de
53
consolidar, o bien, cuando la controladora deje de cumplir alguno de los requisitos
que establece dicha ley, o se deba desconsolidar al grupo.
Al respecto, en las disposiciones transitorias de la Ley del ISR se establece
que aquellos grupos que se ubiquen dentro del periodo de cinco ejercicios
obligatorios antes señalado, podrán seguir aplicando este régimen hasta que se
cumpla dicho periodo obligatorio.
Una vez transcurrido el citado periodo de cinco ejercicios, la sociedad
controladora deberá determinar el impuesto diferido conforme a los procedimientos
de la fracción XV del Artículo Noveno transitorio y enterarlo de conformidad con el
siguiente esquema de pagos:
1. 25% en el mes de mayo del primer ejercicio fiscal posterior al de la
conclusión del plazo de los cinco ejercicios;
2. 25% en el mes de abril del siguiente ejercicio fiscal al mencionado en el
inciso anterior;
3. 20% en el mes de abril del siguiente ejercicio fiscal al mencionado en el
inciso anterior;
4. 15% en el mes de abril del siguiente ejercicio fiscal al mencionado en el
inciso anterior; y,
5. 15% en el mes de abril del siguiente ejercicio fiscal al mencionado en el
inciso anterior.
Como se puede observar, hasta en tanto no se cumpla con el periodo de cinco
ejercicios antes señalado, las Disposiciones Transitorias no dan la opción a los
grupos en consolidación de aplicar los procedimientos de desconsolidación que
establece la fracción XV del Artículo Noveno para el cálculo del impuesto diferido.
Esto es, no obstante que se señala que los grupos en consolidación “podrán”
continuar con el régimen de consolidación fiscal, no se especifica claramente el
procedimiento que deberán seguir aquellos grupos que no opten por continuar en el
régimen de consolidación y decidan desconsolidar a partir del 1° de enero de 2014.
Por lo anterior, la intención de las autoridades es que los grupos que se
encuentren dentro del periodo de cinco ejercicios de referencia, estarán obligados a
continuar en el régimen de consolidación fiscal hasta el término del plazo de cinco
años en comento; no obstante, considerando que a estos grupos les seguirían
aplicando las disposiciones fiscales en vigor hasta el ejercicio de 2013, continuaría
54
vigente la posibilidad de solicitar una autorización para desconsolidar al grupo antes
de que concluya el periodo de cinco ejercicios.
D. Otras consideraciones
En adición a todo lo anteriormente señalado, consideramos importante
mencionar que el impuesto diferido del ejercicio de 2004 y anteriores, 2005, 2006 y
2007 que actualmente se encuentran pagando los grupos por virtud de la Reforma
Fiscal de 2010, se deberá continuar enterando hasta concluir su pago conforme al
esquema de pagos correspondiente.
Es decir, los pagos del impuesto diferido señalado en el párrafo anterior no
deberán verse afectados por la Reforma Fiscal para el ejercicio de 2014.
E. Argumentos de defensa
Como se ha podido observar a lo largo del presente apartado, cada uno de los
procedimientos de desconsolidación analizado anteriormente, contiene vicios que
pudieran llevar a distorsiones en el cálculo del impuesto diferido.
Al respecto, consideramos que existen medios de defensa que se pudieran
hacer valer ante los tribunales competentes con el ánimo de corregir estos vicios en
el cálculo del impuesto diferido, lo cual se tendría que analizar en cada caso
particular.
Régimen opcional de “integración”
En sustitución del régimen de consolidación fiscal, se incorpora en la Ley del
ISR un nuevo régimen fiscal opcional mediante el cual las sociedades que cumplan
con los requisitos previstos en la ley y que formen parte de un grupo, podrán diferir
parcialmente el pago del impuesto por un plazo máximo de tres ejercicios.
El monto del impuesto a diferir dependerá de las pérdidas fiscales que
generen las empresas del grupo en el ejercicio, así como de las pérdidas fiscales de
ejercicios anteriores que sean amortizadas; es decir, entre mayores sean las pérdidas
generadas o la amortización de pérdidas en un ejercicio, mayor será el impuesto que
se podrá diferir en el mismo.
Como analizaremos más adelante, bajo este nuevo régimen, cada empresa
determinará su propio impuesto del ejercicio, así como la parte que se podrá diferir
en un periodo máximo de tres ejercicios.
55
A diferencia del actual régimen de consolidación fiscal, el régimen de
integración no permite el libre flujo de dividendos dentro del grupo, ni considera
comparativos de saldos y registros de la CUFIN, comparativos de RUFIN, reversión
de pérdidas fiscales, así como conceptos especiales, para el cálculo del impuesto
diferido, ya que éste se determinará por empresa y tendrá que ser cubierto por cada
sociedad al termino de tres ejercicios.
En este régimen opcional de integración, se identifica a la sociedad tenedora
de las acciones de las subsidiarias como la sociedad integradora, y a sus subsidiarias
que cumplan con ciertos requisitos como las sociedades integradas.
A fin de dar mayor claridad al presente apartado, a continuación analizaremos
a detalle este nuevo esquema fiscal.
Requisitos para sociedades integradoras e integradas
Los requisitos para optar por este régimen, como sociedad integradora, son
los siguientes:
1. Ser una sociedad residente en México; y,
2. Ser propietaria de más del 80% de las acciones con derecho a voto de
sociedades integradas, ya sea en forma directa o indirecta a través de otras
sociedades integradas.
En ningún caso más del 80% de sus acciones con derecho a voto podrán ser
propiedad de otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean residentes en un
país con el que México tenga en vigor un acuerdo amplio de intercambio de
información.
En relación con las sociedades integradas, se establece que éstas son aquéllas
en las cuales más del 80% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad, ya sea
directa o indirectamente o de ambas formas, de una sociedad integradora.
A diferencia del régimen actual de consolidación, para poder optar por este
régimen opcional se deberá contar con una participación de al menos el 80% de las
acciones con derecho a voto de las sociedades integradas.
Con independencia de lo anterior, se establece que las siguientes sociedades
no podrán tener el carácter ni de sociedad integradora ni de integrada:
i.
Personas morales no lucrativas;
56
ii.
Las que componen el sistema financiero y las sociedades de inversión de
capitales;
iii.
Extranjeros inclusive cuando tengan establecimiento permanente en el país;
iv.
Las que estén en liquidación;
v.
Sociedades y asociaciones civiles, así como las sociedades cooperativas;
vi.
Asociaciones en participación;
vii.
Las personas morales que tributen bajo el régimen de coordinados;
viii.
Las que lleven a cabo operaciones de maquila;
ix.
Aquéllas que cuenten con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes
de disminuir, que se hubieren generado con anterioridad a la fecha en que
reúnan los requisitos de participación señalados anteriormente; y,
x.
Las que presten el servicio de transporte público aéreo.
En términos generales, las sociedades antes señaladas son las mismas que se
exceptuaban para aplicar el régimen de consolidación fiscal; sin embargo, se
adicionan a esta lista aquellas sociedades que lleven operaciones de maquila, las que
presten servicios de transporte público aéreo y las que tengan pérdidas fiscales
pendientes de amortizar que se hubieran generado con anterioridad a que se cumplan
los requisitos para ser consideradas como sociedades integradas, lo cual resulta
criticable, ya que al parecer no hay razones claras para limitar la incorporación de
este tipo de sociedades al régimen de integración, o al menos, es circunstancial y
dependerá de cada caso particular.
Inclusive, en la Exposición de Motivos de la Iniciativa presentada por el
Ejecutivo Federal, se establece que la limitante de incorporar sociedades que tengan
pérdidas fiscales pendientes de amortizar a este nuevo esquema fiscal, se estableció
con el ánimo de evitar que se pueda diferir el pago del impuesto de manera
artificiosa.
En el caso de las sociedades que tengan pérdidas pendientes por amortizar,
dada la redacción de la limitante antes señalada, consideramos que las sociedades
que no se pueden incorporar a este nuevo régimen de integración, son aquéllas que
tengan pérdidas fiscales pendientes de amortizar, ya sean parciales o totales,
generadas antes de cumplir con el 80% de participación señalado anteriormente,
hasta en tanto no sean amortizadas dichas pérdidas.
57
No obstante, de la redacción antes señalada pudieran desprenderse otras
interpretaciones respecto a cuáles entidades sí podrían incorporarse y cuáles están
limitadas.
En relación con lo anterior, consideramos que existen medios de defensa que
se pudieran hacer valer ante los tribunales competentes para incorporar al régimen
de integración sociedades que cuenten con pérdidas fiscales, lo cual se tendría que
analizar en cada caso particular.
Solicitud para optar por el régimen de integración
Las sociedades que pretendan optar por aplicar este nuevo régimen deberán
presentar una solicitud de autorización a más tardar el 15 de agosto del año
inmediato anterior a aquél por el que se pretenda aplicar esta opción. Por tal razón,
aquellos grupos que deseen optar por este nuevo régimen podrán hacerlo a partir del
ejercicio de 2015, excepto los que consoliden, tal y como se verá más adelante.
Cálculo del impuesto del ejercicio
Para el cálculo del impuesto del ejercicio a enterar y el que se podrá diferir, se
deberá aplicar el siguiente procedimiento, el cual ejemplificamos a fin de dar mayor
claridad al presente apartado:
I.
Cada sociedad determinará su resultado o pérdida fiscal del ejercicio de
manera individual, conforme a las reglas generales aplicables a las personas
morales. Con objeto de ejemplificar la aplicación de este régimen partimos
del siguiente caso base:
II.
La sociedad integradora calculará el resultado fiscal integrado, el cual se
determinará sumando y restando los resultados fiscales y pérdidas fiscales
(sin actualización), respectivamente, de las sociedades integradas e
integradora en su participación integrable.
58
Para estos efectos, la participación integrable de las sociedades integradas es
la participación accionaria promedio diaria que mantengan las sociedades
integradoras en el capital social de las integradas, de manera directa o
indirecta, y de la sociedad integradora es del 100%.
A (1,000 x 100%):
1,000
B (10,000 x 80%):
8,000
C (-5,000 x 90%):
-4,500
Resultado Fiscal Integrado:
III.
4,500
La sociedad integradora calculará el factor de resultado fiscal integrado, el
cual se obtendrá dividiendo el resultado fiscal integrado, entre la suma de
resultados fiscales de las sociedades integradas e integradora en su
participación integrable.
Resultado Fiscal Integrado:
Suma de Resultados Fiscales:
4,500
9,000
0.50
Es importante señalar que si el resultado fiscal integrado es negativo, el factor
de resultado fiscal integrado será de cero.
IV.
Cada sociedad determinará su impuesto del ejercicio, el cual se dividirá en
tres nuevos conceptos: a) el impuesto correspondiente a la participación
integrable que se paga; b) el impuesto correspondiente a la participación no
integrable; y, c) el impuesto correspondiente a la participación integrable que
se difiere.
a) El monto del impuesto correspondiente a la participación integrable
que se paga será el resultado de multiplicar el impuesto sobre la renta
individual por la participación integrable. Este resultado se deberá
multiplicar por el factor de resultado fiscal integrado.
Sociedad
A
B
C
Resultado Impuesto sin
Participación
Impuesto part.
Impuesto part.
Factor
(Pérdida) opción (30%)
integrable
integrable
int. que se paga
1,000
300
x
100%
=
300
x 0.50 =
150
10,000
3,000
x
80%
=
2,400
x 0.50 =
1,200
-5,000
0
x
90%
=
0
x 0.50 =
0
59
b) El monto del impuesto correspondiente a la participación no integrable
será el resultado de multiplicar el impuesto sobre la renta individual
por la participación no integrable.
Resultado Impuesto sin
(Pérdida) opción (30%)
1,000
300
x
10,000
3,000
x
-5,000
0
x
Sociedad
A
B
C
Participación
no integrable
0%
20%
10%
=
=
=
Impuesto part.
no integrable
0
600
0
c) La suma del impuesto correspondiente a la participación integrable que
se paga y el impuesto de la participación no integrable, será el
impuesto que cada sociedad deberá enterar en la declaración anual del
ejercicio.
Sociedad
A
B
C
V.
Impuesto part.
int. que se paga
150
1,200
0
Impuesto part.
Impuesto total
no integrable
a enterar
+
0
=
150
+
600
=
1,800
+
0
=
0
La diferencia entre el impuesto correspondiente a la participación integrable
que se paga y el impuesto correspondiente a la participación integrable, es el
impuesto que se podrá diferir por un plazo máximo de tres ejercicios, al
término del cual se deberá enterar el impuesto debidamente actualizado.
Sociedad
A
B
C
Impuesto part.
integrable
300
2,400
0
Impuesto part.
int. que se paga
150
=
1,200
=
0
=
Impuesto
diferido
150
1,200
0
El impuesto sobre la renta diferido que deba de pagarse una vez concluido el
periodo de tres ejercicios por el cual es posible tomar el diferimiento, deberá
enterarse en las mismas fechas en las que se pague el impuesto sobre la renta del
ejercicio.
Es importante señalar que el impuesto diferido que determinen las sociedades
integradas e integradora anualmente, deberá hacerse público a través de la página de
Internet del SAT o los medios que dicha administración establezca mediante reglas
de carácter general.
60
Al respecto, consideramos que existen elementos de defensa en contra de
hacer público el impuesto diferido de las sociedades integradas e integradora.
CUFIN
Considerando que en este nuevo esquema fiscal, se difiere parte del impuesto
del ejercicio, se establece cierta mecánica para la determinación de la UFIN de cada
ejercicio, con la finalidad de no reconocer dentro de la CUFIN una UFIN cuyo
impuesto no se ha pagado.
A continuación ejemplificaremos dicha mecánica a fin de facilitar su
compresión, para lo cual retomaremos los datos de nuestro ejemplo anterior:
I.
En cada ejercicio se deberá identificar el monto de la UFIN correspondiente
a:
a) La participación integrable, para lo cual se multiplicará la UFIN por la
participación integrable que corresponda a cada sociedad.
Sociedad
A
B
C
Resultado
(Pérdida)
1,000
10,000
-5,000
Impuesto sin
opción (30%)
300
=
3,000
=
0
=
UFIN
700
7,000
0
Participación
integrable
x
100%
=
x
80%
=
x
90%
=
UFIN part.
integrable
700
5,600
0
b) La participación integrable por la que se pagó el impuesto del
ejercicio, la cual se obtendrá de multiplicar la UFIN correspondiente a
la participación integrable (inciso a) anterior) por el factor de resultado
fiscal integrado.
UFIN part.
integrable
700
x
5,600
x
0
x
Factor
0.50
0.50
0.50
UFIN part. integrable por
la que se pagó impuestos
=
350
=
2,800
=
0
c) La participación integrable por la que se difirió el impuesto del
ejercicio, la cual se obtendrá de restar a la UFIN correspondiente a la
participación integrable (inciso a) anterior), la UFIN correspondiente a
la participación integrable por la que se pagó impuestos (inciso b)
anterior).
61
UFIN part.
integrable
700
5,600
0
UFIN part. integrable por la
UFIN part. integrable por
que se pagó impuestos
la que se difirió impuestos
350
=
350
2,800
=
2,800
0
=
0
d) La participación no integrable, la cual se calculará multiplicando la
UFIN del ejercicio por la participación no integrable.
Sociedad
Resultado
(Pérdida)
A
B
C
1,000
10,000
-5,000
II.
Impuesto sin
opción (30%)
-
300
3,000
0
Participación
integrable
UFIN
=
=
=
700
7,000
0
x
x
x
0%
20%
10%
UFIN part. no
integrable
=
=
=
0
1,400
0
Para efectos de la CUFIN de las sociedades del grupo, únicamente se deberá
sumar la UFIN de la participación integrable por la que se pagó impuestos
(inciso b) anterior), con la UFIN correspondiente a la participación no
integrable (inciso d) anterior).
UFIN part. integrable por
UFIN part. no
UFIN que
Sociedad
la que se pagó impuestos
integrable
suma CUFIN
A
350
+
0
=
350
B
2,800
+
1,400
=
4,200
C
0
+
0
=
0
Consideramos que lo anterior es correcto, ya que únicamente se estará
adicionando la CUFIN de las sociedades con la UFIN respecto de la cual ya
haya sido pagado el impuesto efectivamente.
III.
Cuando se pague el impuesto diferido, la sociedad de que se trate podrá
incrementar el saldo de su CUFIN del ejercicio en que ocurra dicho pago, con
la UFIN de la participación integrable por la que se hubiera diferido el
impuesto (inciso c) anterior). Asimismo, cuando se pague anticipadamente el
impuesto diferido, se podrá incrementar el saldo de la CUFIN del ejercicio en
que ocurra dicho pago con la UFIN que corresponda a dicho impuesto.
Dada la redacción de las disposiciones en las que se establece la posibilidad
de incrementar el saldo de la CUFIN una vez pagado el impuesto diferido, no resulta
claro que se pueda anticipar el pago del impuesto de forma voluntaria para efectos
de repartir dividendos.
62
Lo anterior, pudiera generar que en distribuciones de dividendos que no
provengan de la CUFIN se generen distorsiones, ya que no hay una regla que
permita acreditar el impuesto que se pague en la distribución de dividendos contra el
impuesto diferido.
Pagos provisionales
Para efectos de los pagos provisionales, el nuevo régimen opcional establece
un procedimiento específico, el cual, en términos generales, establece que el pago
provisional que se deberá efectuar es el resultante de:
i.
Multiplicar el pago provisional individual por la participación integrable del
ejercicio inmediato anterior. Posteriormente, este resultado se debe
multiplicar por el factor de resultado fiscal integrado del ejercicio inmediato
anterior; y,
ii.
Multiplicar el pago provisional individual por la participación no integrable
del ejercicio inmediato anterior.
El pago provisional del periodo que deben enterar las sociedades será la suma
de los incisos i y ii anteriores.
Cabe señalar que contra el impuesto del ejercicio a enterar se podrán acreditar
los pagos provisionales correspondientes al mismo, que se efectúen conforme a lo
anterior.
Pago del impuesto diferido de forma anticipada
Dentro de la Ley del ISR se establecen ciertos supuestos por los cuales la
sociedad integradora y/o las sociedades integradas estarán obligadas al pago del
impuesto diferido, con independencia de que no hayan transcurrido los tres
ejercicios fiscales de diferimiento señalados anteriormente. Dichos supuestos son los
que a continuación se señalan:
Fusión de sociedades
En el caso de una fusión de la sociedad integradora, se establece que tanto la
sociedad integradora como las sociedades integradas deberán pagar en su totalidad
el impuesto diferido debidamente actualizado.
Al respecto, se establece que la autorización para aplicar este régimen
opcional es personal del contribuyente y no se puede transmitir a otro ni por motivo
63
de fusión, por lo que de fusionarse la sociedad integradora, la autorización de
referencia no se transmitiría a la sociedad fusionante.
Por lo tanto, para poder volver a optar por el régimen de integración, será
necesario que la sociedad fusionante que surja o subsista como integradora, solicite
nuevamente autorización para optar por este régimen, para lo cual deberá cumplir
con los requisitos que fueron señalados anteriormente.
Para estos efectos, es importante señalar que no se establece de forma clara a
partir de qué ejercicio la sociedad fusionante podrá solicitar nuevamente la
autorización de referencia; sin embargo, consideramos que esto se puede realizar a
partir del mes de agosto inmediato siguiente a aquél en que se lleve a cabo la fusión
de la sociedad integradora.
Si una sociedad integrada se fusiona, la sociedad fusionante deberá pagar el
impuesto diferido de la fusionada que desaparezca debidamente actualizado, sin que
el resto de las sociedades del grupo deban pagar sus impuestos diferidos.
Escisión de sociedades
En caso de que la sociedad integradora se escinda parcialmente, se establece
que la sociedad escindente deberá pagar el total del impuesto diferido de la
integradora debidamente actualizado. Para estos efectos, el grupo podrá seguir
estando bajo el régimen de integración.
En caso de que se genere una escisión total de la sociedad integradora, esto es
que esta última desaparezca con motivo de dicha escisión, tanto la sociedad
escindida designada como las sociedades integradas deberán pagar el total del
impuesto diferido de forma actualizada.
Si una sociedad integrada se escinde, la sociedad escindente o la escindida
designada deberá pagar el impuesto diferido debidamente actualizado. Al respecto,
la sociedad escindente que subsista podrá seguir aplicando el nuevo régimen de
integración a partir del ejercicio siguiente al que ocurra la escisión.
En relación con la sociedad escindida, esta se podrá incorporar al régimen de
integración, para lo cual la sociedad integradora deberá presentar aviso dentro de los
45 días siguientes a la fecha en que se constituya la sociedad escindida.
Incumplimiento de requisitos/aviso de “desintegración”
Cuando la sociedad integradora: i) deje de aplicar la opción de este nuevo
régimen; ii) ya no pueda considerarse como tal; o, iii) deje de cumplir alguno de los
64
requisitos que señala la Ley del ISR, se establece que todas las sociedades del grupo
deberán enterar el impuesto diferido con su debida actualización.
En caso de suceder lo anterior, las sociedades que conforman el grupo ya no
podrán optar por aplicar este régimen durante los tres ejercicios siguientes a aquél en
el que se actualice el supuesto.
Cuando una sociedad integrada deje de calificar como tal o deje de reunir los
requisitos para serlo, se establece que dicha sociedad integrada deberá
desincorporarse y pagar el impuesto diferido debidamente actualizado.
Otros casos
Cuando la sociedad integradora no incorpore una sociedad que califique
como integrada, o bien, cuando incorpore una sociedad que no califique como tal, se
señala que en este supuesto quedarán obligadas tanto la sociedad integradora como
las integradas a enterar el impuesto diferido con actualización y recargos.
En caso de que alguna sociedad deje de ser integrada o integradora, o bien,
cuando dichas sociedades dejen de cumplir con los requisitos que señala la Ley del
ISR y la sociedad de que se trate continúe aplicando la opción de este régimen, se
establece que el grupo se encontrará obligado al entero del impuesto diferido con
actualización y recargos.
Obligaciones
La Ley del ISR establece que las sociedades que opten por este régimen de
integración, tendrán las obligaciones siguientes:
I.
Las sociedades integradora e integradas deberán llevar y conservar los
registros que permitan determinar la CUFIN, así como de los dividendos o
utilidades percibidos o distribuidos, incluidos los que no hubieren provenido
de su CUFIN;
II.
Las sociedades integradora e integradas deberá adjuntar a la declaración
informativa de su situación fiscal que están obligadas a presentar conforme al
CFF, copia de las opiniones que en materia fiscal recibieron de terceros y que
hubieren tenido el efecto de disminuir su resultado fiscal o aumentar la
pérdida fiscal del ejercicio.
Consideramos que la obligación antes referida no tiene relación alguna con la
posibilidad de aplicar este régimen de integración y resulta excesiva y
condicionante de un régimen que solamente contempla la posibilidad de
65
lograr un diferimiento individual del impuesto bajo reglas muy claras, lo cual
es criticable;
III.
La sociedad integradora deberá llevar y conservar los registros en los que se
muestre la determinación del resultado fiscal integrado y del factor de
resultado fiscal integrado, así como del porcentaje de participación integrable
en cada una de las sociedades integradas;
IV.
La sociedad integradora deberá presentar declaración del ejercicio dentro de
los tres meses siguientes al cierre del mismo, en la que manifieste el factor de
resultado fiscal integrado. A su vez, deberá hacer pública en el mes de mayo
del ejercicio de que se trate, la información relativa al impuesto que se
hubiere diferido conforme a lo antes señalado;
V.
Las sociedades integradas deberán de: a) informar a la sociedad integradora
dentro de los tres meses siguientes a la fecha en que termine el ejercicio el
resultado o pérdida fiscal que les hubiere correspondido; b) presentar
declaración del ejercicio dentro de los tres meses siguientes al cierre del
mismo; y, c) hacer público el impuesto diferido en el mes de mayo del
ejercicio de que se trate.
En caso de que alguna sociedad integrada deba modificar su resultado o
pérdida fiscal, deberán presentar declaración complementaria. En este caso, la
sociedad integradora deberá presentar declaración complementaria en la que
manifieste el nuevo factor de resultado fiscal integrado; y,
VI.
Cuando se enajenen terrenos, inversiones, acciones, partes sociales, entre
otras, dentro del grupo, se deberán realizar a valores de mercado.
En caso de que alguna sociedad integrada no cumpla con alguna de las
obligaciones antes señaladas, la Ley del ISR establece que dicha sociedad deberá
enterar el impuesto diferido, con la actualización y recargos correspondientes.
De ser la integradora la que incumpla con las obligaciones anteriores, el
grupo deberá dejar de aplicar la opción, por lo que cada sociedad deberá enterar el
impuesto diferido, debidamente actualizado y con recargos.
Grupos en consolidación
Para las sociedades que al 31 de diciembre de 2013 se encontraban dentro del
régimen de consolidación fiscal y que hayan cumplido el periodo obligatorio de
cinco ejercicios fiscales antes mencionado, se establece mediante Disposiciones
Transitorias la posibilidad de optar por este nuevo régimen de integración a partir
66
del ejercicio de 2014, para lo cual la sociedad controladora deberá presentar un aviso
a más tardar el 15 de febrero de 2014.
En caso de no cumplir con la participación mínima del 80% sobre las
acciones con derecho a voto de las sociedades controladas al cierre del ejercicio de
2013, la sociedad controladora dispondrá de un ejercicio fiscal (hasta el 31 de
diciembre de 2014) para solventar dicha condición y estar en posibilidad de aplicar
este nuevo esquema fiscal. En caso de que al cierre del ejercicio de 2014, no se
cuente con esta participación, la sociedad integrada se deberá desincorporar del
régimen, debiendo pagar el impuesto que se hubiera diferido en pagos provisionales,
con la actualización y recargos correspondientes.
Es importante mencionar que mediante Disposiciones Transitorias, se
establece que las sociedades que se encuentren dentro del régimen de consolidación
fiscal que cuenten con pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de
disminuir que se hubieran generado hasta el 31 de diciembre de 2013 y que opten
por aplicar este nuevo régimen de integración, podrán incorporarse al régimen, sin
que por ello se puedan disminuir dichas pérdidas.
Debido a una desafortunada redacción, no es claro si la limitante para la no
disminución de las pérdidas fiscales aplica únicamente para la determinación del
factor mediante el cual se determina el impuesto a diferir, o bien, si se pretende que
la sociedad que se incorpore a este nuevo régimen no pueda disminuir estas pérdidas
de sus utilidades fiscales, situación que consideramos deberá ser aclarada
posteriormente mediante reglas de carácter general.
De las Personas Físicas
Procedimiento de discrepancia
En la Ley del ISR que se abroga ya se preveía un procedimiento por medio
del cual las autoridades pueden efectuar una revisión a las personas físicas que
hayan informado erogaciones superiores a sus ingresos declarados durante un
ejercicio fiscal.
En la Ley del ISR continúa la posibilidad de que la autoridad lleve a cabo una
revisión en los casos en que las personas físicas cuenten con egresos mayores a los
ingresos que hubiese declarado, o bien, que le hubiese correspondido declarar, ahora
denominado “procedimiento de discrepancia”; cabe señalar que para determinar las
erogaciones de que se trate, también podrán considerarse las realizadas a través de
tarjetas de crédito.
67
Dentro de los principales cambios, se encuentra el relativo a que la autoridad
pueda conocer el monto de las erogaciones, utilizando cualquier información que
obre en su poder, ya sea porque conste en sus expedientes, documentos o bases de
datos, o porque haya sido proporcionada por un tercero u otra autoridad.
La autoridad, en su caso, emitirá un oficio donde determine las
contribuciones omitidas, para lo cual el contribuyente podrá aportar las pruebas para
desvirtuar los hechos ahí señalados dentro de un plazo no mayor a 20 días, pudiendo
la autoridad solicitar mayor información en una sola ocasión, y en caso de no
desvirtuarse los hechos imputados por la autoridad será fincado un crédito.
Resulta criticable que se hubiese disminuido el plazo que los contribuyentes
tenían para desvirtuar las observaciones realizadas por las autoridades, ya que los
mismos tenían 15 días para presentar un escrito en el que se manifestaran las razones
que explicaran la discrepancia y 20 días más para aportar las pruebas de que se
tratara, siendo que el plazo total no podía exceder de 35 días.
Ingresos exentos
– Casa habitación
Uno de los principales cambios propuestos en lo que respecta a los ingresos
exentos para personas físicas, consiste en la exención del ingreso por la enajenación
de casa habitación.
La Ley del ISR que se abroga preveía dos situaciones bajo las cuales se
podría encontrar exento el ingreso que percibiera la persona física que enajenara su
casa habitación, mismas que se comentan de manera general.
La primera de ellas consistía en la exención de hasta 1.5 millones de UDIS
(aproximadamente $7.5 millones de pesos) siempre que no se hubiere obtenido la
citada exención por alguna otra enajenación de casa habitación en un periodo de 5
años previos a la fecha de venta, por el excedente se determina la ganancia (precio
de venta – costo fiscal), debiéndose pagar el impuesto sobre la renta
correspondiente.
La Ley del ISR limita la exención a 700 mil UDIS ($3.5 millones de pesos
aproximadamente).
La segunda exención prevista en la Ley del ISR que se abroga, la cual fue
eliminada de la Ley del ISR, consistía en la exención total del pago del impuesto
sobre la renta por los ingresos percibidos por la enajenación de casa habitación, sin
68
importar su monto, siempre que se demostrara el haber vivido por más de 5 años en
la misma.
En resumen, las personas físicas, a partir de la entrada en vigor de la Ley del
ISR, únicamente contarán con una exención de 700 mil UDIS sobre el importe de la
contraprestación pactada en la venta de su casa habitación, siempre y cuando no se
haya utilizado dicha exención en la enajenación de otra casa habitación en un
periodo de 5 años previos a la fecha de venta, y aun cuando el contribuyente
compruebe haber habitado la casa por más de 5 años; por el excedente, tendrán que
calcular la ganancia, aplicando la mecánica establecida en la Ley del ISR.
Resulta criticable que no se prevea mediante Disposición Transitoria, alguna
metodología para que los contribuyentes determinen, en ciertos casos, el costo fiscal
de su casa habitación, ya que como la enajenación de casa habitación era un ingreso
exento, pudieran presentarse diversos escenarios por los cuales los mismos no
tuvieran plenamente identificado su costo fiscal, por lo que se espera que esta
situación sea regulada a través de la emisión de reglas de carácter general.
Tasa máxima para el pago de impuestos
Se incrementa la tasa máxima aplicable a personas físicas del 30% al 35%,
debiendo tener en cuenta que cuando se haga referencia a la “tasa máxima” del
impuesto sobre la renta en otros apartados de la propia ley, a partir de 2014 deberá
entenderse que dicha tasa es la del 35%, inclusive para el caso de retenciones por
pago de honorarios a miembros del consejo, directivos, administradores y gerentes
generales, así como el pago de servicios profesionales.
Conjuntamente con lo anterior, se añaden tres renglones más a la tarifa
aplicable a personas físicas, estableciendo tasas adicionales del 32%, 34% y la citada
tasa máxima del 35% aplicable a quienes obtengan ingresos superiores a $250,000
pesos mensuales ($3,000,000 de pesos anuales), tal como se muestra a continuación:
69
TARIFA ANUAL
Límite inferior Límite superior
$
0.01
5,952.85
50,524.93
88,793.05
103,218.01
123,580.21
249,243.49
392,841.97
750,000.01
1,000,000.01
3,000,000.01
$
5,952.84
50,524.92
88,793.04
103,218.00
123,580.20
249,243.48
392,841.96
750,000.00
1,000,000.00
3,000,000.00
En adelante
Cuota fija
$
0.00
114.29
2,966.91
7,130.48
9,438.47
13,087.37
39,929.05
73,703.41
180,850.82
260,850.81
940,850.81
Por ciento
para
aplicarse
sobre el
excedente
del límite
inferior
%
1.92%
6.40%
10.88%
16.00%
17.92%
21.36%
23.52%
30.00%
32.00%
34.00%
35.00%
De acuerdo con lo manifestado en la Exposición de Motivos, la inclusión de
estos renglones tiene como objeto incrementar la progresividad del impuesto sobre
la renta y hacer más justa la contribución al desarrollo, sin afectar a las personas de
ingresos bajos y medios en el país.
Ingresos por sueldos y salarios
– Obligación de los patrones de entregar comprobantes fiscales
La obligación de quienes efectúen pagos por conceptos de sueldos y salarios,
consistente en proporcionar una constancia de remuneraciones, se sustituye por la
obligación de expedir un comprobante fiscal en términos del CFF, aclarándose que
el mismo deberá entregarse en la fecha en que se realice la erogación
correspondiente. Dicho comprobante podrá fungir como constancia o recibo de pago
para efectos de la legislación laboral.
Tal como se mencionó anteriormente, se elimina la obligación de presentar la
declaración informativa de sueldos y salarios.
70
Lo anterior, comulga con el objetivo de homologar las obligaciones en
materia de comprobantes fiscales, de acuerdo con las modificaciones realizadas al
CFF.
En este punto, es importante destacar que la emisión de comprobantes fiscales
en tiempo real, representará un incremento en la carga administrativa de los patrones
que efectúen pagos por periodos más cortos de tiempo (tales como rayas y jornales
diarios o semanales, entre otros).
Ingresos por actividades empresariales y profesionales
– Cuotas de seguridad social pagadas por los patrones
En concordancia con los cambios realizados al título de personas morales,
para las personas físicas que realicen actividades empresariales se limita la
deducibilidad de las cuotas pagadas al IMSS, no pudiendo deducirse aquellas cuotas
a cargo de los empleados que sean absorbidas por el patrón.
– Deducción de inversiones conforme a flujo de efectivo
Se elimina la opción que permitía a las personas físicas que únicamente
prestaran servicios profesionales y hubieran obtenido ingresos hasta por $840,000
pesos en el ejercicio inmediato anterior, de poder deducir las erogaciones
efectivamente realizadas en el ejercicio, para la compra de ciertos activos fijos,
gastos o cargos diferidos, en vez de atender a la mecánica de deducción de
inversiones del régimen general.
– Determinación de la base de PTU
Se establece que las personas físicas que tributen bajo el régimen de
actividades empresariales o bajo el régimen de incorporación, deberán determinar la
renta gravable en materia de PTU a partir de la utilidad fiscal en términos de la
sección correspondiente, disminuyendo de los ingresos acumulables, las cantidades
que no hubieran sido deducibles en los términos de la Ley del ISR, por concepto de
pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador.
– Obligación de llevar contabilidad y expedir comprobantes
A partir del 1° de enero de 2014, los contribuyentes que únicamente presten
servicios profesionales estarán obligados a llevar su contabilidad de conformidad
con lo establecido en el CFF y su Reglamento. Lo anterior, implica la eliminación de
la facilidad que originalmente tenían dichos contribuyentes de llevar contabilidad
71
“simplificada” (un solo libro de ingresos, egresos y de registro de inversiones y
deducciones).
No obstante lo anterior, se especifica que aquéllas personas físicas con
actividades empresariales o que presten servicios profesionales cuyos ingresos no
excedan de 2 millones de pesos, estarán obligadas a llevar contabilidad mediante las
herramientas electrónicas del SAT, pudiendo expedir comprobantes a través de las
mismas.
Eliminación del Régimen Intermedio y de REPECOs
La Exposición de Motivos indica que el régimen de pequeños contribuyentes
(en adelante REPECOs) se diseñó como un esquema simplificado para las personas
físicas con ingresos anuales de hasta 2 millones de pesos, en el que están exentos de
conservar comprobantes de sus proveedores y de emitir facturas de sus ventas, lo
que a juicio del Ejecutivo Federal origina que se rompa la cadena de comprobación
fiscal, generando espacios para la evasión y elusión fiscal.
Considerando que uno de los objetivos principales de la Reforma Fiscal para
el ejercicio de 2014 consiste en la eliminación de regímenes especiales y
tratamientos preferenciales en el impuesto sobre la renta a ciertos grupos de sectores
o contribuyentes, se establece la sustitución de diversos regímenes fiscales
aplicables a las personas físicas con actividades empresariales (régimen intermedio y
REPECOs), por un solo régimen denominado régimen de incorporación.
En congruencia con lo anterior, se eliminan en la Ley del ISR todas las
referencias a las obligaciones y facilidades de los citados regímenes, estableciendo a
través de Disposiciones Transitorias, la mecánica de transición que resultaría
aplicable a aquellos contribuyentes que tributaban bajo el régimen de REPECOs y
que al 1° de enero de 2014 no cumplan con los requisitos para tributar bajo el
régimen de incorporación.
Régimen de incorporación fiscal
Como medida complementaria a la eliminación del régimen de REPECOs y
del régimen intermedio, se incluye en la Ley del ISR un nuevo régimen opcional
llamado régimen de incorporación, el cual de acuerdo con lo manifestado en la
Exposición de Motivos, tiene la finalidad de promover la formalidad de las personas
físicas que realicen actividades empresariales, permitiéndoles ingresar al régimen
general de manera paulatina a través de un esquema que les permita cumplir
fácilmente con sus obligaciones fiscales, así como de seguridad social.
72
– Sujetos del régimen
Los contribuyentes personas físicas que únicamente realicen actividades
empresariales, enajenen bienes o presten servicios, por los que no se requiera para su
realización un título profesional, podrán tributar bajo el régimen de incorporación,
siempre que los ingresos propios de su actividad empresarial obtenidos en el
ejercicio inmediato anterior, no hubieran excedido de 2 millones de pesos.
Para el caso de los contribuyentes que inicien actividades y quieran tributar
bajo dicho régimen, podrán hacerlo siempre y cuando estimen que los ingresos
anuales por sus actividades no excederán de 2 millones de pesos. También podrán
tributar bajo el régimen de incorporación, las personas físicas que realicen
actividades empresariales mediante copropiedad, cuando la suma de los ingresos por
dichas actividades no exceda de la limitante antes señalada.
Cuando los ingresos propios de la actividad empresarial obtenidos en el
transcurso del ejercicio y hasta el mes de que se trate excedan de 2 millones de
pesos, el contribuyente dejará de tributar en el régimen de incorporación, debiendo
tributar bajo el régimen general de las personas físicas con actividades empresariales
y profesionales desde el mes siguiente a aquél en se haya incumplido dicha regla.
Con objeto de limitar el alcance del régimen de incorporación a cierto perfil
de contribuyentes, se establece que el mismo no es aplicable a:
i.
Socios, accionistas o integrantes de personas morales o cuando sean partes
relacionadas o exista vinculación en términos de la Ley del ISR con personas
que hubieran tributado bajo el régimen de incorporación;
ii.
Contribuyentes que realicen actividades inmobiliarias o actividades
financieras, excepto los que obtengan ingresos únicamente por promoción o
demostración personalizada de casas habitación a clientes personas físicas y
dichos clientes no se dediquen a actividades inmobiliarias;
iii.
Comisionistas, agentes, corredores o mediadores, salvo que perciban ingresos
por mediación o comisión y éstos no excedan del 30% de sus ingresos totales;
iv.
Personas físicas que obtengan ingresos por espectáculos públicos, así como
franquiciatarios; y,
v.
Contribuyentes que realicen actividades a través de fideicomisos o
asociaciones en participación.
73
– Cálculo y entero del impuesto
Se señala que los contribuyentes deberán calcular de manera bimestral el
impuesto correspondiente, aplicando a la utilidad fiscal de cada bimestre, la tarifa
aplicable a personas físicas del régimen general.
Para estos efectos, la utilidad fiscal se determinará de la siguiente manera:
(+) Ingresos obtenidos en el bimestre en efectivo, en bienes o en servicios
(-) Deducciones autorizadas estrictamente indispensables para la obtención de
ingresos
(-) Erogaciones efectivamente realizadas en el bimestre para la adquisición de
activos, gastos y cargos diferidos
(-) PTU pagada en el ejercicio
(=) Utilidad (“pérdida”) fiscal del régimen de incorporación
(-) Deducciones en exceso de bimestres anteriores
(=) Base para la determinación del impuesto
Así, en caso de que los ingresos percibidos sean inferiores a los conceptos
disminuibles del periodo, los contribuyentes deberán considerar dichas deducciones
en exceso como un concepto deducible en los siguientes periodos.
El impuesto determinado deberá enterarse a más tardar el día 17 de los meses
de marzo, mayo, julio, septiembre, noviembre y enero del año siguiente mediante
declaración y tendrá el carácter de definitivo.
Considerando que el objetivo de este régimen es incorporar a los
contribuyentes al régimen general de manera paulatina, se establece una mecánica
para reducir el impuesto correspondiente de acuerdo al número de años que los
mismos tengan tributando en el régimen de incorporación, de acuerdo con los
porcentajes siguientes:
Núm. de años
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
% de
reducción del 100% 90% 80% 70% 60% 50% 40% 30% 20% 10%
ISR
Con objeto de garantizar que la aplicación de este régimen sea transitoria, se
establece que, en caso de que se opte por tributar bajo este régimen, sólo se podrá
pertenecer al mismo una vez y permanecer por un máximo de 10 ejercicios fiscales
consecutivos. Después de este periodo, el contribuyente de que se trate deberá
tributar conforme al régimen general de personas físicas con actividades
empresariales y profesionales.
74
Cabe señalar que, mediante disposición transitoria se señala que el Ejecutivo
Federal deberá expedir a más tardar el 31 de enero de 2014, las reglas de carácter
general que establezcan incentivos económicos para facilitar la incorporación de
contribuyentes a este régimen, los cuales deberán contemplar, entre otros, esquemas
de financiamiento para la modernización de las operaciones de los contribuyentes de
dicho régimen; flexibilización en las tarifas por el uso de servicios públicos en
función de las ganancias; programas de capacitación, emprendimiento y crecimiento
empresarial o del negocio, así como de cultura contributiva.
– Obligaciones
Los contribuyentes que tributen bajo el régimen de incorporación, tendrán las
siguientes obligaciones:
i.
Solicitar su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes (en adelante
R.F.C.);
ii.
Conservar comprobantes que reúnan requisitos fiscales;
iii.
Registrar en medios electrónicos los ingresos, egresos, inversiones y
deducciones del ejercicio correspondiente, conforme a lo dispuesto en el
CFF;
iv.
Entregar a sus clientes comprobantes fiscales, pudiéndolos expedir utilizando
la herramienta de generación gratuita de facturación electrónica en la página
de internet del SAT;
v.
Efectuar el pago de sus erogaciones mediante cheque, tarjeta de crédito,
débito o de servicios, cuando el importe sea superior a $2,000 pesos;
vi.
Presentar declaración bimestral a más tardar el día 17 siguiente al periodo de
que se trate;
vii.
En su caso, efectuar y enterar las retenciones correspondientes por concepto
de salarios; y,
viii.
Presentar bimestralmente información de operaciones con proveedores.
En caso de que el contribuyente tenga su domicilio fiscal en alguna
población o zona rural, podrá ser liberado de presentar las declaraciones
correspondientes y registrar sus operaciones a través de internet, siempre que
75
cumpla con los requisitos que para estos efectos emita el SAT mediante reglas de
carácter general.
– Salida del régimen de incorporación
Se establece como causal de salida del régimen de incorporación el no
presentar, dentro de los plazos establecidos la declaración bimestral, ya sea: i) dos
veces en forma consecutiva; o bien, ii) en cinco ocasiones durante el periodo que
dura la opción de tributar bajo dicho régimen.
Derivado de un desafortunado proceso legislativo, existen partes del artículo
que continúan haciendo referencia a un periodo de aplicación de 6 años,
desconociendo que la duración máxima para este régimen fue ampliada a 10 años
por la Cámara de Senadores, por lo que consideramos que dichas referencias
deberán corregirse posteriormente.
Adicionalmente se establece que, cuando el contribuyente enajene la totalidad
de la negociación, activos, gastos y cargos diferidos; el adquirente no podrá tributar
bajo el régimen de incorporación.
En el caso de que se cumpla algún supuesto de los mencionados en este
apartado, el contribuyente exceda del límite de ingresos planteado o decida dejar de
tributar conforme a este régimen, a partir del mes siguiente deberá tributar bajo el
régimen general de las personas físicas con actividades empresariales y
profesionales, estableciéndose que dicho contribuyente nunca podrá volver a tributar
bajo el régimen de incorporación.
Partiendo de la base de que el objetivo principal de las autoridades es
promover la incorporación paulatina de las personas físicas a la formalidad fiscal,
consideramos que el régimen planteado no presenta suficientes incentivos para
lograr su cometido, máxime que la aplicabilidad del mismo depende del estricto
cumplimiento, en tiempo y forma, de las obligaciones bimestrales antes descritas, lo
cual implica una carga administrativa que pudiera considerarse excesiva por este
tipo de contribuyentes.
Ingresos por arrendamiento y uso o goce temporal de
bienes inmuebles
– Facilidad de efectuar pagos provisionales trimestrales
Se otorga una facilidad a las personas que únicamente obtengan ingresos por
arrendamiento y en general por otorgar el uso o goce temporal de bienes inmuebles,
para presentar los pagos provisionales correspondientes de forma trimestral, siempre
76
que sus ingresos mensuales no excedan de 10 salarios mínimos generales en el
Distrito Federal elevados al mes ($19,428 pesos mensuales).
– Emisión de comprobantes por fedatarios públicos
Para el caso de fedatarios públicos, además de las obligaciones que
actualmente tienen en materia de entero y retención del impuesto correspondiente a
operaciones de venta consignadas en escritura pública (incluyendo aquellos casos en
los que se obtenga un ingreso por adquisición de bienes), se adiciona la de expedir
comprobantes fiscales en los que se señale el monto de la operación realizada, así
como el impuesto retenido que fue enterado.
La anterior adición va acorde con las reformas realizadas al CFF relativas a
los comprobantes fiscales, recordando que el objetivo de la autoridad es contar con
toda la información a través de medios electrónicos para agilizar sus esquemas de
comprobación fiscal.
– Requisitos de las deducciones autorizadas (personas físicas con ingresos
por arrendamiento, enajenación o adquisición de bienes)
Pagos mediante transferencia electrónica
Se adiciona un requisito para las deducciones autorizadas de las personas
físicas que perciban ingresos por conceptos de arrendamiento, enajenación o
adquisición de bienes, consistente en que los pagos que se realicen mediante
transferencia electrónica de fondos deberá efectuarse desde una cuenta abierta a
nombre del contribuyente.
– Modificaciones generales
Pagos que excedan de $2,000 pesos
Se elimina la excepción que indicaba que los pagos cuya contraprestación
excediera de $2,000 pesos podían no efectuarse a través de medios electrónicos en el
caso de pagos efectuados por la prestación de un servicio personal subordinado.
Pagos efectuados con cheque
Se incorpora la obligación formal para las personas físicas que realicen pagos
con cheque, de asentar en el mismo la clave del R.F.C. de quien lo expide.
77
Estados de cuenta como comprobantes fiscales
Se elimina la opción de considerar como comprobantes fiscales a los estados
de cuenta emitidos por instituciones financieras.
Deducción de compras
En congruencia con las modificaciones al tratamiento fiscal del régimen de
importación temporal y el régimen de depósito fiscal descritos en el presente
documento, se eliminan las disposiciones para la deducción de compras bajo estos
esquemas.
Eliminación de declaraciones informativas
Como parte de las modificaciones enfocadas a simplificar las cargas
administrativas de los contribuyentes, se elimina la obligación, para personas
morales y ciertas personas físicas de presentar las siguientes declaraciones
informativas:
i.
Desglose de las personas a las que se les hubieran efectuado pagos por
concepto de sueldos y salarios;
ii.
Declaraciones informativas de operaciones con clientes y proveedores,
declaraciones informativas que deban presentar las instituciones fiduciarias
que otorguen el uso o goce temporal de bienes inmuebles, por cuenta de
fideicomitentes personas físicas; y,
iii.
Declaración en la que se proporcione la información sobre el monto de los
premios pagados en el ejercicio anterior, así como las retenciones efectuadas
por dichos premios.
Al igual que para el caso de personas morales, mediante Disposiciones
Transitorias se establece la obligación para los contribuyentes de continuar
cumpliendo con estas obligaciones, en los términos de la Ley del ISR que se abroga,
hasta el 31 de diciembre de 2016.
Concepto de comprobantes fiscales
Se sustituyen todas las referencias efectuadas al concepto de “documentación
comprobatoria”, por el de comprobantes emitidos al amparo del CFF. Lo anterior,
con el objetivo de que la autoridad cuente con toda la información a través de
medios electrónicos para agilizar sus esquemas de comprobación fiscal.
78
Cabe señalar que dentro de esta reforma, el concepto de “comprobante fiscal”
se utiliza indistintamente para referirse a constancias de retención, así como a
comprobantes que reúnan requisitos fiscales, por lo que será crítico atender a las
reglas de carácter general que en su momento emita el SAT, para definir las
características y procedimientos particulares para la elaboración y emisión de cada
uno de estos documentos.
Enajenación de acciones en bolsa de valores
– Eliminación de exención por venta de acciones en bolsa
Se elimina la exención contenida en la Ley del ISR que se abroga, aplicable a
los ingresos percibidos por personas físicas, derivados de la enajenación de acciones
emitidas por sociedades mexicanas realizadas a través de bolsas de valores
concesionadas o de acciones emitidas por sociedades extranjeras cotizadas en dichas
bolsas de valores.
Lo anterior, en virtud de que a juicio de la autoridad, las personas físicas que
canalizan sus recursos en inversiones en el mercado de valores manifiestan una
mayor capacidad contributiva, por lo que la premisa fundamental establecida en la
Exposición de Motivos es que cualquier ingreso por la enajenación de acciones por
parte de un inversionista, sea o no relevante, deberá pagar impuesto sobre la renta.
Otro de los argumentos esgrimidos por las autoridades fiscales es que dentro
del contexto internacional existen otros países que efectivamente gravan las
ganancias de capital con tasas que van desde el 10% hasta el 42%, lo cual, desde su
perspectiva, no es un elemento que inhiba las inversiones, sino un mecanismo que
fortalecerá la recaudación del impuesto sobre la renta en nuestro país.
De la mano con lo anterior, la eliminación de esta exención se complementa
con la incorporación a la Ley del ISR de un impuesto cedular sobre la ganancia que
las personas físicas obtengan por la enajenación de los citados instrumentos, la cual
se describe a detalle en el apartado siguiente.
– ISR cedular por venta de acciones a través de bolsa de valores
Operaciones sujetas al régimen cedular
Se incorpora un nuevo impuesto del 10% sobre las ganancias que obtengan
las personas físicas por las siguientes operaciones:
i.
Enajenación de acciones emitidas por sociedades mexicanas o títulos que
representen dichas acciones, cuando la misma se realice en bolsas de valores
79
concesionadas o mercados de derivados reconocidos en los términos de la
Ley del Mercado de Valores, o de acciones emitidas por sociedades
extranjeras cotizadas en dichas bolsas de valores o mercados reconocidos;
ii.
Enajenación de títulos que representen índices accionarios enajenados en las
bolsas de valores o mercados de derivados mencionados en el punto anterior;
iii.
Enajenación de acciones emitidas por sociedades mexicanas o títulos que
representen dichas acciones, cuando la misma se realice en bolsas de valores
o mercados de derivados ubicados en mercados reconocidos de países con los
que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación; y,
iv.
Operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones o a índices
accionarios colocadas en bolsas de valores concesionadas conforme a la Ley
del Mercado de Valores, siempre que se realicen en mercados reconocidos.
Determinación de la ganancia o pérdida
La ganancia o pérdida obtenida en el ejercicio se determinará sumando o
disminuyendo, según corresponda, las ganancias o pérdidas que deriven por la
enajenación de acciones de cada sociedad emisora o de títulos que representen
acciones o índices accionarios, así como los que se obtengan en operaciones
financieras derivadas, efectuadas a través de cada uno de los intermediarios del
mercado de valores con los que opere la persona física o entidades financieras
extranjeras con las que tenga un contrato de intermediación.
Las ganancias o pérdidas en comento se determinarán por cada sociedad
emisora o títulos que representen dichos índices, considerando una mecánica que, en
términos generales, parte de la siguiente fórmula:
(+)
(-)
(-)
(-)
(=)
Precio de venta de las acciones o títulos
Comisiones por intermediación pagadas en la venta
Costo promedio por adquisición (actualizado)
Comisiones por intermediación pagadas en la compra
Ganancia en la operación
Al respecto, cabe señalar que para la determinación de una pérdida en este
tipo de operaciones, la nueva mecánica únicamente establece la disminución del
precio de venta de las acciones o títulos con el costo promedio actualizado de los
mismos, desconociendo la posibilidad de aplicar las comisiones relacionadas con los
títulos de que se trate.
80
Asimismo, se incluye en la propia disposición una mecánica particular para la
determinación de ganancia o pérdida en los casos de operaciones de préstamos de
valores, la cual se encuentra contenida actualmente en la Resolución Miscelánea
Fiscal vigente para 2013.
Opción para la determinación del costo fiscal
Mediante Disposición Transitoria, se establece una mecánica opcional para la
determinación de la ganancia o pérdida en la venta de las acciones o títulos de que se
trate, en el caso de aquéllos que se hubieran adquirido con anterioridad al 1° de
enero de 2014.
La opción en comento permite determinar dicha ganancia o pérdida, restando
al precio de venta de las acciones o títulos, disminuido con las comisiones pagadas
por su enajenación, el valor promedio de adquisición que resulte de los últimos 22
precios de cierre de dichas acciones o títulos inmediatos anteriores a la entrada en
vigor de la Ley del ISR, señalándose que en caso de que los 22 últimos precios sean
inhabituales en relación con el comportamiento de las acciones de que se trate en los
seis meses anteriores, en lugar de tomar estos datos se considerarán los valores
observados en los últimos hechos de los seis meses anteriores.
Toda vez que la disposición en comento no establece una mecánica para
recalcular el costo fiscal de los títulos de que se trate, sino que establece una
mecánica diferente para la determinación de la utilidad o pérdida correspondiente,
resulta criticable que la actualización del valor promedio de adquisición de los
títulos de que se trate se encuentre limitada únicamente hasta el mes inmediato
anterior a la fecha de la primera enajenación, sin considerar la posibilidad de ventas
subsecuentes.
No se establece la prelación que deberán considerar los intermediarios
financieros en aquellos casos en que los contribuyentes adquieran títulos a partir del
ejercicio de 2014, cuando aún no hayan enajenado la totalidad de los que hubieran
adquirido hasta el 31 de diciembre de 2013, correspondientes a la misma emisora.
Si bien esta opción pudiera resultar atractiva para aquellos intermediarios
financieros que no cuenten con la documentación necesaria para determinar el costo
promedio antes señalado, consideramos que la misma pudiera prestarse a un
conflicto de intereses con sus clientes personas físicas, toda vez que al pretender
elegir esta opción podría desaprovecharse un costo fiscal más atractivo, atendiendo a
la nueva mecánica que para estos instrumentos se señala en la ley.
81
Obligaciones de los intermediarios financieros
Las entidades financieras autorizadas conforme a la Ley del Mercado de
Valores para actuar como intermediarios del mercado de valores que intervengan en
dichas enajenaciones u operaciones, serán las obligadas a efectuar el cálculo
correspondiente, así como de proporcionar a cada persona física una constancia que
contenga el detalle de la ganancia o pérdida determinada, según corresponda.
Para estos efectos, el nuevo ordenamiento establece que en caso de que el
contrato de intermediación de que se trate concluya o sea transferido a otro
intermediario previo al cierre del ejercicio, el intermediario original deberá calcular
la ganancia o pérdida generada en el periodo transcurrido y remitirla de manera
pormenorizada al receptor del contrato de que se trate, junto con la información del
costo promedio de las acciones o títulos adquiridos por el contribuyente, actualizada
a la fecha en que se realice dicho traspaso, indicando que el único caso en el que la
persona física estará obligada a determinar su propia ganancia o pérdida será cuando
ésta opere a través de contratos de intermediación con entidades financieras
extranjeras que no estén autorizadas.
En este punto cabe resaltar que la obligación de cálculo y emisión de
constancias imputada a los intermediarios financieros representará una carga
administrativa significativa para los mismos, especialmente al inicio del ejercicio de
2014, toda vez que la determinación de los costos promedio de los valores de que se
trate, pudiera implicar la recopilación de datos de ejercicios que posiblemente no se
encuentren a su disposición, dependiendo de la antigüedad de las operaciones de que
se trate.
Determinación y pago del impuesto
Una vez contando con las constancias emitidas por los intermediarios
respectivos, las personas físicas deberán determinar el impuesto que les corresponda
por estas operaciones, aplicando la tasa del 10% a las ganancias obtenidas en el
ejercicio por estos conceptos, estando obligadas a presentar la declaración
correspondiente de manera conjunta a la declaración anual y, en su caso, a efectuar
el pago del impuesto antes referido, mismo que tendrá el carácter de definitivo.
En caso de que las personas físicas generen una pérdida por dichas
operaciones, se establece la posibilidad de disminuirla únicamente contra el monto
de la ganancia que en su caso obtengan en el mismo ejercicio o en los diez
siguientes por las mismas operaciones, hasta agotarla. Para estos efectos, se permite
la actualización de dichas pérdidas.
82
Exención en venta de acciones de SIEFORES
Se establece una exención particular para el caso específico de ganancias
derivadas de la venta de acciones emitidas por sociedades de inversión
especializadas de fondos para el retiro (en adelante SIEFORES), siempre que dicha
enajenación se registre en bolsas de valores concesionadas.
Exclusiones del régimen cedular
La disposición en comento establece ciertos supuestos de exclusión, en los
cuales el régimen cedular y la tasa del 10% no resultarán aplicables, debiéndose
pagar y enterar el impuesto conforme a las disposiciones del régimen general de
enajenación de bienes. Dichos supuestos son:
1. La enajenación de acciones o títulos que no se consideren colocados entre el
gran público inversionista o la celebración de cualquiera de las operaciones
mencionadas en el apartado de “Operaciones sujetas al régimen cedular”,
cuya adquisición no se haya realizado en mercados reconocidos.
Se exceptúa de la aplicación del régimen general a la venta de acciones o
títulos que se consideren colocados entre el gran público inversionista,
siempre que la misma se lleve a cabo en una bolsa de valores autorizada y los
títulos enajenados, mediante una o varias operaciones simultáneas o sucesivas
en un periodo de 24 meses, no representen más del 1% de las acciones en
circulación de la sociedad emisora. Lo anterior, siempre que no se trate de
una venta de control en términos del numeral 2 siguiente;
2. La enajenación, mediante una o varias operaciones simultáneas o sucesivas
en un periodo de 24 meses, de: i) acciones representativas del 10% o más de
las acciones pagadas de la sociedad de que se trate, por la persona o grupo de
personas que directa o indirectamente tengan el 10% o más de las acciones
representativas de su capital social; o bien, ii) del control de la emisora por
parte de una persona o grupo de personas;
3. En operaciones de registro o cruces protegidos, cuando la enajenación de
acciones se realice fuera de las bolsas señaladas; y,
4. En los casos de fusión o escisión de sociedades, si las acciones de la sociedad
fusionada o escindente se encuentran en los supuestos 2 o 3 anteriores.
Al respecto, cabe señalar que los supuestos de exclusión antes citados ya se
encontraban sujetos al pago del impuesto sobre la renta conforme al régimen de
83
enajenación de bienes, en virtud de que la Ley del ISR que se abroga excluía dichos
casos de la exención que aplicaba anteriormente.
En este sentido, resulta criticable que en la Ley del ISR no se establezca
disposición alguna que permita el reconocimiento y aplicación de las pérdidas
fiscales que en su caso se hubieran generado en ejercicios anteriores a 2014, por la
venta en bolsa de este tipo de títulos, aun cuando su aplicación fuera de tipo cedular.
Ingresos por intereses
Se establece la opción para las personas físicas que únicamente obtengan
ingresos por intereses de considerar la retención que se les efectúe como pago
definitivo del impuesto, siempre y cuando el monto de dichos ingresos no sea mayor
a $100,000 pesos.
Resulta relevante señalar que la Ley del ISR que se abroga establecía lo
anterior como una obligación.
Ingresos por dividendos y ganancias distribuidas por
personas morales
– Impuesto a los dividendos distribuidos por personas morales mexicanas
Se incluye un impuesto adicional del 10% a cargo de las personas físicas que
perciban ingresos por dividendos o utilidades que les distribuyan personas morales
residentes en México.
Tal como lo señala la disposición en comento, dicho impuesto es adicional e
independiente del impuesto que deben pagar por la acumulación del dividendo a sus
demás ingresos de manera piramidada (acreditando el impuesto pagado a nivel de la
sociedad que distribuye los dividendos).
Para estos efectos, se establece la obligación para las personas morales que
distribuyan dichos dividendos o utilidades, de retener el impuesto antes señalado,
debiendo enterarlo conjuntamente con el pago provisional correspondiente, tomando
en cuenta que el pago de dicho impuesto se considerará como definitivo.
De acuerdo con la Exposición de Motivos, la finalidad de imponer dicho
impuesto adicional surge en virtud de que se quiere evitar un aumento en la tasa del
impuesto sobre la renta sobre las utilidades generadas por las empresas; de esta
manera, se permite el diferimiento hasta el momento en que se distribuya el
dividendo o utilidad; logrando así, incentivar la reinversión de las utilidades en
proyectos productivos.
84
Con la imposición de dicho impuesto adicional, la tasa efectiva de las
personas físicas podría llegar al 42%, tomando en cuenta que dicho impuesto al
tener el carácter de definitivo, no se podrá acreditar.
Es importante señalar que, mediante disposición transitoria se aclara que
dicho impuesto adicional sólo será aplicable a las utilidades generadas a partir del
ejercicio fiscal de 2014 que sean distribuidas por la persona moral residente en
México o establecimiento permanente.
Para estos efectos, con el fin de evitar que se graven utilidades generadas en
años previos, se establece que quien efectúa dicha distribución estará obligado a
llevar dos cuentas de CUFIN: una con las utilidades generadas hasta el 31 de
diciembre de 2013 y otra con las utilidades generadas a partir del ejercicio de 2014,
estableciéndose que cuando no se lleven ambas cuentas o cuando éstas no
identifiquen las utilidades mencionadas, se entenderá que las mismas fueron
generadas a partir del año 2014.
Derivado de la deficiente redacción del artículo transitorio en comento, no es
claro si la referencia efectuada a “utilidades generadas en 2013” debiera entenderse
como exclusiva para utilidades contables o utilidades fiscales.
Parte de la problemática que se desprende de las disposiciones mencionadas
es que en las mismas no se establece un procedimiento que permita etiquetar a las
utilidades distribuidas de una persona moral a otra, con la finalidad de que las
mismas no sean objeto del gravamen cuando se paguen a los accionistas personas
físicas. Lo anterior, en adición al hecho de que, como se mencionó en apartados
anteriores, tampoco es clara la mecánica para la determinación de saldos de CUFIN,
lo que pudiera generar incertidumbre jurídica para los contribuyentes.
– Impuesto a los dividendos distribuidos por personas morales residentes
en el extranjero
Consistente con lo manifestado en el apartado anterior, también se incluye un
impuesto adicional del 10% a cargo de las personas físicas que perciban ingresos por
dividendos o utilidades que les distribuyan personas morales residentes en el
extranjero.
Dicho impuesto lo deberán enterar las personas físicas que reciban el
dividendo o utilidad, el día 17 del mes siguiente a aquél en que se percibieron los
dividendos o utilidades.
85
Declaración anual
Se elimina la mención de que la declaración anual del contribuyente se
entenderá por presentada con la presentación del dictamen fiscal, en aquellos casos
de contribuyentes que emitan sus comprobantes fiscales digitales a través de la
página de internet del SAT y se encuentren obligados a dictaminar sus estados
financieros o hayan optado por hacerlo en términos del CFF.
Deducciones personales
– Pago de gastos médicos y transportación escolar por medios electrónicos
Se adiciona un requisito de deducibilidad consistente en que los gastos
pagados por honorarios médicos, dentales y gastos hospitalarios, así como de
transportación escolar, deberán realizarse a través de cheque nominativo del
contribuyente, transferencias electrónicas de fondos de cuentas abiertas a nombre
del contribuyente o mediante tarjetas de crédito, débito o de servicios.
– Donativos a entidades federativas
Al igual que para el caso de las personas morales, se adiciona una limitante
para la deducción de los donativos efectuados a entidades federativas, municipios o
sus organismos descentralizados, equivalente al 4% de los ingresos acumulables que
la persona física hubiera obtenido en el ejercicio inmediato anterior.
De acuerdo con la Exposición de Motivos, el objetivo de esta limitante es
promover la diversificación de las donaciones entre un mayor número de
instituciones de beneficencia, asociaciones y sociedades civiles sin fines de lucro y
así lograr que los recursos se distribuyan de una manera más equitativa. Lo anterior,
tomando en cuenta que prevalece el límite de la deducción global para donativos del
7% sobre el monto total de los ingresos antes citados.
– Donativos entre partes relacionadas
Para el caso de personas físicas, se establece que en el caso de donativos
otorgados entre partes relacionadas, la donataria no podrá contratar con la parte
relacionada que le otorgó el donativo la prestación de servicios, la enajenación o el
uso o goce temporal de bienes. En caso contrario, el donante deberá considerar el
monto de la deducción efectuada por el donativo como un ingreso acumulable para
efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, considerando efectos de
actualización.
86
– Intereses de créditos hipotecarios
Se reduce la limitante para la deducción de intereses reales pagados en el
ejercicio por las personas físicas por concepto de créditos hipotecarios destinados a
la adquisición de casa habitación de 1.5 millones a 0.75 millones de UDIS (aprox.
3.75 millones de pesos) a partir del ejercicio fiscal de 2014.
Para estos efectos, se incluye la obligación para los integrantes del sistema
financiero de expedir un comprobante fiscal en el que conste el monto del interés
real pagado por el contribuyente en el ejercicio de que se trate, a fin de sustentar esta
deducción.
Es importante señalar que en el Reglamento de la Ley del ISR que se abroga
se establece que los contribuyentes podrán deducir los intereses correspondientes a
los créditos hipotecarios obtenidos, siempre que el saldo insoluto del crédito al 31 de
diciembre del ejercicio inmediato anterior a aquél en que se efectúe la deducción no
hubiera excedido de 1.5 millones de UDIS. De igual manera, el mismo artículo
establece que cuando el saldo insoluto del crédito exceda a la citada limitante, se
podrá tomar la deducción de los intereses reales pagados, atendiendo a la proporción
que represente dicho límite de la totalidad del saldo insoluto al cierre del ejercicio
fiscal anterior.
Considerando que esta disposición se contrapone con lo establecido en la Ley
del ISR, es claro que la misma quedaría sin efectos a partir del ejercicio fiscal de
2014, por lo que será necesario atender a las disposiciones que en su momento se
emitan como parte del nuevo Reglamento, a fin de verificar si este beneficio
permanecerá.
En adición a lo anterior, resulta criticable que no se haya emitido una
Disposición Transitoria que establezca el tratamiento aplicable a aquellos créditos
que se hubieran contratado con anterioridad al ejercicio fiscal de 2014.
– Límite global para deducciones personales
De acuerdo con lo señalado en la Exposición de Motivos así como en los
dictámenes de las Cámaras, uno de los mecanismos para incrementar la recaudación
fiscal consistirá en limitar el monto de las deducciones personales que las personas
físicas pueden tomar en un ejercicio, considerando que este tipo de deducciones
únicamente beneficia a los contribuyentes de mayores ingresos. Asimismo, se
argumenta que las deducciones que se limitan no son de las consideradas
estructurales para la generación de ingresos, por lo que estiman no debiera existir
una afectación directa al contribuyente por esta limitante.
87
Derivado de lo anterior, se establece que el monto total de las deducciones
personales que podrán efectuar los contribuyentes, incluyendo las aportaciones que
estos efectúen a sus cuentas personales de ahorro en términos del artículo 185 de la
Ley del ISR, no podrá exceder de la cantidad que resulte menor entre 4 salarios
mínimos anuales correspondientes al área geográfica del contribuyente (para efectos
del DF en 2013 sería de $94,549.60 pesos) y el 10% del total de los ingresos del
contribuyente del ejercicio, incluyendo aquéllos por los que no se pague el impuesto.
En este punto resulta criticable la falta de congruencia en las disposiciones
relativas a este tipo de deducciones, considerando que el estímulo fiscal consistente
en que las personas físicas puedan deducir los depósitos efectuados a sus cuentas
personales especiales para el ahorro se encuentra limitado a una cantidad de
$152,000 pesos en la Ley del ISR, deducción que en ningún caso resultará
procedente, considerando la limitante antes señalada; mucho menos considerando la
inclusión de las demás deducciones personales que pudieran tenerse en el ejercicio.
Como punto rescatable, se excluye de la limitante global de deducciones
antes señalada a los donativos no onerosos ni remunerativos. Esto, debido a que se
desean evitar un perjuicio directo a las organizaciones que reciben donativos.
Finalmente, tal como se mencionó al inicio del apartado relativo a personas
físicas, se incluyen nuevos renglones a la tarifa utilizada para el cálculo del impuesto
del ejercicio, adicionando tasas que van del 32% al 35%.
Regímenes especiales eliminados
Sociedades de inversión de capitales
Como parte de los “regímenes especiales” que se eliminan en la Ley del ISR,
se encuentra el relativo a las Sociedades de Inversión de Capitales (en adelante
SINCAS), las cuales se encontrarán sujetas al régimen general que prevé la Ley del
ISR, respecto de aquellas inversiones que realicen en sociedades promovidas a partir
del 1° de enero de 2014.
En este sentido, mediante Disposición Transitoria se establece el régimen
fiscal que deberán aplicar las SINCAS en relación con aquellas inversiones que
hubieren efectuado en sociedades promovidas hasta el 31 de diciembre de 2013, el
cual, en términos generales, atiende a aquél que hoy establece la Ley del ISR que se
abroga.
Esto es, respecto de aquellas inversiones en sociedades promovidas que se
hubieren realizado hasta el 31 de diciembre de 2013, las SINCAS podrán continuar
difiriendo la acumulación de los ingresos que deriven de la ganancia por enajenación
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de acciones, intereses y ajuste anual por inflación, hasta el ejercicio en el que
distribuyan dividendos a sus accionistas, atendiendo para tales efectos al
procedimiento que expresamente establece la disposición transitoria en comento.
Residentes en el extranjero
Incremento en tasa máxima
En los casos en los que el Título de Residentes en el Extranjero hace
referencia a la tasa máxima aplicable a personas físicas, se debe considerar la tasa
del 35%.
Fondos de pensiones y jubilaciones
Se elimina el requisito relativo a que los fondos de pensiones y jubilaciones
extranjeros deban estar registrados en el Registro de Bancos, Entidades de
Financiamiento, Fondos de Pensiones y Jubilaciones y Fondos de Inversión del
Extranjero del Servicio de Administración Tributaria, toda vez que dicho organismo
ya no continuará llevando el registro en comento.
Dado lo anterior, esperamos que se emitan reglas que señalen la forma en que
los contribuyentes que realicen pagos a dichos fondos, puedan verificar que los
mismos se encuentran en los supuestos de exención previstos por la Ley del ISR.
Actualmente los fondos de pensiones y jubilaciones del extranjero se
encuentran exentos por, entre otros conceptos, las ganancias que obtengan por la
venta de acciones cuyo valor provenga en más de un 50% de terrenos y
construcciones adheridas al suelo ubicados en el país, así como los provenientes de
la enajenación de dichos bienes.
A efecto de gozar de la exención referida en el párrafo anterior, se incrementa
el periodo mínimo de 1 a 4 años en que dichos fondos de pensiones y jubilaciones
del extranjero deben otorgar el uso o goce temporal de los terrenos y construcciones
adheridos al suelo. De acuerdo con la Exposición de Motivos del Ejecutivo Federal,
lo anterior, tiene como objeto homologar las condiciones aplicables a los
Fideicomisos Inmobiliarios de Bienes Raíces (en adelante “FIBRAs”).
Se incorpora en la Ley del ISR una aclaración, prevista anteriormente en la
Ley de Ingresos de la Federación, que permite no considerar el ajuste anual por
inflación acumulable y la ganancia cambiaria para efectos del cálculo del 90% de
ingresos provenientes del otorgamiento del uso o goce temporal de los inmuebles
para gozar de la exención.
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Se establece que los fondos de pensiones y jubilaciones extranjeros, así como
las personas morales en que éstos participen como accionistas estarán obligados al
pago del impuesto sobre la renta en términos de la Ley del ISR, cuando obtengan
ingresos por la enajenación o adquisición de terrenos y construcciones adheridas al
suelo que tengan registrados como inventario. No resulta claro si el incumplimiento
lleva a pagar el impuesto sobre cada operación, o bien, sobre todos los ingresos
independientemente de que por los demás bienes, sí se estén cumpliendo los
requisitos previstos.
Enajenación de acciones
– Enajenación en bolsas de valores
Se elimina la exención prevista para residentes en el extranjero que enajenen
acciones emitidas por sociedades mexicanas a través de la Bolsa Mexicana de
Valores, por lo que a partir del ejercicio fiscal de 2014 se encontrarán gravadas las
ganancias obtenidas a la tasa del 10%.
Dicha tasa también resultará aplicable a la venta de acciones, títulos que
representen dichas acciones o índices accionarios que se enajenen en bolsas de
valores o mercados de derivados, incluidas las enajenaciones que se realicen
mediante operaciones financieras derivadas de capital referidas a acciones colocadas
en bolsas de valores concesionadas o en mercados de derivados reconocidos o a
índices accionarios que representen dichas acciones.
El impuesto se pagará mediante retención que debe efectuar el intermediario
del mercado de valores a la tasa del 10% sobre la ganancia generada por cada
transacción, misma que deberá ser determinada por dicho intermediario con base en
las nuevas reglas previstas para personas físicas (ver apartado “De las Personas
Físicas”), el cual se deberá enterar a más tardar el día 17 del mes siguiente a aquél
en que se realizó la enajenación y el impuesto retenido tendrá el carácter de pago
definitivo.
No obstante que pudiera no existir fuente de riqueza en México, se establece
como objeto de gravamen a las ganancias por la enajenación de acciones emitidas
por sociedades extranjeras cotizadas en bolsas de valores concesionadas o mercados
de derivados, situación que pudiera llevar a los intermediarios financieros a efectuar
retenciones que pudieran no ser procedentes.
Los residentes en el extranjero que sean residentes en un país con el que
México tenga en vigor un tratado para evitar la doble imposición, no se encontrarán
obligados al pago del impuesto sobre la renta por la enajenación de acciones en
bolsas de valores.
90
La exención antes mencionada será aplicable siempre y cuando el residente
en el extranjero entregue al intermediario del mercado de valores un escrito bajo
protesta de decir verdad, en el que señale que es residente para efectos del tratado, y
proporcione su número de registro o identificación fiscal emitida por autoridad fiscal
competente.
Adicionalmente, se prevén ciertos casos en los que no será aplicable la
retención del impuesto a la tasa del 10% sobre la ganancia; dichos casos son los
mismos que se prevén para personas físicas (ver apartado “De las Personas
Físicas”). En estos casos, la tasa aplicable será del 35% sobre la ganancia.
En el caso de enajenación de acciones emitidas por sociedades de inversión
de renta variable, el impuesto se pagará mediante retención que efectuará la
distribuidora de acciones de sociedades de inversión a la tasa del 10% sobre la
ganancia obtenida.
Impuesto adicional del 10% sobre dividendos
Se establece un impuesto adicional a la tasa del 10% a cargo del residente en
el extranjero, sobre los dividendos o utilidades distribuidas por personas morales
residentes en México, así como a las utilidades en efectivo o en bienes que envíen
los establecimientos permanentes de personas morales residentes en el extranjero a
sus oficinas centrales.
La sociedad mexicana o el establecimiento permanente que efectúe la
distribución del dividendo o utilidad, deberá retener el impuesto a la tasa del 10%
sobre el dividendo distribuido y lo enterará conjuntamente con el pago provisional
del mes que corresponda. Este impuesto tendrá el carácter de definitivo.
No obstante, en los casos en que exista un convenio para evitar la doble
imposición, se podrá observar y estar a lo dispuesto en lo previsto por dichos
convenios, para determinar si existe algún beneficio para los residentes en el
extranjero.
Particularmente, para efectos de los dividendos o utilidades distribuidos por
personas morales a residentes en el extranjero, se prevé que se considera dividendo o
utilidad distribuido, los ingresos por dividendos previstos para personas físicas.
Cabe señalar que a través de Disposición Transitoria, se señala que el
impuesto del 10% adicional únicamente será aplicable para utilidades generadas a
partir del ejercicio fiscal de 2014 (ver comentarios de interpretación en el apartado
“De las Personas Físicas”).
91
Intereses pagados a bancos extranjeros
Se elimina el Registro de Bancos, Entidades de Financiamiento, Fondos de
Pensiones y Jubilaciones y Fondos de Inversión del Extranjero del Servicio de
Administración Tributaria, toda vez que ya no se llevará dicho registro.
A través de disposiciones de vigencia temporal se mantiene la posibilidad de
efectuar la retención del impuesto a la tasa del 4.9% sobre los pagos a bancos
extranjeros durante el ejercicio fiscal de 2014, siempre que éstos sean beneficiarios
efectivos de los intereses y residan en un país con el que México tenga en vigor un
tratado para evitar la doble imposición y se cumplan los requisitos de aplicación
previstos en dichos tratados.
Regímenes Fiscales Preferentes
Se incorporan nuevos conceptos a la definición de ingresos pasivos para
efectos de determinar si los ingresos generados son considerados como ingresos
sujetos a regímenes fiscales preferentes. Se incorporan los siguientes conceptos:
• Ingresos por la enajenación de bienes inmuebles;
• Ingresos por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes; y,
• Ingresos percibidos a título gratuito.
Por otra parte, se establece un plazo de 10 años para acreditar el impuesto que
hubiera sido retenido y enterado en los términos del Título de Residentes en el
Extranjero de la Ley del ISR, por los ingresos obtenidos por las entidades o figuras
jurídicas extranjeras, cuando el mismo no pueda acreditarse total o parcialmente. Se
establece que el contribuyente no tendrá derecho a la devolución del impuesto que
no hubiere podido acreditar.
De acuerdo con la Exposición de Motivos, la intención era señalar que dicho
plazo de 10 años fuera aplicable tanto para el impuesto pagado en el extranjero por
las entidades o figuras jurídicas extranjeras, como para el impuesto retenido a los
contribuyentes conforme al Título de Residentes en el Extranjero de la Ley del ISR.
No obstante, la redacción de la disposición es desafortunada y se entiende que
el plazo de 10 años para poder llevar cabo el acreditamiento, únicamente resulta
aplicable al impuesto sobre la renta retenido conforme al Título de Residentes en el
Extranjero de la Ley del ISR; es decir, solamente resulta aplicable al impuesto
retenido y enterado en México.
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Pérdidas fiscales
A diferencia de personas morales, en las Disposiciones Transitorias no se
incorporó una disposición que tuviera por objeto el brindar certeza jurídica respecto
al saldo de pérdidas fiscales pendientes por amortizar generadas conforme a las
reglas de regímenes fiscales preferentes.
Cuentas fiscales
De igual forma, a diferencia de lo que sucede en personas morales, llama la
atención que en la Reforma Fiscal para el ejercicio de 2014, no se hubiera
incorporado una Disposición Transitoria que tuviera por objeto brindar certeza
jurídica a los contribuyentes respecto al saldo de la CUFIN y de la CUCA,
generados conforme a las reglas de los regímenes fiscales preferentes.
No obstante lo comentado en los dos puntos anteriores, consideramos que no
era necesario incorporar Disposiciones Transitorias al respecto, toda vez que esos
atributos fiscales ya habían ingresado a la esfera jurídica de los contribuyentes.
De las Empresas Multinacionales
Maquila
Se incorpora a la LISR la definición de operación de maquila que
anteriormente se encontraba prevista en el Decreto IMMEX.
Para que exista una operación de maquila, el residente en el extranjero deberá
ser propietario de al menos un 30% de la maquinaria y equipo utilizados en la
operación y la totalidad de los ingresos deben provenir de la realización de
operaciones de maquila (prestación de servicios).
Es importante recordar que la enajenación de bienes por maquiladoras
destinadas a mercado nacional, puede generar la existencia de un establecimiento
permanente para el residente en el extranjero.
Por otra parte, se elimina la posibilidad de que las empresas maquiladoras
puedan determinar su utilidad fiscal con base en estudios de precios de transferencia.
Es por ello que a partir del 1° de enero de 2014, las empresas maquiladoras deberán
determinar su utilidad fiscal, con base en la cantidad mayor que resulte de aplicar el
6.9% sobre el valor total de los activos utilizados en la operación de maquila o el
6.5% sobre el monto total de los costos y gastos de operación. En otras palabras,
93
todas las maquiladoras deberán determinar su utilidad fiscal conforme al método
conocido como "safe harbor".
Maquila de albergue
Se establece que los residentes en el extranjero que operen a través de una
empresa maquiladora de albergue, pueden permanecer bajo dicho régimen hasta un
máximo de cuatro ejercicios fiscales, considerados a partir de que empezaron a
operar en México.
Lo anterior, bajo el argumento de la Cámara de Diputados relativo a que en
un plazo de cuatro ejercicios fiscales, el residente en el extranjero ya está en
posibilidad de definir la conveniencia de permanecer en el país bajo un esquema
permanente.
De los Estímulos Fiscales
Sociedades cooperativas de producción
La Ley del ISR incluye como parte de los estímulos fiscales, el relativo a
sociedades cooperativas de producción, régimen que ya se preveía en la Ley del ISR
que se abroga.
Dicho estímulo establece, en los mismos términos que el régimen que se
abroga, la posibilidad de que las sociedades cooperativas que únicamente se
encuentren constituidas por socios personas físicas puedan diferir el ISR causado
hasta el momento que distribuyan su utilidad gravable en la proporción que le
corresponda a cada cooperativista, y exceptuando a las mismas de la obligación de
realizar pagos provisionales, entre otras cosas.
A diferencia del régimen fiscal aplicable conforme a la Ley del ISR que se
abroga, en la Ley del ISR se establece que el diferimiento se encuentra acotado, ya
que si se determinan utilidades y, no se distribuyen en los dos ejercicios siguientes a
partir de la fecha en que se determinó, se pagará el impuesto correspondiente.
Mediante Disposición Transitoria se establece que, las sociedades
cooperativas de producción que con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley del
ISR, hubieran optado por diferir el impuesto, podrán seguir aplicando la ley que se
abroga, hasta que se cubra dicho impuesto. Asimismo, deberán pagar dicho
impuesto en el ejercicio fiscal en el que se distribuya a sus socios la utilidad
gravable que les corresponda.
94
Por su parte, se establece que las personas físicas integrantes de las personas
morales antes referidas, no podrán cumplir individualmente las obligaciones en la
Ley del ISR, siendo la sociedad cooperativa la obligada a calcular y enterar el
impuesto sobre la renta como un solo ente jurídico.
Deducción inmediata
Se elimina el estímulo que permitía la deducción inmediata de las inversiones
de los contribuyentes en bienes nuevos de activo fijo.
Mediante disposición transitoria se señala que para efectos del cálculo de la
participación de los trabajadores en las utilidades de la empresa, los contribuyentes
que hubieran optado por este estímulo, deberán considerar la deducción de los
activos por los que se tomó la opción, con base en las reglas y tasas generales de
deducción.
FIBRAS
Se mantiene el régimen especial de FIBRAS y se incluyen dos nuevos
requisitos.
El primer requisito adicional, consiste en que cuando en los contratos de
arrendamiento para determinar las contraprestaciones se incluyan montos variables o
referidos a porcentajes, estos conceptos no podrán exceder del 5% del monto total de
los ingresos anuales por concepto de rentas del fideicomiso. Se establece una
excepción únicamente para los casos en que la contraprestación se determine en
función de un porcentaje fijo de las ventas del arrendatario.
De acuerdo con la Exposición de Motivos del Ejecutivo Federal, lo anterior
tiene como objeto que las FIBRAS tengan preponderantemente ingresos por
arrendamiento de bienes inmuebles y evitar que se distorsione el mercado por la
incorporación de ingresos distintos al arrendamiento.
Resulta criticable que se incorporen nuevas medidas que más allá de
promover o incentivar el mercado inmobiliario, pueden llegar a limitar los
rendimientos del público mediante el cumplimiento de un requisito que además
puede ir en contra de las prácticas de mercado, incluso, entre partes independientes.
El segundo requisito que se incorpora, consiste en inscribir a los
Fideicomisos en el R.F.C.
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Sociedades Inmobiliarias de Bienes Raíces
Se elimina el régimen de las Sociedades Inmobiliarias de Bienes Raíces (en
adelante SIBRAS) a partir del ejercicio fiscal de 2014. Mediante Disposición
Transitoria se señala que aquellos socios o accionistas de las sociedades mercantiles
que hubiesen aprovechado el estímulo fiscal vigente hasta el 31 de diciembre de
2013, deberán acumular la ganancia que generaron sus aportaciones de inmuebles a
dichas sociedades, en el ejercicio en que enajenen las acciones de las sociedades o
éstas vendan el inmueble aportado.
Se prevé que si al 31 de diciembre de 2016 no se dan tales supuestos, los
socios o accionistas que aplicaron el estímulo, deberán acumular la ganancia
actualizada.
Consideramos que lo dispuesto por dicha disposición transitoria resulta en
una violación a la garantía de irretroactividad y seguridad jurídica, conforme a la
teoría de los derechos adquiridos y la teoría de los componentes de la norma
jurídica.
Deducción de terrenos por desarrolladores inmobiliarios
Se conserva el estímulo que permite a los contribuyentes dedicados a la
construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios, deducir el costo de
adquisición de sus terrenos en el ejercicio en el que los adquieran.
No obstante, se establece que los contribuyentes que ejerzan esta opción a
partir del ejercicio fiscal de 2014 y, no enajenen los terrenos en los siguientes tres
ejercicios posteriores a su adquisición, deberán acumular el costo de adquisición
actualizado.
Con base en Disposición Transitoria, consideramos que el supuesto de
acumulación en caso de no venderse en dicho periodo, únicamente resultaría
aplicable a terrenos adquiridos a partir del ejercicio fiscal de 2014.
Resulta criticable que la regla relativa a que se establezca un periodo fijo de 3
años después de la adquisición aplique para todas las industrias (hotelera, vivienda,
comercial, etc.), pues por razones del propio negocio o del mercado nacional o
internacional, no todos los proyectos pueden concluirse y venderse en dicho periodo.
Estímulo del cine
Se incorpora como parte del estímulo los apoyos que se otorguen a la
distribución de películas cinematográficas nacionales.
96
Se amplía de $500 a $650 millones de pesos el estímulo a otorgarse por cada
ejercicio, para todos los proyectos de producción cinematográfica y se mantiene el
límite de $20 millones de pesos por contribuyente y proyecto.
Para el caso de distribución de películas cinematográficas nacionales, se
señala que el monto total del estímulo a distribuir por ejercicio entre todos los
proyectos será de $50 millones de pesos y de $2 millones de pesos por cada
proyecto. Adicionalmente, se señala que cuando dos o más contribuyentes
distribuyan un mismo proyecto, el Comité Interinstitucional podrá otorgar el mismo
monto citado sólo a dos de los contribuyentes.
Fomento al primer empleo
Se elimina el estímulo para incentivar la creación de nuevos empleos de
carácter permanente en territorio nacional, así como para fomentar el primer empleo.
No obstante, mediante Disposición Transitoria, se establece que los patrones
que hayan aplicado el estímulo tendrán el beneficio hasta por un periodo de 36
meses conforme a lo previsto por la Ley del ISR que se abroga.
LEY DEL IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA ÚNICA Y
LEY DEL IMPUESTO A LOS DEPOSITOS EN EFECTIVO
De conformidad con lo señalado en la Exposición de Motivos de la Iniciativa
presentada por el Ejecutivo Federal, con la finalidad de avanzar en la simplificación
del sistema impositivo y reducir el costo administrativo de las obligaciones fiscales
para los contribuyentes, a partir del ejercicio fiscal de 2014 se elimina el impuesto
empresarial a tasa única y el impuesto a los depósitos en efectivo.
No obstante la abrogación de la Ley del IDE, para el ejercicio fiscal de 2014
se conserva el mecanismo de control a los depósitos en efectivo que dicha ley
preveía, toda vez que en la Ley del ISR se incorpora la obligación para las
instituciones que componen el sistema financiero de informar al SAT sobre los
depósitos en efectivo superiores a $15,000 pesos que en un mes perciban los
contribuyentes en cuentas abiertas a su nombre.
Esta información se deberá proporcionar anualmente por las instituciones del
sistema financiero a más tardar el 15 de febrero del ejercicio inmediato siguiente.
Consideramos adecuada la eliminación tanto del impuesto empresarial a tasa
única como del impuesto a los depósitos en efectivo, ya que, como se señala en la
Exposición de Motivos de referencia, estas contribuciones generaban que nuestro
97
sistema impositivo distara de la simplicidad y generaban costos administrativos
adicionales para los contribuyentes.
Como consecuencia de la abrogación del impuesto empresarial a tasa única e
impuesto a los depósitos en efectivo en comento, se establecen diversas
disposiciones para su transición para el ejercicio fiscal de 2014, las cuales
señalaremos a continuación.
Transitorios del impuesto empresarial a tasa única
A partir del ejercicio de 2014, se establece que se dejan sin efecto las
resoluciones y disposiciones administrativas de carácter general y las resoluciones a
consultas, interpretaciones, autorizaciones o permisos otorgados a título particular
en materia de impuesto empresarial a tasa única.
Asimismo, se señala que las obligaciones y los derechos derivados de la Ley
del IETU que se abroga, que hubieran nacido durante su vigencia, deberán cumplirse
conforme a lo montos, formas y plazos establecidos en dicho ordenamiento y en las
demás disposiciones aplicables, así como en las resoluciones a consultas,
interpretaciones, autorizaciones o permisos que se hayan otorgado a título particular
en materia de impuesto empresarial a tasa única conforme al párrafo anterior.
Por la forma en que quedaron redactadas las disposiciones transitorias en
comento, consideramos que existen elementos para sostener que no se encontrarán
gravadas por el impuesto empresarial a tasa única, aquellas operaciones que se
hayan celebrado en el ejercicio de 2013 y que se cobren en el ejercicio de 2014.
Finalmente, se establece que los contribuyentes que hubieran estado
obligados al pago del impuesto al activo que en el ejercicio fiscal de que se trate
efectivamente paguen el impuesto sobre la renta, podrán continuar aplicando la
Disposición Transitoria señalada en el Ley del IETU referente a solicitar la
devolución del impuesto al activo efectivamente pagado en los diez ejercicios
anteriores a aquél en el que efectivamente se pague el impuesto sobre la renta.
Transitorios del impuesto a los depósitos en efectivo
A partir del ejercicio fiscal de 2014, quedan sin efecto las resoluciones y
disposiciones administrativas de carácter general y las resoluciones a consultas,
interpretaciones, autorizaciones o permisos otorgados a título particular en materia
de impuesto a los depósitos en efectivo.
98
Asimismo, se señala que las obligaciones y los derechos derivados de la Ley
del IDE que se abroga, que hubieran nacido durante su vigencia, deberán cumplirse
conforme a los montos, formas y plazos establecidos en dicho ordenamiento y en las
demás disposiciones aplicables, así como en las resoluciones a consultas,
interpretaciones, autorizaciones o permisos en materia de impuesto a los depósitos
en efectivo.
En relación con las instituciones del sistema financiero, se establece que las
mismas cumplirán con las obligaciones de informar, recaudar o enterar el impuesto a
los depósitos en efectivo, respecto de las operaciones realizadas durante la vigencia
de ese ordenamiento y en los términos previstos en la Ley del IDE que se abroga.
Adicionalmente, se señala que las instituciones del sistema financiero deberán
entregar a los contribuyentes las constancias que acrediten el entero o, en su caso, el
impuesto no recaudado del impuesto a los depósitos en efectivo correspondiente al
mes de diciembre de 2013, a más tardar el 10 de enero de 2014, y al ejercicio fiscal
de 2013, a más tardar el 15 de febrero de 2014.
Se establece que a más tardar el 15 de febrero de 2014, las instituciones del
sistema financiero deberán proporcionar al SAT la información relativa al impuesto
a los depósitos en efectivo recaudado y del pendiente de recaudar por falta de fondos
o por omisión de la institución de que se trate. Si de esta información se comprueba
que existe un saldo a pagar de impuesto a los depósitos en efectivo, las autoridades
fiscales notificarán al contribuyente de dicha circunstancia y, en su caso,
determinarán el crédito fiscal correspondiente conforme a la Ley del IDE que se
abroga.
Finalmente, se señala que el IDE efectivamente pagado durante la vigencia de
la Ley del IDE que se abroga que no se haya acreditado, podrá acreditarse,
compensarse o solicitarse en devolución hasta agotarlo, en los términos y
condiciones previstos en el citado ordenamiento.
LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Retención PITEX, maquiladoras, similares o industria automotriz
Se elimina la posibilidad de efectuar la retención del impuesto al valor
agregado que les trasladen los proveedores nacionales a las personas morales que
cuenten con un programa PITEX, IMMEX, o tengan un régimen similar en los
términos de la legislación aduanera, o sean empresas de la industria automotriz
terminal o manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su
99
introducción a depósito fiscal, cuando adquieran bienes autorizados en sus
programas.
Tasa en región fronteriza
Hasta el ejercicio fiscal de 2013, la Ley del IVA establece, en términos
generales, que dicho impuesto se calculará a la tasa general del 11% cuando los
actos o actividades por los que se deba pagar el impuesto se realicen por residentes
en la región fronteriza y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación
de servicios se lleve a cabo en la citada región.
De acuerdo con la Exposición de Motivos, dicho tratamiento provoca una
menor recaudación, además de dificultar la administración y el control del impuesto
abriendo espacios para la evasión y elusión fiscales.
Por lo anterior, se deroga la tasa del 11% aplicable a la región fronteriza, a fin
de que las operaciones que se lleven a cabo en dicha región se encuentren sujetas a
la tasa general del 16% que establece la ley al igual que en el resto del país.
Eliminación de gravamen de impuesto al valor agregado al 0%
– Perros, gatos y pequeñas especies, utilizadas como mascotas en el hogar,
así como alimentos procesados para su alimentación
Se excluye del tratamiento del 0% de impuesto al valor agregado a la
enajenación de alimentos procesados de perros, gatos y pequeñas especies, utilizadas
como mascotas del hogar, ya que se trata de alimentos que no están destinados a
consumo humano, de acuerdo con lo señalado en la Exposición de Motivos.
De igual forma, se excluye del tratamiento del 0% de impuesto al valor
agregado a la enajenación de perros, gatos y pequeñas especies, utilizadas como
mascotas del hogar.
Consideramos que gravar con la tasa general del impuesto al valor agregado a
la enajenación de perros, gatos y pequeñas especies puede resultar violatorio de las
garantías de equidad y legalidad tributaria. Igual comentario merece la enajenación
de alimentos procesados para perros, gatos y pequeñas especies, utilizadas como
mascotas en el hogar.
En cuanto al concepto de “alimentos procesados para perros, gatos y
pequeñas especies”, es importante analizar desde el punto de vista de legalidad, si
los alimentos únicamente constituyen una mezcla de animales y/o vegetales que no
se encuentran industrializados y, por ende, sujetos a la tasa del 0%.
100
– Chicles o gomas de mascar
Se exceptúa al chicle o goma de mascar de los productos destinados a la
alimentación a los que se aplica la tasa del 0% de impuesto al valor agregado, por lo
que dichos bienes quedarán gravados a la tasa general del 16% que prevé la ley de la
materia.
– Servicios de hotelería y conexos a turistas extranjeros
Conforme a las disposiciones de la Ley del IVA vigente hasta el ejercicio de
2013, se considera exportación de servicios sujetos a la tasa del 0% la prestación de
servicios de hotelería y conexos realizados por empresas hoteleras a turistas
extranjeros que ingresen al país para participar exclusivamente en congresos,
convenciones, exposiciones o ferias, en la medida en que se cumplan ciertos
requisitos.
Al respecto, se elimina el gravamen a la tasa del 0% prevista para este tipo de
servicios, ya que de conformidad con lo establecido en la Exposición de Motivos, no
participan en este tipo de eventos únicamente residentes en el extranjero, por lo que
prorratear la proporción de gastos correspondiente a éstos resultaría muy complejo.
En el caso de prestación de servicios de hotelería y conexos, cuyo gravamen a
la tasa del 0% de IVA se eliminó, podrán aplicar la tasa vigente hasta el 31 de
diciembre de 2013, cuando los contratos para proporcionar dichos servicios se hayan
celebrado con anterioridad al 8 de septiembre de 2013, respecto de las
contraprestaciones que se perciban durante los primeros 6 meses.
Tratamiento fiscal en materia de acreditamiento a SOFOMES
Hasta el ejercicio fiscal de 2013, las Sociedades Financieras de Objeto
Múltiple (en adelante SOFOMES) gozaban de un tratamiento fiscal similar a otras
entidades que integran el sistema financiero respecto a intereses recibidos o pagados.
No obstante, respecto de la determinación del factor de acreditamiento de
impuesto al valor agregado, tenían un tratamiento fiscal distinto al resto de dichas
entidades.
A partir del ejercicio fiscal de 2014, se homologa el tratamiento fiscal en
materia del cálculo de la proporción de impuesto al valor agregado acreditable
aplicable a las SOFOMES, al de las otras entidades que integran el sistema
financiero.
101
Por lo anterior, para el cálculo del factor de acreditamiento del impuesto al
valor agregado, las SOFOMES, al igual que los demás integrantes del sistema
financiero, considerarán las enajenaciones de acciones o partes sociales, documentos
pendientes de cobro y títulos de crédito, siempre que su enajenación no implique la
transmisión de dominio de un bien tangible o del derecho para adquirirlo; las
enajenaciones de moneda nacional y extranjera, así como la de piezas de oro o de
plata que hubieran tenido tal carácter y la de piezas denominadas “onza troy”; los
intereses percibidos y la ganancia cambiaria, así como los intereses que deriven de
operaciones financieras derivadas que señala el CFF.
Devoluciones, descuentos o bonificaciones
En el caso de devoluciones de bienes enajenados, descuentos o
bonificaciones, se precisa que la restitución del impuesto correspondiente deberá
hacerse constar en un documento que contenga en forma expresa y por separado la
contraprestación y el valor del impuesto al valor agregado restituido, así como los
datos de identificación del comprobante de la operación original.
Momento en que se causa el impuesto al valor agregado en el faltante de bienes
en los inventarios, donaciones y servicios gratuitos
En las disposiciones de la Ley del IVA vigentes hasta el ejercicio de 2013, se
establece que se equipara a la enajenación, el faltante de bienes en los inventarios de
los contribuyentes y las donaciones, cuando en este último caso las realicen
empresas para las cuales el donativo no es deducible para los fines del impuesto
sobre la renta.
De igual forma, se consideran gravados por el impuesto al valor agregado los
servicios prestados de forma gratuita cuando los beneficiarios sean los miembros,
socios o asociados de la persona moral que preste el servicio.
Al respecto, en estas disposiciones no se estipula el momento en que se causa
el impuesto al valor agregado en las operaciones antes señaladas, por lo que a partir
del ejercicio de 2014, se establecen los momentos en los que se considera que se
efectúa la enajenación, de acuerdo con lo siguiente:
i.
Tratándose del faltante de inventarios, en el momento en el que el
contribuyente o las autoridades fiscales conozcan dicha situación (lo que
suceda primero);
ii.
En el caso de donaciones, en el momento en que se haga entrega del bien
donado o se extienda el comprobante fiscal que transfiera la propiedad, lo
que ocurra primero; y,
102
iii.
Tratándose de servicios prestados de forma gratuita, en el momento en
que se proporcione el servicio.
Exenciones
– Transporte público terrestre de personas
Conforme a las disposiciones de la Ley del IVA vigentes hasta el ejercicio de
2013, estaba exenta del pago de este impuesto la prestación del servicio de
transporte público terrestre de personas, excepto por ferrocarril, sin que se precisara
que los servicios de transporte debían ser urbanos, suburbanos o foráneos para estar
exentos.
En la Reforma Fiscal para el ejercicio de 2014, se precisa que únicamente se
mantendrá exento del pago del impuesto al valor agregado, el transporte de personas
prestado exclusivamente en áreas urbanas, suburbanas o en zonas metropolitanas,
quedando de esta forma gravado el transporte público terrestre de personas fuera de
las áreas establecidas.
– Intereses
Se incorpora a la Ley del IVA la exención a los intereses que reciban o
paguen las sociedades cooperativas de ahorro y préstamo a que hace referencia la
Ley para Regular las Actividades de las Sociedades Cooperativas de Ahorro y
Préstamo; las sociedades financieras populares, las sociedades financieras
comunitarias y los organismos de integración financiera rural, a que hace referencia
la Ley de Ahorro y Crédito Popular, mismas que hoy en día no se encuentran
incluidas en la exención prevista en la Ley del IVA.
De igual forma, se incorpora la exención de impuesto al valor agregado a los
intereses que reciban o paguen los organismos descentralizados de la
Administración Pública Federal y los fideicomisos de fomento económico del
Gobierno Federal, que están sujetos a supervisión de la Comisión Nacional Bancaria
y de Valores. Esta exención se contenía en el “Decreto que Compila los Diversos
Estímulos Fiscales” publicado el 30 de marzo de 2012.
– Enajenación de bienes por un residente en el extranjero a empresas
maquiladoras
Se elimina la exención prevista en la Ley del IVA a la enajenación de bienes
efectuada por un residente en el extranjero a personas morales que cuenten con un
programa autorizado conforme al Decreto que Establece Programas de Importación
103
Temporal para Producir Artículos de Exportación o al Decreto para el Fomento y
Operación de la Industria Maquiladora de Exportación, o a un régimen similar en los
términos de la Ley Aduanera, o sean empresas de la industria automotriz terminal o
manufacturera de vehículos de autotransporte o de autopartes para su introducción a
depósito fiscal.
– Enajenación de bienes en recinto fiscalizado estratégico
Se elimina la exención prevista en la Ley del IVA, para la enajenación de
cualquier tipo de bienes que se encuentren sujetos al régimen aduanero de recinto
fiscalizado estratégico.
Transportación aérea internacional
Conforme a las disposiciones de la Ley del IVA vigentes hasta el ejercicio
fiscal de 2013, se establece que la transportación internacional aérea de personas,
prestada por residentes en México, se considera exportación de servicios sujeta a la
tasa del 0%, por la parte que no se considera prestada en territorio nacional (75%),
toda vez que en la Ley del IVA se establece que el servicio de transportación aérea
internacional se considera prestado en territorio nacional en un 25%.
De conformidad con lo anterior, el servicio de transportación internacional
aérea de personas se encuentra gravado en un 25% a la tasa general del 16% y un
75% a la tasa del 0% como exportación, lo cual permite a los prestadores del
servicio acreditar el 100% del impuesto al valor agregado que les trasladen.
Conforme a las disposiciones mencionadas, el transporte internacional de
carga se considera prestado en un 25% en territorio nacional sujeto a la tasa del 0%,
mientras que el 75% restante no es objeto del impuesto al valor agregado.
En relación con lo anterior, en la reforma de la Ley del IVA para el ejercicio
de 2014, se homologa el tratamiento aplicable al transporte aéreo internacional de
carga y de pasajeros, permitiendo que en el transporte internacional de bienes
también se pueda considerar como prestación de servicios el 25% sujeto a la tasa del
16% y como exportación el 75% restante sujeto a la tasa del 0%, a fin de tener
certeza jurídica respecto del acreditamiento al 100% del impuesto que le sea
trasladado al prestador del servicio, criterio que no era compartido por las
autoridades fiscales y que posteriormente fue confirmado por los tribunales
competentes.
104
Comprobantes fiscales
Dadas las modificaciones efectuadas al CFF en materia de comprobantes
fiscales, en la Ley del IVA se establece la obligación para los contribuyentes de
expedir comprobantes fiscales, sin especificar características y requisitos que deben
contener los mismos, ya que dichas especificaciones quedaron reguladas en el citado
código.
Disposiciones Transitorias
Mediante Disposición Transitoria se señala que tratándose de la enajenación
de bienes o de la prestación de servicios, que con anterioridad a la fecha de entrada
en vigor de la Ley del IVA vigente para 2014, hubieran estado afectas a una tasa de
impuesto al valor agregado menor, podrán calcular el impuesto aplicando la tasa que
corresponda conforme a la legislación vigente en el ejercicio de 2013, siempre que:
i) los bienes o servicios se hayan entregado o prestado antes del 1º de enero de 2014
y ii) el pago de las contraprestaciones correspondientes se realice dentro de los 10
días naturales inmediatos posteriores a esa fecha. Tratándose del otorgamiento del
uso o goce temporal de bienes, lo anterior podrá aplicarse siempre que las
contraprestaciones correspondan al periodo en el que la actividad estuvo afecta al
pago del impuesto al valor agregado a una tasa menor.
Tratándose de la enajenación de bienes, de la prestación de servicios o del
otorgamiento del uso o goce temporal de bienes que no hayan estado afectos al pago
del impuesto al valor agregado con anterioridad al 1º de enero de 2014 y que, con
posterioridad a la fecha mencionada, queden afectos al pago de dicho impuesto, no
se estará obligado al pago del impuesto al valor agregado respecto de dichos bienes
o servicios, siempre que se reúnan las condiciones i) y ii) mencionadas en el párrafo
anterior.
Es importante señalar que lo anterior no resultará aplicable a las actividades
que se lleven a cabo entre contribuyentes que sean partes relacionadas de
conformidad con lo dispuesto en la Ley del ISR, sean o no residentes en México.
Conforme al objeto y mecánica del impuesto al valor agregado, consideramos
que no existen elementos objetivos y razonables para excluir del régimen de
transición relacionado con la homologación de tasas a las actividades que se lleven a
cabo entre contribuyentes que sean partes relacionadas de conformidad con lo
dispuesto por la Ley del ISR, sean o no residentes en México, por lo que existen
elementos de defensa al respecto.
105
LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS
Bebidas alcohólicas y cerveza
En la Ley de Ingresos de la Federación para el ejercicio fiscal de 2013, se
había aprobado una disminución en la tasa del impuesto especial sobre producción y
servicios aplicable a la enajenación e importación de cerveza con una graduación
alcohólica de hasta 14º G.L., del 26.5% al 26%, la cual aplicaría para el ejercicio
fiscal de 2014.
Igualmente para el caso de bebidas con contenido alcohólico y cerveza con
una graduación alcohólica de más de 20º G.L., se había aprobado para el ejercicio de
2014, una disminución en la tasa del 53% al 52%.
No obstante, para el ejercicio de 2014, estas disminuciones no serán
aplicadas, por lo que se mantiene la tasa del 26.5% aplicable a la enajenación e
importación de cerveza con una graduación alcohólica de hasta 14°G.L. y del 53%
en el caso de bebidas alcohólicas y cerveza con una graduación alcohólica mayor de
20º G.L. Por otra parte, a partir del ejercicio de 2014 las bebidas alcohólicas con
graduación alcohólica de hasta 14°G.L. estarán gravadas al 26.5%.
Bienes gravados con IEPS a partir de 2014
– Bebidas saborizadas con azúcares añadidos
El Ejecutivo Federal propuso establecer medidas de carácter fiscal
considerando que la alta prevalencia de sobrepeso y obesidad representa un
problema de salud pública en México y que es fundamental contar con una política
de Estado para lograr cambios en los patrones de alimentación y actividad física de
la sociedad mexicana.
En este sentido, se adiciona un gravamen a las bebidas saborizadas;
concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse
permitan obtener bebidas saborizadas; y jarabes o concentrados para preparar
bebidas saborizadas que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos
automáticos, eléctricos o mecánicos, siempre que estos bienes contengan cualquier
tipo de azúcares añadidos. Se incorporan a la Ley del IEPS las definiciones de cada
uno de los conceptos antes mencionados.
El gravamen se determina aplicando una cuota de $1 peso por litro.
Tratándose de concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores, el
impuesto se calculará tomando en cuenta el número de litros de bebidas saborizadas
que, de conformidad con las especificaciones del fabricante, se puedan obtener.
106
Dicha cuota de $1 peso por litro también será aplicable a las bebidas
energetizantes, así como concentrados, polvos y jarabes para preparar este tipo de
bebidas, cuando contengan azúcares añadidos, en adición a la tasa del 25% que
actualmente resulta aplicable a la enajenación e importación de dichas bebidas.
Los contribuyentes del impuesto serán los fabricantes, productores e
importadores por la enajenación o importación que realicen de los bienes antes
mencionados, por lo que las enajenaciones que realicen personas diferentes de los
fabricantes, productores o importadores, estarán exentas del impuesto.
Los importadores de concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de
sabores deberán manifestar, bajo protesta de decir verdad, el número de litros de
bebidas saborizadas con azúcares añadidos que, de conformidad con las
especificaciones del fabricante se puedan obtener, para efectos de pagar el impuesto
en la importación.
Los fabricantes, productores o envasadores de los productos señalados en este
apartado, deberán llevar un control físico del volumen fabricado, producido o
envasado, según corresponda, así como reportar trimestralmente la lectura mensual
de los registros utilizados para llevar el citado control.
Consideramos que gravar las bebidas saborizadas; concentrados, polvos,
jarabes, esencias o extractos de sabores, que al diluirse permitan obtener bebidas
saborizadas; y jarabes o concentrados para preparar bebidas saborizadas que se
expendan en envases abiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos o
mecánicos, que contengan cualquier tipo de azúcares, podría violar la garantía de
equidad tributaria, en caso de que el fin extra fiscal (prevenir la obesidad), no sea
proporcional con la medida adoptada.
En la Exposición de Motivos del Ejecutivo Federal, así como en los
Dictámenes de las Cámaras de Diputados y Senadores, se hace referencia a diversos
datos y/o informes relacionados con los efectos en la salud por el consumo de
bebidas que contienen azúcares (monosacáridos y disacáridos).
Consideramos que al analizar los medios de defensa que puedan interponerse,
deberá valorarse la posibilidad de ofrecer pruebas periciales, para demostrar que
cada bebida, en particular, no tiene como consecuencia directa e inmediata los
efectos en la salud que justifican el fin extra fiscal del impuesto.
107
– Alimentos no básicos con alta densidad calórica
Como parte de las medidas propuestas para combatir el problema de
sobrepeso y obesidad que se ha acentuado en México en los últimos años, en la Ley
del IEPS aprobada para el ejercicio de 2014, se establece un nuevo gravamen a la
enajenación e importación de alimentos no básicos con alta densidad calórica, con
objeto de inhibir su consumo.
Se consideran alimentos no básicos con alta densidad calórica las botanas,
productos de confitería, chocolates y demás productos derivados del cacao, flanes y
pudines, dulces de frutas y hortalizas, cremas de cacahuate y de avellanas, dulces de
leche, alimentos preparados a base de cereales, así como helados, nieves y paletas de
hielo. La definición de estos alimentos se incorpora a la Ley del IEPS.
La enajenación e importación de dichos productos estará gravada a la tasa del
8% cuando su densidad calórica sea igual o mayor a 275 kilocalorías por cada 100
gramos.
En caso de que dichos alimentos cumplan con las especificaciones generales
de etiquetado, podrán tomar en consideración las kilocalorías manifestadas en la
etiqueta; en caso de no contar con dicha información, se presumirá, salvo prueba en
contrario, que dichos alimentos contienen más de 275 kilocalorías por cada 100
gramos.
Asimismo, se establece que los servicios de comisión, mediación, agencia,
representación, correduría, consignación y distribución, que se realicen con motivo
de la enajenación de alimentos no básicos con alta densidad calórica, también serán
objeto de este impuesto.
Llama la atención el que se haya incorporado una lista tan específica de
productos siendo que existe una diversidad de productos que pudiesen no estar
contemplados conforme a las definiciones y que tienen un contenido calórico mayor
al establecido en la ley.
Adicionalmente se establece que el SAT, mediante reglas de carácter general,
dará a conocer los alimentos de consumo básico, considerando su importancia en la
alimentación de la población, que quedarán comprendidos dentro de los productos
gravados con este nuevo impuesto, situación que resulta criticable ya que se está
facultando al fisco para gravar alimentos de consumo básico con este nuevo
impuesto, excediendo el objetivo planteado e inclusive el alcance del gravamen.
Este impuesto puede violar las garantías de equidad y legalidad tributaria,
pues consideramos que la lista de alimentos no básicos con alta densidad calórica no
108
atiende a criterios objetivos y razonables, máxime que consideramos existen dentro
de éstos, alimentos que forman parte de la canasta básica de los mexicanos.
Es importante destacar que la ausencia de una “cláusula habilitante” en la Ley
del IEPS, mediante la que el legislador otorgue a las autoridades fiscales la facultad
para determinar con elementos objetivos y razonables cuáles son alimentos básicos y
cuáles no lo son, trasgrede la garantía de legalidad tributaria.
Al igual que la estrategia de defensa contra el impuesto a las bebidas
azucaradas, valoraríamos la posibilidad de ofrecer pruebas periciales para acreditar
que estos productos no generan los daños a la salud que se mencionan en los
trabajos legislativos, así como que son alimentos básicos en la alimentación de los
mexicanos.
Combustibles fósiles
Con el fin de incentivar un menor uso y mayor eficiencia en la combustión o
quema de combustibles fósiles que liberan a la atmósfera bióxido de carbono, el
Ejecutivo Federal propone establecer un impuesto a la enajenación e importación de
combustibles fósiles con base en su contenido de carbono. De acuerdo con el
Dictamen de la Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados, las cuotas se
determinan con base en el excedente de bióxido de carbono que se genere respecto
del combustible menos contaminante que es el gas natural, el cual específicamente
quedó exento del gravamen por su bajo contenido de carbono. Cabe señalar que
también se exenta del pago del impuesto especial sobre producción y servicios el
petróleo crudo.
Para estos efectos, se establecen cuotas específicas por tipo de combustible
aplicables a la enajenación e importación de los mismos, las cuales son señaladas en
la Tabla que se incorpora como Anexo B al presente documento. Se incorporan a la
Ley del IEPS las definiciones de cada uno de los combustibles fósiles en cuestión.
Tratándose de fracciones de las unidades de medida, la cuota se aplicará en la
proporción que corresponda a dichas fracciones respecto de la unidad de medida de
que se trate.
Asimismo, se establece que cuando los bienes a que se refiere este apartado
estén mezclados, la cuota se calculará conforme a la cantidad que en la mezcla tenga
cada combustible.
Cabe señalar que los contribuyentes del impuesto serán los fabricantes,
productores e importadores por la enajenación o importación que realicen de los
109
combustibles fósiles, por lo que las enajenaciones que realicen personas diferentes
de éstos, estarán exentas del impuesto.
Tratándose del pago del impuesto especial sobre producción y servicios por la
enajenación e importación de combustibles fósiles, los contribuyentes podrán optar
por pagar dicho impuesto mediante la entrega de bonos de carbono cuando sean
procedentes de proyectos desarrollados en México y avalados por la ONU dentro de
la Convención Marco de las Naciones Unidas sobre el Cambio Climático.
Lo anterior, bajo el argumento de reducir el impacto que este nuevo impuesto
pueda tener sobre la actividad productiva de nuestro país e incentivar la adopción de
medidas de reducción o mitigación de las emisiones a la atmósfera de bióxido de
carbono.
Resulta criticable que la posibilidad de pagar el impuesto especial sobre
producción y servicio con bonos de carbono se prevea para los contribuyentes del
impuesto, que son aquellos que los fabriquen, produzcan o importen, siendo que en
la mayoría de los casos no son ellos los que capturan las emisiones de bióxido de
carbono y que tienen acceso a la adquisición de bonos de carbono.
Los fabricantes, productores o envasadores de los productos señalados en este
apartado, deberán llevar un control físico del volumen fabricado, producido o
envasado, según corresponda, así como reportar trimestralmente la lectura mensual
de los registros utilizados para llevar el citado control.
Plaguicidas
Se establece un nuevo gravamen a la enajenación e importación de
plaguicidas, de acuerdo con la clasificación de peligro de toxicidad aguda
establecida en la NOM-232-SSA1-2009. La definición de este concepto se incorpora
en la propia ley.
Se establecen diferentes tasas que se aplicarán a la enajenación e importación
de plaguicidas conforme a la categoría de peligro de toxicidad aguda al que
pertenezcan, en la forma siguiente: Categorías 1 y 2 con una tasa del 9%; Categoría
3 con una tasa del 7%; y, Categoría 4 con una tasa del 6%.
Mediante Disposición Transitoria a la Ley del IEPS se establece que durante
el ejercicio fiscal de 2014, se aplicarán las cuotas propuestas en un 50%, esto es:
Categorías 1 y 2 con una tasa del 4.5%; Categoría 3 con una tasa del 3.5%; y,
Categoría 4 con una tasa del 3%, a fin de que el citado impuesto tenga una
aplicación gradual.
110
Por lo que se refiere a plaguicidas pertenecientes a la Categoría 5, se
establece que no se pagará el impuesto por la enajenación o importación de los
mismos por ser ligeramente tóxicos y no tener efectos de contaminación ambiental.
Se establece que los servicios de comisión, mediación, agencia,
representación, correduría, consignación y distribución, que se realicen con motivo
de la enajenación de plaguicidas, también serán objeto de este impuesto.
Los fabricantes, productores o envasadores de los productos señalados en este
apartado, deberán llevar un control físico del volumen fabricado, producido o
envasado, según corresponda, así como reportar trimestralmente la lectura mensual
de los registros utilizados para llevar el citado control.
Consideramos que además de un posible tratamiento inequitativo en función
de las categorías previstas en el diseño del impuesto y la exención a la clasificación
5, la cláusula habilitante para aplicar la NOM-232-SSA1-2009 no establece las
guías, parámetros y/o principios para aplicar la tabla por parte de la autoridad
competente, independientemente que haga una referencia genérica a la aplicación de
esa Norma Oficial Mexicana en comento y a una tabla que no está actualizada.
Faltante de bienes en inventarios, consumo y autoconsumo de bienes y bienes
donados
La Ley del IEPS vigente en el ejercicio 2013 da el tratamiento de enajenación
al faltante de bienes en los inventarios de los contribuyentes y, en algunos casos, al
consumo y autoconsumo de dichos bienes, estableciendo supuestos particulares
tratándose de bebidas con contenido alcohólico, cerveza y tabacos labrados.
Como parte de las reformas propuestas, se establece que también se
considerará enajenación para efectos de dicho impuesto, el autoconsumo de
combustibles fósiles por parte del contribuyente que, tal como lo comentamos
previamente, son los fabricantes, productores e importadores.
Asimismo, se precisa el momento de causación del impuesto tratándose de
faltante de bienes en los inventarios, consumo o autoconsumo, estableciendo que se
considerará que se efectúa la enajenación en el momento en el que el contribuyente
o las autoridades fiscales conozcan que se realizaron los supuestos mencionados, lo
que ocurra primero.
Tratándose de donaciones por las que se deba pagar el impuesto, se establece
que el mismo se causará en el momento en que se haga la entrega del bien donado o
se extienda el comprobante que transfiera la propiedad, lo que ocurra primero.
111
Exenciones y excepciones
– Puros y otros tabacos labrados hechos a mano
De acuerdo con la Exposición de Motivos, con objeto de apoyar a la industria
artesanal, se exceptúa a los puros y otros tabacos labrados hechos enteramente a
mano de la obligación del pago de la cuota adicional aplicable a la enajenación e
importación de dichos productos.
– Bebidas saborizadas con azúcares añadidos
Se exenta la enajenación e importación de bebidas saborizadas que cuenten
con registro sanitario como medicamentos, la leche en cualquier presentación y los
sueros orales; así como la enajenación de bebidas saborizadas que se elaboren en
restaurantes, bares y otros lugares en donde se proporcionen servicios de alimentos y
bebidas.
Impuesto a la importación tratándose de bienes en franquicia de conformidad
con la Ley Aduanera
Se elimina la exención aplicable a la importación de bienes en franquicia de
conformidad con lo dispuesto en la Ley Aduanera. No obstante, esto no afecta la
exención que actualmente se otorga a las importaciones realizadas por pasajeros y
por las misiones diplomáticas acreditadas en el país.
Códigos de seguridad para cajetillas de cigarros
Se establece que los productores, fabricantes e importadores de cigarros y
otros tabacos labrados, con excepción de puros y otros tabacos labrados hechos
enteramente a mano, deberán imprimir un código de seguridad en cada una de las
cajetillas de cigarros para su venta en México, así como registrar, almacenar y
proporcionar al SAT, la información que se genere derivada de los mecanismos o
sistemas de impresión del referido código.
Aun cuando esta obligación ya se encontraba prevista en la ley, mediante
reglas de carácter general se establecía la posibilidad de no cumplir con esta
obligación durante el ejercicio fiscal de 2013.
Asimismo, se establece la facultad del SAT de asegurar y destruir cajetillas
de cigarros cuando detecte que las mismas no cumplen con la impresión del código
de seguridad antes mencionado.
112
Para este efecto, el SAT estará facultado para llevar a cabo verificaciones en
puntos de venta, almacenaje y en general, cualquier local o establecimiento que
utilicen para el desempeño de sus actividades quienes vendan, enajenen o
distribuyan en México las cajetillas de cigarros y otros tabacos labrados que deban
contener impreso el código de seguridad.
Mediante Disposición Transitoria a la Ley del IEPS, se establece que las
disposiciones relativas a la impresión de códigos de seguridad para cajetillas de
cigarros, entrarán en vigor a partir del 1° de enero de 2015.
Juegos con apuestas
– Garantía de audiencia tratándose de clausura de establecimientos en los
que se realizan juegos con apuestas y sorteos
Se establece el procedimiento al que deben sujetarse las autoridades fiscales
para respetar las garantías de audiencia y defensa establecidas en la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos, en el caso de clausuras de
establecimientos donde se realicen juegos con apuestas y sorteos, cuando los
contribuyentes no cumplan con las obligaciones de llevar sistemas de cómputo y
proporcionar al SAT en forma permanente la información en línea y en tiempo real
del sistema central de apuestas.
Disposiciones Transitorias
– Enajenación de bienes y prestación de servicios
Mediante Disposición Transitoria se señala que tratándose de la enajenación
de bienes o de la prestación de servicios que con anterioridad al 1° de enero de 2014
hubieran estado afectas a una tasa de impuesto especial sobre producción y servicios
menor, podrán calcular el impuesto aplicando la tasa que corresponda conforme a la
legislación vigente en 2013, siempre que: i) los bienes o servicios se hayan
entregado o prestado antes del 1° de enero de 2014 y ii) el pago de las
contraprestaciones correspondientes se realice dentro de los 10 días naturales
inmediatos posteriores a esa fecha.
Tratándose de la enajenación de bienes o de la prestación de servicios que no
hayan estado afectas al pago del impuesto especial sobre producción y servicios con
anterioridad al 1° de enero de 2014 y que con posterioridad a la fecha mencionada
queden afectas al pago de dicho impuesto, no se estará obligado al pago del
impuesto especial sobre producción y servicios respecto de dichos bienes o
servicios, siempre que se reúnan las condiciones i) y ii) mencionadas en el párrafo
anterior.
113
Es importante señalar que dicho tratamiento no resultará aplicable a las
actividades que se lleven a cabo entre contribuyentes que sean partes relacionadas de
conformidad con lo dispuesto en la Ley del ISR, sean o no residentes en México.
Consideramos que no existen elementos objetivos y razonables para excluir
del régimen de transición relacionado con los actos y/o actividades objeto del
impuesto, realizadas con anterioridad a la entrada en vigor de las reformas en
estudio, a las actividades que se lleven a cabo entre contribuyentes que sean partes
relacionadas.
CODIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN
Domicilio fiscal
Los supuestos de domicilio fiscal continúan en los mismos términos, no
obstante, en el caso de personas físicas, se adiciona que cuando éstas no hayan
manifestado domicilio fiscal, o bien, no hayan sido localizadas en los mismos, se
considerará como domicilio fiscal aquél que hayan manifestado a las entidades
financieras y sociedades cooperativas de ahorro y préstamo, cuando sean usuarios de
los servicios que éstas prestan.
Firma electrónica avanzada
Conforme al CFF vigente, en el caso de personas físicas, el trámite de la
firma electrónica avanzada debe llevarse a cabo personalmente; es decir, no se
permite la representación para que una persona física tramite esta firma por cuenta
de otra.
En este sentido, se modifica el CFF vigente, con la finalidad de que la
autoridad fiscal establezca mediante reglas de carácter general, supuestos para que
una persona física pueda tramitar su firma electrónica avanzada a través de un
apoderado o representante legal.
La intención de esta reforma, según lo establecido en la Iniciativa propuesta
por el Ejecutivo, es que los supuestos previstos en reglas de carácter general, sean
aquéllos en los cuales sea materialmente imposible la actuación directa de los
contribuyentes interesados (e.g. incapacitados, menores de edad, entre otros).
114
Medidas adicionales de control relacionadas con los certificados de sellos o
firmas digitales
Como parte de las medidas de control incorporadas en el CFF, en materia de
cumplimiento de obligaciones fiscales, se establece la posibilidad de dejar sin
efectos los certificados de sellos o firmas digitales de los contribuyentes, cuando se
dé alguno de los siguientes supuestos:
i) La autoridad fiscal detecte que los contribuyentes hayan omitido, en un
mismo ejercicio fiscal, la presentación de tres o más declaraciones periódicas
consecutivas, o seis no consecutivas, previo requerimiento de la autoridad
para su cumplimiento;
ii) Durante el procedimiento administrativo de ejecución, la autoridad no
localice al contribuyente o éste desaparezca;
iii) El contribuyente no pueda ser localizado o desaparezca durante el ejercicio de
las facultades de comprobación, o bien, se tenga conocimiento de que los
comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar operaciones
inexistentes, simuladas o ilícitas;
iv) Las autoridades detecten la existencia de una o más infracciones relacionadas
con el R.F.C., con el pago de contribuciones, la presentación de
declaraciones, solicitudes, documentación, avisos y demás información a la
que estén obligados a cumplir, o bien, con las obligaciones en materia de
contabilidad, y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del
certificado.
Algunas de estas causales ya se encontraban previstas en la Tercera
Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2013
publicada en el Diario Oficial de la Federación el 14 de agosto de 2013.
Asimismo, se prevé que mediante reglas de carácter general el SAT
determinará el procedimiento para que el contribuyente aporte las pruebas que a su
derecho convenga, para obtener un nuevo certificado.
Consideramos que esta disposición resulta contraria al derecho humano de
audiencia, pues en algunos casos, previo a la cancelación del certificado, no se prevé
un procedimiento para ofrecer las pruebas con las que el contribuyente acredite no
ubicarse en el supuesto de cancelación respectivo. Será importante analizar cada
caso particular para definir la conveniencia de interponer un medio de defensa.
115
En relación con lo anterior, en aquellos casos en que los certificados de sellos
digitales hayan quedado sin efectos, se incorpora en la reforma esta causal como un
nuevo supuesto en el cual la autoridad deberá iniciar las facultades directamente a
los contribuyentes que dictaminen, sin respetar el orden de la revisión secuencial. Es
importante resaltar que la reforma no es clara respecto a si esta excepción se
materializa si al momento de la revisión, el contribuyente no cuenta con el sello
correspondiente, o bien, si esta excepción se actualiza cuando el contribuyente ha
sido objeto de esta “sanción”, sin importar el ejercicio en el que haya sucedido.
Emisión y uso indebido de comprobantes fiscales
De acuerdo con la Iniciativa de reformas al CFF, se incorpora un artículo al
mismo a fin de sancionar y neutralizar a los contribuyentes que realizan fraudes
tributarios, a través del tráfico de comprobantes fiscales.
La reforma establece una presunción respecto a la inexistencia de las
operaciones amparadas en comprobantes fiscales, cuando la autoridad detecte que el
contribuyente emisor no cuenta con los elementos para prestar los servicios o
producir los bienes amparados en los mismos, así como, cuando el contribuyente no
sea localizado.
El procedimiento a seguir consiste en notificar esta situación al emisor de las
facturas a través de su buzón tributario, así como en la página del SAT y mediante
publicación en el Diario Oficial de la Federación, para efectos de que el emisor
presente las pruebas para desvirtuar la presunción referida.
En este caso, los contribuyentes contarán con un plazo de 15 días contados a
partir de la última de las notificaciones que se hayan efectuado, para desvirtuar los
hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos y la autoridad contará con un plazo
de 5 días para valorar las pruebas.
En caso de que la autoridad considere que el contribuyente no desvirtuó la
presunción, la autoridad notificará la resolución respectiva a través del buzón
tributario y cuando transcurra el plazo de 30 días posteriores a la notificación, la
autoridad publicará en el Diario Oficial de la Federación y en la página del SAT, el
listado de los contribuyentes que no hubieren desvirtuado los hechos que se les
imputan.
El efecto de tal publicación consiste en que los comprobantes fiscales
emitidos por los contribuyentes, no tendrán efecto fiscal alguno.
El contribuyente que haya dado efectos fiscales a comprobantes fiscales
emitidos por aquéllas personas incluidas en el listado del SAT, cuenta con un plazo
116
de 30 días posteriores a la publicación realizada en el Diario Oficial de la Federación
y en la página del SAT, a efecto de acreditar ante la autoridad fiscal que
efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los
citados comprobantes, o bien, podrán llevar a cabo la autocorrección fiscal.
En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación,
detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del servicio
o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, determinará el o los
créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas en los
comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos o contratos
simulados para efectos de los delitos previstos en el CFF.
No resulta claro de la redacción del párrafo anterior si la simulación o
inexistencia de operaciones amparadas por este tipo de comprobantes, resultará
aplicable sólo en los casos en los que los contribuyentes no se hayan regularizado, o
si también resulta aplicable en los casos en los que el contribuyente, aun cuando se
autocorrija, no acredite la efectiva prestación de servicio o la adquisición de los
bienes.
En virtud de que el contribuyente que da efectos fiscales a los comprobantes
que amparan “operaciones inexistentes” no es notificado en el momento en el cual el
emisor de los mismos es incluido dentro del listado de la autoridad; resulta
importante que cada contribuyente revise de forma constante la lista publicada en el
Diario Oficial de la Federación y en la página del SAT, así como que tenga
debidamente identificados a sus proveedores y/o prestadores de servicios.
Es importante resaltar que con las reformas al CFF se incluye una nueva
sanción de 3 meses a 6 años de prisión al que expida, adquiera o enajene
comprobantes de actos jurídicos simulados.
Consideramos que la falta de notificación al contribuyente que da efectos
fiscales a los comprobantes que amparan “operaciones inexistentes”, constituye una
violación al derecho de audiencia del mismo pues éste debería ser notificado del
inicio del procedimiento de revisión al emisor.
La Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados al analizar el artículo
que se propuso en la Iniciativa respecto a la “Cláusula Anti-elusión”, decidió
eliminar la misma pues reconoció que la autoridad fiscal cuenta con los elementos
jurídicos para analizar no sólo la forma, sino el fondo de los actos y operaciones a
los que los contribuyentes atribuyen efectos fiscales, así como para resolver en
consecuencia.
117
Se adiciona como causal de infracción a las disposiciones fiscales, no
demostrar la existencia de las operaciones amparadas por comprobantes fiscales
emitidos por sus proveedores relacionados con el impuesto al valor agregado.
Resulta cuestionable que la autoridad fiscal pueda determinar que una
persona física o moral no cuenta con activos; personal; infraestructura y/o material
para realizar sus operaciones y con base en ello determinar que la operación es
inexistente, pues esos elementos no son determinantes para declarar la inexistencia
(nulidad absoluta) de un acto jurídico. Por otra parte, nada impide que una sociedad
mercantil pueda prestar sus servicios siempre que esos servicios se encuentren
dentro de su objeto social y que esta sociedad pueda subcontratar la totalidad de los
servicios para hacer frente a sus obligaciones ante clientes y/o usuarios, pues no son
contratos intuitu personae.
Más aún, está sujeta a una apreciación subjetiva de parte de la autoridad, el
determinar que los contribuyentes no cuentan con los elementos suficientes para
prestar el servicio o producir, comercializar o entregar los bienes que amparan estos
comprobantes, en virtud de que no existen parámetros objetivos para llevar a cabo
esta calificación.
Independientemente de los vicios de inconstitucionalidad de este precepto,
recomendamos que a partir del ejercicio fiscal de 2014 se implementen medidas de
control interno para sustentar las operaciones que se lleven a cabo.
Finalmente, somos de la opinión que el procedimiento descrito en este
apartado, solamente resulta aplicable a los comprobantes que se expidan a partir del
1º de enero de 2014, pues las disposiciones normativas que establecen los requisitos
de los comprobantes fiscales constituyen normas sustantivas, toda vez que éstos
constituyen un requisito de las deducciones y/o acreditamiento de los impuestos
causados hasta el 31 de diciembre de 2013.
Buzón tributario
Se incorpora al CFF el marco regulatorio para el uso del sistema de
comunicación electrónico denominado “buzón tributario” que todas las personas
físicas y morales inscritas en el R.F.C. tendrán asignado que, de manera general, ya
estaban incluidas en Resolución Miscelánea Fiscal.
A través de este buzón tributario, la autoridad fiscal realizará la
notificación de cualquier acto o resolución administrativa que emita en documentos
digitales, así como, será utilizado por los contribuyentes para presentar
promociones, solicitudes, avisos o dar cumplimiento a requerimientos de la
autoridad.
118
Se establece de forma expresa que las promociones deben enviarse a través
del buzón tributario.
Las notificaciones electrónicas se tendrán por realizadas cuando se genere
el acuse de recibo electrónico en el que conste la fecha y hora en que el
contribuyente se autenticó para abrir el documento a notificar.
Con esta incorporación en el CFF del buzón tributario y las reglas del
mismo, las notificaciones realizada por esta vía tendrán plenos efectos vinculativos a
los contribuyentes.
Resulta importante destacar que las personas físicas y morales se
encuentran obligadas a consultar su buzón tributario frecuentemente, lo anterior,
toda vez que en caso de que el contribuyente no abra el documento digital en el
plazo de 3 días siguientes a aquél en que reciban un aviso electrónico enviado por el
SAT mediante los mecanismos de comunicación que el contribuyente elija, la
notificación electrónica se tendrá por realizada al cuarto día contado a partir del día
siguiente a aquél en que le fue enviado el aviso.
A efecto de garantizar la autenticidad y correcto funcionamiento del medio de
comunicación elegido por el contribuyente, la autoridad enviará por única ocasión,
un aviso de confirmación.
Constituye un delito fiscal el hecho de que se modifique, destruya o provoque
la pérdida de información que contenga el referido buzón, con el objeto de obtener
indebidamente un beneficio propio o para terceras personas en perjuicio de las
autoridades fiscales, o bien, se ingrese de manera no autorizada a dicho sistema a
efecto de obtener información de terceros para uso indebido del mismo.
En las Disposiciones Transitorias se establece que la disposición relativa a las
notificaciones que se practicarán a través de buzón tributario, entrarán en vigor para
personas morales a partir del 30 de junio de 2014 y, para las personas físicas, a partir
del 1° de enero de 2015. En tanto no entre en vigor esta disposición, las
notificaciones que deban realizarse a través de buzón tributario, se efectuarán al
amparo de las disposiciones del CFF vigente.
Pago de contribuciones con tarjeta de crédito o débito
Con objeto de disminuir el uso de efectivo se establece que a partir del
ejercicio fiscal de 2014, las tarjetas de crédito y débito también constituyen un
medio para el pago de las contribuciones y aprovechamientos Asimismo, estos
119
medios de pago podrán tener asociado el pago de comisiones a cargo del fisco
federal.
Requerimientos en materia de devoluciones por medios electrónicos
Los requerimientos en materia de devoluciones se llevarán a cabo mediante
documento digital que se notifique al contribuyente a través del buzón tributario y
deberán desahogarse por esa vía.
Responsabilidad solidaria
La responsabilidad solidaria de socios o accionistas (que en realidad es
subsidiaria) aplica sólo a aquéllos que tengan o hayan tenido un control efectivo de
la sociedad, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con
las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían tal calidad.
Continúan vigente las causales para que se materialice la responsabilidad
solidaria de socios o accionistas, adicionándose a partir del ejercicio fiscal de 2014,
una nueva causal consistente en desocupar el local donde se tenga el domicilio fiscal
sin presentar el aviso de cambio de domicilio.
La reforma aclara lo que algunos Tribunales Colegiados de Circuito habían
sostenido en cuanto a que el monto de la responsabilidad de cada socio o accionista
será hasta por el porcentaje de participación que éste tenía en el capital social
durante el período o la fecha de que se trate al momento de causarse las
contribuciones correspondientes, para lo cual se establece una fórmula para
determinar ese porcentaje.
Asimismo, se incorporan como responsables solidarios con los
contribuyentes, a la figura de albacea o representante de sucesión, en virtud de que
esas personas son las encargadas de cumplir con las obligaciones de aquéllos cuyos
bienes administran o en su nombre actúan o representan.
Este nuevo supuesto de responsabilidad solidaria, al ser una norma sustantiva
entrará en vigor a partir del ejercicio fiscal de 2014 y, por ende, únicamente es
aplicable a las contribuciones causadas a partir de esa fecha.
Inscripción en el R.F.C.
Tanto las personas morales como físicas que hayan abierto una cuenta a su
nombre en las entidades financieras o sociedades cooperativas de ahorro y préstamo
en las que reciban depósitos o realicen operaciones susceptibles de ser sujetas a
contribuciones, deben solicitar su inscripción en el R.F.C.
120
El SAT, a través de reglas de carácter general, podrá establecer mecanismos
simplificados de inscripción al R.F.C. atendiendo al régimen de tributación del
contribuyente, como sería el caso de contribuyentes que se incorporen al esquema de
la formalidad, quienes realicen actividades del sector primario, entre otros.
Asimismo, se faculta al SAT para que inscriba o actualice el R.F.C.,
basándose en datos proporcionados por otras personas, así como, podrá corregir los
datos con base en evidencias que recabe, incluyendo aquéllas proporcionadas por
terceros.
Si con motivo de la inscripción o actualización del R.F.C. que lleve a cabo la
autoridad, la persona física o moral fuese sujeta de algún tipo de sanción por parte
de la autoridad, o bien, sufre algún perjuicio fiscal, se tendrían que evaluar los
medios de defensa para hacer valer la violación a la garantía de audiencia del
contribuyente.
Aviso de cambio de domicilio
Se acorta el plazo para la presentación del aviso de cambio de domicilio, para
que éste deba presentarse dentro de los 10 días siguientes al día en el que tenga lugar
el cambio.
Cuando se trate de contribuyentes que no hayan sido localizados en el
domicilio proporcionado o si éste no se considera domicilio fiscal en los términos
del CFF, el aviso de cambio de domicilio no surtirá efecto alguno, lo cual se hará de
conocimiento del contribuyente a través del buzón tributario.
Contabilidad a través de medios electrónicos
Con las reformas al CFF, los contribuyentes deberán llevar los registros o
asientos que integran la contabilidad únicamente a través de medios electrónicos,
siendo que hasta el ejercicio fiscal de 2013 existía la posibilidad de llevarla de
distintas maneras.
De la mano con esta modificación, se establece la obligación de ingresar en
forma mensual la información contable a través de la página de Internet del SAT.
De conformidad con las disposiciones transitorias, las obligaciones relativas a
la contabilidad por medios electrónicos y el reporte mensual vía página del SAT, son
obligaciones que a través del Reglamento del CFF y las disposiciones de carácter
general que emita el SAT, entrarán en vigor de forma escalonada tomando en cuenta
121
las distintas clases de contribuyentes y la cobertura tecnológica según las regiones
del país, iniciando con los contribuyentes que lleven contabilidad simplificada.
Es importante señalar que a partir del ejercicio fiscal de 2014, respecto a la
obligación de llevar y conservar la contabilidad, se adiciona que, al igual que en
pérdidas fiscales, en el caso de que la autoridad ejerza facultades de comprobación
respecto de ejercicios fiscales en donde se reciban cantidades por concepto de
préstamo -otorgado o recibido-, los contribuyentes deben proporcionar la
documentación comprobatoria del préstamo, independientemente del ejercicio en el
que se haya originado el mismo. Esto igualmente aplica para la contratación de
deudas con acreedores o para la recuperación de créditos con deudores.
Como parte de las reformas que se incorporan al CFF, se amplía el concepto
de documentos que integran la contabilidad de los contribuyentes que estén
obligados a llevarla, incluyendo, entre otros conceptos, a los estados de cuenta,
superando así el problema que surgió con anterioridad y fue resuelto mediante
Jurisprudencia respecto a la posibilidad de requerir los estados de cuenta bancarios
al ejercer las facultades de comprobación.
Resulta criticable que para el caso de los préstamos no se establece la
salvedad que resulta aplicable en pérdidas fiscales, en donde se especifica que el
particular no está obligado a proporcionar la documentación solicitada, cuando con
anterioridad al ejercicio de las facultades de comprobación, la autoridad fiscal haya
ejercido dichas facultades en el ejercicio en el que se generaron las pérdidas fiscales.
Comprobantes fiscales
Con las reformas del CFF a partir de 2014, se obliga a todos los
contribuyentes a emitir comprobantes fiscales digitales por Internet respecto a todos
los actos y/u operaciones que realizan, así como para cumplir con sus obligaciones
fiscales formales, en específico se incorpora esta obligación para el caso de las
constancias de retenciones y los casos de devoluciones, descuentos y bonificaciones.
Se establecerán a través de reglas de carácter general los requisitos que deben
cumplirse en esta materia.
El archivo electrónico del comprobante fiscal digital por Internet debe ser
entregado o puesto a disposición de los clientes. En el supuesto de que se omita
poner a disposición de los clientes el archivo referido, el contribuyente se encontrará
sujeto a una infracción relacionada con la obligación de llevar contabilidad.
122
A partir del ejercicio fiscal de 2014, se elimina cualquier otra forma de
comprobación fiscal, tal como el uso de comprobantes simplificados, así como los
estados de cuenta bancarios.
Consideramos desafortunada esta reforma en materia de comprobantes
fiscales digitales, debido a que en una gran cantidad de casos será de gran dificultad
cumplir con la emisión de comprobantes fiscales digitales por Internet, por el tipo de
operaciones que están amparando.
Se establecen requisitos adicionales en materia de comprobantes fiscales
digitales que deberán ser revisados en cada caso particular.
Dictamen fiscal
A partir del ejercicio fiscal de 2014, se elimina la obligación de presentar
el dictamen fiscal. No obstante, aquellos contribuyentes personas físicas con
actividades empresariales y personas morales que en el ejercicio anterior hayan
obtenido ingresos acumulables superiores a $100,000,000 pesos; que el valor de su
activo sea superior a $79,000,000 pesos o que por lo menos trescientos de sus
trabajadores les hayan prestado servicios en cada uno de los meses del ejercicio
inmediato anterior, podrán optar por dictaminar sus estados financieros por contador
público autorizado.
Esta opción se manifestará en la declaración de impuesto sobre la renta del
ejercicio por el que se ejerza la misma, debiendo presentar la declaración en tiempo,
de lo contrario no tendrá efecto alguno la opción elegida.
La presentación del dictamen fiscal se deberá efectuar a más tardar el 15 de
julio del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se trate. Aun
cuando el dictamen fiscal es una opción para los contribuyentes, en caso de que no
se presente en el plazo previsto, el contribuyente se hará acreedor a la multa
correspondiente.
Los contribuyentes que ejerzan esta opción, tendrán por cumplida la
obligación de presentar la declaración informativa prevista en el propio CFF para
aquellos contribuyentes que no tienen la opción de dictaminar o que no la hayan
ejercido.
Se mantienen los siguientes beneficios por la presentación del dictamen
fiscal:
123
i) Se presumen ciertos, salvo prueba en contrario, los hechos afirmados en los
dictámenes fiscales sobre los estados financieros de los contribuyentes o las
operaciones de enajenación de acciones que realicen;
ii) Conclusión anticipada de las visitas domiciliarias; y,
iii) Se deberá respetar la revisión secuencial; sin embargo, esto no resulta
aplicable a las revisiones electrónicas.
No obstante, con la reforma se elimina el beneficio para obtener en un plazo
menor (25 días) la devolución de contribuciones, en aquellos casos en los que los
contribuyentes dictaminan sus estados financieros para efectos fiscales. Asimismo,
se deroga la excepción que establecía que la declaración complementaria presentada
con motivo de la corrección derivada del dictamen fiscal, no sería considerada para
el límite de declaraciones complementarias, situación que consideramos
desafortunada.
De la mano con la eliminación de la obligación de dictaminar los estados
financieros, se elimina la obligación de presentar la declaratoria formulada por
contador público tratándose de solicitudes de devolución de saldos a favor de
impuesto al valor agregado.
Adicionalmente, para obtener el beneficio de reducción de multas y recargos,
se elimina el requisito de contar con un dictamen de estados financieros sin
observación alguna, o que las observaciones realizadas hubieren sido corregidas.
Mediante Disposiciones Transitorias se prevé que las obligaciones derivadas
de la obligación de presentar el dictamen fiscal que hubieren nacido por la
realización de las situaciones jurídicas previstas durante la vigencia del mismo,
deberán cumplirse en las formas y plazos establecidos en la legislación vigente hasta
el 31 de diciembre de 2013.
Revelación de información
Con motivo de la eliminación de la obligación de presentar dictamen
formulado por contador público, se adiciona la obligación de presentar a más tardar
el 30 de junio del año inmediato posterior a la terminación del ejercicio de que se
trate, una declaración informativa sobre la situación fiscal del contribuyente.
Los obligados a presentar esta declaración son: i) las personas morales que en
el último ejercicio inmediato anterior declarado hayan consignado en sus
declaraciones normales ingresos acumulables para efectos del impuesto sobre la
renta iguales o superiores a un monto equivalente a $644,599,005 pesos, así como
124
aquéllos que al cierre del ejercicio fiscal inmediato anterior tengan acciones
colocadas entre el gran público inversionista en bolsa de valores y que no se
encuentren en cualquier otro supuesto señalado en el artículo; ii) las sociedades
mercantiles que pertenezcan al “Régimen Opcional para Grupos de Sociedades”
previsto en la Ley del ISR; iii) entidades paraestatales de la administración pública
federal; iv) personas morales residentes en el extranjero que tengan establecimiento
permanente en el país por las actividades que desarrollen en estos establecimientos;
y, v) cualquier persona moral residente en México, respecto de las operaciones
llevadas a cabo con residentes en el extranjero.
En adición a lo anterior, se establece la obligación para los contribuyentes de
presentar información de ciertas operaciones dentro de los 30 días siguientes a aquél
en el que éstas se celebraron. Las operaciones sujetas a reporte se establecerán en la
forma oficial que al efecto aprueben las autoridades fiscales.
Obligaciones para entidades financieras y sociedades cooperativas de ahorro y
préstamo
Las entidades financieras y sociedades cooperativas de ahorro y préstamo
deberán proporcionar la información (adicional a la que actualmente se encuentran
obligadas) relativa a las cuentas, créditos o préstamos otorgados a personas físicas y
morales.
Las solicitudes que efectúe el SAT respecto a la información que deben
proporcionar las entidades financieras se considera una excepción al secreto
bancario.
Las entidades financieras y sociedades cooperativas de ahorro y préstamo
tendrán la obligación de obtener el nombre, denominación o razón social,
nacionalidad, residencia, fecha y lugar de nacimiento, domicilio, clave de R.F.C. o
su número de identificación fiscal tratándose de residentes en el extranjero y, en su
caso, clave única de registro de población de sus cuentahabientes.
En adición a lo anterior, tendrán la obligación de verificar con el SAT que sus
cuentahabientes se encuentren inscritos en el R.F.C., así como de incluir en las
declaraciones y avisos que presenten a las autoridades fiscales la información antes
mencionada, cuando así lo requieran e incorporar en los estados de cuenta
correspondientes la clave del R.F.C. de sus cuentahabientes.
Es causal de infracción que las entidades financieras o sociedades
cooperativas de ahorro y préstamo no validen con el SAT que sus cuentahabientes se
encuentren inscritos en el R.F.C. y que su clave sea la correcta.
125
Medidas de apremio
Se establece el orden de prelación a observarse en la aplicación de las
medidas de apremio por parte de las autoridades fiscales, mismas que se imponen
cuando los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros relacionados con
ellos, impidan el inicio o desarrollo de las facultades de las autoridades. Se aclara
que el aseguramiento precautorio de bienes o negociación también resulta aplicable
a los responsables solidarios.
La reforma establece la regulación a la que debe sujetarse el aseguramiento
precautorio, estableciendo entre otras, causales para su aplicación tales como la
existencia de una determinación provisional de adeudos fiscales presuntos que la
autoridad fiscal realice únicamente para tales efectos; el procedimiento a observarse
durante el mismo; orden de prelación de los bienes susceptibles a asegurarse y los
supuestos en los cuales se deberá levantar el aseguramiento precautorio.
Aun cuando existe un orden respecto a los bienes que pueden ser objeto de
aseguramiento precautorio, debe tomarse en cuenta que la reforma señala que el
aseguramiento precautorio podrá llevarse a cabo directamente en depósitos
bancarios u otros depósitos e incluso componentes de inversión de seguros del
contribuyente; solamente en el supuesto de que los contribuyentes, los responsables
solidarios o terceros con ellos relacionados, no sean localizables en su domicilio
fiscal, desocupen o abandonen el domicilio sin presentar el aviso correspondiente,
hayan desaparecido o se ignore su domicilio.
En la práctica de visitas a contribuyentes con locales, puestos fijos o semifijos
en la vía pública, cuando éstos no puedan demostrar que se encuentran inscritos en
el R.F.C. o, en su caso, no exhiban los comprobantes que amparen la legal posesión
o propiedad de las mercancías que enajenen en dichos lugares, se impondrá como
medida de apremio el aseguramiento de dichos bienes.
Ejercicio de facultades de comprobación
Compensación
Si la autoridad está ejerciendo facultades de comprobación respecto a un
ejercicio en el que se compensen saldos a favor, la misma podrá requerir al
contribuyente la documentación con la que acredite el origen y procedencia del
saldo a favor, independientemente del ejercicio en el que se haya originado el
mismo.
126
Fiscalización electrónica
Se adiciona un esquema de fiscalización electrónica la cual podrá practicarse
a contribuyentes, responsables solidarios o terceros con ellos relacionados, teniendo
como particularidad que la misma se lleva a cabo basándose en el análisis de la
información y documentación que obre en poder de la autoridad, así como que
puede versar sobre uno o más rubros o conceptos específicos de una o varias
contribuciones.
En la fiscalización electrónica la autoridad emitirá una resolución provisional
en la que se determinarán las posibles contribuciones a pagar (pre-liquidación), la
cual debe hacerse de conocimiento del contribuyente por medios electrónicos.
Se establece un procedimiento a efecto de que el contribuyente manifieste lo
que a su derecho convenga y, en su caso, presente las pruebas correspondientes, o
bien, lleve a cabo el pago de las contribuciones consignadas en la resolución
provisional.
En el supuesto de que el contribuyente no aporte pruebas dentro del término
que se le otorga, ni manifieste lo que a su derecho convenga, la resolución
provisional se volverá definitiva y las cantidades se harán efectivas mediante el
procedimiento administrativo de ejecución.
Excepciones al orden que debe observarse en la revisión
secuencial
Se adicionan las siguientes excepciones que permiten a la autoridad ejercer
directamente sus facultades de comprobación con los contribuyentes que opten por
dictaminar sus estados financieros: i) tratándose de revisiones electrónicas; ii) el
objeto de los actos de comprobación recaiga sobre los efectos de desincorporación
de sociedades o la sociedad integradora deje de determinar su resultado fiscal
integrado; iii) tratándose de la revisión de conceptos modificados a través de
declaraciones complementarias con posterioridad a la emisión del dictamen; iv) se
hayan dejado sin efectos al contribuyente el certificado de sello digital para emitir
comprobantes fiscales; y, v) el dictamen sea presentado en forma extemporánea.
Consideramos que con esta adición de las excepciones para seguir el
procedimiento de revisión secuencial, se incrementará de manera importante el
número de revisiones que la autoridad efectúe de manera directa a los
contribuyentes, toda vez que la autoridad tendrá a su disposición la información por
medios electrónicos.
127
“Limitante” al ejercicio de facultades de comprobación
A través de las modificaciones incorporadas al CFF en materia de facultades
de comprobación, el legislador busca establecer los alcances para la regulación de
las revisiones electrónicas y las resoluciones que de ella deriven.
No obstante lo anterior, con la adición del artículo referido, se establece que
con relación a las facultades de comprobación consistentes en: i) revisiones de
gabinete; ii) visitas domiciliarias; y, iii) revisiones electrónicas, la autoridad fiscal
podrá revisar uno o más rubros o conceptos específicos correspondientes a una o
más contribuciones o aprovechamientos, que no hayan sido revisados anteriormente,
sin más limitación que el plazo que tienen las autoridades fiscales para determinar
contribuciones omitidas.
Con esta reforma se entendería que la autoridad fiscal podría ejercer en más
de una ocasión sus facultades de comprobación respecto de rubros distintos,
correspondientes al mismo período y por las mismas contribuciones ya revisadas,
aun cuando no se verifiquen hechos diferentes a los ya comprobados.
Consideramos que lo anterior vulnera la garantía de seguridad jurídica de los
contribuyentes, pues la facultad de la autoridad fiscal para ejercer sus facultades de
comprobación respecto del mismo período y por las mismas contribuciones o
aprovechamientos es irrestricta, pues no parte de la comprobación de hechos
diferentes a los ya revisados.
Por otra parte, la disposición establece que para revisar nuevamente los
mismos rubros o conceptos específicos de una contribución o aprovechamiento por
el mismo periodo, se deberán comprobar hechos diferentes siguiendo los mismos
lineamientos que se encuentran en el CFF vigente.
Consideramos que es bastante delicado el que el legislador otorgue a la
autoridad fiscal, la posibilidad de abrir la revisión de un mismo ejercicio fiscal en
distintas ocasiones, con la justificación de que únicamente se revisó un solo rubro de
la contribución previamente revisada.
Esta disposición, al ser una norma de procedimiento, podría ser aplicada para
revisar ejercicios fiscales anteriores al 2014.
Es dudoso si en el caso de la revisión de los dictámenes formulados por
contadores públicos (inicio de la secuencial), ésta se podrá llevar a cabo igualmente
por rubros o conceptos específicos de contribuciones.
128
Determinación presuntiva de la utilidad fiscal
Las reformas al CFF integran como parte del mismo, a los artículos que
actualmente se prevén en la Ley del ISR relativos a la determinación presuntiva de
la utilidad fiscal, así como las facultades de las autoridades para modificar la utilidad
o pérdida fiscal a que se refiere la Ley del ISR.
Autocorrección
Se incorpora la posibilidad de que los contribuyentes a quienes se les ejerzan
las facultades de comprobación, puedan acceder al pago a plazos de acuerdo a su
capacidad de pago, cuando el 40% del monto del adeudo a corregir informado por la
autoridad durante la revisión, represente más que la utilidad del último ejercicio
fiscal en que se haya tenido utilidad fiscal.
Este beneficio se puede solicitar durante cualquier etapa dentro del ejercicio
de las facultades de comprobación y hasta antes de que se emita la resolución que
determine el crédito fiscal.
Es decir, se propone que las autoridades fiscales tengan la posibilidad de
modificar los plazos de pago, en los casos que así lo ameriten y conforme el
contribuyente lo solicite, estableciendo el procedimiento para ello.
Secreto fiscal
En el CFF vigente se establece la figura del secreto fiscal, la cual consiste en
la obligación que tienen las autoridades fiscales de guardar absoluta reserva en
relación con la información suministrada por los contribuyentes u obtenida por la
misma a través de sus facultades de comprobación.
En la reforma del CFF, se adicionan diversos supuestos en los cuales el
secreto fiscal no será aplicable, tales como: i) que tengan a su cargo créditos fiscales
firmes; ii) que tengan a su cargo créditos fiscales determinados que siendo exigibles
no se encuentren pagados o garantizados; iii) que el contribuyente se tenga como no
localizado; iv) que haya recibido sentencia condenatoria ejecutoria respecto a la
comisión de un delito fiscal; v) que tengan a su cargo créditos fiscales cancelados
por incosteabilidad en el cobro o por insolvencia; y, (vi) que se les hubiere
condonado algún crédito fiscal.
El SAT publicará en su página de Internet, el nombre, denominación o razón
social y clave del R.F.C. de la persona que se ubique en los supuestos referidos.
129
Es criticable e inclusive violatorio de los derechos humanos consistentes en el
derecho a la reserva de información, honor y dignidad, el que se exhiba en el medio
de comunicación oficial a los contribuyentes que se indican anteriormente.
Lo anterior, puede ser sujeto a un procedimiento de aclaración que será
regulado mediante reglas de carácter general.
Adicionalmente, la reforma establece que se podrá suministrar información a
las autoridades fiscales extranjeras, mediante el tratado internacional en vigor del
que México sea parte que contenga disposiciones de intercambio recíproco de
información.
Por otro lado, se autoriza que la información intercambiada a través de los
tratados internacionales sea utilizada para fines distintos a los fiscales, cuando así lo
prevea el propio tratado y las autoridades fiscales lo autoricen.
Acuerdos conclusivos
Se introduce la figura de “acuerdos conclusivos” en aquellos casos en los que
los contribuyentes, sujetos al ejercicio de facultades de comprobación, puedan optar
por solicitar la adopción de un acuerdo conclusivo siempre que la autoridad revisora
hubiere hecho la calificación de hechos u omisiones detectados.
Estos acuerdos se solicitarán a través de la Procuraduría de la Defensa del
Contribuyente, manifestando los hechos u omisiones respecto de los cuales no estén
de acuerdo.
A través de esta figura, el contribuyente igualmente podrá regularizarse
durante el ejercicio de facultades de comprobación, teniendo como beneficio la
condonación, en la primera ocasión, del 100% de las multas, mientras que para la
segunda y posteriores suscripciones, aplicará la condonación de sanciones en los
términos y bajo los supuestos que establece la Ley Federal de los Derechos del
Contribuyente.
Resulta interesante conocer la forma en que la autoridad fiscal aplicará esta
disposición en la práctica, pues en estricto derecho, las multas se determinan hasta la
resolución liquidatoria.
En el supuesto de que el contribuyente y la autoridad suscriban el acuerdo
conclusivo, éste deberá ser tomado en cuenta en la emisión de la resolución del
procedimiento de fiscalización y no procederá medio de defensa alguno contra el
mismo. En adición a lo anterior, los hechos u omisiones materia del acuerdo
conclusivo serán incontrovertibles.
130
Estos acuerdos conclusivos sólo surtirán efectos entre las partes que los
celebren; es decir, en ningún caso generan precedentes ni pueden ser aplicados en
algún otro caso o contribuyente aun en el supuesto de que existan casos similares.
Consideramos que la resolución del procedimiento de fiscalización derivada
del acuerdo conclusivo, constituye un acto administrativo que contiene la cantidad
líquida de un crédito fiscal derivado de un acto complejo (“acuerdo conclusivo”) en
dónde interviene la voluntad del Estado y de los particulares. Es por ello que no
procederá recurso y/o juicio alguno contra ese acto administrativo y, de igual forma,
la autoridad no podrá solicitar la nulidad de esa resolución a través del juicio de
lesividad.
Consideramos que al ser una norma de procedimiento puede aplicarse
inclusive en las revisiones que se encuentren vigentes actualmente.
Reducción de multas
Se reforma el CFF vigente, con la finalidad de que los parámetros para el
otorgamiento de la condonación de hasta el 100% de las multas, no sean de carácter
interno y no sea sólo la autoridad la que conozca cuáles son los casos en que procede
la condonación, sino que a través de reglas de carácter general se prevean estos
supuestos. Asimismo, se establece que este beneficio igualmente resulta aplicable
para las multas por infracciones a las disposiciones aduaneras.
Consideramos acertada esta modificación, toda vez que en la práctica existe
una total incertidumbre respecto a los contribuyentes que pueden tener acceso a este
beneficio.
Infracciones relacionadas con marbetes y precintos
La Ley del IEPS vigente establece diversas obligaciones a los contribuyentes
que son sujetos de dicha ley, dentro de las cuales, se encuentra la obligación de
adherir marbetes o precintos a la bebidas alcohólicas.
En la Exposición de Motivos se señala que las autoridades fiscales han
detectado cantidades importantes de bebidas alcohólicas, nacionales y de
importación, sin los referidos marbetes o precintos, o bien, éstos han resultado
falsos, por lo que se incorpora expresamente como conducta infractora, el que los
marbetes o precintos sean falsos o alterados, lo cual será sujeto de imposición de una
multa.
131
Infracciones relacionadas con cigarros y tabacos labrados
A efecto de combatir la introducción y venta ilegal de cigarros, así como,
para sancionar la falta de cumplimiento de las obligaciones establecidas en las
reformas de la Ley del IEPS, el CFF establece diversas infracciones para los
productores, fabricantes e importadores de cigarros y otros tabacos labrados, mismas
que se relacionan con la obligación de imprimir el código de seguridad en cada una
de las cajetillas de cigarros para su venta en México.
Igualmente, se prevé una sanción para quienes almacenen, vendan, enajenen
o distribuyan en México cajetillas de cigarros y otros tabacos labrados, que no
contengan impreso el código de seguridad referido o el mismo sea apócrifo.
Delitos fiscales
– Responsables del hecho delictivo
Garante. Se adiciona la figura de “garante” como responsable de los delitos
fiscales, en los casos de delitos de omisión con resultado material.
Respecto a la figura de “garante” que establece el CFF, el Dictamen de la
Comisión de Hacienda de la Cámara de Diputados, establece que esta figura (tal
como se precisó en la Iniciativa) atiende a aquellas personas que tienen la
obligación, por disposición legal, por contrato o estatutos sociales, de impedir
conductas antijurídicas que afecten al fisco y que tengan como resultado la comisión
de un delito de omisión con resultado material o de simple conducta.
Resulta vaga e imprecisa la figura de garante introducida en el CFF, la cual,
podría configurarse respecto de cualquier persona física que tenga facultades para
decidir en el cumplimiento de las obligaciones fiscales, así como en los supuestos en
los que resulta aplicable esta responsabilidad penal.
Profesionistas independientes. Son responsables de delitos fiscales, quienes
en el desarrollo de una actividad independiente, propongan, establezcan o lleven a
cabo por sí o por interpósita persona, actos, operaciones o prácticas, de cuya
ejecución derive directamente la comisión de un delito fiscal.
Resulta criticable la incertidumbre que causa esta disposición, en virtud de
que quedará al arbitrio de la autoridad el decidir si la actividad independiente
llevada a cabo incide directamente en la comisión de un delito fiscal.
132
Contrabando
El delito de contrabando se comete cuando los datos señalados en el
pedimento (nombre, denominación o razón social o clave del R.F.C.) sean falsos, o
bien, el domicilio fiscal señalado no corresponda al importador. Asimismo, se
actualiza este delito cuando se señale un domicilio en el extranjero donde no se
pueda localizar al proveedor o cuando la transmisión de información relativa al valor
y demás datos relacionados con la comercialización de mercancías derive de una
factura falsa.
Defraudación fiscal
En relación con el delito de defraudación fiscal, se presume la existencia de
este delito, cuando existan datos de que los ingresos o recursos, provienen de
operaciones con recursos de procedencia ilícita.
Se adiciona como causal para que el delito de defraudación fiscal se considere
calificado, el omitir contribuciones trasladadas, así como declarar pérdidas fiscales
inexistentes.
Se incluye como delito equiparable a defraudación fiscal, consignar en las
declaraciones valor de actos o actividades menores a los realmente obtenidos o
realizados.
Desocupar o desaparecer del domicilio fiscal
Actualmente, en el CFF se señala que se impondrá sanción de 3 meses a 3
años de prisión, a quien, entre otros, desocupe el local donde tenga su domicilio
fiscal, sin presentar el aviso de cambio de domicilio al R.F.C.
Al respecto, se modifica la redacción anterior, a fin de adicionar el término
“desaparezca” del lugar, quedando de la siguiente forma: “desocupe o desaparezca
del lugar donde tenga su domicilio fiscal”. Se precisa en qué casos se actualiza la
“desaparición del domicilio fiscal”, señalando que se entiende como tal, cuando la
autoridad acuda en tres ocasiones consecutivas al domicilio fiscal del contribuyente
dentro de un período de 12 meses y no pueda practicar la diligencia correspondiente
en términos del CFF.
Recurso de revocación
Dentro de los cambios importantes en el recurso de revocación, se encuentran
los siguientes:
133
i) El recurso deberá presentarse a través de buzón tributario, o bien, podrá
enviarse a la autoridad competente, a través de los medios que autorice el
SAT mediante reglas de carácter general;
ii) Se reduce el plazo de 45 a 30 días para su interposición; y,
iii) Se reducen los plazos para anunciar y exhibir pruebas adicionales en el
recurso.
Notificaciones
Se adiciona el buzón tributario como forma de notificación aclarando que la
notificación de documentos digitales se llevará a cabo a través de este buzón.
Las notificaciones practicadas a través del buzón tributario se tendrán por
realizadas cuando se genere el acuse de recibo electrónico, o bien, al cuarto día
contado a partir del día siguiente a aquél en que le fue enviado el aviso
correspondiente (cuando el contribuyente no abra el documento digital en el plazo
correspondiente).
Se aclara que la regla de la notificación personal aplica de manera general y
no sólo para los actos relativos al procedimiento administrativo de ejecución.
En caso de que en el día señalado en el citatorio no se pudiere llevar a cabo la
notificación en virtud de que las personas se negaren a recibir la misma
(representante legal o en su defecto quien se encuentre en el domicilio o vecinos), la
notificación se practicará vía buzón tributario.
En los casos en que no sea posible llevar a cabo el requerimiento de pago y
embargo de forma personal con el contribuyente o su representante legal porque la
persona no sea localizada, desaparezca, se ignore su domicilio o el de su
representante, o bien, se oponga a la notificación; la notificación del requerimiento y
la diligencia de embargo se llevarán a cabo mediante el buzón tributario.
Garantía del interés fiscal
En caso de que sea insuficiente la garantía, la autoridad fiscal, primeramente,
tendrá que solicitar la ampliación de la misma y, sólo en caso de que no se lleve a
cabo su ampliación o sustitución, la autoridad podrá proceder al secuestro o
embargo de bienes.
134
En los casos en los que se solicite la suspensión del procedimiento
administrativo de ejecución, el CFF aclara que se deberá garantizar ante la autoridad
exactora por cualquiera de los medios previstos en el mismo.
Se reduce el plazo establecido en el CFF de 45 a 30 días para ejecutar los
actos que determinan un crédito fiscal, por lo que el plazo para constituir la garantía
y para que la autoridad no ejecute el crédito fiscal, es de 30 días siguientes a la fecha
en que surta efectos la notificación del crédito fiscal, o bien, 15 días en el caso de
determinación de cuotas obrero patronales o capitales constitutivos al seguro social
y créditos fiscales determinados por el Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda
para los Trabajadores.
Es cuestionable que el artículo establezca que a más tardar en los
vencimientos de los plazos citados debe acreditarse la impugnación que se hubiere
intentado, así como la garantía del interés fiscal, a efecto de suspender el
procedimiento administrativo de ejecución.
Lo anterior, debido a que para impugnar un crédito en el juicio contencioso
administrativo, el término es de 45 días hábiles, por lo que, se consideraría una
violación al derecho de acceso a la justicia, si el contribuyente se encontraré
obligado a interponer el juicio de nulidad en un plazo menor (30 días) a efecto de
evitar la ejecución del crédito fiscal.
Con la reforma, se adiciona el beneficio de no exhibir garantía del interés
fiscal en los recursos de inconformidad que se interpongan en términos de la Ley del
Seguro Social y de la Ley del Instituto del Fondo Nacional de la Vivienda para los
Trabajadores.
Una vez resuelto los recursos antes citados, o bien el recurso de revocación o
el procedimiento de resolución de controversias, el contribuyente contará con un
plazo de 10 días siguientes a aquél en que haya surtido efectos la notificación para
pagar o garantizar los créditos fiscales.
Se reduce el plazo de 30 a 5 días para el pago de los créditos cuando en el
procedimiento judicial de concurso mercantil se hubiere celebrado un convenio para
el pago.
Afianzadoras
Se modifica el procedimiento para hacer efectiva la fianza que se hubiere
constituido como medio de garantía del interés fiscal, con la finalidad de obtener
mayor certeza en el cobro de las mismas.
135
Aun cuando en la Iniciativa se establece que la reforma incluye la eliminación
de la posibilidad de que las afianzadoras impugnen el requerimiento de pago
realizado por la autoridad ejecutora, consideramos que la procedencia debe
analizarse de conformidad con la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia
Fiscal y Administrativa, la cual prevé que el juicio procede contra las resoluciones
definitivas que requieran el pago de garantías a favor de la Federación.
Embargo precautorio
Se establecen los supuestos en los cuales procederá el embargo precautorio,
eliminando el elemento subjetivo que se encontraba establecido en el CFF.
Asimismo, se establece un orden respecto de los bienes que serán sujetos a
embargo precautorio.
En el caso del embargo precautorio sobre depósitos bancarios, el mismo
podrá llevarse a cabo adicionalmente sobre componentes de ahorro o inversión
asociados a seguros de vida que no formen parte de la prima que haya de erogarse, o
cualquier otro depósito que se realicen en cualquier tipo de cuenta, salvo los
depósitos que la persona tenga en su cuenta individual de ahorro para el retiro hasta
por el monto de las aportaciones que se hayan realizado por mandato de ley y las
aportaciones voluntarias y complementarias hasta por un monto de 20 salarios
mínimos elevados al año.
El contribuyente afectado será notificado del embargo precautorio, a más
tardar al tercer día siguiente en que hubiera tenido lugar el mismo. Esta notificación
se hará personalmente o por buzón tributario e incluirá las razones por las cuales la
autoridad llevó a cabo el embargo precautorio.
Prescripción
Se incluye expresamente que la prescripción puede hacerse valer como acción
a través de juicio contencioso administrativo.
En las causales de desocupación de domicilio fiscal, sin presentar el aviso de
cambio correspondiente o cuando se señale de manera incorrecta el domicilio fiscal,
actualmente el plazo de prescripción se interrumpe; sin embargo, con la reforma este
plazo estará sujeto a suspensión.
En el caso de créditos fiscales determinados por la autoridad, se adiciona que
el plazo de prescripción no podrá exceder de 10 años contados a partir de que este
pudo ser legalmente exigido, incluyendo cuando éste se haya interrumpido, sin
136
incluir los periodos en los cuales se encuentre suspendido el plazo. En todos los
demás casos se mantienen los plazos de prescripción existentes al día de hoy.
Cancelación de créditos
En la reforma del CFF se elimina el artículo que establece que mediante
reglas de carácter general se darán a conocer las reglas y/o el procedimiento para
determinar la insolvencia de los deudores o responsables solidarios o la
incosteabilidad de los créditos fiscales.
La Iniciativa del Ejecutivo Federal señala que esta medida tiene como
finalidad que la autoridad fiscal no deba hacer público ese procedimiento, pues esto
implicaría que se revelen cuales son las vías de investigación que lleva a cabo la
autoridad para que se actualicen estos supuestos, situación que puede provocar que
los contribuyentes busquen colocarse en los mismos para obtener la cancelación de
sus créditos fiscales.
Procedimiento Administrativo de Ejecución
Conforme al CFF vigente, las autoridades fiscales pueden hacer efectivo un
crédito fiscal exigible, previo al requerimiento de pago correspondiente, a través del
embargo de bienes suficientes o bien de la negociación del contribuyente.
En la reforma al CFF, se regula cómo deberá llevarse a cabo el embargo de
depósitos o seguros, dentro del procedimiento administrativo de ejecución.
Asimismo, con la reforma se prevé la posibilidad de que la autoridad fiscal
pueda realizar el embargo en el lugar en donde se localicen los bienes propiedad del
deudor, susceptibles de embargo y no necesariamente en el domicilio fiscal de éste.
Con la reforma se establece que la autoridad fiscal debe notificar al
contribuyente mediante el buzón tributario, el acta circunstanciada del desarrollo de
la diligencia de requerimiento de pago y embargo.
Se adiciona la posibilidad de que el ejecutor pueda colocar sellos o marcas
oficiales para identificar los bienes embargados.
Asimismo, se adiciona una excepción bajo la cual no se podrán embargar los
recursos depositados en la cuenta individual de ahorro para el retiro, incluidas las
aportaciones voluntarias y complementarias, hasta por un monto de 20 salarios
mínimos elevados al año.
137
Por lo que se refiere al embargo de créditos, en la reforma se establece que,
cuando los deudores del embargado no efectúen el pago de las cantidades
embargadas a la autoridad fiscal en plazo señalado por ésta última, éstas serán
exigibles a través del procedimiento administrativo de ejecución.
En relación a la enajenación de las negociaciones de los contribuyentes, en la
reforma se establece que la autoridad fiscal no sólo pueda proceder a la enajenación
de las mismas como un todo, pues se establece que además podrá enajenar los
bienes o derechos que componen la negociación del contribuyente en forma
independiente y/o separada de la negociación.
Asimismo, se elimina la posibilidad de que el embargado y la autoridad fiscal
puedan establecer de común acuerdo el valor de los bienes embargados, siendo los
avalúos periciales la única base para la enajenación de los bienes, con excepción de
bienes inmuebles y negociaciones. Para tales efectos, en la reforma se establece que
la autoridad fiscal podrá notificar los avalúos practicados por medio del buzón
tributario.
Se establece que el recurso de revocación en contra de la determinación del
valor de bienes embargados deberá interponerse dentro de los 10 días siguientes a la
fecha de publicación de la convocatoria de remate.
Por otro lado, se disminuyen los plazos para que se lleve a cabo el remate de
los bienes embargados. Para tal efecto, el remate deberá ser convocado al día
siguiente de haberse notificado el avalúo, para que tenga verificativo dentro de los
20 días siguientes, en lugar de los 30 días que señala el CFF vigente.
En relación con la notificación a los acreedores del período de remate, se
establece la posibilidad de que esa notificación se lleve a cabo no sólo de manera
personal, sino también mediante el buzón tributario.
Se reforma el artículo del CFF relativo a la duración de las subastas, a fin de
disminuir la duración de éstas de los bienes embargados de 8 a 5 días.
Inmovilización de depósitos o seguros
Se adicionan como supuestos en los que procederá la inmovilización de
depósitos o seguros, además del supuesto de créditos fiscales firmes, los siguientes:
i. Cuando el contribuyente no se encuentre localizado en su domicilio o desocupe
el local donde tenga su domicilio fiscal sin presentar el aviso de cambio de
domicilio al R.F.C.;
138
ii. Cuando no esté debidamente asegurado el interés fiscal por resultar insuficiente
la garantía ofrecida;
iii. Cuando la garantía ofrecida sea insuficiente y el contribuyente no haya
efectuado la ampliación requerida por la autoridad; y,
iv. Cuando se hubiera realizado el embargo de bienes cuyo valor sea insuficiente
para satisfacer el interés fiscal o se desconozca el valor de éstos.
Con la finalidad de dar certeza y seguridad jurídica a los contribuyentes, en la
reforma se establece la forma y los plazos en que se llevará a cabo cada una de las
etapas que comprenden este procedimiento de inmovilización, entre otros, el plazo
para que se notifique al contribuyente la inmovilización de sus cuentas bancarias, así
como el plazo en que la autoridad fiscal deberá de liberar los recursos
inmovilizados, cuando la inmovilización se realice por un importe mayor al del
crédito fiscal y sus accesorios.
Disposiciones transitorias
Como parte de las modificaciones al CFF, se incorporan diversas
disposiciones transitorias entre las que destacan las siguientes:
• Las obligaciones relacionadas con solicitudes de devolución de
contribuciones, así como con la obligación de presentar el dictamen fiscal, que
hubieren nacido por la realización de situaciones jurídicas previstas en estas
disposiciones durante la vigencia de los mismos, deben cumplirse en las formas y
plazos establecidos en la legislación vigente hasta el 31 de diciembre de 2013.
• Las facultades de comprobación consistentes en la revisión de
dictámenes de estados financieros para efectos fiscales, podrán ser ejercidas por la
autoridad respecto de los ejercicios fiscales en los que los contribuyentes se
encontraban obligados a presentar estos dictámenes.
• Las obligaciones de llevar a cabo la contabilidad por medios
electrónicos deberá entrar en vigor de forma escalonada debiendo diferenciar entre
la distintas clases de contribuyentes y regiones del país, esto se regulara a través del
Reglamento del CFF y las reglas de carácter general.
• La autoridad fiscal cuenta con facultades para amonestar o suspender
al Contador Público Registrado de conformidad con las reglas vigentes hasta el 31
de diciembre de 2013, por el incumplimiento de las obligaciones fiscales vigentes a
esa fecha.
139
• Las solicitudes de autorización de enajenación de acciones a costo
fiscal presentadas con anterioridad al 1° de enero de 2014, se tramitarán en los
términos previstos en las disposiciones vigentes hasta el 31 de diciembre de 2013.
• La disposición que regula que los documentos digitales se notificarán a
través de buzón tributario, entrará en vigor para personas morales a partir del 30 de
junio de 2014 y, para personas físicas, a partir del 1° de enero de 2015.
• El registro del Contador Público que lleve a cabo dictámenes de
estados financieros para efectos fiscales deberá renovarse en el ejercicio 2014.
• La autoridad en un plazo que no excederá de 30 días hábiles contados
a partir de la entrada en vigor de la reforma, instrumentará un esquema de facilidad
de comprobación para efectos fiscales a quienes adquieran desperdicios y materiales
de la industria del reciclaje.
• El plazo límite de 10 años previstos para que opere la prescripción,
será aplicable para los créditos fiscales que hayan sido exigidos a partir del 1° de
enero de 2005 y, tratándose de créditos fiscales exigibles con anterioridad al 1° de
enero de 2005, la autoridad tendrá un plazo máximo de 2 años para hacer efectivo el
cobro de estos créditos contados a partir de la entrada en vigor de las reformas al
CFF.
LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN
Estímulos fiscales
Combustibles fósiles
En concordancia con el nuevo gravamen propuesto en materia de impuesto
especial sobre producción y servicios a los combustibles fósiles, se otorga un
estímulo a la adquisición de combustibles fósiles de acuerdo con su contenido de
carbono, considerando que existen procesos productivos en los que dichos
combustibles fósiles no se someten a un proceso de combustión y, por lo tanto, no
generan emisiones de bióxido de carbono a la atmósfera.
En este sentido, se otorga un estímulo fiscal a los adquirentes que utilicen los
combustibles fósiles a que se refiere la Ley del IEPS en sus procesos productivos,
para la elaboración de otros bienes y que en su proceso no se destinen a la
combustión.
140
El estímulo fiscal consiste en aplicar la cuota del impuesto especial sobre
producción y servicios por la cantidad de combustible consumido en un mes, que no
se haya sometido a un proceso de combustión.
El monto que resulte, podrá ser acreditado contra el impuesto sobre la renta a
cargo del contribuyente en los pagos provisionales que efectúe o en la declaración
del ejercicio correspondiente, en el entendido de que quien no lo acredite perderá el
derecho a hacerlo con posterioridad a dicho ejercicio, sin que para estos efectos se
establezca un plazo máximo para su acreditamiento.
Asimismo, se señala que el SAT estará facultado para emitir reglas que
determinen los porcentajes máximos de utilización del combustible no sujeto a un
proceso de combustión por tipo de industria, así como las demás disposiciones que
considere necesarias para la correcta aplicación del estímulo.
Concesiones y asignaciones mineras
De acuerdo con el Dictamen de la Cámara de Diputados, se considera
necesario otorgar un estímulo fiscal a los contribuyentes titulares de concesiones y
asignaciones mineras cuyos ingresos brutos totales anuales por enajenación de
minerales y sustancias a que se refiere la Ley Minera, sean menores a 50 millones de
pesos, bajo el argumento de que este sector es el más sensible ante las variaciones de
los precios de los minerales y, mediante la utilización de dicho estímulo, podrán
realizar las inversiones necesarias a fin de maximizar su producción.
En este sentido, se otorga un estímulo fiscal a contribuyentes titulares de
concesiones y asignaciones mineras cuyos ingresos brutos totales anuales por venta
o enajenación de minerales y sustancias sean menores a 50 millones de pesos,
consistente en permitir el acreditamiento del derecho especial sobre minería (7.5%
sobre la diferencia positiva que resulte de disminuir de los ingresos derivados de la
enajenación o venta de la actividad extractiva, las deducciones permitidas en la Ley
Federal de Derechos), que hayan pagado en el ejercicio de que se trate, contra el
impuesto sobre la renta que tengan a su cargo correspondiente al mismo ejercicio.
El SAT podrá expedir las reglas necesarias para la correcta y debida
aplicación del estímulo.
Aspectos relevantes
– Tasas de recargos
Se mantiene la tasa de recargos aplicable en el caso de prórroga para créditos
fiscales al 0.75 por ciento mensual sobre saldos insolutos.
141
En caso de que se autoricen pagos a plazos se mantienen las tasas de recargos
siguientes: i) pagos a plazos en parcialidades de hasta 12 meses al 1% mensual; ii)
pagos a plazos en parcialidades de más de 12 meses y hasta de 24 meses al 1.25%
mensual; y, iii) pagos a plazos en parcialidades superiores a 24 meses, así como
pagos a plazo diferido al 1.5% mensual.
Tasa de retención anual para intereses
Se mantiene la tasa de retención anual de impuesto sobre la renta por
intereses pagados por instituciones del sistema financiero en 0.60% sobre el monto
del capital que dé lugar al pago de dichos intereses.
LEY FEDERAL DE DERECHOS
Derechos sobre uso, explotación o aprovechamiento de aguas nacionales
Se establece un nuevo procedimiento para determinar los derechos por la
explotación o aprovechamiento de aguas nacionales, en función de la reclasificación
de las zonas de disponibilidad, tomando en consideración la disponibilidad que cada
acuífero y cuenca tiene, por lo que la zona de disponibilidad ya no atenderá a la
extensión territorial de cada municipio.
Es por ello, que la reforma propone establecer una fórmula para determinar el
derecho atendiendo a la fuente de extracción, distinguiendo entre aguas superficiales
y aguas subterráneas, reconociendo la disponibilidad de cada una de ellas en función
de la zona en donde se encuentren ubicadas.
Trasvase de aguas nacionales
El trasvase es el uso, aprovechamiento o explotación de aguas nacionales
trasladadas de una cuenca, por mecanismos artificiales, a una distinta con la cual no
tiene conexión natural.
Conforme a la Exposición de Motivos, el traslado de aguas nacionales a
través del trasvase genera afectaciones ambientales, costos de oportunidad social, así
como una disminución en la disponibilidad del agua de la cuenca exportadora,
mientras que existe un aumento en la disponibilidad en la cuenca destino.
Por lo anterior, se establece un nuevo derecho que será pagado por aquellas
personas que usen, exploten o aprovechen aguas nacionales trasvasadas de una
cuenca diversa con la cual no existe conexión natural.
142
En ese sentido, los contribuyentes serán las personas que trasvasen
directamente las aguas nacionales, así como las personas que se beneficien del
trasvase indirecto.
Derecho por el uso, goce o aprovechamiento del gas asociado a yacimientos de
carbón mineral
Se establece un derecho a cargo de los concesionarios mineros que conforme
a la Ley Minera, recuperen o aprovechen el gas, ya sea para autoconsumo o entrega
a Petróleos Mexicanos.
La tasa aplicable será el porcentaje que resulte de multiplicar el precio del gas
asociado a los yacimientos de carbón mineral por 2.5%; en otras palabras, la base
gravable se vincula con el gas recuperado y/o aprovechado con el precio del gas
referido en los mercados internacionales.
Derecho especial sobre minería
Se establece la creación de un derecho especial sobre minería que grava los
ingresos derivados de la enajenación o venta de los minerales extraídos al amparo de
las concesiones otorgadas por la autoridad competente.
El legislador justifica la creación del "derecho especial sobre minería"
señalando que los concesionarios y asignatarios mineros se ven beneficiados por la
extracción y venta de los minerales, aunado al hecho de que los minerales han
venido teniendo un importante crecimiento de precios en los mercados
internacionales, generando mayores ganancias económicas para las empresas
mineras y de las cuales el Estado no ha venido participando.
Es por ello que se establece un derecho adicional por el uso y/o
aprovechamiento de los bienes del dominio directo de la Nación, cuya base gravable
es la diferencia positiva que resulte de disminuir de los ingresos derivados de la
enajenación o venta de la actividad extractiva, las deducciones permitidas en la Ley
del ISR, a la cual se aplicará una tasa del 7.5%.
Para tal efecto no se considerarán como ingresos acumulables: i) los intereses
devengados a favor en el ejercicio, sin ajuste alguno, e intereses moratorios; ii) el
ajuste anual por inflación que resulte acumulable en los términos de la Ley del ISR,
y iii) las cantidades recibidas en efectivo, en moneda nacional o extranjera, por
concepto de préstamos, aportaciones para futuros aumentos de capital o aumentos de
capital mayores a seiscientos mil pesos, cuando no se cumpla con lo previsto en la
mencionada ley.
143
El legislador consideró que con la intención de obtener una base gravable que
refleje en mayor medida, el grado de aprovechamiento de los minerales y sustancias
que los concesionarios y asignatarios mineros obtienen por la exploración y
explotación de los mismos, determinó excluir de las deducciones para determinar la
base gravable del derecho los siguientes conceptos: i) las inversiones; ii) los
intereses devengados a cargo en el ejercicio, sin ajuste alguno, e intereses
moratorios; y, iii) el ajuste anual por inflación que resulte deducible en los términos
del mencionado ordenamiento, así como las contribuciones y aprovechamientos
pagados por dicha actividad; con excepción de las inversiones realizadas con motivo
de la prospección y exploración minera.
La SCJN sostiene que para determinar la verdadera capacidad contributiva en
los “derechos por el aprovechamiento, uso y/o explotación de bienes nacionales
sujetos al régimen del dominio público” deben atenderse entre otros aspectos a los
siguientes factores: i) el uso del bien; ii) la intensidad de uso del bien; iii) el impacto
en materia ambiental derivado del aprovechamiento y/o uso del bien; iv) el grado de
aprovechamiento de los bienes y/o frutos derivados de éstos; v) si los bienes o
recursos son renovables; y, vi) en el caso de bienes no renovables debe atenderse a
las reservas existentes.
Con base en los criterios de nuestro Máximo Tribunal consideramos que el
“derecho especial sobre minería” no atiende a la verdadera capacidad contributiva
de los concesionarios y asignatarios mineros, debido a que la ganancia determinada
con base en conceptos (acumulables y deducibles) de la Ley del ISR, no guarda
relación con el grado de aprovechamiento, explotación y/o uso de los minerales; así
como con la supuesta ganancia económica de la que el Estado Mexicano no está
participando.
Resulta igualmente inconstitucional que, en la determinación de la supuesta
ganancia y/o utilidad (base gravable), no se incluyan la totalidad de las inversiones
efectuadas por los concesionarios y asignatarios mineros, pues existen inversiones
que directa o indirectamente coadyuvan a la generación de la utilidad y/o ganancia
económica que el legislador pretende gravar a través de este derecho.
Finalmente en nuestra opinión este derecho viola lo dispuesto en la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en cuanto al régimen
financiero de la concesión.
Con base en la teoría desarrollada por la SCJN conocida como
“individualización incondicionada”, consideramos que con la sola entrada en vigor
de este derecho, los concesionarios y asignatarios mineros se encuentran obligados a
cumplir con diversas obligaciones que trascienden su esfera jurídica desde la entrada
144
en vigor del derecho, como lo es la identificación y registro de los conceptos
acumulables y deducibles para determinar la base gravable de esta contribución.
Derecho por no ejecutar obras o trabajos de exploración o explotación en las
minas
Se establece un derecho que tiene como finalidad gravar la no realización de
obras y trabajos de exploración o explotación en las minas concesionadas; en otras
palabras, el legislador grava un hecho negativo consistente en la no realización de
obras y trabajos en las minas.
Es importante recalcar que la SCJN ha sostenido que la no utilización de los
bienes sujetos al régimen de dominio público de la Federación, no puede constituir
un hecho imponible constitucionalmente válido para establecer derechos por la
utilización y/o aprovechamiento de esos bienes.
Es por ello que consideramos que existen elementos para impugnar la
inconstitucionalidad de este derecho, toda vez que grava la no utilización de un bien
sujeto al régimen de dominio público de la federación.
Derecho extraordinario por la enajenación de oro, plata y platino
Se establece un derecho por la enajenación del oro, plata y platino, aplicando
la tasa del 0.5% a los ingresos totales del concesionario o asignatario minero por la
enajenación de esos minerales.
México, D.F.
Diciembre 2013
145
Anexo A
Cálculo MRU
VARIABLES
CÁLCULO CUFIN
Utilidad Extranjera
200
Tasa ISR Extranjera
40%
Tasa ISR Mexico "Corporativa":
30%
+
=
Resultado Fiscal
ISR Causado
MRU
Ufin del Ejercicio
200
60
20
120
FÓRMULA
vs
MRU = (D + MPI+ MP2) – DN – AC
FLUJO DIVIDENDO
CÁLCULO
D
Resultado Fiscal /Utilidad Fiscal:
Tasa ISR:
ISR Causado:
Utilidad Neta:
200
40%
80
120
DN
120
+
Dividendo (D):
Utilidad Neta (U):
120
120
100%
80
80
MPI
Impuesto Corporativo (IC):
MPI = (D/U) (IC)
-
DN
Dividendo Distribuido
Tasa de Retención:
ISR Retenido en el Extranjero:
Dividendo Neto:
120
0%
0
120
Formula: LA [(D+MPI)(T)-ID]
Dividendo (sin disminuir ISR)
MPI
AC
Tasa ISR Mexico "Corporativa" (T):
Impuesto Acreditable (AC):
120
80
200
30%
60
=
MRU
20
NOMENCLATURA
MRU: Monto a restar de la Utilidad Fiscal Neta del ejercicio
D: Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en
México, sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución
MPI: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero en primer nivel corporativo, referido en los
párrafos segundo y tercero del artículo 5 de la LISR
MPI2: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero en segundo nivel corporativo, referido en los
párrafos cuarto y quinto del artículo 5 de la LISR
DN: Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente
en México, disminuido con la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución
AC: Impuestos acreditables conforme al primer, segundo y cuarto párrafos del artículo 5 de la LISR que
corresponda al ingreso que se acumuló tanto por el dividendo percibido como por sus montos proporcionales
Nota: Para efectos del presente ejemplo, se considera que no se distribuyó el dividendo desde un
segundo nivel corporativo ni que hubo retención de ISR en el extranjero
146
Anexo B
Tasas y cuotas aplicables a partir del ejercicio fiscal de 2014 por la enajenación
o importación de los diversos bienes gravados con IEPS
Bienes gravados
Tasa o
Cuota
Base o unidad de medida
1. Bebidas alcohólicas y cerveza
Con una graduación alcohólica de hasta 14°
G.L.
Con una graduación alcohólica de más de 20°
G.L.
2. Bebidas saborizadas con azúcares
añadidos
Bebidas saborizadas
26.5%
$1.00
por litro
Concentrados, polvos, jarabes, esencias o
extractos de sabores, que al diluirse permitan
obtener bebidas saborizadas
Jarabes o concentrados para preparar bebidas
saborizadas que se expendan en envases
abiertos utilizando aparatos automáticos,
eléctricos o mecánicos
Bebidas energetizantes, así como concentrados,
polvos y jarabes para preparar bebidas
energetizantes
Cuota adicional en caso de que las bebidas
energetizantes contengan azúcares añadidos
3. Combustibles fósiles
$1.00
por litro**
$1.00
por litro**
25%
sobre el valor de la
contraprestación*
$1.00
por litro**
Propano
5.91
centavos por litro
Butano
7.66
centavos por litro
Gasolinas y gasavión
10.38
centavos por litro
Turbosina y otros kerosenos
12.40
centavos por litro
Diesel
12.59
centavos por litro
Combustóleo
13.45
centavos por litro
Coque de petróleo
15.60
pesos por tonelada
Coque de carbón
36.57
pesos por tonelada
Carbón mineral
27.54
pesos por tonelada
Otros combustibles fósiles
39.80
pesos por tonelada de
carbono que contenga el
combustible
4. Plaguicidas***
53%
sobre el valor de la
contraprestación*
sobre el valor de la
contraprestación*
147
Categorías 1 y 2
9%
Categoría 3
7%
Categoría 4
6%
5. Alimentos no básicos con alta densidad
calórica
8%
sobre el valor de la
contraprestación*
sobre el valor de la
contraprestación*
sobre el valor de la
contraprestación*
sobre el valor de la
contraprestación*
* La tasa se aplicará sobre el valor de la contraprestación tratándose de enajenación de
bienes. En el caso de importación de bienes el impuesto se calculará sobre el valor que se
utilice para los fines del impuesto general de importación, adicionado con el monto de las
contribuciones y aprovechamientos que se tengan que pagar con motivo de la importación,
a excepción del impuesto al valor agregado.
** El impuesto se calculará tomando en cuenta el número de litros de bebidas saborizadas
que, de conformidad con las especificaciones del fabricante, se puedan obtener.
*** Durante el ejercicio fiscal de 2014, en sustitución a las tasas previstas, se aplicarán las
siguientes:
Categorías 1 y 2
4.5%
Categoría 3
3.5%
Categoría 4
3%