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61 FEBRERO 2012
Una publicación realizada por Deloitte, en colaboración con CISS
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Actualidad Jurídica
La bonificación
fiscal por
producción
de bienes
corporales en
Canarias:
Doctrina
administrativa y
jurisprudencial
María Cardona Cabrera
Gerente de Fiscal de Deloitte
Abogados y Asesores Tributarios en
la oficina de Las Palmas de Gran
Canaria
La bonificación por rendimientos procedentes de la producción de bienes corporales
en Canarias es uno de los incentivos fiscales del Régimen Económico y Fiscal de
Canarias, regulado en el artículo 26 de la Ley 19/1994, de 6 de julio:
“Artículo 26. Régimen especial de las empresas productoras de bienes corporales.
1. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades aplicarán una bonificación del
50% de la cuota íntegra correspondiente a los rendimientos derivados de la venta
de bienes corporales producidos en Canarias por ellos mismos, propios de actividades agrícolas, ganaderas, industriales y pesqueras, siempre que, en este último
caso, la pesca de altura se desembarque en los puertos canarios y se manipule o
transforme en el archipiélago. Se podrán beneficiar de esta bonificación las personas o entidades domiciliadas en Canarias o en otros territorios que se dediquen a la
producción de tales bienes en el archipiélago, mediante sucursal o establecimiento
permanente.
2. La bonificación anterior también será aplicable a los contribuyentes del
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que ejerzan las mismas actividades y con los mismos requisitos exigidos a los sujetos pasivos del Impuesto sobre
Sociedades, siempre y cuando determinen los rendimientos por el método de
estimación directa.
La bonificación se aplicará sobre la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a los rendimientos derivados de las actividades de producción
señaladas”.
Ante la falta de disposiciones reglamentarias sobre este incentivo fiscal, son numerosas las cuestiones sobre el mismo que han sido resueltas por la Dirección General
de Tributos en sus consultas y, posteriormente, por los tribunales.
En este sentido, el presente artículo tiene por objeto exponer los principales criterios doctrinales y jurisprudenciales emitidos en torno a esta bonificación:
● Requisito objetivo: actividad productora de bienes corporales
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— La actividad de producción de diferentes calidades de áridos mediante rotura
de la roca y un posterior proceso de pulverización, trituración y selección (consulta 2438-99 de 22 de diciembre), permite aplicar este incentivo toda vez que “se
observa que es condición para gozar de la bonificación el que la entidad realice,
entre otras, una actividad industrial destinada a la producción de bienes corporales, esto es, que la misma suponga la realización de una actividad transformadora
por la que, a través de un proceso de fabricación, partiendo de materias primas
se elabore un producto de características diferentes al de aquellas materias, no
solo en cuanto a su forma sino también respecto de sus aplicaciones técnicas,
circunstancias que parecen producirse en la actividad objeto de esta consulta,
mediante la cual tras los procesos realizados se obtiene un bien corporal diferente
a la materia prima inicial”.
— También se considera una actividad transformadora de bienes corporales, la elaboración artesanal y venta de cigarros puros (consulta 1916-00 de 30 de octubre),
toda vez que se parte de una materia prima -tabaco en rama- que es manipulada
para su transformación en un producto final -cigarros puros- apto para el consumo
humano.
— En la actividad de potabilización de agua mediante una planta desaladora por
ósmosis inversa para destinarla a la agricultura, al entender que se obtiene un bien
corporal distinto de la materia prima inicial, también se admite la aplicación de
este incentivo (consulta 1765-04 de 21 de septiembre).
— Los rendimientos procedentes de la edición de un periódico no son aptos para
generar la bonificación, ya que se considera que la producción propiamente dicha
la realiza la empresa de artes gráficas, de acuerdo con la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Regional de Canarias de 27 de abril de 2005 (reclamación
número núm. 38/1893/2002 y 38/1894/2002). En este sentido, sí son bonificables
las rentas procedentes de la actividad de artes gráficas, en la que se realiza, además de la impresión, el corte de bobinas de papel y el coloreado (consulta 2436-99
de 23 de diciembre y 0003-00 de 7 de enero).
— La fabricación de extractores eólicos ecológicos de aire, consistente en el ensamblaje de diferentes componentes con otras piezas fabricadas directamente, al obtener un producto diferente de las materias primas originarias, es una actividad cuyas
rentas pueden acogerse a la bonificación (CV0422-07, de 27 de febrero).
— La elaboración en Canarias de determinados productos cárnicos (CV1328-07 de 20
de junio, 0026-05 de 28 de enero, CV2244-06 de 10 de noviembre), es una actividad
industrial apta ya que se elabora un producto de características diferentes al de las
materias primas iniciales, no solo en cuanto a su forma sino también respecto de
sus aplicaciones técnicas.
— En relación con la venta de cerramientos de aluminio para inmuebles, en consulta
V0394-09 de 25 de febrero, se realizan las siguientes puntualizaciones:
▪ Los rendimientos derivados de la venta de cerramientos de aluminio para inmuebles fabricados por la consultante en Canarias, son bonificables.
▪ En cuanto a los rendimientos correspondientes al montaje e instalación de los
elementos de carpintería de aluminio (puertas y ventanas), solo serán aptos para
generar la bonificación, si forman parte de la fabricación como una obra completa,
en caso contrario, estos rendimientos no bonificarían.
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En el mismo sentido, pero en relación con la fabricación de artículos de carpintería
metálica, también se pronunció la Administración en consulta 2441-99 de 23 de
diciembre.
— Puesto que la energía eléctrica puede calificarse como bien corporal, las entidades que produzcan en Canarias esta energía podrán beneficiarse en su venta de
la aplicación de la bonificación del artículo 26 (entre otras CV0223-11, V2845-10,
V0670-09).
— La actividad de construcción de viviendas no puede calificarse como actividad
industrial ya que, de acuerdo con la resolución núm. 5849/2010 del Tribunal
Económico-Administrativo Central de 18 de octubre de 2011 (estimando el recurso
extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por el Director
General de Tributos), no supone la realización de una actividad transformadora en
la que partiendo de materias primas -calificación que no merecen los bienes inmuebles-, se elabore un producto de características diferentes al de aquéllas, no solo
en cuanto a su forma sino también en cuanto a sus aplicaciones técnicas.
● Requisito subjetivo: sujeto pasivo que genera el derecho a la aplicación de la
bonificación
— En sentencia de 19 de noviembre de 2007, el Tribunal Superior de Justicia de
Canarias, en relación con una cooperativa que empaqueta para su venta los plátanos que sus socios cooperativistas cultivan, expresa que son estos últimos los que
realizan la actividad de producción transformadora, y no la cooperativa, por lo que
no admite que la cooperativa genere la bonificación del artículo 26.
— La Dirección General de Tributos también establece que no son bonificables los
rendimientos correspondientes a la venta de piezas y accesorios no fabricados por
el sujeto pasivo (consulta 2441-99 de 22 de diciembre). Asimismo, en consulta de
27 de febrero de 2007 (V0422-07) y de 22 de julio de 2009 (V1731-09) entre otras,
se expone como requisito imprescindible, “el que el bien corporal haya sido producido por la propia empresa, no siendo aplicable la bonificación a los rendimientos
derivados de la venta de tales bienes adquiridos a terceros”.
— No obstante, en reciente consulta de 16 de diciembre de 2011 (V2924-11), se
introduce un matiz al criterio administrativo seguido hasta la fecha, ya que se admite que una entidad que subcontrata la elaboración material de sus productos a otra
compañía -ambas pertenecientes al mismo grupo fiscal de consolidación- aplique
esta bonificación, pues se manifiesta que quien ejerce la actividad de fabricación
y/o producción es la sociedad que asume los riesgos inherentes a dicha actividad.
● Base de cálculo de la bonificación
— En la base imponible resultante de efectuar los ajustes extracontables que
correspondan y, en su caso, compensar bases imponibles negativas, estarán integradas la totalidad de las rentas obtenidas en el período impositivo, aunque procedan
de distintas actividades, bonificables y no bonificables, y sean negativas o positivas.
— Para calcular la bonificación, se tendrá en cuenta la parte de la cuota correspondiente a la porción de la base imponible derivada de los rendimientos que dan
derecho a la misma (consulta 0685-97 de 9 de abril).
— Si una entidad obtiene un beneficio bonificable superior al beneficio contable
por tener resultados financieros y extraordinarios negativos, podrá aplicarse el porcentaje de la bonificación sobre la parte de la cuota que corresponda a la porción
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de la base imponible positiva derivada de los rendimientos que dan derecho a la
misma, una vez efectuada la compensación proporcional con la renta negativa no
bonificada (CV0491-06 de 24 de marzo).
— La Audiencia Nacional en Sentencia de 16 de marzo de 2011 (recurso número
260/2008), sigue el criterio de la Dirección General de Tributos reflejado en consulta V1101-08 de 4 de junio, para establecer que las ayudas de carácter compensatorio configuradas como un pago único y vinculadas directamente a la producción
de plátanos en Canarias, deben entenderse incluidas en la base para el cálculo de
la bonificación, al igual que se incluían las ayudas compensatorias por pérdida de
renta.
— Sin embargo, las subvenciones recibidas y vinculadas directamente al precio de la
fruta vendida, de acuerdo con el Tribunal Supremo en Sentencia de 3 de noviembre
de 2011 (recurso número 463/2008), no representan una ganancia derivada de la
venta ni tienen el carácter de rendimiento, por lo que no se admite que formen
parte de la base sobre la que se aplica la bonificación.
● Aplicación en grupos de consolidación fiscal
En consulta no vinculante número 1410-00 de fecha 18 de julio de 2000, la Dirección
General de Tributos contesta a un contribuyente integrante de un grupo de consolidación fiscal, del que formaba parte una entidad establecida en Canarias, que “la
parte de la cuota íntegra sobre la que podrá aplicarse la bonificación establecida
en el artículo 26 será la parte de la cuota íntegra del grupo que resulte de la parte
de la base imponible correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de
los bienes corporales producidos en Canarias reducida, en su caso, como consecuencia de la dotación de la Reserva para Inversiones en Canarias correspondiente a los
beneficios obtenidos de dicha actividad”.
El complejo
fenómeno de
la sucesión de
empresa
Ohiane Inchausti
Gerente de la práctica de Laboral
de Deloitte Abogados y Asesores
Tributarios
Quien más quien menos ha oído hablar del fenómeno de la sucesión de empresa y
sus efectos de subrogación automática por imperativo legal del nuevo empresario
en las relaciones laborales del anterior empleador, así como de responsabilidad
solidaria de ambos empresarios durante un período de tres años por las obligaciones
laborales nacidas con anterioridad a la transmisión y que no se hubieran cumplido.
Si bien la concurrencia de este fenómeno resulta indubitada cuando estamos ante
una operación de fusión, escisión o segregación –en las que estamos ante la transmisión de una empresa o de una unidad productiva- e igualmente indubitado es que no
se produce en supuestos de transmisión de acciones –ya que la sociedad mantiene su
propia existencia y personalidad-, nos encontramos con algunas situaciones, tales
como la sucesión de contratas o concesiones, en las que, a pesar de producirse una
sucesión en la actividad, puede resultar o no aplicable esta obligada subrogación en
las relaciones laborales del personal del anterior empresario. Es precisamente en
estas últimas situaciones en las que se han producido novedades jurisprudenciales
durante el último año.
Con carácter previo al análisis de dichas novedades jurisprudenciales, conviene que
hagamos un breve repaso de los requisitos para que sea obligatoria la aplicación
de este instituto.
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El artículo 44 del Estatuto de los Trabajadores establece que, en caso de cambio
de titularidad de una empresa, de un centro de trabajo o de una unidad productiva
autónoma, el nuevo empresario quedará subrogado en los derechos y obligaciones
laborales y de Seguridad Social del anterior empleador, sin que dicho cambio de
titularidad pueda extinguir por sí misma la relación laboral.
El citado artículo continúa diciendo que a estos efectos nos encontraremos ante una
sucesión de empresa cuando se transmita una entidad económica que mantenga su
identidad, entendida como un conjunto de medios organizados para llevar a cabo
una actividad económica.
Los tribunales, tanto al nivel nacional como comunitario, han considerado que para
que opere esta garantía de mantenimiento de las relaciones laborales tiene que
producirse la transmisión de una entidad económica que mantenga su identidad
tras la operación. Transmisión que se produce cuando estamos ante un traspaso
de los elementos patrimoniales que configuran la infraestructura u organización
empresarial básica de la explotación, que permite su continuación. En definitiva,
no sería suficiente con que entre el anterior empresario y el nuevo se produjera una
transmisión de elementos aislados ya que es determinante que la estructura que se
transmita pueda continuar con la actividad económica.
Los tribunales han matizado que el hecho de que el nuevo empresario no sea el propietario de los elementos patrimoniales necesarios para el desarrollo de la actividad,
no excluye la aplicación de la sucesión de empresa –sería suficiente con la puesta a
disposición del nuevo empresario de dichos elementos a través de cualquier negocio
jurídico- ni es determinante para la existencia o no de sucesión de empresa que no
exista una vinculación contractual directa entre el antiguo y el nuevo empresario.
Por su parte, en aquellos casos en los que la actividad descansa fundamentalmente
en la mano de obra (tales como, limpieza, vigilancia, etc.) habrá sucesión si el
nuevo empresario decide quedarse con una parte significativa de la anterior plantilla. Es decir, que si nos encontramos con una actividad “intensiva en personal” y
se produce una sucesión de plantilla, nos encontraremos con la obligatoria subrogación del nuevo empleador en las relaciones laborales de todo aquel personal que
estuviera adscrito a dicha actividad concreta.
A este respecto, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha aclarado
que la “sucesión de plantillas” será determinante siempre que la actividad se
sustente en esa mano de obra. Es decir, que no serán exigibles las obligaciones y
efectos de la sucesión de empresa, aun produciéndose una sucesión de plantilla, si
para continuar con la actividad son necesarios elementos patrimoniales y éstos no
se han transmitido.
Por tanto, a la hora de determinar si es aplicable la sucesión de empresa o no, más
allá del negocio jurídico que se articule, se deberán analizar las condiciones o las
circunstancias de hecho en las que se produce la operación, si hay o no transmisión
de activos materiales o inmateriales, si el nuevo empleador se hace o no cargo de la
mayoría de los trabajadores, si se produce o no transmisión de la clientela, así como
el grado de analogía de las actividades ejercidas antes y después de la transmisión.
Y es que el concepto de cambio de titularidad se ha de interpretar de manera
extensiva a todas las operaciones que impliquen un cambio en la persona del
empresario (sea una persona física o jurídica, pública o privada). En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas y el Tribunal Supremo
han considerado como tal cambio de titularidad, entre otras, la reversión de la
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explotación empresarial cedida en arrendamiento por incumplimiento contractual,
cesión por el propietario a un nuevo concesionario al término de un arrendamiento
de industria, reintegración en la empresa originaria de actividades anteriormente
descentralizadas, traspaso de servicios o funciones administrativas entre distintas
Administraciones, etc.
Entre las más recientes en esta materia se encuentra la Sentencia dictada por el
Tribunal Supremo el 30 de mayo de 2011, que declara la existencia de sucesión de
empresa en un supuesto de asunción directa por un Ayuntamiento, encomendando
su gestión a una sociedad municipal, de la prestación del servicio de retirada de
vehículos de la vía pública tras la finalización de la contrata correspondiente, sobre
la base de que el Ayuntamiento había incautado a la contratista los medios necesarios para llevar a cabo dicha actividad, poniéndolos sin solución de continuidad a
disposición de dicha sociedad municipal.
Asimismo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2011 concluye que
estamos ante una sucesión de empresa en un caso de externalización de ramas de
actividad de una empresa que se articulaba a través de ampliaciones de capital de
las empresas sucesoras a las que acudía la empresa original aportando las ramas de
actividad que se transmitían como aportaciones no dinerarias.
Por tanto, la jurisprudencia tanto al nivel nacional como al nivel comunitario escapa
de formalismos y del negocio jurídico concreto, centrándose en las circunstancias
de hecho que concurren en el caso concreto para determinar si se transmite una
entidad económica que mantiene su identidad, analizando si hay o no transmisión
patrimonial o sucesión de plantilla.
Aunque no sea aplicable el instituto de la sucesión de empresa, en los fenómenos
de sucesión de contratas o de concesiones, es posible que dicha subrogación resulte obligatoria por vía convencional, esto es que el convenio colectivo del sector
imponga al nuevo empresario la obligación de subrogación. No obstante, en estos
casos, la subrogación suele estar sometida a condiciones como la antigüedad de los
trabajadores o se condiciona dicha subrogación a que se respeten exclusivamente
las condiciones laborales que se prevean en el mismo convenio colectivo.
A este respecto, se ha de tener en cuenta que el Tribunal Supremo, en su
Sentencia de 17 de junio de 2011, ha señalado en un supuesto de reversión a
un Ayuntamiento del servicio de limpieza viaria que no existirá tal obligación de
subrogación, solo por el mero hecho de que haya una sucesión en la actividad,
cuando a la entidad continuadora de la actividad no estuviera incluida en el
ámbito de aplicación de dicho convenio. Y es que, tal y como señala la citada
sentencia, no existiendo transmisión alguna de elementos materiales –ya que el
Ayuntamiento inició dicha actividad con medios materiales y personales propiossino la mera sucesión en la actividad, la subrogación por vía convencional solo
procede cuando se cumple con los requisitos fijados en dicha previsión paccionada. En este caso, el convenio colectivo establece que aplicará la obligación
de subrogación entre quienes se sucedan en la actividad mediante cualquier
negocio jurídico, no siendo el caso del Ayuntamiento que carece de la condición
de contrata al tratarse del empresario principal. Señala, además, que el hecho
de que el Ayuntamiento asuma dicha limpieza viaria no convierte a la entidad en
una empresa dedicada a la limpieza pública y, en definitiva, no le puede resultar
aplicable dicho convenio colectivo ni las previsiones ni obligaciones contenidas en
el mismo por encontrarse fuera de su ámbito de aplicación.
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En lo referente a esta subrogación convencional, la Sentencia del Tribunal Supremo
de 28 de septiembre de 2011 señala que, concurriendo los requisitos para que opere
la subrogación por vía convencional, el empresario queda exonerado de la obligación de subrogación respecto a dos trabajadores que no contaban con las autorizaciones ni requisitos legales para poder ejercer como vigilantes, entendiendo que no
se puede obligar al nuevo empresario a desarrollar su actividad con trabajadores
carentes de los requisitos legales para ello.
Por último, debemos distinguir estas figuras de la sucesión de empresa y de la
subrogación por vía convencional con la novación contractual por cesión de contrato o la subrogación voluntaria. En estos casos, el trabajador necesariamente
tiene que prestar su consentimiento y, si no lo hace –ni expresa ni tácitamentenos encontraríamos con que el traspaso del trabajador es nulo por lo que tendría
derecho a retornar a la empresa de la que provenía. Son muestra de esta doctrina
jurisprudencial las Sentencias dictadas por el Tribunal Supremo en relación con el
conflicto producido por el traspaso de personal de Iberia a Ineuropa Handling UTE
de 29 de febrero de 2000, 30 de abril de 2002 o 21 de octubre de 2004 en las que
existía un acuerdo con la representación de los trabajadores para el traspaso de
personal pero no existían acuerdos individuales con los trabajadores afectados.
En conclusión, ante cualquier operación de reestructuración o de sucesión en
la actividad, ya sea por tratarse de una nueva contrata o concesionaria o de la
reversión de una actividad externalizada, se deberá atender a las circunstancias de
hecho que se producen en cada caso para determinar si hay o no una transmisión de
una unidad económica que mantenga su identidad, examinando sobre todo si hay o
no transmisión de elementos materiales o inmateriales y de trabajadores.
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