derechos humanos de los contribuyentes

PROCURADURÍA DE LA DEFENSA
DEL CONTRIBUYENTE
* DERECHOS HUMANOS
DE LOS CONTRIBUYENTES
ÍNDICE
DERECHOS HUMANOS DE LOS CONTRIBUYENTES
INTRODUCCIÓN
………………………………………………………………1
ANTECENDENTES
………………………………………………………………2
PRINCIPIOS RECTORES DE LOS
DERECHOS FUNDAMENTALES DE
LOS CONTRIBUYENTES
………………………………………………………………9
a. Universalidad
……………………………………………………………..11
b. Interdependencia e
indivisibilidad
c. Progresividad
……………………………………………………….……12
……………………………………………………….……15
NUEVO PARADIGMA: PROTECCIÓN
DE
LOS
DERECHOS
FUNDAMENTALES POR TODAS LAS
AUTORIDADES
……………………………………………………….……18
LA
PROTECCIÓN
NO
JURISDICCIONAL
DE
LOS
DERECHOS FUNDAMENTALES DE
LOS CONTRIBUYENTES
……………………………………………………….……23
PERSPECTIVAS
DE
LA
PROCURADURÍA DE LA DEFENSA
DEL
CONTRIBUYENTE
COMO
OMBUDSMAN DE LOS DERECHOS
TRIBUTARIOS
……………………………………………………….……31
INTRODUCCIÓN
La reforma constitucional en materia de derechos humanos publicada en el Diario
Oficial de la Federación el 10 de junio de este año, trae consigo una serie de
modificaciones a nuestro sistema constitucional de gran riqueza y repercusión en
la vindicación y tutela de los derechos fundamentales de las personas.
Esta reforma constitucional, de gran trascendencia histórica, tiene como ejes: (i) el
reconocimiento de los derechos humanos consagrados tanto en la Constitución
Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM), como en los Tratados
Internacionales de los que México es parte; (ii) el establecimiento de un nuevo
principio de interpretación pro-persona de esos derechos; (iii) la creación de un
nuevo sistema de control de constitucionalidad en materia de derechos
fundamentales que involucra a todas las autoridades del Estado mexicano en el
ámbito de sus competencias; (iv) la postulación de los principios que integran y
enriquecen los derechos humanos y (v) la reformulación y el fortalecimiento de los
organismos defensores de esos derechos.
La reforma constitucional en materia de derechos humanos tiene profundas
implicaciones en el sistema jurídico mexicano, pues constituye, sin duda, un
cambio de paradigma, un nuevo modelo de tutela de los derechos del gobernado
en el México contemporáneo. Estamos ciertos que la interpretación y cumplimiento
que en esta etapa de transición se vaya dando por todas las autoridades
involucradas en diversos grados en la reforma constitucional, es fundamental para
que la tutela ampliada de los derechos fundamentales cobre práctica efectiva y
plena vigencia.
Ahora bien, es indiscutible que uno de los deberes éticos y obligaciones
constitucionales primarias de los individuos, es el pago de impuestos o
1
contribuciones para sostener el gasto público y cumplir así con una
responsabilidad básica de solidaridad social. Es en el pago de los tributos donde
los miembros de una sociedad se reivindican en su más alta dignidad de
ciudadanos, al desprenderse de ingresos propios para contribuir a un bien mayor
que los trasciende en lo individual y que es el de la propia viabilidad de la sociedad
a la que pertenecen. El deber de contribuir es un concepto innato al de ciudadano
o gobernado, de donde resulta obligado advertir, en correlación inmediata con este
deber, la relevancia que adquiere el reconocimiento, defensa y tutela de los
derechos fundamentales de los contribuyentes.
ANTECEDENTES
En primer término resulta pertinente definir qué son los derechos fundamentales,
así tenemos que son “aquellos derechos universales y, por ello, indispensables e
inalienables, que resultan atribuidos directamente por las normas jurídicas a todos
en cuanto personas…” 1 es decir, aquellas libertades, facultades e instituciones
relativas a bienes primarios reconocidos como elementos básicos de la dignidad
humana. Así tenemos que los derechos fundamentales son exigencias primarias
con pretensiones de legitimidad y que por su importancia deben ser protegidas
con especial ahínco por el Estado.
En el artículo 31, fracción IV de la CPEUM se establece la obligación que tienen
los ciudadanos a contribuir al gasto público en forma proporcional y equitativa, es
decir, que como se comentaba en párrafos anteriores al deber constitucional de
tributar le es inherente e inseparable el derecho de hacerlo en forma justa,
constituyendo un elemento básico de la dignidad humana y como tal un bien
primario que debe ser protegido como derecho fundamental. De allí, la necesidad
de reivindicar y postular los derechos de los contribuyentes como derechos
fundamentales.
1
Ferrajoli, Luigi, Sobre los derechos fundamentales y sus garantías, México, Comisión Nacional de
Derechos Humanos, 2006, p. 30.
2
A nivel nacional, el primer reconocimiento de derechos propios de los pagadores
de impuestos se da en el denominado "Bando de Hidalgo", promulgado en la
ciudad de Guadalajara el 6 de diciembre de 1810, en el que se estableció:
“Desde el feliz momento en que la valerosa nación americana
tomó las armas para sacudir el pesado yugo, que por espacio
de cerca de tres siglos la tenía oprimida, uno de sus principales
objetos fue extinguir tantas gabelas con que no podía adelantar
su fortuna, mas como en las críticas circunstancias del día no
se puedan dictar las providencias adecuadas a aquel fin, por la
necesidad de reales que tiene el reino para los costos de la
guerra, se atienda por ahora a poner el remedio en lo más
urgente para las declaraciones siguientes:
(…)
2° Que cese para lo sucesivo la contribución de tributos,
respecto de las castas que lo pagaban, y toda exacción que a
los indios se les exija.”
Por otro lado, en la “Declaración de los Sentimientos de la Nación”
rubricada por José María Morelos y Pavón el 14 de septiembre de 1813, en su
numeral 22 se postuló:
“Que se quite la infinidad de tributos pechos e
imposiciones que más agobian, y se señale a cada individuo un
cinco por ciento en sus ganancias, ú otra carga igual ligera, que
2
3
no oprima tanto, como la Alcabala , el Estanco , el tributo y
otros, pues con esta corta contribución, y la buena
administración de los bienes confiscados al enemigo podrá
4
llevarse el peso de la Guerra y honorarios de empleados.”
De los documentos anteriores se advierte la necesidad de erradicar los tributos
exorbitantes a los que estaba sometido el pueblo mexicano y que impedían la
generación de riqueza, así como el deber de contribuir al gasto público en
2
Alcabala, era el tributo español, que originalmente fue un impuesto de traslación de dominio,
convirtiéndose después en un gravamen a la circulación interior de las mercancías por el territorio
de un Estado.
3
Tal como lo define la Enciclopedia Jurídica Mexicana del Instituto de Investigaciones Jurídicas de
la UNAM, es el asiento que se hace para acotar la venta de las mercancías y otros géneros
vendibles, poniendo tasa y precio a que fijamente se hayan de vender, y embarazando que otros
puedan tratar y contratar en los géneros que no toma por su cuenta y por cuyos derechos y rentas
hace escritura y obligación.
4
Fuente: Secretaría de Gobernación.
3
beneficio de la sociedad. Ambos documentos constituyen las primeras intenciones
de tutela de los derechos de los contribuyentes en nuestro país.
Es desde la Constitución Política de la República Mexicana promulgada el 12 de
febrero de 1857 que se estableció en el artículo 30, fracción III, como obligación
de todo mexicano la de "Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación
como del Estado y municipio en que resida..." 5 y de igual forma como se hace en
la Constitución que actualmente nos rige, promulgada el 5 de febrero de 1917, se
establece ésta obligación de manera condicionada, a sólo contribuir al gasto
público en la forma proporcional y equitativa dispuesta por las leyes.
A nivel internacional, se tutelan por vez primera los derechos fundamentales de los
contribuyentes con la Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano
de 26 de agosto de 1789, al establecerse en el artículo 13, que “para el
mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración, resulta
indispensable una contribución común; ésta debe repartirse equitativamente entre
los ciudadanos, proporcionalmente a su capacidad”6, de esta forma se incorpora el
principio de generalidad, es decir, se postula la obligación de todos los integrantes
de la sociedad a pagar impuestos.
De igual forma, en el propio documento se consagran el derecho de comprobar la
necesidad de la contribución pública, de aceptarla libremente, de vigilar su empleo
y de determinar su prorrata, su base, su recaudación y su duración,
contemplándose a la par el derecho de la sociedad de pedir cuentas de la gestión
de todo agente público.
En 1945 con la constitución de la Organización de las Naciones Unidas, nace el
principio de universalidad de los Derechos Fundamentales, esto es, su protección
ya no será exclusivamente de la jurisdicción interna de los Estados, sino que
5
Constitución Política de la República Mexicana promulgada el 12 de febrero de 1857.
Declaración de los Derechos del Hombre y del Ciudadano, aprobada por la Asamblea Nacional
Francesa el 26 de agosto de 1789.
6
4
ahora la comunidad internacional, al tomar mayor conciencia de que las
violaciones de los derechos fundamentales trascienden las fronteras, acude a una
colaboración supranacional para su protección eficaz.
La Organización de las Naciones Unidas, el 10 de diciembre de 1948 aprobó la
“Declaración Universal de Derechos Humanos”, que constituye hoy día el
documento defensor por antonomasia de los derechos humanos. En esta
Declaración se establecen derechos que si bien no son exclusivos de los
contribuyentes les son propios como personas, tales como: el derecho a la vida, a
la libertad y a la seguridad de su persona (artículo 3), (ii) derecho a la igualdad
ante la Ley (artículo 7), (iii) derecho a la tutela jurisdiccional (artículo 8), (iii)
derecho de audiencia (artículo 10), (iv) derecho y tutela de la propiedad individual
y colectiva (artículo 17), y (v) derecho al mínimo vital (artículo 25).7
En la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José),
adoptada por el Estado Mexicano en la ciudad de San José de Costa Rica el 22 de
noviembre de 1969 y publicada en el Diario Oficial de la Federación de 7 de mayo
de 1981, se salvaguardan derechos fundamentales y se reconoce, de manera
expresa en el artículo 8 denominado "Garantías judiciales", el derecho de toda
persona a ser juzgada al amparo del debido proceso en materia penal, civil,
laboral, fiscal o de cualquier otro carácter, haciendo así extensiva la “tutela
jurisdiccional” a las obligaciones que derivan de la relación tributaria.
En el Pacto de San José, se consagran expresamente, como lo detalla Valdés
Costa8, los siguientes derechos fundamentales de los contribuyentes, que son: ser
7
Como tal, debe entenderse la declaración contenida en el artículo 25 de la Declaración Universal
de los Derechos Humanos, que establece que “Toda persona tiene derecho a un nivel de vida
adecuado que le asegure, así como a su familia, la salud y el bienestar, y en especial la
alimentación, el vestido, la vivienda, la asistencia médica y los servicios sociales necesarios; tiene
asimismo derecho a los seguros en caso de desempleo, enfermedad, invalidez, viudez, vejez u
otros casos de pérdida de sus medios de subsistencia por circunstancias independientes de su
voluntad”.
8
Valdés, Costa Ramón. Protección de los derechos del contribuyente a nivel internacional, Revista
Tributaria, No. 84, p.207 y ss.
5
oído con todas las garantías para la determinación de los derechos y obligaciones
correspondientes en el orden fiscal; la jurisdicción en todos los aspectos de la
relación jurídica tributaria (material y formal); el principio del juez natural
(independiente e imparcial y establecido por la ley con anterioridad al caso en el
que ha de fallar); la indemnización de toda persona en caso de haber sido
condenada en sentencia firme por error judicial, garantías en materia punitiva que
se aplican respecto de los delitos y penas relacionados con el derecho tributario y
las infracciones tributarias con sanciones punitivas para aquellos delitos previstos
en el derecho penal.
Es importante destacar que los mencionados derechos, constituyen en sí
derechos procedimentales, es decir, medios a través de los cuales pueden
hacerse efectivos los derechos sustantivos reconocidos por el orden jurídico.
La protección a los derechos fundamentales de los pagadores de impuestos ha
evolucionado, estamos viviendo un mundo en desarrollo en materia de derechos
fundamentales. Si bien, ya a lo largo de la historia nos habíamos encontrado con
la existencia de derechos fundamentales de los contribuyentes, su contenido era
esencialmente de carácter sustantivo, por lo que ahora el foco de interés en
relación con éstos, es la posibilidad real de hacerlos efectivos.
En México, por ejemplo, es hasta el 23 de junio de 2005 que se publica la Ley
Federal de los Derechos del Contribuyente, en donde se hace énfasis en los
derechos procedimentales, tales como: informar al contribuyente de sus derechos
al inicio de cualquier actuación de las autoridades si se trata de fiscalización, sobre
el derecho a corregirse y la indicación del medio de defensa procedente; ser
tratado con el debido respeto y consideración por los servidores públicos, y que
las actuaciones de las autoridades fiscales se lleven a cabo en la forma que les
resulte menos onerosa, entre otros.
6
Por su parte, la Suprema Corte de Justicia de la Nación presenta una importante
evolución en sus criterios, desde la Tesis Vallarta en la que sostuvo la
improcedencia del amparo por violación de artículos constitucionales no
consagrados en el capítulo de las garantías individuales (artículo 31, fracción IV),
hasta la plena aceptación de la procedencia del juicio de amparo contra
disposiciones fiscales sustantivas.9
A raíz del reconocimiento de la procedencia del juicio de amparo contra leyes en
materia fiscal, la Suprema Corte de Justicia de la Nación como Tribunal
Constitucional ha reconocido los derechos tributarios establecidos en la CPEUM
en su artículo 31, fracción IV, al verificar la constitucionalidad de las disposiciones
legales que establecen gravámenes, dando forma a conceptos que rigen las
relaciones que nacen con motivo de la actividad recaudadora del Estado, estos
principios que derivan de nuestra Carta Magna y como lo ha sostenido la Corte
son:
Proporcionalidad tributaria: radica, medularmente, en que "los sujetos pasivos
deben contribuir al gasto público en función de su respectiva capacidad
contributiva, debiendo aportar una parte adecuada de sus ingresos, utilidades,
rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada. Conforme a este principio los
gravámenes deben fijarse de acuerdo con la capacidad económica de cada sujeto
pasivo, de manera que las personas que obtengan ingresos elevados tributen en
forma cualitativamente superior a los de medianos y reducidos recursos."10
9
Cfr. Góngora, Pimentel Genaro David, La Lucha por el Amparo Fiscal, Ed. Porrúa, México.
Cfr. Tesis de jurisprudencia “PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. DEBE EXISTIR
CONGRUENCIA ENTRE EL TRIBUTO Y LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS
CAUSANTES”, P./J. 10/2003, Pleno, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XVII, Mayo
de 2003, p.144.
10
7
Equidad tributaria: implica el "derecho de todos los gobernados de recibir el
mismo trato que quienes se ubican en similar situación de hecho.11"
Legalidad: consiste en que "la determinación de los sujetos pasivos de las
contribuciones, su objeto y, en general, sus elementos esenciales, se encuentren
en la ley y para ello es suficiente que en ellas se precisen en forma ra onable, de
manera que cualquier persona de entendimiento ordinario pueda saber a qu
atenerse respecto de sus obligaciones fiscales."12
El fenómeno impositivo encuentra soporte en estos tres principios que derivan de
la Constitución y que son protegidos por nuestro Máximo tribunal, a través de los
medios de control constitucional previstos en la propia Carta Magna; sin embargo
tal como lo señalaba la Ministra Olga Sánchez Cordero "la justicia fiscal, desde la
perspectiva de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, se centra,
primordialmente, en un hecho esencial: ampliar la justicia federal"13, por lo que no
se trata de la postulación de los derechos sino de su plena eficacia, la cual sólo es
posible con la conjugación que debe prevalecer entre el derecho objetivo y el
respeto en su aplicación.14
La tendencia de protección de los derechos tributarios debe ir evolucionando con
el propósito de hacer más amplio y eficaz el acceso a la justicia y conseguir la
prevalencia de los derechos consagrados constitucionalmente, por ello, a partir de
11
Tesis de jurisprudencia “EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS”, P./J. 41/97, Pleno,
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta V, Junio de 1997, p. 43.
12
Tesis aislada “LEGALIDAD TRIBUTARIA. DICHA GARANTÍA NO EXIGE QUE EL LEGISLADOR
ESTÉ OBLIGADO A DEFINIR TODOS LOS TÉRMINOS Y PALABRAS USADAS EN LA LEY”,
Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo III, febrero de 1996, p.
169, Pleno, tesis P. XI/96.
13
Ministra Sánchez Cordero de García Villegas, Olga. La justicia constitucional en materia fiscal.
Un camino de recorrido diario. (2005, Auditorio de la Casa de la Cultura Jurídica de Monterrey,
Monterrey Nuevo León), Suprema Corte de Justicia de la Nación, p. 74.
14
Confróntese con el art. 1 de la Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente
que recoge precisamente este principio al establecer que la Procuraduría tiene por finalidad
garantizar el derecho de los contribuyentes a recibir justicia en materia fiscal en el orden federal,
mediante la asesoría, representación y defensa, recepción de quejas y emisión de
recomendaciones en los términos que dicho ordenamiento establece.
8
la adopción por Estado Mexicano de la protección y defensa constitucional de los
derechos
fundamentales,
es
ineludible
el
reconocimiento
de
que
los
contribuyentes, como tales, son titulares de los mismos, en consecuencia sus
derechos se encuentran dentro del mismo sistema de protección, al encontrarse
reconocidos
tanto
en
la
Constitución
como
en
diversos
instrumentos
internacionales de los que México es parte.
La disposición establecida en el artículo 1° de la CPEUM es trascendental. La
evolución que estamos viviendo no conoce límites, por el contrario al consagrarse
un reconocimiento tan amplio de derechos fundamentales, día con día bajo las
diversas interpretaciones que se realicen de la Constitución y de los Tratados
Internacionales se irá vislumbrando la magnitud de la reforma constitucional. El
reto de los Tribunales, especialmente de los Constitucionales y de los
Observadores de derechos fundamentales, es enorme pues con sus actuaciones,
criterios e interpretaciones tendrán que ir dando contenido y forma a la nueva
tutela.
La Procuraduría de la Defensa del Contribuyente como Ombudsman en materia
fiscal asume la importancia de este compromiso y se constituye en pionera de la
nueva postulación, contenido y defensa de los derechos fundamentales de los
pagadores de impuestos.
PRINCIPIOS RECTORES DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LOS
CONTRIBUYENTES
Con la reforma constitucional y la adopción en nuestro país de la doctrina
protectora de los derechos fundamentales de las personas, a su vez, se
instrumentó otro principio fundamental y derivado de dicha doctrina: la
construcción permanente de esos derechos, ya que no sólo se integran a nuestro
sistema jurídico los derechos reconocidos por los Tratados Internacionales, su
9
dinámica e interpretaciones 15 , sino que además se establece como imperativo
para
su exégesis el atender a los principios esenciales de los derechos
fundamentales: universalidad, interdependencia, indivisibilidad y progresividad,
incluido el principio de interpretación pro persona.
Es decir, los derechos fundamentales no se constituyen como meros enunciados
vacíos en el texto constitucional sino que los postulados de la Constitución Política
se agregan a nuestro sistema jurídico como el mínimo benefactor de la persona,
que se encuentra en permanente evolución.
Esto es, el artículo 1° de la Constitución reconoce la necesidad de interacción
entre los diferentes derechos para alcanzar su máxima protección, así los
derechos de los contribuyentes se encuentran integrados dentro del mismo corpus
iuris, ya que desde el propio texto constitucional se estableció el mandato a todas
las autoridades, en el ámbito de sus competencias, para promover, respetar,
proteger y garantizar los Derechos Humanos.
Luego entonces, a partir de la citada reforma constitucional no sólo los derechos
de los contribuyentes, sino las garantías para su protección gozan de una nueva
tutela jurídica.
El postulado dogmático de la reforma constitucional es el reconocimiento de la
dignidad de la persona humana por el hecho de serlo y de los atributos y valores
que le son inherentes, por ello el Estado debe concederle la protección más
amplia posible de forma integral. En esta guisa, es imprescindible referirnos a
cada uno de los principios de los derechos fundamentales, a efecto de
comprender su funcionamiento y trascendencia en la incorporación a nuestro
orden jurídico:
15
Cfr. Vázquez, Luis Daniel y Serrano, Sandra. Los principios de universalidad, interdependencia,
indivisibilidad y progresividad. Apuntes para su aplicación práctica. [en línea] Instituto de
Investigaciones Jurídicas de la Universidad Nacional Autónoma de México. Disponible en:
http://www.juridicas.unam.mx
10
a. Universalidad
El principio de universalidad, se encuentra íntimamente ligado a la naturaleza
jurídica de los derechos fundamentales pues se refiere al alcance de su
protección, independientemente de que sean o no reconocidos por el orden
jurídico nacional. Su objeto es ir más allá de la simple aplicación de la ley y pasar
a su tutela supranacional.
Es decir, el principio de universalidad refleja el consenso de la comunidad
internacional de acuerdo con los postulados establecidos en los Tratados
Internacionales suscritos por cada uno de los Estados, en los que se reconocen
los derechos subjetivos inalienables de todas las personas, independientemente
del país, comunidad o Región a la que pertenezcan.
En este orden de ideas, toda persona sin excepción tiene derecho al
reconocimiento y disfrute de sus derechos fundamentales, tanto si sus Estados los
reconocen o no.
Ahora bien, las personas resultan ser los sujetos en el pago de contribuciones por
lo que es imperativo su pleno reconocimiento como titulares de Derechos
Fundamentales.
La universalidad también persigue la ampliación en la titularidad de los derechos y
de las condiciones protegidas por éstos, lo que significa la posibilidad de ampliar
las hipótesis de las normas al mayor número de individuos.
Los criterios de interpretación y aplicación del orden jurídico deben responder a
este principio general, que pretende cubrir a la mayor cantidad de titulares de los
derechos y de las condiciones protegidas por éstos; por ejemplo, previo a la
reforma constitucional la Corte consideró que las personas que se sintieran
agraviadas por la entrada en vigor de una ley tributaria, debían acreditar indudable
y específicamente que se ubicaban en los supuestos de causación de la misma, a
11
fin de poder reclamar la violación respectiva; sin embargo a partir de la reforma
constitucional al establecerse como obligación de todas las autoridades proteger
los derechos fundamentales, deberá ampliarse el acceso a la justicia de los
contribuyentes.16
b. Interdependencia e indivisibilidad
La reforma constitucional reconoce a la persona como un ente integral, en
consecuencia protege sus derechos en todos los aspectos, ya sean éstos civiles,
políticos, económicos, sociales o culturales, e incluso los derechos de tercera
generación
también llamados “de solidaridad”, sin reconocer jerarquías o
diferencias entre ellos, puesto que el ejercicio efectivo de algunos se convierte en
la condición que posibilita la realización de otros.
El primer documento en el que se utilizó el término indivisible como elemento
básico de los derechos fundamentales es la Proclamación de Teherán de 196817,
pero no es sino hasta el 16 de diciembre de 1977 en la resolución A/RES/32/130
que la Asamblea General de la Naciones Unidas institucionalizó el uso de los
principios de interdependencia e indivisibilidad como criterios para mejorar el goce
efectivo de los derechos fundamentales. En dicho documento se decidió que el
enfoque de la labor futura dentro del Sistema de las Naciones Unidas respecto de
las cuestiones de derechos humanos deberá tener en cuenta que: “a) Todos los
derechos
humanos
y
libertades
fundamentales
son
indivisibles
e
interdependientes; deberá prestarse la misma atención y urgente consideración a
16
En concordancia, mediante la reforma constitucional en materia de amparo de 6 de junio de
2011, se incorpora la figura del interés legítimo al juicio de garantías para proteger al mayor
número de gobernados afectados en sus derechos fundamentales.
17
Proclamación de Teherán, aprobada por la Conferencia Internacional de Derechos Humanos,
Organización de las Naciones Unidas, Teherán, 13 de mayo de 1968.
12
la aplicación, la promoción y la protección tanto de los derechos civiles y políticos
como de los derechos económicos, sociales, y culturales (…)”18
Los derechos fundamentales son interdependientes en tanto establecen
vinculación entre ellos, y son indivisibles en tanto deben ser observados como un
conjunto, así el avance de uno facilita el avance de los demás y de la misma
manera, la privación de un derecho afecta negativamente al resto de ellos.
La interdependencia, se explica a trav s de lo siguiente: “a) Un derecho depende
de otro(s) derecho(s) para existir, y b) Dos derechos (o grupos de derechos) son
mutuamente dependientes para su reali ación.”19
Esto significa que la violación de un derecho desemboca en la violación de otros,
la promoción en una esfera de derechos promueve y apoya a otras esferas; se
trata de una dependencia recíproca en la medida en que el menoscabo o el
progreso en la efectividad de alguno de ellos índice en los demás.
Asimismo, los derechos fundamentales como conjunto de prerrogativas propias a
la persona, no pueden ser analizados ni tutelados en forma aislada, sino como un
solo cuerpo jurídico, ya que forman parte de una construcción que protege la
dignidad y el valor de la persona.
“…La indivisibilidad no sólo corre para la reali ación de los derechos, sino tambi n
respecto de su violación, de tal forma que debe tratarse de situar los derechos
inmediatamente violados en relación con los derechos de los que depende
18
Organización de la Naciones Unidas. Distintos criterios y medios posibles dentro del sistema de
las Naciones Unidas para mejorar el goce efectivo de los derechos humanos y las libertades
fundamentales, Resolución A/RES/32/130, Asamblea General de la Organización de las Naciones
Unidas, 1977.
19
Vázquez, Luis Daniel y Serrano, Sandra. Los principios de universalidad…, Op. Cit., Supra nota
15, p. 19.
13
(interdependencia) y con los derechos de cuya violación se desató el agravio
último (indivisibilidad).”20
En este sentido, cuando se viola un derecho específico puede llegar a impactar en
otros derechos más allá de si existe o no una dependencia inmediata entre ellos,
ya que la concreción de la dignidad de la persona sólo puede alcanzarse mediante
el respeto a todos los derechos de que es titular; los derechos fundamentales
constituyen así un conjunto único.
La indivisibilidad de los derechos fundamentales opera en dos sentidos:
“(…)
a. No hay una jerarquía entre diferentes tipos de derechos. Los derechos
civiles,
políticos,
económicos,
sociales
y culturales
son
todos
igualmente necesarios para una vida digna.
b. No se pueden desproteger o menoscabar algunos derechos so pretexto
de promover otros. No se pueden conculcar los derechos civiles y
políticos para promover los derechos económicos y sociales, ni
viceversa (…)”21
La protección de los derechos fundamentales de los pagadores de impuestos,
debe formularse en vinculación con los otros derechos que contribuyen al
bienestar integral de la persona; como el derecho de igualdad ante la ley y
derecho a la vida digna, por mencionar algunos. Lo derechos de los
contribuyentes también involucran desde luego, a los derechos políticos (Recordar
la máxima: “No taxation without representation”) 22 , como el derecho a la
20
Vázquez, Luis Daniel y Serrano, Sandra. Los principios de universalidad, interdependencia…,
Op. Cit., Supra nota 15, p. 156.
21
Idem
22
Término acuñado en el "Stamp Act Congress" celebrado el 7 de octubre de 1765 en la ciudad de
Nueva York, en el que 9 de las Trece Colonias Americanas donde manifestaron, entre otros
14
transparencia y rendición de cuentas, los derechos económicos, sociales y
culturales, e incluso los derechos de solidaridad.
La afectación a los derechos de los contribuyentes, deberá analizarse dentro de
esa lógica, atendiendo a la interdependencia de los mismos con otros derechos
fundamentales.
Las autoridades fiscales, previo a la emisión de un acto de molestia o afectación a
los derechos fundamentales de los contribuyentes deberán determinar si la
medida es idónea y proporcional para lograr la finalidad perseguida por la acción
recaudatoria, ponderando siempre los derechos involucrados. Esta máxima puede
adquirir particular relevancia cuando se atiende a las diversas facultades de
fiscalización de que gozan las autoridades, un ejemplo puede darse cuando la
autoridad inmoviliza las cuentas bancarias de un contribuyente sin ponderar el
daño que puede ocasionar con su acto a la operación del negocio del causante y
teniendo en cuenta que existen otras formas de embargo o de garantía del interés
fiscal.
Cualquier medida que pudiera afectar los derechos de los pagadores de
impuestos de cualquier índole (legislativa, judicial o administrativa), deberá
respetar la teleología de las normas fundamentales establecida en la Constitución
que es proteger y promover los derechos fundamentales de las personas.
En otras palabras, para que una intromisión en un derecho fundamental de los
contribuyentes sea legítima, la finalidad perseguida debe ser equivalente en grado
a la afectación de dicho derecho.
c. Progresividad
temas, que para el Parlamento Inglés pudiera imponer impuestos a las colonias, éste debería tener
un representante del pueblo. Véase http://www.u-s-history.com/pages/h640.html
15
El objetivo de promover la dignidad de las personas, no puede estar limitado a un
cierto número de derechos o postulados básicos, pues en la medida que la
sociedad va reconociendo día con día valores intrínsecos del individuo, que
ameritan una protección especial, se amplía y enriquece el catálogo de derechos.
Los derechos fundamentales, son progresivos porque concretan las exigencias de
la dignidad de la persona en cada momento histórico determinado; las
necesidades personales y colectivas, no son estáticas, por el contrario, aumentan
según el progreso social, cultural, económico o industrial de la comunidad existe
una tendencia permanente a alcanzar mayores niveles de bienestar.
La progresividad de estos derechos se advierte en el segundo párrafo del artículo
1° de la Constitución Federal, al establecer que las normas relativas a los
Derechos Humanos se interpretarán de conformidad con la Carta Magna y con los
Tratados Internacionales, favoreciendo en todo momento a la persona y
brindándole la protección más amplia (principio pro homine o pro persona).
En función de lo expuesto, se advierte que el principio de progresividad tiene una
doble dimensión: la primera a la que podemos denominar positiva:
“…está
expresada a través del avance gradual en orden a la satisfacción plena y universal
de los derechos tutelados, que supone decisiones estratégicas en miras a la
preeminencia o la postergación de ciertos derechos por razones sociales,
económicas o culturales” y la otra a la que podemos denominar negativa: que se
cristali a a trav s de la “…prohibición del retorno, o tambi n llamado principio de
no regresividad.”23
La interpretación jurídica a la luz del principio pro homine implica la búsqueda del
mayor beneficio para la persona, pues debe acudirse a una interpretación
23
Toledo, Toribio Omar. El principio de progresividad y no regresividad en materia laboral. [en
línea] Revista Derecho y Cambio Social. Lima, Perú. [fecha de consulta: 17 de octubre de 2011],
Disponible
en:
http://www.derechoycambiosocial.com/revista023/progresividad_y_regresividad_laboral.pdf
16
extensiva cuando se trata de derechos fundamentales protegidos y, por el
contrario, a la interpretación más restringida, cuando se trata de establecer límites
a su ejercicio.24
Así las cosas, todas las autoridades del Estado Mexicano, independientemente de
su ámbito de jurisdicción tienen prohibido -por mandato constitucional y conforme
al artículo 29 del Pacto de San José- limitar el goce y ejercicio de cualquier
derecho o libertad reconocido de acuerdo con las leyes de cada Estado o de
acuerdo con otra convención en que M xico sea parte.” 25
Ante el posible conflicto de normas vigentes, nacionales o internacionales, sin
importar su jerarquía, el juez que conozca del asunto deberá aplicar aquélla que
sea más favorable a los derechos fundamentales de la persona.
Cabe destacar, que no se trata de un problema de jerarquía entre normas o de
derogación tácita de alguna de ellas, sino de aplicabilidad e interpretación de
distintas fuentes de Derecho, de igual, menor o mayor rango, prefiriendo aquélla
que otorga una mayor protección a la dignidad de la persona.
En la materia tributaria, cobra especial importancia la interpretación pro persona
de las normas jurídicas tributarias. Esto es así porque el artículo 5 del Código
Fiscal de la Federación establece la aplicación estricta de aquellas disposiciones
que imponen cargas tributarias, señalan excepciones a las mismas, o fijan
infracciones y sanciones; donde algunos autores desprenden que la interpretación
de la norma fiscal debe ser una interpretación fundamentalmente literal o textual
(estricta). Por su parte la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido en
jurisprudencia reiterada que las normas fiscales se interpretan por cualquier
método, pero se aplican de manera estricta. Es decir, hay todo un debate acerca
de la interpretación de la norma tributaria. Recientemente incluso se ha
24
Cfr. Tesis aislada I.4o.A.464 A, cuyo rubro es: PRINCIPIO PRO HOMINE. SU APLICACIÓN ES
OBLIGATORIA.
25
Idem.
17
considerado por algunos exégetas que la interpretación de la norma fiscal puede
hacer prevalecer la sustancia sobre la forma dando preferencia al contenido
sustancial y económico por sobre las expresiones formales y literales de la norma.
Por lo que cabría plantearse si la nueva máxima constitucional de la interpretación
pro persona supera estos criterios.26
NUEVO PARADIGMA: PROTECCIÓN DE LOS DERECHOS FUNDAMENTALES
POR TODAS LAS AUTORIDADES
La reforma del artículo 1º Constitucional, estableció la obligación a cargo de todas
las autoridades para que, en el ámbito de sus competencias, promuevan,
respeten, protejan y garanticen los derechos fundamentales de conformidad con
los principios de Universalidad, Interdependencia, Indivisibilidad y Progresividad.
México cuenta así con un nuevo modelo de control de convencionalidad y
constitucionalidad, que prescribe además la obligación de las múltiples
autoridades que componen el Estado de velar por la plena eficacia de nuestra
Carta Magna.
Doctrinariamente se han distinguido dos métodos de control constitucional: difuso
y concentrado. El control difuso del Common Law implica que todos los jueces
pueden ejercer el control constitucional inaplicando la norma ordinaria que estimen
violatoria de la suprema y sin declaratoria general de invalidez. Por otro lado, en el
sistema concentrado, se otorga esta facultad a órganos competentes y
especializados cuyas resoluciones de invalidez pueden tener efectos generales
(erga omnes) o individuales (fórmula Otero).
En la Constitución de los Estados Unidos de América en sus artículos III, sección
2, párrafo 1 (11va Enmienda), y VI, párrafo segundo, establecen la supremacía
constitucional en la siguiente forma: "El Poder judicial conocerá de todos los
26
Cfr. Panorama de la Situación de los Contribuyentes en México. Documento de la Procuraduría
de la Defensa del Contribuyente, publicado en su página http://www.prodecon.gob.mx (pág. 22 y
siguientes).
18
casos que en ley y equidad se planteen de acuerdo con esta Constitución, las
leyes de los Estados Unidos y los tratados celebrados o que se celebren de
acuerdo con la misma.”…"Esta Constitución, las leyes de los Estados Unidos y los
tratados celebrados o que se celebren, y que estén de acuerdo con la misma,
serán la ley suprema del país; los jueces de cada estado se someterán a ella, a
pesar de lo que se disponga en contrario en las constituciones o leyes locales”.
A estas disposiciones, se les conoce como la cláusula de supremacía, la pieza
clave de la Constitución, pues mantienen unida a toda la estructura jurídica para
que no se desintegre. Esto significa simplemente que cuando las leyes de un
estado de la Unión discrepan de las leyes federales, éstas últimas tienen prioridad.
Significa también que, para ser válida, una ley federal debe estar en conformidad
con la Constitución.27
En 1803, la Suprema Corte de los Estados Unidos sentó el primer precedente
sobre la supremacía constitucional (Marbury v. Madison) interpretando que ésta
opera como un mandato a cualquier Corte o Tribunal para aplicar la ley conforme
al texto constitucional y desaplicar la norma que resulte contraria al mismo.28
27
Sobre Estados Unidos: La Constitución de los Estados Unidos de América con notas explicativas
adaptadas, The World Book Encyclopedia © 2004 World Book, Inc. Con autorización del editor.
Departamento de Estado de los Estados Unidos, Oficina de Programas de Información
Internacional 2004. Disponible en: www.worldbook.com.
28
Sobre el tema Miguel Carbonell, en su cita a Carlos Santiago Nino, señala que se ha intentado
concentrar en algunas premisas y una conclusión la estructura lógica del razonamiento de
Marshall, de la siguiente forma:
Premisa 1. El deber del poder judicial es aplicar la ley.
Premisa 2. Cuando hay dos leyes contradictorias, no hay más remedio que aplicar una
desechando la otra.
Premisa 3. La Constitución es la ley suprema y define qué otras normas son ley.
Premisa 4. La supremacía de la Constitución implica que cuando entra en conflicto con una norma
dictada por el Congreso esta segunda deja de ser válida.
Premisa 5. La negación de la premisa anterior supondría que el Congreso puede modificar la
Constitución dictando una ley ordinaria, por lo que la Constitución no sería operativa para limitar al
Congreso.
Premisa 6. El Congreso está limitado por la Constitución.
Premisa 7. Si una norma no es una ley válida carece de fuerza obligatoria.
Conclusión: una ley contraria a la Constitución no debe ser aplicada por el Poder Judicial.
19
En contraste, a pesar de que nuestro artículo 133 constitucional recoge la
redacción de la Constitución de los Estados Unidos, al señalar: “Esta Constitución,
las leyes del Congreso de la Unión que emanen de ella y todos los Tratados que
estén de acuerdo con la misma, celebrados y que se celebren por el Presidente de
la República, con aprobación del Senado, serán la Ley Suprema de toda la Unión.
Los jueces de cada Estado se arreglarán a dicha Constitución, leyes y tratados, a
pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o
leyes de los Estados”; fue postura predominante en la jurisprudencia de la
Suprema Corte de Justicia de la Nación hasta finales de la Novena Época, que en
nuestro país el control constitucional corresponde (salvo escasas excepciones que
la Corte expresamente consideró) únicamente a los tribunales del Poder Judicial
Federal con competencia en la materia.
En efecto, la Suprema Corte había considerado que los jueces y tribunales
ordinarios no pueden examinar la constitucionalidad ni de sus propios actos ni de
aquellos de los cuales conocen29, toda vez que la Constitución Federal consagra
en sus artículos 103 y 107 un medio de defensa ex-profeso por vía de acción,
como lo es el juicio de amparo y lo encomienda en exclusiva al Poder Judicial de
Carbonell, Miguel. Marbury versus Madison: en los orígenes de la supremacía constitucional y el
control de la constitucionalidad. [fecha de consulta: 26 de octubre de 2011]. Disponible
en: http://blog.pucp.edu.pe/media/2841/20110803-MIguel%20Carbonell%20-IIDPC%20-%205-.pdf
29
Véase: Jurisprudencia P./J. 74/1999, Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta X, Agosto
de 1999. CONTROL DIFUSO DE LA CONSTITUCIONALIDAD DE NORMAS GENERALES. NO LO
AUTORIZA EL ARTÍCULO 133 DE LA CONSTITUCIÓN. El texto expreso del artículo 133 de la
Constitución Federal previene que "Los Jueces de cada Estado se arreglarán a dicha Constitución,
leyes y tratados a pesar de las disposiciones en contrario que pueda haber en las Constituciones o
leyes de los Estados.". En dicho sentido literal llegó a pronunciarse la Suprema Corte de Justicia;
sin embargo, la postura sustentada con posterioridad por este Alto Tribunal, de manera
predominante, ha sido en otro sentido, tomando en cuenta una interpretación sistemática del
precepto y los principios que conforman nuestra Constitución. En efecto, esta Suprema Corte de
Justicia de la Nación considera que el artículo 133 constitucional, no es fuente de facultades de
control constitucional para las autoridades que ejercen funciones materialmente jurisdiccionales,
respecto de actos ajenos, como son las leyes emanadas del propio Congreso, ni de sus propias
actuaciones, que les permitan desconocer unos y otros, pues dicho precepto debe ser interpretado
a la luz del régimen previsto por la propia Carta Magna para ese efecto.
20
la Federación. En resumidas cuentas, la Suprema Corte fundamentándose en un
criterio de distribución competencial prohibió el control difuso.30
Sin embargo, en el mes de julio pasado nuestro Máximo tribunal realizó una nueva
interpretación del artículo 133 a la luz de la reforma del artículo 1 de la Carta
Magna adoptando el novedoso criterio de que todos los jueces del país, incluso los
de legalidad, podrán desaplicar aquéllas normas que estimen violatorias de las
disposiciones previstas en la Constitución o en los Tratados Internacionales que
protejan los derechos fundamentales. Éste importante y trascendente criterio
surgió con motivo de la resolución del expediente varios 912/2010 (caso de
Rosendo Radilla v. Estados Unidos Mexicanos).31
De esta forma, la Suprema Corte de Justicia de la Nación resolvió que el
mecanismo para el control de constitucionalidad y convencionalidad ex officio en
materia de derechos humanos se desprende del análisis sistemático del texto
reformado del artículo 1º constitucional y su correlativo 133.
Así, la Suprema Corte de Justicia de la Nación concluye, lo siguiente:
“(…)
a. Los jueces del Poder Judicial de la Federación, al conocer de
controversias constitucionales, acciones de inconstitucionalidad y de
amparo, pueden declarar la invalidez de las normas que contravengan la
Constitución Federal y/o los Tratados Internacionales que reconozcan
derechos humanos.
b. Los demás jueces del país, en los asuntos de su competencia, podrán
desaplicar las normas que infrinjan la Constitución Federal y/o los
30
Las Controversias Constitucionales y Acciones de Inconstitucionalidad, también son
considerados métodos de control abstracto concentrado.
31
Resolución dictada por el Tribunal Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en el
expediente varios 912/2010, publicada en el Diario Oficial de la Federación el 4 de octubre de
2011.
21
Tratados Internacionales que reconozcan derechos fundamentales, pero
sólo para efectos del caso concreto y sin hacer una declaración de
invalidez de las disposiciones, para ello los juzgadores observarán:
(…)
i. Todos los derechos humanos contenidos en la Constitución Federal
(con fundamento en los artículos 1º y 133), así como la jurisprudencia
emitida por el Poder Judicial de la Federación;
ii. Todos los derechos humanos contenidos en Tratados Internacionales
en los que el Estado mexicano sea parte.32
iii. Criterios vinculantes de la Corte Interamericana de Derechos Humanos
establecidos en las sentencias en las que el Estado mexicano haya sido
parte y criterios orientadores de la jurisprudencia y precedentes de la
citada Corte, aun cuando el Estado mexicano no haya sido parte.
(…)
c. Las autoridades del país que no ejerzan funciones jurisdiccionales deben
interpretar los derechos humanos de la manera que más favorezca a la
persona, sin que estén por ello facultadas para declarar la invalidez de
las normas o para desaplicarlas en los casos concretos.”33
Esto es, dentro del ámbito de sus competencias, tienen la obligación de aplicar las
normas correspondientes haciendo la interpretación más favorable a la persona
para lograr su protección más amplia.
32
Cfr. Sentencia Varios 912/2010: Los tratados competencia de la Corte Interamericana de
Derechos Humanos establecida en el mismo texto de los tratados o mediante jurisprudencia de la
misma Corte, son los siguientes: Convención Americana sobre Derechos Humanos; Convención
Interamericana para Prevenir y Sancionar la Tortura; Párrafo a) del artículo 8 y en el artículo 13 del
Protocolo Adicional a la Convención Americana en materia de Derechos Económicos, Sociales y
Culturales, “Protocolo de San Salvador”; Artículo 7 Convención Interamericana para Prevenir,
Sancionar y Erradicar la Violencia contra la Mujer "Convención De Belém Do Pará"; Convención
Interamericana sobre Desaparición Forzada de Personas; y, Convención Interamericana para la
Eliminación de todas las Formas de Discriminación contra las Personas con Discapacidad.
33
Resolución dictada por el Tribunal Pleno en el expediente varios 912/2010, Op. Cit., supra nota
31.
22
Los jueces y tribunales ordinarios solo pueden plantearse la inconstitucionalidad
de la norma legal si hay una aplicación de la misma en el caso concreto del que
estén conociendo; se constriñe así al juzgador a resolver como si la norma que
considera desacorde con nuestra Carta Magna no existiera.34
Mediante la instauración del nuevo modelo de control constitucional nuestro
sistema se vuelve mixto: pues puede funcionar como concentrado o difuso. Los
juicios de amparo, controversias y acciones de inconstitucionalidad, de los que
conoce el Poder Judicial Federal, subsisten, pero se admite que los órganos
jurisdiccionales del país (judiciales o administrativos) puedan desaplicar las
disposiciones legales cuando adviertan que son violatorias de los derechos
humanos.
LA
PROTECCIÓN
NO
JURISDICCIONAL
FUNDAMENTALES DE LOS CONTRIBUYENTES
DE
LOS
DERECHOS
El sistema no jurisdiccional de defensa de los derechos fundamentales, funciona a
través
de
organismos
conocidos
como
“ombudsman”,
cuyas
funciones
comprenden la promoción y protección de los derechos de las personas, a fin de
garantizar la imparcialidad y legalidad principalmente de los actos de la
Administración pública.
“La palabra “ombud”, nos dice el Ombudsman para asuntos civiles de Suecia,
señor Alfred Bexelius, se refiere a una persona que actúa como vocero o
representante de otra.”35
Sin bien cada institución tiene sus propias características, es posible indicar
algunas semejanzas, la Comisión de Derechos Humanos de la Organización de
34
Cfr. Reunión informativa del ministro José Ramón Cossío Díaz con reporteros de la fuente para
hablar sobre los alcances del caso Radilla en el Poder Judicial de la Federación (PJF) y para todos
los jueces locales del país. México, DF, a 11 de octubre de 2011.
35
Citado por Escalante, Ortega Daniel, en el Prólogo del libro El Ombudsman: Defensor de los
Ciudadanos.
Fondo
de
Cultura
Económica,
México,
1973.
Disponible
en:
http://www.juridicas.unam.mx/publica/librev/rev/rap/cont/88/pr/pr8.pdf
23
las Naciones Unidas36 determinó las directrices sobre las cuales deberán regirse
las instituciones nacionales y locales de promoción y protección de los derechos
humanos, las que consisten en:
a) Servir de fuente de información al gobierno y al pueblo de cada país
sobre cuestiones relacionadas con los derechos humanos;
b) Contribuir a la educación de la opinión pública y fomentar su conciencia
y respeto de los derechos humanos;
c) Considerar cualquier situación particular que pueda existir en la esfera
nacional y que el gobierno desee someter a su consideración, y
deliberar y hacer recomendaciones al respecto;
d) Dar opinión sobre cualesquiera cuestiones concernientes a los
derechos humanos que los gobiernos sometan a su consideración;
e) Estudiar y mantenerse constantemente al tanto de la situación de las
leyes, decisiones judiciales y medidas administrativas relativas a la
promoción de los derechos humanos, y preparar y presentar informes a
este respecto a las autoridades competentes;
f) Desempeñar cualquier función que el gobierno desee encomendarle en
relación con los deberes que le incumben en virtud de las convenciones
internacionales sobre derechos humanos en que sea parte.
Los organismos no jurisdiccionales de defensa de los derechos de las personas
“responden a la necesidad de control de las actividades del Estado y, en particular,
de la actividad administrativa, mediante mecanismos idóneos para evitar el
desborde estatal, posibilitando que el Estado realice sus funciones tendientes al
Véase Seminario sobre instituciones nacionales y locales de promoción y protección de los
derechos humanos, Ginebra, 18-29 de septiembre de 1978 (ST/HR/SER.A/2).
36
24
logro del bien común, sin que ello implique menoscabo de los derechos de la
persona.”37
El sistema Ombudsman es un sistema no jurisdiccional de defensa de los
derechos fundamentales ya que los organismos que lo conforman aspiran a
reivindicar la dignidad de la persona frente a las arbitrariedades de las
autoridades, así dichas instituciones propugnan también por el reconocimiento,
ejercicio y defensa de los derechos fundamentales.
Históricamente, la función esencial de estas instituciones es la de recibir las
quejas de los gobernados frente a los actos y omisiones de la Administración
pública emitiendo, de ser necesario, recomendaciones particulares y generales
para lograr la corrección de las prácticas violatorias, procurando la solución rápida
de las cuestiones planteadas por la gravedad que representa cualquier
vulneración a los derechos fundamentales. De igual forma estas instituciones se
ocupan de la divulgación y difusión de la cultura en materia de derechos
fundamentales, a efecto de que la sociedad exija con mayor insistencia el respeto
integral de sus derechos, frenando la impunidad de aquéllas autoridades que aún
no han asumido este trascendental compromiso.
Roberto Cuellar Martínez afirma que “hay acuerdo en la doctrina en que la función
principal del Ombudsman es la de supervisar el funcionamiento de la
administración del Estado en defensa de los derechos humanos. En Suecia surgió
como una ventana que ofrece el Estado para canalizar los reclamos de los
habitantes frente a la labor de los funcionarios y servidores del Estado para lograr,
37
Moreira, María Elena. Construcción de Políticas Públicas y de Derechos Humanos en América
Latina: El Papel de las Defensorías del Pueblo. Dirección de Derechos Humanos del Ministerio de
Relaciones
Exteriores.
Quito,
noviembre
de
2000.
Disponible
en:
http://catedradh.unesco.unam.mx/BibliotecaV2/html/Ombudsman.html
25
por la vía de la persuasión, modificar conductas de éstos a favor de una
administración eficiente y respetuosa.”38
La institución del Ombudsman ha sido una de las figuras que los países han
incorporado a sus sistemas jurídicos, preocupados por la efectiva protección de
los derechos fundamentales de las personas. Surgen cuando los mecanismos
tradicionales de control han resultado insuficientes para cubrir la demanda de los
individuos ante los problemas que éstos enfrentan con las autoridades, es decir, la
protección jurisdiccional de los derechos fundamentales se ha visto en ocasiones
rebasada en la reivindicación de la plena dignidad y derechos de la persona
humana.
El Ombudsman no puede sustraerse del imperativo ético, pues sólo puede existir
en aquellas sociedades donde haya un interés real por la efectiva protección de
los derechos fundamentales, de lo contrario se convertiría en una figura más, dado
que soporta su efectividad en la colaboración de las autoridades en cuanto
funciona a través de la emisión de recomendaciones de cuya pertinencia y
acatamiento tiene que convencer tanto a esas autoridades como a la propia
sociedad. No debe desconocerse que esta figura nace con el objetivo de fortalecer
el sistema democrático participativo, como una herramienta básica del Estado de
Derecho.
Otro aspecto que justifica la creación del Ombudsman es que puede actuar como
defensor o representante del pueblo o colectivo social. Es decir, se trata de un
control general en la tutela de los derechos fundamentales de los gobernados.
En México, el sistema no jurisdiccional de protección de derechos fundamentales
surge en el año 1990 con la creación de la Comisión Nacional de Derechos. Sin
embargo, no es hasta el año 2006 cuando se establece un ombudsman
38
Cuéllar, Martínez Roberto, Estándares Mínimos para el Establecimiento y Funcionamiento del
Ombudsman.
Instituto
Interamericano
de
Derechos
Humanos.
Visible
en:
http://catedradh.unesco.unam.mx/BibliotecaV2/html/Ombudsman.html
26
especializado en la materia tributaria, con la creación de la Ley Orgánica de la
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, publicada el 4 de septiembre de
2006 cuyo objetivo es garantizar a los contribuyentes el acceso efectivo a la
justicia en materia fiscal. La ley contempla procedimientos sumarios a los que
denomina como quejas y reclamaciones y cuyo objetivo precisamente es
preservar los derechos tributarios de todas las personas cuando estos resulten
vulnerados por actos de autoridades fiscales federales. De estos procedimientos
pueden derivar Recomendaciones públicas.
Así, en la Exposición de motivos de la iniciativa de la Ley Orgánica de la
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, se estableció la necesidad de
contar en nuestro país con un Ombudsman fiscal, similar a los existentes en los
países anglosajones.
Destaca de la iniciativa de la ley en comento, que tiene como referente el sistema
establecido en los Estados Unidos de América, donde se creó a nivel federal un
observador de los derechos de los contribuyentes desde el año de 1979, la Oficina
del Ombudsman del Contribuyente (hoy Taxpayer Advocate Service), con
independencia técnica de la Oficina Recaudadora de Impuestos (Internal Revenue
Service) dentro de la cual quedó sin embargo constituido.
Asimismo dentro del proceso legislativo de la Procuraduría de la Defensa del
Contribuyente se desprende la clara intención de contar con “…un defensor de los
pagadores de impuestos que les dé acceso a la defensa contra una arbitrariedad,
o contra un exceso del Estado en contra el contribuyente.”39
No cabe duda que la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente se incorporó a
nuestro
sistema
jurídico
como
el
Ombudsman
fiscal
por
antonomasia,
compartiendo la misma naturaleza que las defensorías del pueblo en la protección
de los derechos fundamentales de la persona, pero específicamente en lo que se
39
Discusión Cámara Revisora. Intervención del Dip. Jesús González Schmal. 27 de abril de 2005.
27
refiere a los derechos de los causantes, para lo cual nuestro nuevo Ombudsman
se encuentra facultado para40:
 Atender y resolver las solicitudes de asesoría y consulta que le
presenten los contribuyentes por actos de las autoridades fiscales
federales.
 Representar al contribuyente ante la autoridad correspondiente,
promoviendo en su nombre los recursos administrativos procedentes y
juicios hasta la total resolución de sus conflictos fiscales.
 Conocer e investigar de las quejas de los contribuyentes afectados por
los actos de las autoridades fiscales federales por presuntas violaciones
a sus derechos y, en su caso, formular recomendaciones públicas no
vinculatorias, respecto a la legalidad de los actos de dichas autoridades.
 Impulsar con las autoridades fiscales de la Federación, una actuación
de respeto y equidad con los contribuyentes.
 Denunciar ante las autoridades competentes la posible comisión de
delitos, así como de actos que puedan dar lugar a responsabilidad civil
o administrativa de las autoridades fiscales federales.
 Proponer al Servicio de Administración Tributaria las modificaciones
normativas internas para mejorar la defensa de los derechos y
seguridad jurídica de los contribuyentes.
 Identificar los problemas de carácter sistémico que ocasionen perjuicios
a los contribuyentes, a efecto de proponer las recomendaciones
correspondientes.
 Emitir opinión sobre la interpretación de las disposiciones fiscales y
aduaneras.
 Fungir como órgano de interlocución al realizar con las autoridades
fiscales
40
federales,
reuniones
periódicas
y
extraordinarias
con
Artículo 5 de la Ley Orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente.
28
autoridades fiscales, contribuyentes e instituciones especializadas, para
detectar los problemas o temas de desacuerdo y proponer alternativas
de solución.
 Fomentar y difundir una nueva cultura contributiva realizando campañas
de comunicación y difusión social respecto de los derechos y garantías
de los contribuyentes.
De lo anterior se desprende que la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente
comparte las directrices dadas por la ONU en cuanto a la promoción y protección
de los derechos fundamentales, a las que ya se ha hecho alusión en este
documento, por lo que no cabe duda que se instituye como un verdadero
Ombudsman de los pagadores de impuestos.
Las quejas y reclamaciones de los contribuyentes que se tramiten ante la
Procuraduría tienen por objetivo conocer e investigar los actos de las autoridades
fiscales que se estimen violatorios de los derechos de los contribuyentes a efecto
de emitir recomendaciones públicas y proponer, en su caso, medidas correctivas a
las autoridades fiscales involucradas. Igualmente, tienen como objeto denunciar
ante las autoridades competentes la posible comisión de delitos así como de actos
que puedan dar lugar a responsabilidad civil o administrativa.41
De esta forma, ante las violaciones a los derechos de los contribuyentes la
Procuraduría será la encargada de velar por su respeto irrestricto en la esfera de
su competencia, funcionando como un organismo público descentralizado, no
sectorizado, con personalidad jurídica y patrimonio propios, con autonomía
técnica, funcional y de gestión. Sin embargo es muy importante destacar que la
Procuraduría no tiene autonomía constitucional, es decir no se trata de un órgano
constitucional autónomo sino que tiene una autonomía de menor rango, ya que
41
Artículo 53, de los Lineamientos que regulan el ejercicio de las atribuciones sustantivas de la
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente.
29
deriva de la ley y como organismo descentralizado forma parte de uno de los tres
Poderes de la Unión, en este caso el Poder Ejecutivo Federal.
Con la reforma constitucional de junio pasado se ve fortalecida la labor de los
Ombudsman al adoptarse por el artículo 1° de nuestra Carta Magna el principio de
más amplia protección de los derechos fundamentales. Así, se le otorgan nuevas
facultades a la Comisión Nacional de Derechos Humanos estableciéndose en el
nuevo artículo 102 B, último párrafo, la facultad de investigación en aquellos casos
en que se produzcan violaciones graves a derechos fundamentales, facultad que
anteriormente estaba encomendada a la Suprema Corte de Justicia de la Nación.
En el mismo precepto constitucional se fortaleció a este organismo pues ninguna
autoridad podrá negarle la información que solicite con motivo del ejercicio de sus
atribuciones.
Cuando las recomendaciones del Ombudsman nacional, no sean aceptadas o
cumplidas por los funcionarios a los que van dirigidas, estos tienen la obligación
de fundar, motivar y hacer pública la razón de su negativa; estableciendo un nuevo
control, que será ejercido por la Cámara de Senadores o en sus recesos por la
Comisión Permanente, o las legislaturas de las entidades federativas, las cuales
podrán llamar a comparecer a las autoridades o servidores públicos responsables,
para que expliquen el motivo de su negativa.
Una modificación más a la Carta Magna, es la introducida al artículo 105, en el
que se establece que la Comisión Nacional de Derechos Humanos podrá
promover acciones de inconstitucionalidad en contra de leyes de carácter federal,
estatal y del Distrito Federal, así como de Tratados Internacionales celebrados por
el Ejecutivo Federal y aprobados por el Senado de la República -incluyendo a las
disposiciones fiscales- que vulneren los derechos fundamentales consagrados en
la Carta Magna y en los Tratados Internacionales de los que México sea parte.
30
PERSPECTIVAS DE LA PROCURADURÍA DE LA DEFENSA DEL
CONTRIBUYENTE COMO OMBUDSMAN DE LOS DERECHOS TRIBUTARIOS
Los derechos fundamentales han estado presentes a lo largo de la evolución de
las sociedades, con diferentes matices o contenidos pero siempre como innatos a
la persona. Así no puede decirse que el estudio de los derechos humanos
corresponda a un tema novedoso, por el contrario radica en el análisis de su
evolución y desarrollo ante los imperativos de los pueblos por encontrar la forma
más efectiva de tutela de los individuos que los componen frente al ejercicio del
Poder público. No se trata entonces del reconocimiento de un concepto novedoso,
sino de su nueva exégesis, aplicación y tutela.
Ahora bien, la protección de los derechos de quienes con su patrimonio participan
en beneficio de la sociedad a la que pertenecen, con el pago de sus
contribuciones, resulta de elemental justicia, pues como se ha sostenido en este
estudio, los derechos del pagador de impuestos se encuentran inmersos en la
gama de los derechos que se consideran fundamentales.
El inicio de las funciones de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (1°
de septiembre de 2011), si bien a casi cinco años de la entrada en vigor de su Ley
orgánica, se da no obstante en un momento trascendental para la evolución del
Estado Mexicano, pues resulta contemporánea a su apertura, la reforma
constitucional en materia de derechos humanos que mandata la obligación de
todos los servidores públicos, federales, estatales o municipales, de los tres
Poderes de la Unión, de promover, respetar, proteger y garantizar los derechos
humanos de las personas, incluidos los reconocidos por los Tratados
Internacionales en los que México sea parte y bajo los principios de universalidad,
interdependencia, indivisibilidad, progresividad y de interpretación pro persona,
principios que integran y enriquecen los derechos humanos fortaleciendo también
concomitantemente a los organismos defensores de los mismos.
31
En efecto, estamos en un momento estratégico, de vital importancia para que la
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente se constituya como la gran
reivindicadora y garante de los derechos fundamentales de los contribuyentes. Se
da así la gran oportunidad de promover un cambio radical en la relación entre los
particulares y las autoridades fiscales para propiciar que el Estado Mexicano
adopte un sistema tributario que respete y garantice esos derechos, generando
paralelamente en los gobernados una conciencia ética sobre la importancia del
deber solidario de contribuir para el pleno desarrollo de México.
EN
CONCLUSIÓN,
ESTA
PROCURADURÍA
DE
LA
DEFENSA
DEL
CONTRIBUYENTE, EN EJERCICIO DE SUS ATRIBUCIONES SUSTANTIVAS,
SE ERIGE HOY COMO EL ÓRGANO DEL ESTADO MEXICANO CUYA MISIÓN
ES POSTULAR, DEFENDER, INTERPRETAR, PROMOVER, DAR CONTENIDO
Y SUBSTANCIA A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES DE LOS PAGADORES
DE
CONTRIBUCIONES,
EN
ESTRICTA
OBEDIENCIA
AL
MANDATO
CONTENIDO EN EL TEXTO CONSTITUCIONAL.
Colaboraron en la elaboración de este documento
Diana Bernal Ladrón de Guevara, Alejandra Guerra
Juárez, Carlos Gudiño Cicero y Alberto López Flores.
32