24 de noviembre de 2005 Núm. 18 Vicepresidencia de Desarrollo y Capacitación Profesional Comisión Fiscal “REFORMAS FISCALES 2006” Directorio C.P.C. Manuel C. Gutiérrez García Presidente C.P.C. José Besil Bardawil Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P. Juan Francisco Fernández Andrea Director Ejecutivo Comisión Fiscal C.P.C. Francisco Javier Moguel Gloria Presidente C.P.C. Agustín Durán Escamilla Vicepresidente Lic. Gabriela Pellón Martínez Secretaria Integrantes: C.P.C. Filio Alcaraz Mendoza C.P. Raúl Alonso de la Torre C.P. Roberto Álvarez López C.P.C. Fernando Becerril López C.P.C. Pedro Carreón Sierra C.P. Jesús Chan Chi C.P.C. Leopoldo Escobar Latapí C.P.C. Juan Manuel Franco Gallardo C.P.C. Eladio Antonio García Prada C.P.C. Guillermo Gómez-Aguado Suárez L.C.C. Arturo Halgraves Cerda C.P.C. Noé Hernández Ortiz C.P.C. Joel Hernández Salazar C.P.C. Leticia Miriam Islas Benítez Lic. Juan de la Cruz Higuera Arias C.P.C. Francisco Javier Hoyos Hernández C.P. José Antonio Lara del Olmo C.P.C. Luis Liñero Colorado C.P.C. Pablo Octavio Mendoza García C.P. Jesús Navarro Martínez C.P.C. Jorge Javier Ordoñez Rengel C.P.C. Joel Ortega Jonguitud Lic. Arturo Pérez Robles C.P.C. Gerardo Plascencia Chavarín Lic. Pablo Puga Vertiz Lic. Enrique Ramírez Figueroa C.P.C. Feliciano Ramírez Mijangos C.P. José Manuel Ramírez Ontiveros C.P.C. José Carlos Silva Sánchez Gavito C.P.C. Pedro Solís Cámara Jiménez Canet C.P.C. Alfredo Solloa García C.P.C. Ignacio Sosa López C.P.C. Manuel Toledo Espinosa C.P.C. Guillermo Leopoldo Uribe Garay C.P. Agustín Vargas Meneses COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. © DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial. 2 Introducción Para el ejercicio fiscal de 2006, el Ejecutivo Federal envió un paquete de reformas aprobadas por el Congreso de la Unión muy reducidas. Desde luego que en los diversos ordenamientos fiscales existen una serie de imprecisiones que es necesario corregir y que no fueron objeto de reformas fiscales para el ejercicio fiscal de 2006. Por lo que se refiere al Código Fiscal de la Federación, aún no se aprueban las reformas correspondientes y que es necesario estar atentos al proceso legislativo correspondiente, ya que existen diversas versiones de lo que puede llegar a aprobarse. Así, en materia del impuesto sobre la renta se plantea una reforma fiscal que destaca por la permanencia del régimen fiscal de sueldos y salarios como se aplicó en el ejercicio fiscal de 2005, así como una reestructuración completa del estímulo fiscal aplicable a los fideicomisos inmobiliarios. Recordemos que para el ejercicio fiscal de 2006, la tasa del impuesto sobre la renta baja un punto porcentual para quedar en el 29%. En materia del impuesto al valor agregado, se tienen dos reformas encaminadas a corregir el régimen aplicable en esta materia a los pequeños contribuyentes, así como a exentar la enajenación de certificados de participación inmobiliaria no amortizables. Por lo que se refiere al Impuesto Especial de Producción y Servicios, destaca el nuevo régimen aplicable a la enajenación de Cerveza. Por lo que se refiere al Impuesto sobre Automóviles Nuevos, y no obstante la necesidad de una reforma a esta Ley por las diversos problemas en el gremio para el pago de este impuesto por los automóviles importados, no se realizó ninguna precisión al respecto, y sólo se aprobó la distribución de dicho impuesto para las Entidades Federativas. En materia de la Ley de Ingresos, destaca la condonación de multas y recargos en ciertas contribuciones. Con base en lo antes expuesto, a continuación se comentan las reformas fiscales en los siguientes ordenamientos: I.- LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN II.- LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA III.- LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO IV.- LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS V.- LEY DEL IMPUESTO SOBRE AUTOMÓVILES NUEVOS VI.- LEY FEDERAL DE DERECHOS 3 I.- LEY DE INGRESOS DE LA FEDERACIÓN Las cifras que se presentan en materia de ingresos, son las siguientes: CONCEPTO A. INGRESOS DEL GOBIERNO FEDERAL I. Impuestos: Millones de pesos 1'339,787.1 836,812.4 1. Impuesto sobre la renta. 2. Impuesto al activo. 3. Impuesto al valor agregado. 4. Impuesto especial sobre producción y servicios: 374,923.5 13,412.5 335,746.8 56,158.9 A. Gasolinas, diesel para combustión automotriz. 18,569.7 B. Bebidas con contenido alcohólico y cerveza: 20,163.4 a) Bebidas alcohólicas. b) Cervezas y bebidas refrescantes. C. Tabacos labrados. D. Aguas, refrescos y sus concentrados. 5. Impuesto sobre tenencia o uso de vehículos. 6. Impuesto sobre automóviles nuevos. 7. Impuesto sobre servicios expresamente declarados de interés público por ley, en los que intervengan empresas concesionarias de bienes del dominio directo de la Nación. 8. Impuesto a los rendimientos petroleros. 9. Impuestos al comercio exterior: 5,651.2 14,512.2 16,365.0 1,060.8 15,378.2 5,298.7 0.0 4,838.5 21,701.7 A. A la importación. 21,701.7 B. A la exportación. 0.0 4 10. Accesorios. 9,353.6 II. Contribuciones de mejoras: 16.0 Contribución de mejoras por obras públicas de infraestructura hidráulica. 16.0 III. Derechos: 1. Servicios que presta el Estado en funciones de derecho público: A. Secretaría de Gobernación. B. Secretaría de Relaciones Exteriores. 429,943.7 3,870.3 952.9 1,393.9 C. Secretaría de la Defensa Nacional. 0.0 D. Secretaría de Marina. 0.0 E. Secretaría de Hacienda y Crédito Público. 88.6 F. Secretaría de la Función Pública. 0.0 G. Secretaría de Energía. H. Secretaría de Economía. I. Secretaría de Agricultura, Ganadería, Desarrollo Rural, Pesca y Alimentación. 16.0 145.0 18.8 J. Secretaría de Comunicaciones y Transportes. 829.8 K. Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales. 35.5 L. Secretaría de Educación Pública. 322.1 M. Secretaría de Salud. 2.2 N. Secretaría del Trabajo y Previsión Social. 0.7 Ñ. Secretaría de la Reforma Agraria. 51.5 O. Secretaría de Turismo. P. Secretaría de Seguridad Pública. 2. Por el uso o aprovechamiento de bienes del dominio público: 0.9 12.4 8,381.0 A. Secretaría de Hacienda y Crédito Público. 0.6 B. Secretaría de la Función Pública. 0.0 C. Secretaría de Economía. 441.5 5 D. Secretaría de Comunicaciones y Transportes. E. Secretaría de Medio Ambiente y Recursos Naturales. F. Secretaría de Agricultura, Ganadería, Desarrollo Rural, Pesca y Alimentación. G. Secretaría del Trabajo y Previsión Social. 3. Derecho a los hidrocarburos. A. Derecho ordinario sobre hidrocarburos B. Derecho sobre hidrocarburos para el fondo de estabilización. C. Derecho extraordinario sobre exportación de petróleo crudo. D. Derecho para el Fondo de investigación científica y tecnológica en materia de energía. E. Derecho para la fiscalización petrolera F. Derecho adicional IV. Contribuciones no comprendidas en las fracciones precedentes causadas en ejercicios fiscales anteriores pendientes de liquidación o de pago. V. Productos: 2,677.9 5,210.0 51.0 0.0 417,692.4 377,605.6 39,823.0 0.0 248.9 14.9 0.0 50,981.7 6,278.1 1. Por los servicios que no correspondan a funciones de derecho público. 2. Derivados del uso, aprovechamiento o enajenación de bienes no sujetos al régimen de dominio público: 71.6 6,206.5 A. Explotación de tierras y aguas. 0.0 B. Arrendamiento de tierras, locales y construcciones. 1.3 C. Enajenación de bienes: a) Muebles. b) Inmuebles. D. Intereses de valores, créditos y bonos. 1,412.1 1,246.1 166.0 2,855.2 6 E. Utilidades: a) De organismos descentralizados y empresas de participación estatal. b) De la Lotería Nacional para la Asistencia Pública. c) De Pronósticos para la Asistencia Pública. d) Otras. F. Otros. VI. Aprovechamientos: 1. Multas. 2. Indemnizaciones. 1,937.9 0.0 458.1 1,274.3 205.5 0.0 15,755.2 1,068.0 679.8 3. Reintegros: A. Sostenimiento de las Escuelas Artículo 123. B. Servicio de Vigilancia Forestal. C. Otros. 4. Provenientes de obras públicas de infraestructura hidráulica. 12.8 0.5 241.0 154.2 5. Participaciones en los ingresos derivados de la aplicación de leyes locales sobre herencias y legados expedidas de acuerdo con la Federación. 0.0 6. Participaciones en los ingresos derivados de la aplicación de leyes locales sobre donaciones expedidas de acuerdo con la Federación. 0.0 7. Aportaciones de los Estados, Municipios y particulares para el servicio del Sistema Escolar Federalizado. 0.0 8. Cooperación del Distrito Federal por servicios públicos locales prestados por la Federación. 0.0 9. Cooperación de los Gobiernos de Estados y Municipios y de particulares para alcantarillado, electrificación, caminos y líneas telegráficas, telefónicas y para otras obras públicas. 0.1 10. 5% de días de cama a cargo de establecimientos particulares para internamiento de enfermos y otros destinados 0.0 7 a la Secretaría de Salud. 11. Participaciones a cargo de los concesionarios de vías generales de comunicación y de empresas de abastecimiento de energía eléctrica. 342.9 12. Participaciones señaladas por la Ley Federal de Juegos y Sorteos. 256.6 13. Regalías provenientes de fondos y explotaciones mineras. 14. Aportaciones de contratistas de obras públicas. 15. Destinados al Fondo para el Desarrollo Forestal: 0.0 16.5 1.3 A. Aportaciones que efectúen los Gobiernos del Distrito Federal, Estatales y Municipales, los organismos y entidades públicas, sociales y los particulares. 0.0 B. De las reservas nacionales forestales. 0.1 C. Aportaciones al Instituto Nacional de Investigaciones Forestales y Agropecuarias. 1.2 D. Otros conceptos. 0.0 16. Cuotas Compensatorias. 383.5 17. Hospitales Militares. 0.0 18. Participaciones por la explotación de obras del dominio público señaladas por la Ley Federal del Derecho de Autor. 0.1 19. Recuperaciones de capital: 236.6 A. Fondos entregados en fideicomiso, a favor de entidades federativas y empresas públicas. 1.3 B. Fondos entregados en fideicomiso, a favor de empresas privadas y a particulares. 235.3 C. Inversiones en obras de agua potable y alcantarillado. 0.0 D. Desincorporaciones. 0.0 E. Otros. 0.0 20. Provenientes de decomiso y de bienes que 107.4 8 pasan a propiedad del Fisco Federal. 21. Rendimientos excedentes de Petróleos Mexicanos y organismos subsidiarios. 22. Provenientes del programa de mejoramiento de los medios de informática y de control de las autoridades aduaneras. 23. No comprendidos en los incisos anteriores provenientes del cumplimiento de convenios celebrados en otros ejercicios. 24. Otros: 0.0 1,122.9 0.0 11,131.0 A. Remanente de operación del Banco de México. 0.0 B. Utilidades por Recompra de Deuda. 0.0 C. Rendimiento mínimo garantizado. 3,158.7 D. Otros. 7,972.3 B. INGRESOS DE ORGANISMOS Y EMPRESAS VII. Ingresos de organismos y empresas: 613,712.9 483,381.9 1. Ingresos propios de organismos y empresas: 483,381.9 A. Petróleos Mexicanos. 260,364.0 B. Comisión Federal de Electricidad. 176,820.5 C. Luz y Fuerza del Centro. 537.5 D. Instituto Mexicano del Seguro Social. 10,845.0 E. Instituto de Seguridad y Servicios Sociales para los Trabajadores del Estado. 34,814.9 2. Otros ingresos de empresas de participación estatal. VIII. Aportaciones de seguridad social: 1. Aportaciones y abonos retenidos a 0.0 130,331.0 0.0 9 trabajadores por patrones para el Fondo Nacional de la Vivienda para los Trabajadores. 2. Cuotas para el Seguro Social a cargo de patrones y trabajadores. 130,331.0 3. Cuotas del Sistema de Ahorro para el Retiro a cargo de los Patrones. 0.0 4. Cuotas para el Instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado a cargo de los citados trabajadores. 0.0 5. Cuotas para el Instituto de Seguridad Social para las Fuerzas Armadas Mexicanas a cargo de los militares. 0.0 C. INGRESOS DERIVADOS DE FINANCIAMIENTOS IX. Ingresos derivados de financiamientos: 1. Endeudamiento neto del Gobierno Federal: 20,000.0 20,000.0 201,179.2 A. Interno. 201,779.2 B. Externo. 0.0 2. Otros financiamientos: A. Diferimiento de pagos. B. Otros. 3. Superávit de organismos y empresas de control presupuestario directo (se resta). TOTAL 20,000.0 20,000.0 0.0 201,779.2 1,973,500.0 Estímulos Fiscales (Artículo 16) Se mantienen diversos estímulos fiscales como se establecía en la Ley de Ingresos para el ejercicio fiscal de 2005. Se agregan nuevos estímulos y se modifican otros, los cuales se comentan a continuación. 10 - Exención del Impuesto al Activo Se exenta para el ejercicio fiscal de 2006 del pago del impuesto al activo a las personas físicas y morales cuyos ingresos totales en el ejercicio inmediato anterior no hubieran excedido de $4’000,000, destacando la incorporación de las personas morales a este beneficio, las cuales no se consideraron en el Decreto presidencial del pasado 11 de octubre. Es de destacarse que para esta exención no se considera el valor de los activos del contribuyente, como se establecía en años anteriores, para efectos de definir si resulta aplicable la exención solamente habrá que considerar los ingresos acumulables del ejercicio inmediato anterior. - Eliminación Estímulo Fiscal a aviones y embarcaciones Se elimina el estímulo fiscal que en materia del impuesto al activo se otorgaba a los contribuyentes dedicados al transporte aéreo o marítimo de personas o bienes por los aviones o embarcaciones que tuvieran concesión o permiso del Gobierno Federal para ser explotados comercialmente, el cual consistía en dos opciones: En el caso de aviones o embarcaciones arrendados, se permitía acreditar contra el impuesto al activo, el impuesto sobre la renta que se hubiere retenido de aplicarse la tasa del 21% en lugar de la tasa del 5% que se establece para los pagos por el uso o goce de dichos bienes. Cuando dichos bienes fueran propiedad del contribuyente, se permitía que para efectos de determinar la base del impuesto al activo se considerara el 10% del valor de los aviones y en el caso de embarcaciones considerar el 20% de dichos bienes. En la exposición de motivos no se cita una razón específica para esta eliminación, consideramos que el único argumento que pudo considerar el ejecutivo para no incluir este estímulo en su propuesta, es que ahora se permite la deducción de las deudas contratadas con extranjeros y con el sistema financiero o su intermediación para la determinación del impuesto, los cuales son medios de financiamiento a los que regularmente se recurre para este tipo de adquisiciones. - Estímulo a Investigación y Tecnología Se incrementa de $3,000 a $4,000 millones, el monto total destinado al estímulo fiscal contenido en la Ley del Impuesto sobre la Renta por los gastos e inversiones que sean destinados a proyectos de investigación y desarrollo tecnológico. 11 - Estímulo a la adquisición de Diesel Por lo que se refiere al estímulo fiscal otorgado a los contribuyentes que adquieran diesel para uso automotriz en vehículos que se destinen exclusivamente al transporte público y privado de personas o de carga, ahora se permite llevar a cabo el acreditamiento del 100% del impuesto especial sobre producción y servicios que Petróleos Mexicanos y sus organismos subsidiarios les trasladen por la adquisición de diesel para consumo final. El impuesto por la adquisición de diesel que le hayan trasladado al contribuyente, se podrá acreditar contra el impuesto sobre la renta que tenga a su cargo o en su carácter de retenedor, así como contra el impuesto al activo a su cargo. Dicho acreditamiento, únicamente se podrá realizar en los pagos provisionales del mes en que se adquiera el diesel o en los doce meses siguientes o, en su caso, contra el impuesto del ejercicio al que corresponda la adquisición. - Estímulo a Almacenes Generales de Depósito Se modifica el estímulo fiscal que en materia de impuesto al activo se otorgaba a los Almacenes Generales de Depósito, de tal manera que para efectos de dicho impuesto ahora pueden considerar como valor de los inmuebles de su propiedad utilizados para el almacenamiento, guarda o conservación de bienes o mercancías, únicamente el 10% de los mismos, a comparación del 20% que debían considerar hasta 2005. Tasa de retención aplicable por intereses (artículo 22) Por lo que se refiere a la Tasa de Retención aplicable a los intereses que paguen directamente o por su intermediación, las entidades integrantes del sistema financiero mexicano, se mantiene por un año más la tasa del 0.5% anual para estos conceptos. Condonación de Multas y Recargos (artículos séptimo y octavo transitorios) - Condonación impuestos federales Como en ejercicios anteriores, para 2006 se faculta al Servicio de Administración Tributaria para celebrar convenios con los contribuyentes con la finalidad de condonar total o parcialmente multas y recargos respecto de créditos fiscales derivados de contribuciones federales que debieron causarse antes del 1º de enero de 2003. Asimismo, el artículo en comento establece que será la autoridad fiscal quien acordará, en su caso, las condiciones de plazo para el pago y amortización de tales créditos fiscales, conforme a lo siguiente: a) La condonación total o parcial de multas y recargos, será acordada por la autoridad atendiendo en general a la situación financiera del contribuyente. 12 Para los efectos antes mencionados, los contribuyentes deberán demostrar la necesidad del otorgamiento de la condonación solicitada. La autoridad también podrá requerir al contribuyente datos, informes o documentos que resulten necesarios para determinar la procedencia o no de la condonación. En caso de que a juicio de la autoridad, la condonación sea viable, celebrará con el contribuyente el convenio respectivo dentro de los cuarenta días posteriores a la fecha en que la documentación correspondiente haya sido presentada. Es de mencionar que la Junta de Gobierno del Servicio de Administración Tributaria, debe establecer el tipo de casos o supuestos en que procederá la condonación total o parcial de las multas y recargos a que se refiere este artículo, mismos que deben publicarse en el Diario Oficial de la Federación. Es de mencionar que con fecha 18 de mayo de 2005, se publicó en el Diario Oficial de la Federación el acuerdo JG-SAT-IE-I-2005, mismo que establece los casos, supuestos y requisitos para que proceda la condonación total o parcial de los recargos y multas a que se refiere el artículo octavo transitorio de la Ley de Ingresos de la Federación, para el Ejercicio Fiscal 2005. No obstante, el acuerdo antes referido, únicamente tiene vigencia durante 2005, por lo que es de esperarse que se publique un nuevo acuerdo en términos similares para el ejercicio fiscal 2006. b) La condonación total o parcial de multas y recargos procederá aún y cuando deriven de créditos fiscales que están siendo cubiertos a plazo. c) Procederá aún cuando las multas y recargos deriven de créditos fiscales que hayan sido objeto de impugnación por parte del contribuyente. d) La autoridad tributaria podrá acordar con el contribuyente el pago a plazos de los créditos fiscales respecto de los cuales se causaron los recargos y multas condonadas, ya sea en forma diferida o en parcialidades. Asimismo, dicha autoridad podrá eximir la garantía de interés fiscal. e) En caso de incumplimiento de pago conforme al convenio, por parte del contribuyente, se tendrá rescindido de pleno derecho y las autoridades fiscales iniciarán el procedimiento administrativo de ejecución. f) No procederá la condonación cuando el contribuyente se ubique en los siguientes supuestos: Los créditos respecto de los cuales se causaron las multas y los recargos deriven de actos u omisiones que impliquen la existencia de agravantes en la comisión de infracciones conforme al Código Fiscal de la Federación. Los créditos se hayan determinado presuntivamente. Exista sentencia ejecutoriada que provenga de la comisión de delitos fiscales. 13 Se trate de impuestos retenidos o recaudados. g) La solicitud de condonación, no constituye instancia y las resoluciones de la autoridad no pueden ser impugnadas a través de los medios de defensa. - Condonación Adeudos IMSS A partir del ejercicio fiscal 2006, se incorpora un nuevo artículo octavo a las disposiciones transitorias de la Ley de Ingresos de la Federación. Dicho artículo en términos generales dispone que los patrones y demás sujetos obligados que regularicen de forma espontánea sus adeudos fiscales generados antes del 1º de octubre de 2005, con el Instituto Mexicano del Seguro Social, que deriven de cuotas obrero patronales o de infracciones a la Ley del Seguro Social o sus Reglamentos, siempre que los cubran en una sola exhibición, gozarán de la condonación de multas y recargos conforme a lo siguiente: a) Los sujetos obligados al pago, deberán informar al instituto a más tardar el 28 de febrero de 2006, su intención de acogerse a la condonación antes referida, señalando al efecto la fecha del pago del adeudo, debiendo garantizar el interés fiscal. b) Las multas y recargos serán condonados en un porcentaje determinado al momento en el que se realice el pago; el 100% cuando sea liquidado entre el 1º de enero y el 28 de febrero de 2006 o hasta llegar a un 50% en cuando se realice el pago entre el 1º y el 31 de julio del mismo año. c) A fin de determinar la procedencia o no de la condonación, el Instituto puede requerir del sujeto obligado información y documentos. d) La condonación procederá aún y cuando las multas y recargos deriven de créditos fiscales que estén siendo pagados a plazo. No obstante, será en proporción al saldo insoluto, no estando obligado el Instituto a devolver cantidad alguna por concepto de multas y recargos ya pagados. e) La condonación procederá aún cuando las multas y recargos deriven de cuotas obrero patronales, que estén siendo impugnadas por el sujeto obligado y se desista de dicha impugnación. f) Aún cuando se proceda a la condonación, el H. Consejo Técnico, podrá acordar el pago a plazos, ya sea en forma diferida o en parcialidades, de las cuotas obrero patronales de las cuales deriven las multas y los recargos condonados. g) En caso de que el sujeto obligado incumpla con sus obligaciones señaladas en su solicitud, se le tendrá por desistido del beneficio. h) No procederá la condonación cuando el sujeto obligado, se ubique en cualquiera de los siguientes supuestos: 14 La determinación de las cuotas obrero patronales respecto de las que se causaron las multas y los recargos, derive de actos u omisiones que impliquen la existencia de agravantes en la comisión de infracciones en términos de la Ley. Exista sentencia ejecutoriada que provenga de la comisión de delitos fiscales. La solicitud de condonación no constituye instancia y las resoluciones del Instituto no pueden ser impugnadas a través de los medios de defensa. Es de mencionar que tratándose de recargos derivados de créditos fiscales por cuotas de retiro, cesantía en edad avanzada y vejez, no se otorgará condonación alguna. Por lo que respecta a las multas derivadas de créditos por este concepto hasta antes del 1º de septiembre de 2005, éstas se condonarán en las fechas y porcentajes aplicables a las multas por créditos de aportaciones obrero patronales. El Consejo Técnico puede dictar los lineamientos que estime necesarios para el mejor cumplimiento de esta disposición, por lo que a efecto de dar una mayor certidumbre, es deseable que éstos sean publicados a la brevedad en el Diario Oficial de la Federación. II.- LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Intereses por capitalización insuficiente (Art. 32 fracc. XXVI y Art. 48 y fracc. IV disposición de vigencia anual) Como una reforma que consideramos acertada, se establece que no se incluirán, en el promedio anual de deudas que excedan la relación pasivo-capital de tres veces, las deudas que provengan de créditos sujetos a condiciones o términos que: 1: Limiten al deudor para distribuir utilidades o dividendos, reducir su capital, enajenar sus activos fijos, contratar nuevos créditos o transmitir de cualquier forma la titularidad de la mayoría de su capital social, y 2. Permitan al acreedor intervenir en la determinación del destino de los créditos. Adicionalmente, las deudas que excedan el límite de tres veces el capital contable establecido en esta disposición no se considerarán para el cálculo del ajuste anual por inflación. No es clara la disposición sobre si estas deudas son sólo aquellas que generen intereses no deducibles o pueden eliminarse el total de las deudas que excedan el límite de tres veces, aunque la exposición de motivos sí señala que la intención es que sólo las deudas que generan intereses no deducibles sean las que se excluyan. Estas disposiciones también podrán aplicarse para el cálculo de los intereses no deducibles y del ajuste anual por inflación del ejercicio 2005, lo cual consideramos correcto. Sin lugar a dudas, esta reforma reconoce la imperiosa necesidad de capital que requieren las empresas de nuestro país al permitir excluir de las reglas de 15 capitalización delgada a varios préstamos cuyas características antes mencionadas desde luego que son condiciones de mercado y que además no sólo abarca los otorgados por el sistema financiero previstos en el decreto presidencial publicado en el DOF el 21 de octubre de 2005. Recordemos a los lectores que mediante disposición transitoria se establece un período de cinco ejercicios para que los contribuyentes puedan llegar a la proporción mencionada respecto de las deudas que tenían al 31 de diciembre de 2005. Reserva para fondo de pensiones o jubilaciones de personal (artículo 33) En la fracción II del artículo 33 permanecen los mismos valores para realizar la inversión del 30% de la reserva. Sin embargo, para la inversión del 70% restante, se adicionan los certificados de participación emitidos por las instituciones fiduciarias respecto de los fideicomisos a que se refiere el artículo 224 de esta Ley, y las acciones emitidas por las sociedades a que se refiere el artículo 224-A de la misma, limitándose la inversión en estos dos casos a un monto que no exceda del 10% del total de la reserva. El motivo de la adición de estos nuevos valores es promover la inversión en dichos certificados o acciones y que es congruente con el ánimo de promover el estímulo fiscal a la inversión. Porcentaje de depreciación para montacargas (artículo 40) Se reformó la fracción VI del artículo 40 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, para incluir a los montacargas como activos fijos sujetos a una tasa de depreciación fiscal del 25%. Según la iniciativa que le dio origen a esta reforma, la intención es equiparar el porcentaje de deducción de los montacargas al que actualmente aplica para el caso de vehículos automotores. La reforma es atinada, toda vez que así se elimina cualquier controversia respecto del porcentaje de deducción que es aplicable a los citados monta Sociedades cooperativas de producción ( artículos 85-A y 85-B) Con motivo de otorgar un estímulo fiscal a las cooperativas de producción, se adiciona el capítulo VII-A al Título II de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el cual se convierte a este tipo de sociedades como entidades transparentes frente al Impuesto Sobre la Renta. Con este mecanismo se pretende desarrollar las sociedades cooperativas que estén constituidas únicamente por socios personas físicas, donde podrán calcular en Impuesto Sobre la Renta que les corresponda por las actividades que realicen, 16 aplicando la Sección I del Capítulo II del Título IV de la Ley dirigido a actividades empresariales y profesionales. Se calculará el impuesto del ejercicio de cada uno de los socios en los términos del Art. 130 de la Ley. Se podrá diferir la totalidad de la utilidad gravable que les corresponda y además no efectuarán pagos provisionales del Impuesto Sobre la Renta sobre los ingresos que obtenga la sociedad cooperativa. - Art. 85-A Régimen Fiscal Aplica a las sociedades cooperativas de producción que únicamente se encuentren constituidas por socios personas físicas, en lugar de aplicar lo dispuesto en el Título II del régimen general de las sociedades, dejándose como opción aplicar lo dispuesto en la Sección primera del Capitulo II del Título IV que resulta aplicable a las personas físicas con actividades empresariales y profesionales. - Cálculo del impuesto. De la utilidad gravable del ejercicio se calculará el impuesto que le corresponda a cada uno de sus socios por su participación en la sociedad cooperativa aplicando lo dispuesto por el Art. 130 de la Ley, es decir, que a la totalidad de los ingresos acumulables que le corresponda a la cooperativa se le restan las deducciones autorizadas en el ejercicio que se trate, restándole la participación a los trabajadores de la cooperativa en las utilidades pagada en el ejercicio y en su caso las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores. Al distribuirse las utilidades a favor de los socios que provengan de la cuenta de utilidad gravable, se pagará el impuesto diferido aplicando al monto de la utilidad distribuida al socio, la tarifa a que se refiere el Art. 177 de esta ley. Se considera que las primeras utilidades que se distribuyan sean las primeras que se generaron. - Impuesto a cargo de los socios. El impuesto a cargo de cada uno de los socios, se pagará mediante declaración que se presentará ante las oficinas autorizadas, a más tardar el día 17 del mes siguiente al que se pagaron, el socio, podrá acreditar en su declaración anual del ejercicio, el impuesto que se pague en los términos de este párrafo. Se considerará que la cooperativa distribuye utilidades a sus socios, cuando la utilidad gravable a que se refiere esta fracción se invierte en activos financieros diferentes a las cuentas por cobrar a clientes o en recursos necesarios para la operación normal de la sociedad de que se trate, esto es, de que los recursos no puedan destinarse a otros bienes u operaciones ajenos al objeto de la cooperativa. 17 - Utilidad gravable. Las cooperativas llevarán una cuenta de utilidad gravable que se incrementará con la del ejercicio y se disminuirá con el importe de la utilidad gravable pagada. El saldo de esta cuenta se actualizará al último día de cada ejercicio, sin incluir la utilidad gravable del mismo y además se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate. Si se distribuyen utilidades con posterioridad a la actualización, el saldo de la cuenta que se tenga a la fecha de la distribución se actualizará por el periodo comprendido desde la última actualización y hasta en el mes en que se distribuyan dichas utilidades. Por los ingresos que obtenga la sociedad cooperativa no se efectuarán pagos provisionales del impuesto sobre la renta. Los rendimientos y los anticipos a sus socios, se consideran como ingresos asimilados a los de prestación de un servicio personal subordinado y se aplicará lo dispuesto en el Art. 110 que se refiere a los salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado y a la retención y entero de los pagos provisionales, cálculo de la retención mensual así como el subsidio acreditable y crédito al salario mensual y finalmente a los pagos de prima de antigüedad, retiro e indemnización por separación. Con esta precisión se salvaguardan fiscalmente las prestaciones y demás privilegios del salario que reciben los cooperativistas por ser considerados como tales de una manera simétrica con las disposiciones del seguro social. - Artículo 85-B limitaciones. Las cooperativas de producción que opten por este capítulo no podrán variar su opción en ejercicios posteriores, salvo que cumplan con los requisitos del reglamento del Impuesto Sobre la Renta que se publiquen. Si la cooperativa abandona este régimen, en ningún caso puede volver a tributar en este esquema. - Disposiciones transitorias. Se indica que se pagará el Impuesto Sobre la Renta conforme al Art. 177 del la Ley que estuvo vigente al momento en que se generaron las utilidades que se distribuyan. Lo anterior significa que la cooperativa debe calcular por socio las ganancias no distribuidas pero conforme a las tarifas vigentes en los años en que se generaron. Lo anterior debe precisarse ya que la cooperativa puede contar con cufin. 18 Asimismo y para efectos del Impuesto al Activo, el impuesto acreditable es el que hayan retenido a los socios como si se tratara del Impuesto Sobre la Renta correspondiente a la sociedad cooperativa. - Transferencia de la utilidad gravable. El saldo de la utilidad gravable puede transmitirse a otras sociedades en los casos de fusión y escisión, en este último caso, dicho saldo se dividirá entre la escindente y las escindidas en proporción a la partición del capital contable del estado de posición financiera aprobado por la asamblea general extraordinaria. - Otros Desde luego la sociedad cooperativa continuará sujeta a las demás disposiciones de declarar o informar y retener impuestos, conforme a las disposiciones a que se refiere el Titulo IV, Capítulo II, Sección Primera, como son los pagos con cheque, los plazos para reunir requisitos de los comprobantes, retenciones mensuales, llevar contabilidad, deducir compras en el ejercicio, expedir comprobantes, formular balance, informar operaciones con proveedores y clientes, expedir constancias, registro específico de inversiones con dedición inmediata, etc. De los ingresos por salarios y en general por la prestación de un servicio personal subordinado ( artículos 31, 32 , 113 a 118) Como introducción a este tema, resulta de gran ayuda resaltar que los artículos del Capítulo I del Título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), que serán modificados para el ejercicio fiscal 2006, son aquellos que tienen relación (aunque sea mínima) con los cambios básicos efectuados a este capítulo, mismos que a continuación se mencionan: Se derogan las disposiciones que regulan los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso. (Nunca entraron en vigor) Se adicionan nuevamente a la Ley, las disposiciones relativas al subsidio y al crédito al salario. (Que estuvieron en vigor hasta 2005) Se elimina el concepto de salario bruto. Se elimina la exclusión general de $76,000 anuales. (Iba a entrar en vigor en 2006) De acuerdo con lo anterior, a continuación se especifican los artículos que con motivo de los cambios importantes mencionados, sufren alguna modificación. 19 - Se reforma el artículo 31 fracción V último párrafo Esta disposición hace referencia a que los pagos que a la vez sean ingresos por salarios o conceptos asimilados, podrán deducirse siempre y cuando se cumpla tanto con el requisito de inscribir a dichos trabajadores en el IMSS, como con las obligaciones que establecen los artículos 118 fracción I, y 119 (LISR). Anteriormente hacía referencia a las obligaciones establecidas en el artículo 118 fracciones I, II, V y VI, así como a las disposiciones que regulan los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso. De acuerdo con lo expuesto como introducción, existen dos motivos, previamente mencionados, para este cambio: Se derogan las disposiciones que regulan los subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso. Se adicionan nuevamente a la Ley, las disposiciones relativas al crédito al salario (entre otras, los artículos 115 y 119). Además, dejan de ser requisitos para la deducibilidad de los salarios, los siguientes: El hecho de que los patrones calculen el impuesto anual de sus trabajadores, así como el que presenten la declaración informativa de sueldos a más tardar el 15 de febrero de cada año. El solicitar la inscripción de los trabajadores en el RFC; o en su defecto, solicitarles su clave del RFC en caso de que ya hubieran sido registrados con anterioridad. Con respecto a estos dos últimos puntos, en virtud de que los salarios que paga el patrón a sus trabajadores, son un gasto estrictamente indispensable para la realización de su actividad, además de estar totalmente relacionados con dicha actividad, consideramos que al estar estos efectivamente pagados, resultaba improcedente supeditar su deducibilidad a la presentación de una declaración informativa dentro de un plazo específico, o más allá, a la realización de un trámite de solicitud de inscripción de los trabajadores en el RFC, que depende no sólo de una autoridad, sino también de cumplir con ciertos documentos, que en algunas ocasiones, el hecho de que los trabajadores no cuenten con ellos en el momento, o cuenten con algún error, alarga o impide dicho trámite. Por otra parte, los legisladores consideraron conveniente mantener como requisito de deducibilidad de los salarios, la obligación de inscribir a los trabajadores en el IMSS, pues consideran que esta medida implica un beneficio en materia de seguridad social para los propios trabajadores. 20 - Se reforma el artículo 31 fracción XX El artículo 31 menciona los requisitos que deben reunir las deducciones, y esta fracción establece que cuando se efectúen pagos por salarios a trabajadores que tengan derecho al crédito al salario, las cantidades correspondientes a este concepto, sean entregadas efectivamente a sus trabajadores y se cumpla con los requisitos del artículo 119. El motivo del cambio es básicamente que se derogan las disposiciones correspondientes al subsidio para el empleo y para la nivelación del ingreso y que se adicionan nuevamente las disposiciones relativas al crédito al salario. - Se reforma el artículo 32 fracción I último párrafo Lo modificado en este párrafo es que no serán deducibles las cantidades que, en su carácter de retenedor entregue el contribuyente a sus trabajadores, provenientes del crédito al salario a que se refieren los artículos 115 y 116 de la Ley. De igual forma, el motivo del cambio en esta fracción, es básicamente que se derogan las disposiciones correspondientes al subsidio para el empleo y para la nivelación del ingreso y que se adicionan nuevamente las disposiciones relativas al crédito al salario. - Se reforma el artículo113 (párrafos: 1°, 2°, 3°, 6° y 10° párrafos) En virtud de los cambios básicos a este Capítulo previamente mencionados, se reformaron estos párrafos para quedar como estaban en la LISR vigente hasta el 31de diciembre de 2004. De acuerdo con el texto de ley, nuevamente no se efectuará retención a las personas que en el mes únicamente perciban un salario mínimo general. Teniendo en cuenta que desaparecen los conceptos de salario bruto y exclusión general, la base a la que se le aplicará la tarifa contenida en el artículo 113, con el fin de determinar el ISR a retener, será el total de ingresos obtenidos por el trabajador en un mes de calendario. El texto vigente en 2005 del párrafo 3° del artículo 113, establecía lo que debía entenderse por exclusión general, y considerando que dicha exclusión general queda fuera de la ley reformada para el ejercicio 2006, en nuestra opinión éste párrafo debió haberse derogado y no reformado, puesto que no tratan de lo mismo. Actualmente este párrafo 3° queda redactado como estuvo redactado hasta 2004, salvo por la mención al párrafo cuarto siguiente a la tarifa, puesto que éste pasa a ser el quinto, en virtud de que el cuarto se deroga, pues dicho párrafo cuarto en 2005 era 21 la definición de salario bruto, misma que como ya se ha mencionado, queda sin efectos en 2006. El contenido de dicho párrafo 3° explica que al impuesto obtenido de aplicar la tarifa del artículo 113 al total de ingresos obtenidos por salarios o conceptos asimilados, se le restará el subsidio que, en su caso resulte en los términos del artículo 114. Asimismo, en el caso de los ingresos únicamente de salarios y remuneraciones a empleados federales o estatales, se les aplicará el crédito al salario de acuerdo con el artículo 115. El sexto párrafo se refiere a la deducción del impuesto local a los ingresos por salarios, y el cambio es el siguiente: Ley vigente en 2005 Salario bruto obtenido en el mes Menos Impuesto local a los ingresos por salarios retenido Menos Exclusión general Ley reformada para 2006 Ingresos totales obtenidos en el mes Menos Impuesto local a los ingresos por salarios retenido Igual a Base a la que se le aplicará la Tarifa Igual a Base a la que se le aplicará la Tarifa La reforma al décimo párrafo del artículo 113, consiste únicamente en cambiar la referencia al penúltimo párrafo del artículo 118, por el último párrafo; en virtud de que, al derogarse el último párrafo actual, el penúltimo actual queda como último. - Se adicionan los artículos 114 y 115 Estos artículos se encontraban en la ley vigente en 2004 y para el ejercicio 2005 fueron derogados (aunque se seguían aplicando por disposición transitoria). Ahora nuevamente se adicionan, y se refieren a la determinación del subsidio acreditable y al crédito al salario. El artículo 114, queda redactado exactamente igual a como se encontraba en 2004, y explica el procedimiento que debe seguir el contribuyente para determinar la proporción de subsidio que aplicará a todos sus trabajadores. Explica el procedimiento para determinar el subsidio, aplicando la tarifa de este artículo al impuesto marginal determinado conforme al artículo 113. Así mismo, el artículo 114 menciona que el subsidio acreditable podrán aplicarlo también los contribuyentes que obtengan ingresos por concepto de actividad empresarial, servicios profesionales y arrendamiento, y quienes obtengan ingresos por 22 dos o más capítulos, aplicarán el subsidio acreditable en los pagos provisionales que correspondan sólo a uno de ellos. En el caso de que los contribuyentes mencionados en el párrafo anterior, también perciban ingresos por sueldos, sólo se aplicará el subsidio acreditable en el cálculo del pago provisional por los ingresos de este capítulo. Con respecto al artículo 115, igualmente queda redactado igual a como se encontraba en 2004, salvo por la referencia al quinto párrafo posterior a la tarifa del artículo 113 (que antes era el cuarto). Este artículo establece el tratamiento del crédito al salario, mismo que debe acreditarse contra el ISR disminuido con el subsidio acreditable que le corresponda, y que en caso de que sea mayor que esta diferencia, el excedente deberá ser entregado al trabajador en efectivo; por el contrario, si resultase menor, la diferencia será la cantidad que el contribuyente estará obligado a retenerle por concepto de ISR al trabajador. - Se reforma el artículo116 segundo párrafo Este segundo párrafo se refiere a la forma de determinar el ISR anual a cada uno de los trabajadores, y a efecto de que se aprecie más claramente la diferencia entre el artículo vigente en 2005 y el reformado para 2006, se presente el siguiente cuadro comparativo. Ley vigente en 2005 Salario bruto obtenido en el año Menos Impuesto local a los ingresos por salarios retenido Menos Exclusión general elevada al año Ley reformada para 2006 Ingresos totales obtenidos en el año Menos Impuesto local a los ingresos por salarios retenido Igual a Base a la que se le aplicará la Tarifa del artículo 177 Igual a Base a la que se le aplicará la Tarifa del artículo 177 El impuesto que resulte a cargo del contribuyente, se disminuirá con el subsidio acreditable determinado en los términos del artículo 178 y posteriormente se acreditarán los pagos provisionales efectuados en los términos del artículo 113. - Se adiciona un cuarto párrafo al artículo 116, y los actuales cuarto a séptimo pasan a ser quinto a octavo. 23 Al sufrir modificaciones la LISR en 2002, hubo un cambio con respecto al crédito al salario que generó controversias, puesto que al realizar el cálculo mensual del ISR a retener, sí se aplicaba crédito al salario, mismo que o se entregaba a los trabajadores o disminuía el impuesto a retener a los mismos; pero en el precepto que regulaba el cálculo anual que realizan los patrones sobre los ingresos de los trabajadores, no aparecía el derecho de los contribuyentes a acreditar dicho crédito al salario contra el impuesto disminuido con el subsidio acreditable. Esto generó que los contribuyentes que recibieron ingresos por salarios y que estaban obligados a presentar declaración anual, obtuvieran un ISR a cargo en su declaración anual, puesto que estas cantidades que por concepto de crédito al salario, mensualmente el patrón acreditó, el trabajador no podía disminuirlas de su impuesto a cargo a nivel anual. Para solucionar este problema, la SHCP publicó un decreto mediante el cual se permitió a los contribuyentes con ingresos por salarios, cuyos ingresos no hubieran excedido de $300,000 y que estuvieran obligados a presentar declaración anual, acreditar la cantidad de $1,800 (correspondiente al crédito al salario anual) Ahora con este párrafo cuarto, se corrige esta situación, pues establece el siguiente procedimiento: Ingresos totales obtenidos en el año Menos Impuesto local a los ingresos por salarios Igual a Base a la que se le aplicará la tarifa del artículo 177 ISR determinado conforme a la tarifa del artículo 177 Menos Subsidio acreditable en los términos del artículo 178 Menos Cantidades que por crédito al salario le correspondieron al contribuyente Igual a ISR a cargo anual Al comparar el ISR disminuido con el subsidio, con las cantidades que por crédito al salario le correspondieron al contribuyente, puede suceder lo siguiente: ( ISR determinado menos subsidio acreditable) correspondió; o bien, > Crédito al salario que le ( ISR determinado menos subsidio acreditable) correspondió. < Crédito al salario que le Si sucede lo primero, el retenedor considerará como impuesto a cargo del contribuyente el excedente que resulte, y contra dicho impuesto a cargo serán acreditables los pagos provisionales efectuados. 24 En caso de que suceda lo segundo, no habrá impuesto a cargo del contribuyente ni se entregará cantidad alguna a éste último por concepto de crédito al salario. - Se reforma el artículo 117 fracción II Este artículo establece las obligaciones para los contribuyentes que perciben ingresos por salarios y conceptos asimilados. En el ejercicio 2005, la fracción II establecía la obligación para los trabajadores de comunicar por escrito al empleador qué opción elegían que se les aplicara por concepto de exclusión general. En virtud de que la exclusión general, desaparece para 2006, consideramos que dicha fracción debió haber sido derogada y no modificada, pues el texto actual no tiene relación con el anterior. Actualmente, se establece en esa fracción la obligación de solicitar las constancias de ingresos y retenciones a los empleadores que se tenga o haya tenido en dicho ejercicio, y proporcionarlas al empleador que vaya a realizar el cálculo anual, o a acompañarlas a su declaración anual. No se solicitará la constancia al empleador que haga la liquidación del año. - Se reforma el artículo 117 fracción IV El cambio en este artículo se debe a la derogación de la exclusión general y a la adición del crédito al salario, pues establece que es obligación de los trabajadores comunicar por escrito al empleador, antes de que les efectúe el primer pago, si prestan servicios a otro empleador y si éste les aplicará el crédito al salario, a fin de que no se les aplique nuevamente. - Se reforma el artículo 118 fracción I, IV segundo párrafo, V primer párrafo y actual penúltimo párrafo Este artículo establece las obligaciones de los patrones; y los cambios principales se deben a la derogación tanto del subsidio para el empleo y para la nivelación del ingreso, como de la exclusión general. La fracción I. establece que quienes hagan pagos por concepto de salarios deberán efectuar las retenciones señaladas en el artículo 113 y entregar en efectivo las cantidades por concepto de crédito al salario que correspondan. Fracción IV. segundo párrafo: Los empleadores deberán solicitar a los trabajadores que les comuniquen por escrito antes de que les efectúen el primer pago, si es que prestan servicios a otro empleador y si éste les aplica el crédito al salario, a efecto de que ya no se le aplique nuevamente. 25 Fracción V. Es obligación de las personas que paguen salarios, presentar a más tardar el 15 de febrero de cada año, declaración informativa sobre las personas a las que les haya entregado cantidades en efectivo por concepto de crédito al salario en el año de calendario anterior. - Fracción IX. Se deroga Penúltimo párrafo: señalaba que quedan exceptuadas de las obligaciones señaladas en este artículo los organismos internacionales, cuando así lo establezcan los tratados, y los estados extranjeros. Ahora también se establece que quedan exceptuados también de las obligaciones señaladas en el siguiente artículo. - Último párrafo (Se deroga) - Adicion del artículo 119 Este artículo queda como se encontraba en la Ley vigente durante 2004, y se refiere a los requisitos que se deben cumplir para poder acreditar el crédito al salario pagado a los trabajadores, contra el ISR a cargo del contribuyente o contra el ISR retenido a terceros. Estos requisitos son: Que lleven los registros de los salarios que paguen, identificando a cada empleado al que se le hagan pagos. Conservar los comprobantes que demuestren el monto de los ingresos y de las retenciones que efectúen a cada trabajador. Cumplir con las obligaciones de las fracciones I, II, V, VI del artículo 118. Pagar las aportaciones de seguridad social y todas las prestaciones pactadas. En conclusión, las reformas al capítulo de salarios que estuvieron previstas para 2005, no entraron en vigor nunca, pues durante el ejercicio fiscal 2005, por disposiciones transitorias, siguieron aplicándose las disposiciones vigentes durante 2004, y para el ejercicio 2006 se reforma la Ley para quedar cómo estaba antes. Por lo que, aquellos conceptos que escuchamos pero nunca aplicamos, como: exclusión general, salario bruto, subsidios para el empleo y para la nivelación del ingreso, quedarán guardados en el cajón. De acuerdo con lo anterior, podemos concluir que no hubo modificaciones de trascendencia en lo que se refiere al capítulo de salarios e ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado; puesto que básicamente se trató de regresar a 26 las disposiciones vigentes en 2004, las cuales se aplicaron en 2005 por disposiciones transitorias. Donatarias autorizadas (art. 95 fracc. VI, inciso h) Se incorporan como donatarias autorizadas y como personas morales con fines no lucrativos a las organizaciones dedicadas al apoyo en defensa y promoción de los derechos humanos, considerando que en a nivel internacional dichas organizaciones gozan de beneficios fiscales tales como recibir donativos deducibles para las personas que nos donan. Intereses exentos (artículo 196) Con la finalidad de atraer a nuestro país inversión extranjera hacia los bonos emitidos por el sector gubernamental, se adiciona la fracción IV de este artículo, para establecer como interés exento del pago del impuesto sobre la renta, a los intereses que deriven de créditos concedidos al Gobierno Federal o al Banco de México y los provenientes de títulos de crédito emitidos por dichas instituciones, cuando se coloquen en México entre el gran público inversionista, esta exención se condiciona a que los beneficiarios efectivos de los intereses sean residentes en el extranjero. Asimismo, se establece que en el caso de que no se identifique al beneficiario efectivo de los intereses, los intermediarios financieros que intervengan en dichas operaciones no estarán obligados a efectuar la retención correspondiente ni tendrán la responsabilidad solidaria a que se refiere el artículo 26 del Código Fiscal de la Federación. Tratamiento fiscal aplicable a operaciones financieras derivadas de deuda (artículo 199) A fin de impulsar al mercado mexicano de derivados y lograr que dicho mercado se desarrolle paralelamente a los mercados internacionales de este tipo, en la Iniciativa presentada por el Ejecutivo se planteó la adición de un antepenúltimo párrafo a este artículo. La referida adición permitirá que se exceptúe del pago del impuesto sobre la renta a las operaciones financieras derivadas de deuda que se encuentren referidas a la Tasa de Interés Interbancaria de Equilibrio o a títulos de crédito emitidos por el Gobierno Federal o por el Banco de México y cualquier otro que determine el SAT mediante reglas de carácter general, condicionando la exención a que dichas operaciones se realicen en bolsa de valores o mercados reconocidos, de acuerdo con lo previsto en el Artículo 16-C del Código Fiscal de la Federación. Con la adición de este párrafo se busca homologar el tratamiento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta con el que actualmente se da a nivel internacional a este tipo de operaciones. 27 Por otra parte, se establece que en el caso de que no sea posible identificar al beneficiario efectivo residente en el extranjero de las ganancias provenientes de las operaciones financieras derivadas, los socios liquidadores no estarán obligados a efectuar la retención correspondiente ni tendrán la responsabilidad solidaria a que se refiere el artículo 26 del Código Fiscal de la Federación. Tasa de retención del 4.9% sobre intereses (artículo segundo de vigencia anual fracción I) Como ha venido sucediendo los últimos años, mediante disposición transitoria se mantiene la tasa de retención del 4.9% sobre intereses de fuente de riqueza ubicada en México, que sean pagados a entidades de financiamiento y bancos residentes en países con los que México tenga en vigor un tratado para evitar la doble tributación. Deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo (artículos 220 y 2° transitorio fracción iii) Se modifica el primer párrafo del artículo 220 de esta ley, para permitir que aquellas personas que realicen inversiones en bienes nuevos, puedan deducirlos en forma inmediata en el ejercicio en que se efectúe la inversión de los bienes nuevos de activo fijo, inicien su utilización o en el siguiente. Anteriormente sólo se permitía en el ejercicio siguiente al de su adquisición o en el ejercicio siguiente al de su legal importación, en el caso de bienes de procedencia extranjera. Mediante disposición transitoria, en el artículo 2° fracción iii, se señala que en el caso de aplicar esta deducción para el año 2006, se tomen los por cientos y la tabla contenidos en el decreto por el que se otorga un estímulo fiscal en materia de deducción inmediata de bienes nuevos de activo fijo, publicado en el diario oficial de la federación el 20 de junio de 2003, en vez de utilizar los por cientos de deducción y la tabla a que se refieren los artículo 220 y 221 de la ley. Lo anterior consideramos que es correcto puesto que las tasas contenidas en el citado Decreto son superiores a las contenidas en la Ley. Regímenes fiscales preferentes (artículo 212) En adición a los supuestos ya contenidos en la ley, se establece que no se considerarán sujetos a un régimen fiscal preferente aquellos ingresos, distintos de los pasivos, que se generen en un país que no cuente con dicho acuerdo de intercambio de información, siempre que el contribuyente y las entidades o figuras jurídicas a través de las cuales se generen dichos ingresos dictaminen sus estados financieros por el ejercicio de que se trate, por un contador público independiente que pertenezca a una firma de contadores que tenga una oficina de representación en México, y el contribuyente presente dicho dictamen. 28 El beneficio anterior no resultará aplicable tratándose de contribuyentes que realicen compra y venta de bienes en el comercio internacional a través de entidades o figuras jurídicas del extranjero, cuando la procedencia o destino de los bienes sea México. Precios de transferencia (artículo 216) Se establece la obligación para los contribuyentes que tengan que aplicar alguno de los métodos para la determinación de precios con operaciones celebradas con partes relacionadas, de considerar el método de precio comparable no controlado como primera opción, antes de cualquier otro. Lo anterior atiende a que, a juicio del legislador, dicho método representa el medio más directo para precisar si las condiciones de las relaciones comerciales y financieras entre partes relacionadas cumplen con la característica de estar a precios de mercado. Incluso, se señala que los contribuyentes sólo podrán utilizar los otros métodos, cuando demuestren que con la información disponible, el método de precio comparable no controlado no es el apropiado para determinar que las operaciones realizadas se encuentran a precios de mercado. En tal caso, deberá darse preferencia a los métodos de precios de transferencia de reventa y de costo adicionado. También se establece que cuando resulten aplicables los métodos de precios de transferencia de reventa, de costo adicionado y de márgenes transaccionales de utilidad de operación, se considerará que se cumple la metodología cuando se demuestre que el costo y el precio de venta se encuentran a precios de mercado, ya sea porque correspondan a los utilizados con o entre partes independientes en operaciones comparables, o cuando el contribuyente cuente con una resolución favorable en ese sentido. Aun cuando esta reforma supuestamente busca adecuar nuestra legislación a la Guías de Precios de Transferencia emitidas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, la misma resulta criticable, ya que arbitrariamente parte de la premisa de que todos los contribuyentes pueden ser evaluados en cuanto al cumplimiento de sus obligaciones en materia de precios de transferencia bajo un mismo método, sin importar que lleven a cabo distintos giros empresariales. Aún más, resulta criticable el hecho de que ahora el contribuyente se vea en la necesidad de probar que el método de precio comparable no controlado no es el que más confiable y apropiado para demostrar que cumple con esta obligación, a fin de poder utilizar un método distinto. Información mensual cobros en efectivo (artículos 86, 97, 133, 145 y 154-A) Cabe recordar que, en materia de “lavado de dinero”, es el artículo 400-Bis del Código Penal Federal quien establece, en su parte conducente, que: 29 Se impondrá de cinco a quince años de prisión y de mil a cinco mil días de multa al que por sí o por interpósita persona realice cualquiera de las siguientes conductas: adquiera, enajene, administre, custodie, cambie, deposite, dé en garantía, invierta, transporte o transfiera, dentro del territorio nacional, de éste hacia el extranjero o a la inversa, recursos, derechos o bienes de cualquier naturaleza con conocimiento de que proceden o representan el producto de una actividad ilícita, con alguno de los siguientes propósitos: ocultar o pretender ocultar, encubrir o impedir conocer el origen, localización, destino o propiedad de dichos recursos, derechos o bienes, o alentar alguna actividad ilícita. Es así que, en enero de 2004, se procedió a reformar diversas leyes financieras a efecto de que las entidades financieras perfeccionen los procedimientos tendientes a prevenir, detectar y reportar las operaciones que pudieran coadyuvar en la comisión de los delitos comúnmente denominados como “lavado de dinero” y “financiamiento a actividades terroristas”1. Resultado de la reforma aludida, es la ampliación de las entidades financieras a las que aplican las reglas relativas al “lavado de dinero”, de tal suerte que ahora éstas se integran por: • Instituciones de Crédito • Sociedades financieras de objeto limitado • Cooperativas y Sociedades Financieras Populares • Administradora de fondos de ahorro para el retiro • Sociedades de Inversión • Sociedades Operadoras de Sociedades de Inversión • Sociedades Distribuidoras de Acciones de Sociedades de Inversión • Casas de Bolsa y Especialistas Bursátiles • Afianzadoras • Aseguradoras y Agentes de Seguros • Organizaciones Auxiliares del Crédito, Casas de Cambio y Centros Cambiarios 1 Reforma que obedeció a los compromisos internacionales asumidos por México en el seno del “Grupo de Acción Financiera sobre el Bloqueo de Capitales” (GAFI). 30 • Transmisores de Fondos En consecuencia, las anteriores entidades financieras están obligadas a informar a la Secretaria de Hacienda y Crédito Público por conducto, en la mayoría de los casos, de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores 2 de, entre otras operaciones, de las denominadas “operaciones relevantes”; es decir, de aquella operaciones cuyo monto involucrado es igual o mayor al equivalente en pesos de 10,000 USD. Así las cosas, es evidente que la reforma comentada ha recrudecido las reglas aplicables a entidades del sistema financiero en materia de prevención y detección de operaciones que puedan implicar la comisión del delito de “lavado de dinero” al grado tal que, suponemos, ello implicará, en algunos casos, que quienes están involucrados en tales operaciones dejen de utilizar a las referidas entidades para, por ejemplo, realizar el pago correlativo a la adquisición de bienes o servicios (autos, casas, joyas, viajes, etc.) y, en consecuencia, migrar para realizar el pago correlativo en efectivo o moneda extranjera. Por todo lo previamente comentado, se establece la obligación para las personas morales, así como para las personas físicas que desarrollen actividades empresariales, enajenen, arrienden o adquieran bienes, de informar a las autoridades fiscales los ingresos que reciban en efectivo en moneda nacional o extranjera, o en piezas de oro y de plata, cuyo monto sea superior a cien mil pesos. La información deberá presentarse mediante medios y formatos electrónicos, de conformidad con las reglas que al efecto expida el SAT. La obligación antes descrita se establece igualmente para aquellas personas morales autorizadas para recibir donativos deducibles, las cuales deberán informar la percepción de donativos en moneda nacional o extranjera, o en piezas de oro y de plata, cuyo monto sea superior a cien mil pesos. Considerando los antecedentes relativos a las reglas aplicables a las instituciones integrantes del sistema financiero en materia de “lavado de dinero”, es entendible tanto la razón como la finalidad que se persigue al establecer la obligación de informar, por parte de los contribuyentes señalados, de las contraprestaciones, o donativos, según corresponda, que reciban por operaciones cuyo monto sea superior a cien mil pesos (poco menos de 10,000 USD, según el tipo de cambio promedio a la fecha). No obstante lo entendible que resulta el por que de la reforma que se comenta, lo cierto es que, para aquellos contribuyentes que no cuenten con sistemas de cómputo apropiados, tener que cumplir con esta obligación representará, seguramente, una mayor carga administrativa y/o costos. Los Centros Cambiarios, Transmisores de Fondos y Afores lo hacen a través del Servicio de Administración Tributaria (SAT) o CONSAR, respectivamente. 2 31 Si bien el origen de la reforma que se comenta atiende al fortalecimiento de medidas “antilavado de dinero”, lo cierto es que también tiene el atributo de proveer a las autoridades fiscales de una herramienta de fiscalización eficiente, puesto que podrá verificar si el patrón de consumo de las personas que liquiden contraprestaciones cuyo importe sea superior a $ 100,000.00 corresponde o no con su situación fiscal (ingresos declarados). Es necesario esperar las reglas respecto de los requisitos que deberá cumplir la información a proporcionar a las autoridades fiscales, así como los casos en que se exceptúe a los contribuyentes de informar o respecto de qué operaciones no informar. De inicio, cabe la duda respecto de las contraprestaciones, o donativos, según corresponda, recibidas por operaciones celebradas con el público en general; ya que, como se sabe, por las operaciones celebradas con dicho público el contribuyente, para efectos fiscales, ni siquiera debe solicitar el nombre de su cliente, de ahí que es de esperarse que las operaciones con el público en general a reportar deban ser aquellas por las que, para otros efectos, deba tenerse la identificación del cliente; como por ejemplo, en el caso de adquisición de automóviles o inmuebles, etc. El artículo 69 del Código Fiscal de la Federación establece que la autoridad fiscal está obligada a guardar reserva respecto de la información que le sea proporcionada; reserva que no opera en el caso de investigaciones sobre conductas previstas justamente en el artículo 400-Bis del Código Penal Federal (“lavado de dinero”), así que las autoridades fiscales están en libertad de proporcionar la información que se comenta a la Unidad de Inteligencia Financiera de la propia Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Los artículos relativos a la reforma que se comenta establecen que la obligación de informar debe satisfacerse a más tardar el día 17 del mes posterior al en que se realiza la operación de que se trate, cuya información a reportar debe ser el monto de la contraprestación recibida en efectivo que exceda de los $100,000.00. Es decir, la disposición presupone que, por el hecho de liquidarse la contraprestación en efectivo, ésta se hará en una sola exhibición, lo cual, no necesariamente debe suceder así. En consecuencia, sería deseable que se precise la redacción de la norma que se comenta para que los pagos fraccionados queden comprendidos, puesto que solo aquellas cantidades recibidas que excedan de los $100,000.00 por el mes de que se trate, son las obligadas a informar; no obstante que la contraprestación acordada exceda de tal importe. Es de esperarse que el Código Fiscal de la Federación pudiera establecer una multa específica a cargo de los contribuyentes para el caso del incumplimiento de esta obligación. Estímulos Inmobiliarios (Artículos 223 a 224-A) En materia del Estímulo Inmobiliario, se realiza una reforma importante en esta materia, que abarca las consecuencias fiscales por la aportación de inmuebles al 32 Fideicomiso, la enajenación de certificados de participación, así como las obligaciones para la institución fiduciaria. - Aportación a fideicomisos y enajenación de Certificados El artículo 223 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establece que con el objeto de fomentar el mercado inmobiliario mexicano, los fideicomisos a que se refiere el artículo 224 de esta Ley, estarán a lo siguiente: La fracción I establece que los fideicomitentes que aporten bienes inmuebles al fideicomiso: a) Determinarán la ganancia por la enajenación de los bienes aportados en los términos de los Títulos II, IV o V de esta Ley, según corresponda. b) Acumularán la ganancia a que se refiere el inciso anterior, cuando se de cualquiera de los siguientes supuestos: 1. Enajenen los certificados de participación, en la proporción que los certificados enajenados representen del total de los certificados que recibió el fideicomitente por la aportación del inmueble al fideicomiso, siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia previamente. 2. Cuando la institución fiduciaria enajene los bienes aportados, en la proporción que la parte que se enajene represente de los mismos bienes, siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia previamente. La ganancia que se acumule se actualizará desde el mes en el que se obtuvo y hasta el mes en el que se acumule. La deducción de los bienes aportados corresponderá a la institución fiduciaria a partir de la fecha y por el valor, de la aportación. Los fideicomitentes no podrán deducir los bienes aportados a partir de dicha fecha. Como puede observarse, se permite diferir el pago del impuesto sobre la renta para quien realiza la aportación del inmueble al fideicomiso, lo cual ya estaba previsto en la Ley del Impuesto sobre la Renta del ejercicio fiscal de 2005, sin embargo, ahora se precisa que la ganancia se acumulará cuando se enajenen total o parcialmente los certificados de participación. En caso de una enajenación parcial de dichos certificados, la ganancia se acumulará en la proporción que represente los certificados enajenados con respecto al total de los certificados que recibió el contribuyente por la aportación de inmuebles al fideicomiso. También se precisa en la nueva Ley que la ganancia se actualizará por inflación desde el mes en que se obtuvo, hasta el mes en que se acumule. 33 La otra situación para acumular la ganancia correspondiente, es cuando el fiduciario enajene el bien inmueble aportados total o parcialmente, la persona que aportó dicho inmueble deberá acumular dicha ganancia. Hasta el ejercicio fiscal de 2005 se establecía que se podía considerar que no había enajenación sólo si el inmueble aportado se otorgaba el uso o goce temporal al mismo fideicomitente. Afortunadamente, esta condicionante se elimina del texto legal aprobado y ya no es requisito que el inmueble aportado se otorgue en uso o goce al mismo fideicomitente para considerar que no hay enajenación por los inmuebles aportados. De igual forma, se elimina la disposición que establecía que en caso de considerar que no hubiera enajenación, se debía de suspender la deducción de la inversión, así como el que el fideicomitente sólo podía deducir como renta el equivalente al 12% anual del valor del inmueble lo cual consideramos afortunado y que de alguna forma ya estaba previsto en un Decreto Presidencial. Por tal motivo, el inmueble podrá otorgarse en uso a terceros sin ninguna limitante. Destaca también de esta fracción el que el fiduciario puede depreciar los bienes sobre el valor de aportación para determinar la utilidad o pérdida fiscal del fiduciario. Por otra parte, el artículo 223 fracción II establece que los fideicomitentes y cualquier otro tenedor de los certificados de participación, cuando los enajenen, acumularán la ganancia por dicha enajenación, que se determinará de acuerdo con lo siguiente: a) Se adicionará a los ingresos obtenidos por la enajenación de los certificados, el saldo de la cuenta de resultado fiduciario determinado por la fiduciaria por las actividades realizadas por el fideicomiso a la fecha de adquisición, actualizado, en la parte que corresponda a los títulos que enajene el contribuyente. b) Se adicionará al costo comprobado de adquisición actualizado de los certificados de participación que enajene el contribuyente correspondientes a un mismo fideicomiso, el saldo de la cuenta de resultado fiduciario determinado por la fiduciaria por las actividades realizadas por el fideicomiso a la fecha de enajenación, actualizado, en la parte que corresponda a los títulos que enajene el contribuyente. c) La actualización del costo comprobado de adquisición de los certificados que se enajenen, se efectuará por el periodo comprendido desde el mes de su adquisición y hasta el mes en el que se enajenen. El saldo de la cuenta de resultado fiduciario se actualizará desde la última vez que se actualizó y hasta el mes en el que se enajenen los certificados. d) La ganancia por la enajenación de los certificados, será la cantidad que resulte de disminuir al resultado obtenido de conformidad con el inciso a) de esta fracción, la cantidad determinada en los términos del inciso b) de la misma fracción, cuando el primero sea mayor que la segunda. 34 Para los efectos de esta fracción, se considera que los certificados que se enajenan, son los primeros que se adquirieron. En este sentido, podemos comentar que se incorpora un nuevo procedimiento para realizar el cálculo para la enajenación de los certificados de participación y lo que refleja es la siguiente fórmula: Ingreso + Cuenta de Resultado Fiduciario a la fecha de adquisición Menos: Costo + Cuenta de Resultado Fiduciario a la fecha de enajenación Cuando el primero sea mayor que el segundo, se deberá acumular la ganancia correspondiente. Aún cuando no se establece que si el segundo es mayor al primero se tiene una pérdida fiscal, desde luego que consideramos que dicha pérdida fiscal la podrá deducir el contribuyente siguiendo los lineamientos que en cada capítulo se establezcan por la enajenación de bienes. Por lo que se refiere a las exenciones, se establece en la fracción III del artículo 223 que no se pagará el impuesto sobre la renta por la ganancia a que se refiere la fracción anterior, cuando el enajenante sea una persona física o un residente en el extranjero, siempre que se trate de certificados que se encuentren inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios, su adquisición y su enajenación se realice en bolsa de valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores o en mercados reconocidos de acuerdo a los tratados internacionales que México tenga en vigor, y al menos un monto equivalente al 20% del total de las aportaciones realizadas al fideicomiso se encuentre colocado entre el gran público inversionista. Como puede observarse, para gozar de la exención, los certificados deben estar inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios. Ahora bien, este primer caso que se comenta, se refiere a la adquisición y enajenación de los certificados a través de la Bolsa Mexicana de Valores (BMV) o en mercados reconocidos de acuerdo con los tratados internacionales que México tenga en vigor. Como un requisito adicional el 20% del total de las aportaciones realizadas al fideicomiso debe estar colocado entre el gran público inversionista. La fracción III del artículo 223 establece que tampoco se pagará el impuesto sobre la renta, cuando la persona física o el residente en el extranjero que enajene los certificados en las bolsas o mercados reconocidos señalados en el párrafo anterior, los haya adquirido fuera de dichas bolsas o mercados, siempre que hayan transcurrido al menos cinco años ininterrumpidos desde la fecha en la que los adquirió y además se cumplan los demás requisitos señalados en el mismo párrafo. 35 Es decir, este segundo caso de exención se refiere al supuesto en que cuando la persona física o moral adquirió los certificados fuera de la BMV o mercados reconocidos y los enajena a través de dichas BMV o mercados reconocidos. En este caso, se establece la exención a la enajenación siempre que hayan transcurrido cinco años ininterrumpidos desde la fecha de adquisición y además de que el 20% del total de las aportaciones realizadas esté colocado entre el gran público inversionista. Adicionalmente, se establece en la fracción III que no se pagará el impuesto sobre la renta por la ganancia a que se refiere la fracción anterior, cuando el enajenante sea un fideicomitente persona física o residente en el extranjero, siempre que se trate de certificados que se encuentren inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios, su enajenación se realice en bolsa de valores concesionada en los términos de la Ley del Mercado de Valores o en mercados reconocidos de acuerdo a los tratados internacionales que México tenga en vigor, hayan transcurrido cinco años ininterrumpidos desde que el fideicomitente es propietario de los certificados enajenados y de que los certificados emitidos por el fideicomiso están colocados en dicha bolsa o mercados, y al menos un monto equivalente al 20% del total de las aportaciones realizadas al fideicomiso se encuentre colocado entre el gran público inversionista. Como puede observarse, este supuesto adicional es aplicable al fideicomitente, es decir, al que llevó a cabo la aportación de inmuebles y efectivo al fideicomiso y recibió certificados de participación. La disposición no establece que dichos certificados se hayan recibido a través de una oferta primaria de aumento de capital a través de la BMV o de mercados reconocidos sino que el requisito es que la enajenación se realice en la BMV o mercados reconocidos y también que hayan transcurrido cinco años ininterrumpidos desde que el fideicomitente es propietario de los certificados, además de los requisitos antes mencionados. Respecto de la aplicación del Estímulo Fiscal, el artículo 223 fracción IV establece que la institución fiduciaria no realizará pagos provisionales por concepto del impuesto sobre la renta e impuesto al activo, por las actividades realizadas por el fideicomiso. Como una adición a dicho artículo, la fracción V del multicitado artículo 223, se establece que no se pagará el impuesto al activo por el valor del activo en el ejercicio correspondiente a las actividades realizadas por el fideicomiso, siempre que al menos un monto equivalente al 20% del total de las aportaciones realizadas al fideicomiso se encuentre colocado entre el gran público inversionista. - Definición de Certificados de Participación Se incluye un nuevo artículo 223-A que establece las definiciones de Certificados de Participación, la cual se establece textualmente que incluyen: I.- Los derechos a recibir el provecho que el fideicomiso implica o una parte alícuota de los frutos o rendimientos de los valores, derechos o bienes de cualquier clase que tenga el fideicomiso. 36 II.- Los derechos a una parte alícuota del derecho de propiedad o de la titularidad de esos bienes, derechos o valores. III. Los derechos a una parte alícuota del producto neto que resulte de la venta de dichos bienes, derechos o valores. El mismo artículo establece que cuando en los mismos artículos se haga referencia a los tenedores de los certificados de participación, se entenderán comprendidos los titulares de los derechos a que se refiere este artículo. Adicionalmente, se establece que para los efectos de la fracción II del artículo 223 de esta Ley, cuando los fideicomitentes enajenen alguno de los derechos a que se refiere este artículo, considerarán como costo comprobado de adquisición, el valor de la aportación hecha al fideicomiso al momento en el que se otorgó el derecho que se enajene. Consideramos que el costo comprobado de adquisición debe comprender tanto el valor de la aportación al momento en que se otorgó el derecho, así como el valor pagado a un tercero por la adquisición del derecho correspondiente. - Obligaciones de la institución fiduciaria De igual forma, se agrega un artículo 223-B. La institución fiduciaria de los fideicomisos a que se refiere el artículo 224 de esta Ley, además de lo dispuesto en otras disposiciones fiscales, deberá: I.- Determinar en los términos del Título II de esta Ley, el resultado fiscal del ejercicio por las actividades realizadas a través del fideicomiso y retener el impuesto del ejercicio a los tenedores de los certificados de participación, al momento de la distribución a que se refiere la fracción IV del artículo 224 de esta Ley, aplicando al resultado fiscal del ejercicio que les corresponda, la tasa del 28% (29% para 2006). Cuando la retención se efectúe a una persona moral o a un residente en el extranjero, tendrá el carácter de pago definitivo. Hasta el ejercicio fiscal de 2005, las empresas acumulan o deducen a sus demás ingresos, la utilidad o pérdida fiscal que se determine en un fideicomiso de esta naturaleza, lo cual en caso de que la empresa por sus demás actividades tenga ingresos o gastos adicionales, lo determinará en una sola declaración, reflejando así su verdadera capacidad contributiva. Por las reformas que se comentan las empresas evaluarán seriamente el incorporarse en este estímulo puesto que el hecho de pagar el 29% sin importar lo que sucede en la propia empresa de sus ingresos y deducciones o bien, deducir la pérdida fiscal en el propio ejercicio contra sus demás ingresos, implica el pagar un impuesto sin importar la capacidad contributiva del contribuyente, lo cual, así como el caso de las pérdidas 37 fiscales en venta de acciones que se ha declarado inconstitucional, puede adolecer de los mismos vicios legales. Por lo anterior, se sugiere que a través de una Regla Miscelánea se corrija este error y que el pago que realice la institución fiduciaria tenga el carácter de provisional para las personas morales, y que éstas puedan acreditar dicho pago contra el ingreso que deban acumular a sus demás ingresos. El mismo artículo establece específicamente que además, cuando distribuya ingresos que no provengan de la cuenta de resultado fiduciario, deberá retener el impuesto, aplicando al monto distribuido, la tasa del 28%. Cuando la retención se efectúe a una persona moral o a un residente en el extranjero, tendrá el carácter de pago definitivo. Resulta del todo desafortunada esta disposición, ya que debiera permitirse que dicho pago pueda acreditarse contra el impuesto sobre la renta que deba pagarse en los 10 ejercicios siguientes, tal como lo establece el artículo 10 de la Ley del Impuesto sobre la Renta cuando se paga dividendos o utilidades que no provienen de CUFIN, con independencia de la problemática de efectuar un pago definitivo a las personas morales. Por otra parte, el artículo establece que cuando los certificados de participación sean considerados como colocados entre el gran público inversionista, conforme a las reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración Tributaria, los intermediarios financieros deberán efectuar las retenciones a que se refiere esta fracción. Las retenciones se deberán enterar a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél en el que se efectúen. II.- Llevar una cuenta de resultado fiduciario, aplicando las reglas y el procedimiento establecidos en el artículo 88 de esta Ley y considerando los conceptos siguientes: a) La utilidad fiscal neta será el resultado fiduciario neto de cada ejercicio. Para los efectos de este inciso, se considerará como resultado fiduciario neto del ejercicio, la cantidad que resulte de restar al resultado fiscal del ejercicio, el resultado fiscal distribuido en los términos de la fracción IV del artículo 224 de esta Ley sin que exceda de 28% y las partidas no deducibles a que se refiere el tercer párrafo del artículo 88 de la misma Ley. Cuando la suma del resultado fiscal distribuido en los términos de la fracción IV del artículo 224 de esta Ley sin que exceda de 28% y las partidas no deducibles a que se refiere el tercer párrafo del artículo 88 de la misma Ley, sea mayor al resultado fiscal del ejercicio del fideicomiso, la diferencia se disminuirá del saldo de la cuenta de resultado fiduciario que se tenga al final del ejercicio o, en su caso, del resultado fiduciario neto que se determine en los siguientes ejercicios hasta agotarlo. En este último caso, el monto que se disminuya se actualizará desde el último mes del 38 ejercicio en el que se determinó y hasta el último mes del ejercicio en el que se disminuya. b) Los ingresos por dividendos percibidos serán los ingresos que se perciban de los fideicomisos a que se refiere el artículo 224 de esta Ley. c) Los dividendos o utilidades pagados será el resultado fiscal distribuido en los términos de la fracción IV del artículo 224 de esta Ley, que exceda de 28%. Lo anteriormente expuesto se ejemplifica de la siguiente forma: Resultado Fiscal Menos: Igual: Menos: Ingresos por Rentas Deducciones Utilidad Fiscal Pérdidas Fiscales Pendientes de Amortizar Resultado Fiscal ISR Retención ISR 1,000 700 300 300 29% 87 87 Cuenta de Resultado Fiduciario (CUREFI) Menos: Utilidad Fiscal ISR Distribuido en febrero del siguiente año CUREFI 300 87 213 Lo que exceda de 87 se considera dividendo proveniente de la CUREFI Como fue comentado, pareciera ilógico que para la persona física la retención tiene el carácter de pago provisional, pero para la persona moral, de pago definitivo. Por otra parte, se establece que los tenedores de los certificados de participación que sean personas morales, adicionarán a la cuenta de utilidad fiscal neta a que se refiere el artículo 88 de esta Ley, los ingresos que provengan de la cuenta de resultado fiduciario, y los considerarán como dividendos percibidos para los efectos de la cuenta de utilidad fiscal neta. La institución fiduciaria podrá optar por no llevar la cuenta a que se refiere esta fracción, siempre que distribuya la totalidad del resultado fiscal de cada ejercicio durante el mismo ejercicio y los dos meses siguientes al término de éste, a cuenta de dicho resultado. Cuando en algún ejercicio no se distribuya la totalidad del resultado 39 fiscal, a partir de dicho ejercicio, la institución fiduciaria deberá llevar la cuenta de resultado fiduciario. III.- Presentar la información y proporcionar las constancias, a través de los medios, formatos electrónicos y plazos, que el Servicio de Administración Tributaria establezca mediante reglas de carácter general. La institución fiduciaria o los intermediarios financieros, según corresponda, no efectuarán la retención a que se refiere el primer párrafo de la fracción I de este artículo, a los fondos de pensiones y jubilaciones a que se refieren los artículos 33 y 179 de esta Ley, siempre que los mismos fondos sean los beneficiarios efectivos del resultado fiscal distribuido, por la parte que corresponda a la proporción de la tenencia promedio diaria de certificados que dichos fondos tengan del fideicomiso de que se trate en el ejercicio que corresponda o a la proporción que represente la tenencia de certificados que tengan al término del mismo ejercicio en relación con el total de aportaciones realizadas al fideicomiso a dicha fecha, la que resulte menor. La tenencia promedio diaria de certificados se calculará dividiendo la suma de la proporción diaria que representen los certificados propiedad del fondo respecto del monto total de las aportaciones realizadas al fideicomiso, entre el número de días del ejercicio. En este caso, se establece la no retención del 29% del resultado fiduciario a dichas entidades si reúnen los requisitos establecidos en dichos artículos, en función de la tenencia promedio diaria o bien, la tenencia al final del ejercicio, en ambos casos en relación con las aportaciones realizadas a dicha fecha (diaria o al final), la que sea menor. Al respecto, debiera de considerarse únicamente la tenencia promedio diaria y no limitar esta situación a la que sea menor de ambas. La institución fiduciaria o los intermediarios financieros, según corresponda, tampoco efectuarán la retención a que se refiere el segundo párrafo de la fracción I de este artículo, cuando efectúen la distribución del resultado fiscal a los fondos a que se refiere el párrafo anterior, siempre que los mismos fondos sean los beneficiarios efectivos del resultado fiscal distribuido, por la parte que corresponda a la proporción de la tenencia promedio diaria de certificados que dichos fondos tengan del mismo fideicomiso, o a la proporción que represente la tenencia de certificados que tengan a la fecha de distribución en relación con el total de aportaciones realizadas al fideicomiso a dicha fecha, la que resulte menor. En este caso, tampoco se debe efectuar retención si se distribuyen recursos que no provengan de la cuenta de resultado fiduciario. Para los efectos de la determinación del promedio para no efectuar la retención cuando no provengan de la cuenta de resultado fiduciario, la tenencia promedio diaria de los certificados tratándose de la primera distribución del ejercicio, se calculará dividiendo la suma de la proporción diaria que representen los certificados propiedad del fondo respecto del monto total de las aportaciones realizadas al fideicomiso, desde el inicio del ejercicio y hasta la fecha de la distribución, entre el número de días transcurridos desde el inicio del ejercicio y hasta la fecha de distribución del resultado 40 fiscal. En distribuciones posteriores, la tenencia promedio diaria de los certificados se calculará dividendo la suma de la proporción diaria que representen los certificados propiedad de los citados fondos respecto del monto total de las aportaciones realizadas al fideicomiso, desde el día inmediato posterior al de la última distribución y hasta la fecha de la distribución de que se trate, entre el número de días transcurridos desde el día inmediato posterior al de la última distribución y hasta la fecha de la distribución de que se trate. - Obligaciones de los tenedores de los certificados El artículo 223-C establece que los tenedores de los certificados de participación a que se refiere este artículo, por las actividades que realicen a través de los fideicomisos a que se refiere el artículo 224 de esta Ley, únicamente deberán cumplir con las siguientes obligaciones: I.-Tratándose de personas físicas residentes en México: a) Acumular el resultado fiscal del ejercicio que les corresponda, así como los ingresos que no provengan de la cuenta de resultado fiduciario, y acreditar el impuesto retenido en los términos del artículo 223-B de esta Ley. b) Proporcionar a la institución fiduciaria o a los intermediarios financieros, según corresponda, la información que el Servicio de Administración Tributaria establezca mediante reglas de carácter general. c) En su caso, solicitar su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes y presentar los avisos correspondientes, en los términos del artículo 27 del Código Fiscal de la Federación, salvo el aviso de aumento o disminución de obligaciones, por los ingresos a que se refiere el inciso a) de esta fracción. d) Presentar la declaración anual a que se refiere el Capítulo XI del Título IV de esta Ley. Lo anterior consideramos correcto para evitar así que un inversionista tenga que cumplir con requisitos de declaraciones informativas que obligan a personas físicas que desarrollan actividades empresariales. II.- Tratándose de residentes en el extranjero: a) Proporcionar a la institución fiduciaria o a los intermediarios financieros, según corresponda, la información que el Servicio de Administración Tributaria establezca mediante reglas de carácter general. b) Los fondos de pensiones y jubilaciones a que se refiere el artículo 179 de esta Ley, deberán inscribirse en el Registro de Bancos, Entidades de Financiamiento, Fondos de Pensiones y Jubilaciones y Fondos de Inversión del Extranjero. 41 Consideramos que no debiera ser exagerada la información que se solicitará al respecto, ya que si un residente en el extranjero invierte en acciones emitidas por empresas Mexicanas, la información que proporciona a las autoridades fiscales es mínima. - Requisitos para la Aplicación del Estímulo Para estar en posibilidad de aplicar el estímulo fiscal a que se refiere el artículo 224 los fideicomisos deberán cumplir con los siguientes requisitos: I. Estar constituidos de conformidad con las leyes mexicanas. II. Que su fin sea la adquisición o la construcción de bienes inmuebles que se destinen al arrendamiento y la enajenación posterior de ellos después de haber sido otorgados en arrendamiento por un periodo de al menos un año antes de su enajenación, así como la adquisición de derechos de percibir ingresos provenientes del arrendamiento de bienes inmuebles. Podemos comentar que este aspecto es un cambio muy importante en materia del estímulo ya que hasta el ejercicio fiscal de 2005 se prevé este régimen para los fideicomisos que su fin sea el uso o goce o enajenación de bienes inmuebles y a partir del 1º de enero de 2006, se limita sólo para el arrendamiento de inmuebles. III. Destinar su patrimonio cuando menos en un 70% al fin a que se refiere la fracción anterior y el remanente a la adquisición de valores a cargo del Gobierno Federal inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios o de acciones de sociedades de inversión en instrumentos de deuda. IV. Distribuir a los tenedores de los certificados de participación, dentro de los dos meses siguientes al término del ejercicio, cuando menos y a cuenta del resultado fiscal del mismo ejercicio, determinado en los términos del Título II de esta Ley, la cantidad que resulte de aplicar a dicho resultado, la tasa del 28%. V. Tratándose de fideicomisos cuyos certificados de participación no se encuentren colocados entre el gran público inversionista, deberán tener al menos diez tenedores, y cada uno de ellos no podrá tener una participación mayor al 20% del monto total de las aportaciones al fideicomiso. Este último requisito también se incorpora a partir del ejercicio fiscal de 2006. - Aplicación del Estímulo Fiscal para las Personas Morales Se hace extensivo este régimen para las sociedades mercantiles que tributen en los términos del Título II de esta Ley y cumplan con los requisitos a que se refieren las fracciones I, II y III del artículo 224 de la Ley, y si cumplen con dichos requisitos, podrán aplicar lo siguiente: 42 I. Los accionistas que aporten bienes inmuebles a la sociedad, acumularán la ganancia por la enajenación de los bienes aportados, cuando se de cualquiera de los siguientes supuestos: a) Enajenen las acciones de dicha sociedad, en la proporción que dichas acciones representen del total de las acciones que recibió el accionista por la aportación del inmueble a la sociedad, siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia previamente b) La sociedad enajene los bienes aportados, en la proporción que la parte que se enajene represente de los mismos bienes, siempre que no se hubiera acumulado dicha ganancia previamente. La ganancia que se acumule se actualizará desde el mes en el que se obtuvo y hasta el mes en el que se acumule. Desde luego que debiera también precisarse que las personas morales pueden llevar a cabo la depreciación sobre la base de aportación, al igual que se establece para los fideicomisos. II. No realizarán pagos provisionales por concepto de los impuestos sobre la renta y al activo. III. Cuando tengan accionistas que sean fondos de pensiones y jubilaciones a los que se refieren los artículos 33 y 179 de esta Ley, deberán entregar a dichos fondos, dentro de los dos meses siguientes al término del ejercicio, un crédito fiscal por un monto equivalente al resultado de multiplicar el impuesto del ejercicio por la participación accionaria promedio diaria que los fondos tuvieron en el mismo ejercicio o por la participación accionaria al término del ejercicio, la que resulte menor. La participación accionaria promedio diaria a que se refiere el primer párrafo de esta fracción, se calculará dividiendo la suma de la participación accionaria diaria que representen las acciones propiedad del fondo respecto del capital social, entre el número de días del ejercicio. La sociedad podrá acreditar el crédito fiscal que haya entregado en los términos del primer párrafo, contra el impuesto del ejercicio de que se trate. Dicha cantidad se considerará como impuesto pagado para los efectos del artículo 88 de esta Ley. Las sociedades mercantiles a que se refiere este artículo deberán cumplir con los requisitos de información que el Servicio de Administración Tributaria establezca mediante reglas de carácter general. Maquiladoras (artículo Tercero Transitorio) Se prorroga hasta 2011 la disposición transitoria relativa a maquiladoras que se encuentren en el programa de albergue, en el sentido de que podrán considerar que 43 no tienen establecimiento permanente en el país por las actividades que realicen al amparo del programa autorizado por la Secretearía de Economía, siempre que la maquiladora presente a más tardar en el mes de febrero de cada año, un informe del importe de los ingresos acumulables y del impuesto pagado por su parte relacionada correspondiente al ejercicio inmediato anterior. III.- LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Pequeños Contribuyentes (artículo 2-C) A partir de 2006, nuevamente se modifica la determinación del Impuesto al Valor Agregado para personas físicas que realicen actividades empresariales, que únicamente enajenen bienes o presten servicios al público en general, (REPECOS) y que reúnan los requisitos a que se refiere el artículo 137 de la Ley del Impuesto sobre la Renta. La modificación en comento se incorpora para atender la tesis emitida el 14 de marzo de 2005, por el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, por medio de la cual declara inconstitucional el artículo 2-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, considerando para estos efectos, que el mecanismo vigente a partir del 1° de enero de 2004; de cálculo del impuesto al valor agregado para quienes tributan en el régimen de pequeños contribuyentes para los efectos del impuesto sobre la renta, transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, a que se refiere el artículo 31 fracción IV de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Así las cosas, con la finalidad de corregir los defectos aludidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación se modifica el artículo 2-C de la LIVA, para establecer obligatorio el pago en términos generales de Ley, es decir bajo el esquema de flujo de efectivo para la causación y acreditamiento, y como opción de pago, mediante estimativa del impuesto al valor agregado que practiquen las autoridades fiscales. Para efectos de lo anterior, las autoridades fiscales obtendrán el valor estimado mensual de las actividades, pudiendo considerar el valor de las actividades durante un año de calendario, por las que el contribuyente este obligado al pago del impuesto de referencia, dividiendo dicho valor entre doce para obtener el valor mensual al cual se le aplicara la tasa correspondiente, sin considerar el valor de las actividades a las que se les aplique la tasa del 0%. Resulta importante mencionar que para efectos de determinar el pago mensual, cuando se haya optado por la estimativa antes señalada, el contribuyente pagara en las oficinas autorizadas la diferencia entre el impuesto estimado a su cargo y el impuesto acreditable estimado. Como se podrá observar, en los casos en que los contribuyentes opten por pagar el impuesto al valor agregado mediante estimativa, el impuesto a pagar se determinará considerando tanto el impuesto mensual estimado a cargo como el impuesto acreditable estimado, por las autoridades fiscales tomando en consideración para este último, elementos utilizados para la realización de actividades por las que se este 44 obligado al pago, que permitan conocer la situación económica de los contribuyentes como son entre otros: El inventario de las mercancías. Maquinaria y equipo Monto de la renta del establecimiento Pagos de energía eléctrica, teléfonos y demás servicios Otras erogaciones destinadas a al adquisición de bienes, de servicios o al uso o goce temporal de bienes Información de terceros que tengan relación de negocios El impuesto al valor agregado mensual que deban pagar los contribuyentes se mantendrá hasta el mes en el que las autoridades fiscales determinen otra cantidad a pagar por dicha contribución, en cualquiera de los supuestos siguientes: 1. Cuando los contribuyentes manifiesten a las autoridades fiscales en forma espontánea que el valor mensual de sus actividades se ha incrementado en el 10% o más respecto del valor mensual estimado por las autoridades fiscales. por dichas actividades. 2. Cuando las autoridades fiscales, a través del ejercicio de sus facultades, comprueben una variación superior al 10% del valor mensual de las actividades estimadas. Cuando el incremento porcentual acumulado del ÍNPC exceda el 10% del propio índice correspondiente al mes en el cual se haya realizado la última estimación del impuesto al valor agregado. La opción de pago mediante estimativa también será aplicable a los contribuyentes (REPECOS) que inicien actividades. Los contribuyentes que opten por pagar el mismo en los términos de este artículo, deberán: Llevar un registro de ingresos diarios, en lugar de llevar la contabilidad de conformidad con el Código Fiscal de la Federación y Reglamento. Contar con comprobantes que reúnan requisitos fiscales, por las compras de bienes de activo fijo que usen en su negocio cuando el precio sea superior a $2,000.00. trasladar el impuesto al valor agregado incluido en el precio. Cuando los citados contribuyentes expidan uno o más comprobantes trasladando el impuesto en forma expresa y por separado, se considera que cambian la opción de pagar el impuesto al valor agregado mediante la estimativa a que se refiere este artículo, para pagar dicho impuesto en los términos generales establecidos en esta Ley, a partir del mes en el que se expida el primer comprobante, trasladando el impuesto en forma expresa y por separado. 45 El pago del impuesto determinado conforme a lo dispuesto en el presente artículo deberá realizarse por los mismos periodos y en las mismas fechas en los que se efectúe el pago del impuesto sobre la renta. Por otra parte, se establece que las Entidades Federativas que tengan celebrado con la SHCP Convenio de Coordinación para la Administración del Impuesto sobre la Renta de REPECOS, estarán obligadas a ejercer las facultades a que se refiere el citado convenio a efecto de administrar también el impuesto al valor agregado a cargo de los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere el artículo en comento y deberán practicar la estimativa prevista en el mismo. Las Entidades Federativas recibirán como incentivo el 100% de la recaudación que obtengan por el citado concepto. En adición a lo anterior, las Entidades Federativas deberán, en una sola cuota, recaudar el impuesto al valor agregado y el impuesto sobre la renta a cargo de los contribuyentes que ejerzan la opción a que se refiere este artículo así como las contribuciones y derechos locales que dichas Entidades determinen. En este orden de ideas, cuando los contribuyentes tengan establecimientos, sucursales o agencias, en dos o más Entidades Federativas, se establecerá una cuota en cada una de ellas, considerando el impuesto al valor agregado correspondiente a las actividades realizadas en la Entidad de que se trate y el impuesto sobre la renta que resulte por los ingresos obtenidos en la misma. Los contribuyentes, que realicen únicamente actividades afectas a la tasa de 0%, podrán optar por tributar conforme a lo dispuesto en este artículo, en cuyo caso quedarán liberados de las obligaciones de presentar declaraciones y de llevar los registros de sus ingresos diarios. Tratándose de contribuyentes, que no ejerzan la opción multicitada, deberán pagar el impuesto al valor agregado en los términos generales que establece esta Ley al menos durante 60 meses, transcurridos los cuales se tendrá derecho nuevamente a ejercer la opción de referencia. Los contribuyentes que ejerzan la opción de pagar mediante estimativa, podrán cambiar su opción en cualquier momento para pagar en los términos generales que establece esta Ley, en cuyo caso estarán a lo dispuesto en el párrafo anterior. Ahora bien mediante Disposiciones Transitorias de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el Artículo Quinto Fracciones I, II y III; establece lo siguiente: I. Se entenderá que se ha ejercido la opción de pagar mediante estimativa, cuando continúen pagando el impuesto mediante estimativa. II. En tanto las autoridades fiscales estiman el impuesto, los contribuyentes deberán pagar por cada mes que transcurra desde el 1° de enero de 2006 y la fecha en la que 46 se realice la estimación del impuesto, la última cuota mensual que hayan pagado con anterioridad al 1° de enero de 2006. Así mismo, los contribuyentes podrán solicitar que las autoridades fiscales les practiquen la estimativa del impuesto al valor agregado mensual, para lo cual deberán presentar la solicitud respectiva en la que manifiesten bajo protesta de decir verdad la estimación del valor mensual de las actividades y del impuesto acreditable mensual a que se refieren los párrafos primero y segundo del artículo 2o.-C de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. III. Las Entidades Federativas que al 1° de enero de 2006; tengan celebrado con la SHCP Convenio de Coordinación para la Administración del Impuesto sobre la Renta a cargo de las personas físicas que tributen conforme al régimen de pequeños contribuyentes de la Ley del Impuesto sobre la Renta, podrán comunicar por escrito a la citada Secretaría la terminación del convenio mencionado dentro de Nos parece correcto que como consecuencia de los criterios emitidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación se realicen las modificaciones a las Leyes respectivas. Esto en cuanto a la inconstitucionalidad de algunas disposiciones como fue el caso en materia de impuesto al valor agregado para REPECOS. Sin embargo creemos que será complicado para la autoridad el implementar las estimaciones correspondientes, ya que aparentemente se realizaran por cada contribuyente. Certificados de participación inmobiliaria (CPI’s) (artículo 9) Se establece que no se pagará el gravamen por la enajenación de certificados de participación inmobiliarios no amortizables, siempre que se encuentren inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios y su enajenación se realice en bolsa de valores concesionada o en mercados reconocidos de acuerdo a tratados internacionales. De acuerdo con la exposición de motivos, esta reforma atiende a los cambios que se han venido dando en la Ley del Impuesto sobre la Renta, tendientes a impulsar a los llamados fideicomisos inmobiliarios. Creemos que es positiva esta reforma, ya que si la intención es fomentar la inversión y desarrollar el mercado inmobiliario, el esquema fiscal debe estar en línea con dichos objetivos. La exención es congruente con dicha intención. Proporción (artículo 5-C) En virtud de la reforma anterior ya comentada, se establece que la enajenación de dichos certificados de participación inmobiliaria no se considerará para determinar la proporción del impuesto acreditable. Con esta exclusión, dichas enajenaciones, a pesar de estar exentas, no limitarán el acreditamiento del impuesto que les sea trasladado a los contribuyentes que realicen estas operaciones. 47 Coordinación Fiscal (artículos 42 y 43) En materia de coordinación fiscal, se establecen en la LIVA ciertas salvaguardas para que los Estados y el Distrito Federal puedan imponer gravámenes sobre la propiedad, posesión, transmisión de propiedad o plusvalía del suelo y construcciones. No obstante, siendo congruentes con la reforma que se comenta en materia de certificados de participación inmobiliaria, se limita dicha posibilidad de los Estados y el Distrito Federal de gravar su enajenación. La LIVA establece la posibilidad para las Entidades Federativas de imponer impuestos cedulares sobre ciertos ingresos que perciben las personas físicas. Entre otros, se prevé la posibilidad de gravar los ingresos que se obtienen por la enajenación de bienes inmuebles. Considerando lo anterior y, nuevamente, en congruencia con el objetivo de impulsar la inversión a través de fideicomisos inmobiliarios, se establece que las Entidades Federativas no podrán gravar la enajenación de los certificados de participación inmobiliaria que se encuentren inscritos en el Registro Nacional de Valores e Intermediarios y su enajenación se realice en bolsa de valores concesionada o en mercados reconocidos de acuerdo a Tratados Internacionales. IV.- LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL SOBRE PRODUCCIÓN Y SERVICIOS Nuevo régimen a la enajenación e importación de cerveza (Arts. 1, 2-C, 3-XI, 4, 5,10, 11 y14) La Ley vigente en 2005 establece la obligación de pagar el impuesto especial sobre producción y servicios, por la enajenación e importación de cerveza, aplicando una tasa del 25% al valor gravable de estos productos. Con motivo de la reforma fiscal, se dispone que a partir del 1° de enero de 2006 los fabricantes, productores o envasadores de cerveza, que la enajenen y quienes la importen, deberán pagar el impuesto que resulte mayor entre aplicar la tasa del 25% al valor de la enajenación o importación, y aplicar una cuota de $3.00 por litro enajenado o importado de cerveza. La misma disposición señala que la cuota de $3.00 indicada se podrá disminuir con el importe de $1.26 por litro de cerveza enajenado o importado en envases reutilizados. Al respecto, se establece que se consideran envases reutilizados, aquellos que ya fueron usados para envasar y comercializar cerveza, recolectados y sometidos a un proceso de sanitización que permita su reutilización para envasar y comercializar el mismo tipo de producto. 48 De lo anterior se desprende que, conforme a la nueva mecánica, se pagará el importe que resulte mayor entre la aplicación de la tasa del 25% sobre el valor gravable y la cuota de $3.00 por litro, cuando se utilicen envases nuevos o no retornables. Por otro lado, en el caso de que la cerveza se envase en envases reutilizados, el impuesto a pagar será el mayor que resulte, entre la aplicación de la tasa del 25% sobre el valor gravable y la cuota reducida de $1.74 por cada litro de cerveza. En la exposición de motivos de esta reforma, se señala que la misma tiene el propósito ecológico de fomentar la reutilización de envases y evitar la cantidad de basura que generan los envases que no son recolectados y reutilizados. Respecto de este nuevo régimen, se precisa que si el impuesto a pagar se determinó por la aplicación de la cuota de $3.00 por litro (o de $1.74 según corresponda), el impuesto se calculará por los litros que hayan sido pagados con el monto de las contraprestaciones efectivamente percibidas. Además, se establece la obligación de identificar en los registros contables las operaciones en las que se pague el impuesto mediante la aplicación de la cuota por litro antes indicada así como la obligación de proporcionar información al SAT sobre estas operaciones con la periodicidad que éste señale mediante reglas de carácter general. Se deroga la obligación de colocar marbetes en las cajetillas de cigarros enajenadas e importadas (Arts. 19, fracciones V, XV, XX y XXI, y 23-B) En la reforma fiscal que entró en vigor al iniciar el año 2005, se introdujeron en la Ley diversas obligaciones para los productores, envasadores e importadores de bebidas alcohólicas y de cigarros, entre ellas, la de colocar marbetes en las cajetillas de cigarros como una medida de control sanitario y de control fiscal, para lo cual se dispuso que el SAT establecería las características de seguridad de los marbetes para ser utilizados a partir del siguiente año, con lo cual se dejaba en claro mediante una disposición transitoria que los cigarros que se produzcan e importen desde el primer día del año 2006, las cajetillas que los contengan llevarán el marbete respectivo. Sin embargo, mediante reglas de carácter general (concretamente la regla 6.40), el SAT dispuso que esa obligación de colocación de marbetes se posponía un año más para entrar en vigor hasta el 1 de enero de 2007. No obstante lo anterior, en el paquete de reformas fiscales que entrarán en vigor el primer día del año 2006, el Congreso de la Unión decide abandonar la aplicación de esta medida de control sanitario y fiscal, procediendo a derogar la disposición transitoria que señalaba el inicio de su vigencia así como a suprimir dicha obligación del texto de diversas fracciones del artículo 19 de la Ley en comento. 49 Adicionalmente, dentro del capítulo de las facultades de las Autoridades se elimina del Artículo 23-B, que establece la presunción de enajenación de ciertos productos cuando no tengan adherido el marbete y se hayan retirado del lugar en que se produjeron o del almacén del contribuyente, a las cajetillas de cigarros. Por lo tanto, dicho artículo únicamente será aplicable a las bebidas alcohólicas que se retiren del almacén del contribuyente sin tener el marbete o el precinto. El cambio se debe a que se eliminó del artículo 19 fracción V la obligación que tenían los contribuyentes de adherir marbetes a las cajetillas de cigarros. Momento de causación (artículo 10) Se adiciona que en el caso de enajenación de cerveza, cuando el impuesto se determine aplicando la cuota de $3 por litro prevista en el artículo 2-C de la Ley de la materia, dicha cuota se aplicará al número de litros que se haya pagado con las contraprestaciones efectivamente percibidas. Acreditamiento (artículo 4) Se adecua el cuarto párrafo que define el acreditamiento para señalar que el impuesto acreditable podrá aplicarse contra el impuesto que resulte de aplicar las tasas previstas en la Ley de IEPS al valor de los actos gravados y también contra el que resulte de aplicar la cuota de $3 por litro de cerveza que se haya pagado V.- LEY FEDERAL DEL IMPUESTO SOBRE AUTOMÓVILES NUEVOS Se incorpora una disposición para establecer las bases para la creación de un Fondo de Compensación del Impuesto sobre Automóviles Nuevos, para resarcir a las entidades federativas al Sistema Nacional de Coordinación Fiscal , por la exención a la importación definitiva de vehículos automotores usados establecido mediante Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el día 22 de agosto de 2005. VI. LEY FEDERAL DE DERECHOS. Cambio de presentación del informe (Art. 7° último párrafo). La obligación que tienen las dependencias y entidades a que se refiere el artículo en cuestión, de presentar el informe de aquellos ingresos que se perciban o se tenga programada su percepción ahora se deberá realizar dentro de los primeros quince días del mes de julio, a diferencia de la ley vigente en la que se tenía todo el mes de agosto para dar cumplimiento a dicha obligación. 50 Secretaría de Gobernación. Derechos en materia de televisión (Art. 19-E, fracciones IV, V, VI, VIII). Se elimina el pago de derecho de televisión por el trámite y estudio de la autorización anual por modificación en los periodos de comerciales, al igual que por la autorización para la superposición en la imagen de mensajes publicitarios por emisión de cada programa. De igual forma se divide la cuota a pagar para el estudio y clasificación de películas, telenovelas, teleteatros y series filmadas, la cual antes se encontraba como cuota única para todas las clasificaciones. Derechos en materia de radio (Art. 19-F, fracción IV). Se elimina el pago de derecho por trámite de estudio y autorización anual por modificación o alteración de los periódicos de propaganda comercial. Secretaría de Hacienda y Crédito Público. Inspección y vigilancia. Servicios prestados por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (Art. 29, fracciones IV, VI y VIII y art. 29-B, fracción I). Se ajustan las cuotas de pagos de derechos estudio y trámite de solicitud para la inversión en sociedades inmobiliarias y empresas de servicios auxiliares, así como las instituciones calificadoras de valores, por otro lado se adiciona la cuota por estudio y trámite de la solicitud de autorización para la constitución y operación de uniones de crédito. Se ajustan los montos de las cuotas para la inscripción de valores, cuando se trata de acciones. Cuotas por actuaciones de intervención gerencial de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (Art. 29-C). Existe un cambio en la fecha de pago de tal cuota, éste se deberá realizar a más tardar el primer día hábil de cada mes. Se disminuye un punto porcentual (antes 3%, ahora 2%) del monto adicional de cuota que tienen que pagar las sociedades controladoras de grupos financieros, instituciones de crédito, casas de bolsa y demás entidades financieras sujetas a la inspección y vigilancia de la Comisión. Ajuste de cuotas para diversas entidades y filiales de entidades financieras del exterior de cualquier tipo por los servicios de inspección y vigilancia que presta la Comisión Nacional Bancaria y de Valores (Arts. 29-D y 29-E). 51 Se ajustan ciertos factores para el pago de cuotas de inspección y vigilancia de almacenes generales de depósito, arrendadoras financieras, banca de desarrollo, banca múltiple, casas de bolsa, empresas de factoraje financiero, sociedades de ahorro y préstamo, sociedades de inversión, sociedades financieras de objeto limitado, financiera rural, fondos y fideicomisos públicos, asesores de inversión, bolsas de futuros y opciones, bolsas de valores, cámaras de compensación, contrapartes centrales, empresas de servicios complementarios, calificadoras de valores entre otras. Exención de cuota a las sociedades de inversión y otras entidades (Art. 29-F último párrafo y 29-G último párrafo). Se adiciona una exención de aquellas cuotas por derechos de inspección y vigilancia de las emisoras que tengan inscritos valores en el Registro Nacional de Valores las cuales tengan el carácter de personas morales que pertenezcan al sector de sociedades de inversión. Igualmente, se exenta a todas aquellas entidades señaladas en el punto 3.3 del presente al pago de derechos por concepto de inspección y vigilancia cuando por cualquier acto de la autoridad o causa prevista en la ley pierdan el carácter de entidad supervisada. Reglas especiales para las cuotas por derecho de inspección y vigilancia en los casos de fusión (Art. 29-H primer párrafo in fine y 29-I). Se señala que el momento de pago de los derechos por inspección y vigilancia de las entidades financieras o de filiales de entidades financieras del exterior que se fusionan podrá ser además de al momento de recibir la autorización, cuando surta efectos dicha fusión. Se adicionan dos párrafos para el caso de fusión de este tipo de entidades, en el caso de que la fusión ocurra durante el ejercicio fiscal inmediato anterior la entidad que subsista a la fusión, deberá sumar las cifras resultantes de la aplicación de los factores que corresponda a la entidad fusionada utilizando el promedio mensual. Límite del importe de los derechos a pagar (Art. 29-M). Se establece un monto máximo en las cuotas por inspección y vigilancia a cargo de la Comisión Nacional Bancaria y de Valores al monto determinado en el ejercicio inmediato anterior se le sumará el 20% y ese será el importe a pagar, éste supuesto no será aplicable para el caso de fusiones. Permisos de Importación. (art. 74, 74-a,74-b, 75 y 76) Se derogan todas aquellas cuotas de derechos por este tipo de permisos. 52 Secretaría de Agricultura, Ganadería y Desarrollo Rural. (art. 89 y 89-a). Se establece una cuota única de derecho por el refrendo anual de título de protección de variedades vegetales por lo cual se debe derogar el artículo siguiente. Secretaría de Comunicaciones y Transportes. (Art. 90, fracción IV, 103, fracción II, inciso e), 124, 148, y 167). Se adiciona la fracción IV, al artículo 90 para establecer una cuota para el estudio, solicitud e inscripción en el catálogo de variedades. Se adiciona cuota por solicitud de inscripción en el Registro de Telecomunicaciones, de igual forma se adiciona cuota por instalar y operar equipo en zona de sombra y varía la tarifa por estudio y revisión del cumplimiento de obligaciones por cada estación. En materia de servicios que se presten por operación de autotransporte federal y servicios auxiliares de caminos federales, se eliminan las cuotas por derechos de autorizaciones. En materia de obras marítimas se dividen las tarifas en razón de concesiones permisos y autorización, antes se establecía una tarifa única para todos los derechos de obras marítimas. Secretaría de Educación Pública (art. 186) Cambios en las tarifas por autorización y validez oficial. Secretaría del Medio Ambiente, Recursos Naturales y Pesca. (arts. 192, 194-f y 194-f1) Se cambian ciertas cuotas de servicios relacionados con el agua así como la inclusión de un nuevo pago de derecho por transmitir el título de concesión. De igual forma se aumenta el derecho que se paga por el trámite y expedición de material biológico y caza deportiva. 53 Pago de Derechos por la autorización para exportar materiales peligrosos (Artículo 194-T-4) Se adiciona la obligación de pago de derechos por la recepción, análisis y, en su caso, autorización de la solicitud para exportar materiales peligrosos. Se pagará la cuota de $ 600.00 No se define que se entiende por materiales peligrosos. No se establece si la autorización se solicita una sola vez o hay que tramitarla por cada exportación Pago de Derechos por análisis y manejo de riesgos sanitarios (Artículo 195A) Se adiciona la obligación de pago de derechos relacionados con riesgos sanitarios de un 75% de la cuota por la renovación o prórroga que se solicite al registro correspondiente. Pago de Derechos por el uso de elementos naturales y escénicos en zonas terrestres protegidas (Artículo 198-A) Como se menciona en la Exposición de Motivos, con la finalidad de integrar dentro del pago de derechos por el uso o aprovechamiento de los elementos naturales marinos e insulares sujetos al régimen de dominio público de la Federación derivado de actividades recreativas, turísticas y deportivas, a todas las áreas naturales federales protegidas existentes, para así explotar racional y sustentablemente los recursos biológicos ahí existentes, e incrementar la afluencia de visitantes nacionales y extranjeros, generando mayores recursos destinados para el mejoramiento de dichos bienes se precisan dichas áreas dependiendo su naturaleza, y se establece un cobro opcional de carácter anual. 54 Puerto y atraque (artículo 204-A) De acuerdo a lo señalado en la Exposición de Motivos, con el objeto de fomentar el transporte marítimo mexicano, y con la finalidad de reactivar está industria a través de la renovación y modernización de la flota, se crea un fondo de garantías al cual se destinarán la totalidad de los ingresos por la recaudación de los derechos de puerto y atraque. Salinas (artículo 211-A y 211-B) En concordancia con la reforma de la Ley Minera, se crea un nuevo capítulo que regula el pago de derechos por la explotación de sales o subproductos que se obtengan de salinas formadas de aguas provenientes de mares actuales, en forma natural o artificial, a fin de dicho producto cuente con su tratamiento fiscal por separado al de los minerales. En este sentido, se incorporan dos derechos actualmente existentes, uno por tonelada de sal enajenada y otro por el uso o aprovechamiento de la zona federal marítimo terrestre, sin variar sus cuotas vigentes, señalándose para tal efecto las formalidades para efectuar el pago según corresponda. Uso de inmuebles (artículo 232-D) Se reasignan zonas en el sureste de nuestro país para la determinación del derecho por el uso, goce o aprovechamiento de inmuebles en las playas, zona federal marítimo terrestre y los terrenos ganados al mar o a cualquier otro depósito de aguas marítimas. Minería (artículo 263 y 264) Con la finalidad de dar cumplimiento a las reformas sufridas en materia de minería, aprobadas el pasado 28 de abril de 2005, en relación con la existencia de una sola concesión minera que confiera derechos para la realización de obras y trabajos de exploración y explotación, se elimina la distinción entre los derechos que se pagan según el tipo de concesión o asignación minera de que se trate, ya sea de exploración o explotación, a fin de homologar su cobro sin considerar la distinción. 55 Disposiciones transitorias Se prevén diversos descuentos y precisiones en relación con el pago de derechos por la explotación, uso o aprovechamiento de aguas nacionales, obras marítimo portuarias y por concepto de derechos de minería, por lo que en estos casos recomendamos revisar la situación particular. COLEGIO DE CONTADORES PÚBLICOS DE MÉXICO. Presidente: CPC Manuel C. Gutiérrez García. El Material aquí reproducido es propiedad del CCPM, queda estrictamente prohibida su reproducción total o parcial sin previa autorización por escrito. © DERECHOS RESERVADOS Prohibida su reproducción total o parcial. 56