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3. Normas particulares sobre el inmovilizado material
a
80.000 (2131) Maquinaria. Motores
(75.000 + 5.000)
25.000 (28132) Amortización acumulada. Repuestos de maquinaria
(motores)
(100.000/8) x 2
800 (472) Hacienda Pública,
IVA soportado
(2132) Repuestos de maquinaria (motores)
(572) Bancos c/c
100.000
5.800
• Precisiones. Si el motor que se retira de la máquina no estuviera totalmente amortizado, por la parte no amortizada tendremos una pérdida irreversible, que llevaremos a la
cuenta 671. «Pérdidas procedentes del inmovilizado material».
En cuanto a los motores que se adquieren conjuntamente con la máquina como repuesto, entendemos que deben amortizarse hasta su colocación en la máquina de acuerdo a la
vida útil de la misma, y a partir de su colocación en ella, el importe pendiente de amortizar
más los gastos de colocación en su caso debe amortizarse durante la vida útil del propio
motor, es decir, en dos años.
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN 12: AMORTIZACIÓN DE UN BIEN DEL INMOVILIZADO EN BASE A LA VIDA ÚTIL DEL MISMO EN LA EMPRESA, QUE ES MENOR A LA
VIDA ECONÓMICA DEL BIEN. VALOR RESIDUAL
Una empresa adquiere en fecha 1-6-20X8 un vehículo turismo Mercedes 320 D, para
gerencia (lo va a utilizar el administrador de la empresa para la dirección, gestión y administración del negocio), por importe de 75.000 €.
Los gastos referentes a dicha adquisición (satisfechos al contado), así como los necesarios para la puesta en circulación del vehículo, son los siguientes:
• IVA 16% sobre 75.000.
• Impuesto especial sobre determinados medios de transporte 12% sobre 75.000.
• Gastos por la gestión y matriculación satisfechos a la asesoría de 300 €.
• Tasa de matriculación en la jefatura provincial de trafico de 200 €.
• Impuesto sobré vehículos de tracción mecánica (Impuesto municipal de circulación)
de 250 €.
• Seguro a todo riesgo, prima anual de 1.200 €.
La empresa decide amortizarlo en función de los kilómetros recorridos anualmente. El fabricante del vehículo aconseja la renovación y cambio del mismo alrededor de los 400.000 km., aunque la empresa estima que por motivos de imagen el cambio se va a producir cuando el vehículo
tenga 125.000 km., y calcula que tardará entre tres y cuatro años en recorrer dichos kilómetros.
Se considera que el valor residual (el importe que la empresa estima que podría obtener en
el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de
venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil) para este vehículo es de 30.524 €.
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2. INMOVILIZADO MATERIAL. FORMAS DE ADQUISICIÓN
SE PIDE: Contabilizar la compra y la amortización de los dos primeros años teniendo en
cuenta que se han recorrido 20.000 km. en el primer año y 42.000 km. en el segundo año.
Solución:
Dado que se trata de un vehículo turismo, que además lo va a utilizar el administrador
de la empresa tanto para la gestión y dirección de la misma, como para su uso privado y
particular (por ejemplo, después de la jornada laboral y los fines de semana), sólo procede la
deducción del IVA soportado tanto por la adquisición como por los gastos que lleven IVA en
la proporción del 50% (ver artículo 95.3 de la Ley 37/1992 del IVA, en la que se establece
la presunción legal de afectación al 50%). No obstante, si la empresa acredita por cualquier
medio de prueba admisible en derecho un grado de afectación superior (cuestión difícil de
probar por la misma) podrá deducirse el IVA, en el porcentaje que pruebe está afecto el turismo a la actividad económica. A estos efectos, no es medio de prueba suficiente la mera
contabilización del bien o la inclusión del mismo en cualquier registro oficial de la actividad
empresarial.
Así pues, todos los gastos derivados y necesarios para la adquisición del bien serán mayor importe del mismo, así como el 50% del IVA no deducible. Sin embargo, son gastos del
ejercicio el impuesto de circulación y el seguro, ya que son derivados de la mera tenencia y
utilización del vehículo, no de su adquisición.
El registro contable de las operaciones será el siguiente:
• 01-06-20X8. Por la compra del vehículo turismo y gastos de adquisición del mismo:
81.000 (218) Elementos de transporte
75.000 + 75.000 x 16% x
50%
6.000 (472) Hacienda Pública,
IVA soportado
75.000 x 16% x 50%
a
(572) Bancos c/c
87.000
9.524 (218) Elementos de transporte
12% x 75.000 + 300
+16% x 300 x 50%+ 200
24 (472) Hacienda Pública,
IVA soportado
16% x 300 x 50%
a
(572) Bancos c/c
9.548
• Por los gastos del ejercicio: seguro e impuesto de circulación:
250 (631) Otros tributos
700 (625) Primas de seguros
(1.200/12) x 7 (1)
500 (480) Gastos anticipados
(1.200/12) x 5
a
(572) Bancos c/c
1.450
(1) Recuérdese que los seguros están exentos de IVA.
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3. Normas particulares sobre el inmovilizado material
• 31-12-20X8. Cálculo y registro de la cuota de amortización:
9.600 (681) Amortización del inmovilizado material
[(90.524 – 30.524)/125.000]
x 20.000
a
(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte
9.600
• 31-12-20X9. Cálculo y registro de la cuota de amortización:
20.160 (681) Amortización del inmovilizado material
[(90.524 – 30.524)/125.000]
x 42.000
a
(2818) Amortización acumulada de elementos de transporte
20.160
Nota. Debemos precisar que esta amortización se ha realizado en base a la vida útil del
bien estimada en kilómetros, fijada por la empresa. No obstante, y desde el punto de vista tributario, las tablas oficiales de amortización establecen un coeficiente máximo del 16% para
los vehículos, por lo que si a esta empresa no le es de aplicación ningún incentivo fiscal de
aceleración o libertad fiscal de amortizaciones, la amortización lineal fiscalmente admisible
para cada año será:
• 20X8: 16 % x 90.524 x 7/12 = 8.448,91
• 20X9: 16% x 90.524 = 14.483,84
Por lo tanto, al ser la amortización fiscal menor que la contabilizada en la cuenta de
pérdidas y ganancias, procederá hacer ajustes positivos al resultado contable para obtener
la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, lo que dará lugar al nacimiento de diferencias temporarias deducibles (cuenta 474) al liquidar y contabilizar el impuesto sobre
beneficios.
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8. INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. TRATAMIENTO DE LAS EXISTENCIAS
110.200 (572) Bancos cuenta corriente
5.000 (706) Descuentos sobre ventas
por pronto pago
800 (477) Hacienda Pública,
IVA repercutido
a
(430) Clientes
116.000
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN 24
La sociedad TOYLA, SA adquiere 1.000 unidades de cierto producto en las siguientes
condiciones:
• Precio unitario: 10 € /unidad.
• Descuento comercial en factura: 15%.
• Descuento por volumen de pedido en factura 5%.
• Descuento por pronto pago en factura: 2%.
• Gastos de transporte y descarga hasta el almacén de la empresa: 300 €.
• Seguro: 200 €.
• Forma de pago: contado, mediante entrega de talón bancario.
Después de la adquisición se han producido los siguientes gastos en relación con las
mercaderías compradas:
• Gastos de mantenimiento de las mercaderías en el almacén, satisfechos a terceros: 600 €.
• Gastos de logística satisfechos a terceros por transporte y descarga de las mercaderías
desde el almacén de la empresa hasta las tiendas, en las cuales quedan los mismos ubicados
para su venta: 1.000 €.
SE PIDE: Contabilización de la compra. IVA16%.
Solución:
Recordemos que el precio de adquisición está integrado por los siguientes elementos:
Importe facturado por el vendedor, precio según factura
- Descuentos de todo tipo, rebajas y partidas similares (1)
- Intereses incorporados al nominal de los débitos (2)
+ Gastos adicionales hasta que los bienes se hallen ubicados para su venta (3)
+ Gastos financieros (4)
+ Impuesto indirectos no recuperables de la Hacienda Pública
= Precio de adquisición
Notas:
(1) Están incluidos en este apartado los descuentos por pronto pago en factura, puesto
que los mismos ya no tienen carácter financiero. Si constan fuera de factura se contabilizarán
en la cuenta 706. Descuentos sobre compras por pronto pago.
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2. Valoración inicial y valoración posterior de las existencias
(2) Se pueden incluir los intereses y, por lo tanto, no tienen que minorarse del precio de
adquisición cuando el vencimiento no sea superior a 1 año.
(3) Tales como transportes, aranceles y otros gastos de aduanas, seguros y cualesquiera
otros directamente vinculados a la adquisición.
(4) Sólo para las existencias que necesiten un período de tiempo superior a 1 año para
estar en condiciones de ser vendidas (sin el límite del valor razonable, igual que sucede con
el inmovilizado).
Por otra parte, no se incluirán en el precio de adquisición los siguientes gastos:
1. Costes de almacenamiento posteriores a la adquisición.
2. Costes de administración de la empresa.
3. Costes de venta o comercialización de los bienes.
Así, la factura recibida por la empresa tendrá el siguiente contenido:
Precio según factura
- Descuento comercial 15%
- Descuento pronto pago 2%
- Descuento volumen pedido 5%
+ Gastos transporte
+ Seguro
Base imponible IVA
IVA 16%
Total factura
10.000
- 1.500
- 200
- 500
300
200
8.300
1.328
9.628
• Por el registro de la misma procede el siguiente asiento:
8.300 (600) Compras de mercaderías
1.328 (472) Hacienda Púlica,
IVA soportado
a
(570) Bancos c/c
9.628
• Los gastos de mantenimiento y de logística no forman parte del precio de adquisición
de las mercancías, ya que son posteriores, es decir, no son directamente atribuibles a la adquisición de las existencias. Por los mismos procede el siguiente asiento:
1.600
256
(629) Otros servicios/
transportes
(472) Hacienda Pública;
IVA soportado
a
(410) Acreedores por prestación de servicios
1.856
Existencias de larga duración:
También se indica en la Norma 10.ª del PGC y 12ª del PGC-PYMES, que, en el caso de
«existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones
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8. INGRESOS POR VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS. TRATAMIENTO DE LAS EXISTENCIAS
de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos
financieros, en los términos previstos en la norma sobre el inmovilizado material».
CASO PRÁCTICO DE APLICACIÓN 25
Supongamos la construcción de una aeronave por un periodo superior a un año. Al cierre
del ejercicio, el cálculo de los costes de su construcción es el siguiente:
• Materias primas y otras materias consumibles: 200.000 €.
• Costes directamente imputables en la fabricación: 450.000 €.
• Costes indirectos del periodo de fabricación: 150.000 €.
• Gastos financieros correspondientes a la financiación de los costes de fabricación:
250.000 €.
SE PIDE: Valoración de las existencias finales.
Solución:
1.050.000 (330) Productos en curso
(200.000 + 450.000 +
150.000 + 250.000)
a
(710) Variación de productos en curso
1.050.000
3. EL COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS
En el caso de prestaciones de servicios, ambos planes coinciden en la aplicación de
todos los criterios anteriores establecidos para la adquisición y transformación de productos
para determinar el coste de las existencias de los servicios. En concreto, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso
por prestación de servicios correspondiente conforme a lo establecido en la norma relativa a
ingresos por ventas y prestación de servicios.
Ya hemos visto anteriormente, que para los servicios la Norma de Registro y Valoración
14.ª del PGC y la Norma 16.ª del PGC-PYMES establecen que los ingresos por prestación
de servicios se reconocerán cuando el resultado de la transacción pueda ser estimado con
fiabilidad, considerando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de
cierre del ejercicio.
En consecuencia, no se reconocerán existencias cuando se aplique el método de porcentaje de realización, ya que los ingresos se irán reconociendo proporcionalmente al reconocimiento de los gastos.
De este modo, únicamente se podrán reconocer existencias por estos servicios, cuando
no pueda ser aplicado el método de porcentaje de realización del servicio, lo cual sucederá
cuando se den alguna de las siguientes circunstancias:
a) El importe de los ingresos no puede valorarse con fiabilidad.
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