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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera ponente: CARMEN TERESA ORTIZ DE RODRÍGUEZ
Bogotá D. C., dieciocho (18) de junio de dos mil quince (2015)
Radicación numero: 05001-23-33-000-2012-00167-01(20445)
Actor: AEROVIAS NACIONALES DE COLOMBIA S.A. AVIANCA S.A.
Demandado: DIRECCION DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 24 de
junio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, mediante la cual se dispuso lo
siguiente:
“PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda de acuerdo con lo expuesto en la
parte motiva de esta providencia.
SEGUNDO. CONDENAR en costas a la sociedad demandante AEROVÍAS DEL
CONTINENTE AMERICANO S.A. – AVIANCA (absorbente de la Sociedad
Aeronáutica de Medellín consolidada S.A. –SAM), conforme a los artículos 188 del
CPACA y 392 del C.P.C., y los Acuerdos 1887 y 2222 de 2003 del Consejo Superior de
la Judicatura. Liquídense por Secretaría. Se fijan las agencias en derecho, en primera
instancia en OCHENTA MILLONES DE PESOS ($80.000.000.oo), equivalentes al
2,99% de la suma discutida”.
ANTECEDENTES
El 12 de febrero de 2009, la SOCIEDAD AERONAUTICA DE MEDELLÍN CONSOLIDADA (SAM),
absorbida posteriormente por AVIANCA S.A., presentó la declaración del impuesto sobre las ventas
correspondiente al sexto bimestre de 2008, en la que liquidó impuestos descontables por
$7.767.785.000 y determinó un saldo a favor de $11.978.077.000.
El 25 de enero de 2011, SAM corrigió la declaración de IVA, en aspectos informativos, sin modificar el
saldo a favor determinado en la declaración inicial.
El 19 de julio de 2011, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de
Medellín notificó a la actora el Requerimiento Especial N° 112382011000158 del 18 de julio de 2011,
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DC1 - Información de uso interno
mediante el cual propuso la modificación de la declaración presentada, en el sentido de desconocer
impuestos descontables en cuantía de $1.670.009.000 e imponer sanción por inexactitud por
$2.672.014.000, disminuyendo de esta forma el saldo a favor a la suma de $7.636.054.000.
Previa respuesta al requerimiento especial, el 9 de abril de 2012, la DIAN notificó a AVIANCA S.A. la
Liquidación Oficial de Revisión N° 112412012000055 del 2 de abril de 2012, mediante la cual confirmó
las modificaciones propuestas.
La sociedad prescindió del recurso de reconsideración y acudió directamente a la jurisdicción, en virtud
de lo dispuesto en el parágrafo del artículo 720 del Estatuto Tributario.
DEMANDA
La demandante, en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho, consagrada en
el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones 1:
“3.1 Que con base en las razones de derecho que sustentan esta demanda, se declare
la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión No. 112412012000055 del 02 de abril
de 2012, mediante la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección
Seccional de Impuestos de Medellín modificó la declaración del impuesto sobre las
ventas del sexto bimestre del año gravable 2008 de SAM.
3.2 Que en consecuencia se restablezca el derecho de la sociedad, declarando la
firmeza de la declaración del impuesto sobre las ventas del sexto bimestre del año
gravable 2008, presentada por la compañía.
3.3. Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada”.
Citó como violadas las siguientes disposiciones legales:





Artículo 6 de la Constitución Política.
Artículo 264 de la Ley 223 de 1995.
Artículos 420 a 423; 424 a 427; 476; 477 a 482-1; 488 y 490 del Estatuto Tributario.
Artículos 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo.
Circular 175 de 2001, proferida por la DIAN.
El concepto de la violación se resume así:
Proporcionalidad de los impuestos descontables
1 Folio 4 exp
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DC1 - Información de uso interno
Según el artículo 420 del Estatuto Tributario, la venta de tiquetes por servicios prestados fuera del
territorio nacional corresponde a una operación no gravada con el impuesto sobre las ventas, por
tratarse de servicios prestados fuera del territorio nacional; no se trata, como lo considera la DIAN
en el acto demandado, de operaciones excluidas de ese gravamen pues, no existiendo norma expresa
que contemple tal exclusión, no puede afirmarse que los ingresos originados en la venta de tiquetes
por servicios prestados fuera del territorio nacional tienen la naturaleza de ingresos excluidos.
En el acto liquidatorio demandado no se expone cita, ni se remite al contenido de disposición alguna
que contenga la pretendida exclusión, por lo que tal ausencia de fundamento legal pone en
evidencia que las conclusiones de la Administración contienen una falsa motivación.
Aunado a la falta de soporte legal, la actuación de la DIAN termina siendo antitécnica, pues darle el
tratamiento de excluido a un ingreso no gravado, significa que las actividades no gravadas o no
sujetas son hechos gravados, pero que por expresa disposición del legislador se han calificado como
excluidas del impuesto sobre las ventas, lo cual no es cierto, pues la naturaleza del ingreso no
gravado implica que es ajeno al IVA y que, por lo tanto, no es susceptible de ser gravado.
Toda vez que los ingresos no gravados no pueden ser tratados como excluidos, la tesis de la DIAN
contradice lo dispuesto en el instructivo del formulario de la declaración del impuesto sobre las
ventas, que es un acto administrativo y señala lo siguiente:
“29. Ingresos Brutos por operaciones excluidas. Relacione en esta casilla los
valores correspondientes a operaciones expresamente excluidas del IVA y que por lo
tanto no causan el impuesto sobre las ventas.
30. Ingresos brutos por operaciones no gravadas. Incluya en esta casilla los
ingresos que no tienen relación alguna con el impuesto sobre las ventas, tales como
ingresos laborales, ingresos por enajenación de activos fijos y en general los que no
correspondan al giro ordinario de los negocios”.
Según lo expuesto, clasificar los ingresos no gravados como excluidos no guarda relación, ni con las
normas aplicables, ni con la realidad jurídica y económica del impuesto sobre las ventas; inclusive,
los argumentos expuestos por la Administración ignoran la doctrina oficial de la entidad, que ha
reconocido que las exclusiones deben estar expresamente previstas en la ley.
No se trata de una exclusión del impuesto sobre las ventas, esto es, de una manifestación expresa
del legislador de excluir la venta de tiquetes, por servicios de transporte prestados fuera del
territorio nacional; se trata de una operación no gravada con IVA, porque el servicio de transporte
de carga y de personas se presta fuera de la jurisdicción nacional, conforme lo reconoce la DIAN en
el primer párrafo de la página 11 del anexo explicativo de la liquidación oficial de revisión.
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DC1 - Información de uso interno
Los ingresos no gravados no son un factor del cálculo de la proporcionalidad de los
impuestos descontables
Los ingresos originados en la venta de tiquetes para la prestación del servicio de transporte en el
exterior constituyen ingresos no gravados con el impuesto sobre las ventas, de conformidad con el
artículo 420 del Estatuto Tributario, por tratarse de servicios prestados fuera de la jurisdicción
nacional.
La DIAN persigue incluir dentro del cálculo de la proporcionalidad del impuesto los ingresos no
gravados, procedimiento que no está legalmente establecido, de suerte que la actora no está
obligada a efectuar una proporcionalidad de sus impuestos descontables, tomando para el efecto los
ingresos no gravados, así como tampoco es ajustada la interpretación que la Administración efectúa
del artículo 488 del Estatuto Tributario, por las siguientes razones:

El artículo 490 del Estatuto Tributario prevé que si en desarrollo de hechos o actividades
gravadas, exentas o excluidas se generan impuestos descontables, estos deberán imputarse
proporcionalmente. En consecuencia, si el IVA pagado por el contribuyente no se puede
imputar directamente a las actividades mencionadas, habrá lugar a efectuar una
proporcionalidad de los impuestos descontables, respecto de esas mismas operaciones, lo
cual resulta obvio por ser estas las únicas operaciones de las que se ocupa el impuesto
comentado.

La proporcionalidad que sugiere la DIAN en la liquidación oficial de revisión no está
prevista por la ley, toda vez que, según el artículo mencionado, dicha proporcionalidad se
estableció únicamente respecto de operaciones gravadas, exentas y excluidas, de suerte que
la actora no estaba obligada a practicar tal procedimiento en relación con las actividades no
gravadas.

La demandante fundamentó la declaración presentada en los artículos 420, 488 y 490 del
Estatuto Tributario y en el Concepto Unificado de IVA de la DIAN, que señala que los
ingresos no gravados no hacen parte de la base para el cálculo de los impuestos
descontables; sin embargo, la Administración insiste en desconocer la ley y su propia
doctrina.

Efectuar el tratamiento sugerido por la DIAN, esto es, calcular la proporcionalidad de los
impuestos descontables incluyendo, para el efecto, el concepto de actividades no gravadas,
es darle a estas últimas un tratamiento tributario no previsto en la ley, debido a que las
actividades no gravadas se estarían equiparando a las operaciones excluidas, toda vez que
respecto de estos dos tipos de ingresos no se podrían tomar impuestos descontables.
Falsa motivación
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DC1 - Información de uso interno
El impuesto sobre las ventas es descontable siempre y cuando se cumplan dos requisitos: que de
acuerdo con las normas que regulan el impuesto sobre la renta (artículo 107 del Estatuto Tributario)
sean computables como costo o gasto y que tales costos y gastos se puedan atribuir con criterio
financiero a las operaciones gravadas o exentas de IVA.
Así, el IVA descontable es el pagado en la adquisición de bienes y la prestación de servicios gravados
y pagados en Colombia, ya que el sufragado en la compra de bienes y servicios en el exterior, lo que
corresponde a una operación no gravada, no genera ningún tipo de IVA descontable.
Según lo expuesto, los argumentos de la DIAN constituyen una falsa motivación que conlleva la
nulidad del acto administrativo demandado, de conformidad con el artículo 84 del Código
Contencioso Administrativo.
Carga de la prueba
La legalidad de la declaración presentada no ha sido desvirtuada, ya que la Administración no
demostró que los impuestos pagados por la demandante en la adquisición de bienes y servicios, se
pueden imputar directamente a actividades diferentes de las gravadas.
Las declaraciones tributarias gozan de la presunción de veracidad establecida en el artículo 746 del
Estatuto Tributario; en consecuencia, la carga probatoria para desvirtuarla le corresponde a la
DIAN. Por eso, la legislación tributaria le otorga a la Administración Tributaria amplias facultades
fiscalizadoras y, dentro de ellas, las de solicitar, decretar y practicar las pruebas que considere
pertinentes con el objetivo de verificar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.
Una cosa es que la carga de la prueba se invierta para que el contribuyente demuestre los ingresos
que obtuvo realmente y otra, que la DIAN pretenda extender esa carga de la prueba al contribuyente
para que demuestre situaciones que no conoce o que son inexistentes.
Improcedencia de la sanción por inexactitud
Según el artículo 647 del Estatuto Tributario, constituye inexactitud sancionable la inclusión de
impuestos descontables inexistentes que deriven en un menor impuesto a pagar o en un mayor
saldo a favor, circunstancia que no se presenta en el caso concreto.
En el proceso se demostró que los ajustes efectuados por la DIAN son improcedentes, pues no es
posible involucrar en el cálculo de la proporcionalidad de los impuestos descontables los ingresos no
gravados, por ausencia de norma y por una errada interpretación de la DIAN, lo que no significa que
los impuestos descontables determinados en la declaración presentada sean inexistentes, sino que la
DIAN hace una interpretación diferente acerca de la aplicación de dicha proporcionalidad.
En consecuencia, no existe un hecho susceptible de ser sancionado con inexactitud, razón por la
cual, la DIAN aplicó indebidamente el artículo 647 del Estatuto Tributario.
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DC1 - Información de uso interno
CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA
La DIAN pidió negar las pretensiones de la actora por las siguientes razones:
Según el artículo 488 del Estatuto Tributario, sólo otorga derecho a descuento el impuesto sobre las
ventas por las adquisiciones de bienes corporales muebles y servicios y por las importaciones que de
acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resulten computables como costo o gasto de la
empresa y que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.


Según lo expuesto, para tener derecho a llevar como descontable el impuesto sobre las
ventas originado en tales operaciones, se deben cumplir simultáneamente las siguientes
condiciones: que la adquisición de los bienes o servicios gravados con impuesto a las ventas
tenga el carácter de costo o gasto en renta y,
Que tales bienes o servicios se destinen a operaciones gravadas con el impuesto a las ventas.
En el caso concreto, las operaciones no susceptibles de impuestos descontables por no estar
gravadas con impuesto sobre las ventas, corresponden a las llamadas y declaradas por la
contribuyente como no gravadas.
Se encuentra igualmente probado, y no es materia de discusión, que dichas operaciones brutas
declaradas como no gravadas por $17.849.047.000, corresponden a la utilización de tiquetes por
servicios prestados fuera del territorio nacional, que se obtienen de manera continua y permanente
en desarrollo del objeto social de la empresa, lo que implica consumo permanente de impuestos
descontables necesarios para su obtención.
En conclusión, se trata de operaciones no susceptibles de otorgar impuestos descontables, por
tratarse de operaciones diferentes a las gravadas; por lo tanto, los impuestos pretendidos como
descontables deben someterse a la proporcionalidad, de acuerdo con la estructura de las
operaciones, teniendo en cuenta si otorgan o no, derecho a impuestos descontables.
Así, puede entenderse que no se trata del prorrateo previsto en el artículo 490 del Estatuto
Tributario, sino de la proporcionalidad que surge de la interpretación, bajo una sana crítica, del
artículo 488 ib, proporcionalidades que son compatibles y aplicables cuando se den los
presupuestos para cada una de ellas.
La modificación efectuada por la DIAN a la declaración presentada por la actora, se encuentra
fundamentada en el artículo 488 del Estatuto Tributario y no en el artículo 490 ib, como lo pretende
la demandante.
Contrario a lo afirmado por la sociedad actora, el artículo 488 ib, regula el procedimiento empleado
en el requerimiento especial para la determinación de los impuestos descontables; además, el
contribuyente, en la contabilidad, estableció un impuesto no descontable de $611.469.960, cuantía
inferior a la real que es de $2.281.479.135, valor equivalente al 27.20% del total de ingresos objeto
de la proporcionalidad.
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DC1 - Información de uso interno
En conclusión, la limitación contenida en el artículo 488 del E.T., está orientada a que los impuestos
descontables estén asociados, necesariamente, a operaciones gravadas con el tributo o a operaciones
exentas y no a operaciones no gravadas.
La Administración precisó que, independientemente de cómo se denominen las operaciones, lo
importante es que exista la posibilidad jurídica de confrontar los impuestos generados con los
impuestos descontables.
Sanción por inexactitud
Es procedente la imposición de la sanción por inexactitud, porque está probado que la sociedad
incluyó en la declaración, impuestos descontables a los que no tenía derecho, sin que puedan
predicarse diferencias de criterio, ya que la exoneración no opera cuando la discusión versa sobre
el desconocimiento del derecho.
SENTENCIA APELADA
El Tribunal negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandante, con los
siguientes argumentos:
Del total de impuestos descontables declarados en cuantía de $7.776.321.000, la DIAN propuso
desconocer la suma de $1.670.009.000, que resulta al aplicar el prorrateo de los impuestos
descontables, teniendo en cuenta que la sociedad realizó operaciones no gravadas con IVA por
$17.849.047.000, cifra que corresponde a la utilización de tiquetes por servicios prestados por fuera
del territorio nacional, actividad no gravada que se desarrolla dentro del objeto social de la actora.
La demandante invoca el artículo 421-1 ib, que dispone que los tiquetes aéreos internacionales
adquiridos en el exterior para ser utilizados originando el viaje en el territorio nacional, se
encuentran sujetos al impuesto sobre las ventas, para concluir que la utilización de tiquetes por
servicios prestados fuera del territorio nacional no está sujeta a IVA, hecho que no se discute en el
caso concreto. Advierte que tales ingresos no otorgan derecho a impuestos descontables, toda vez
que no tienen la posibilidad de confrontar el impuesto generador.
Así, no cabe duda de que la demandante no podía solicitar impuestos descontables por operaciones
no gravadas con IVA, por cuanto el artículo 421-1 del E.T., no otorga (sic) dicho gravamen a los
tiquetes vendidos por fuera del territorio, por lo que no podía proporcionar (sic) los impuestos
descontables de acuerdo a la participación de las operaciones gravadas y no gravadas.
Al analizar el contenido y alcance del artículo 490 ib, se observa que la razón de ser de la proporción
en los impuestos descontables, es que se otorgue el derecho al descuento por operaciones gravadas y
exentas, sea que se realicen en el país o en el exterior; por lo tanto, la base para establecer la
proporción depende del monto que aparezca contablemente como ventas gravadas, exentas y
excluidas, entendiéndose dentro de estas últimas las ventas de tiquetes que no causaron el IVA, tal
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DC1 - Información de uso interno
como lo determinó la DIAN, pues se hicieron de forma permanente y como desarrollo del objeto
social de la actora.
En cuanto al argumento del demandante según el cual la DIAN asimila los ingresos no gravados con
los exentos, el a quo precisó que independientemente de cómo se clasifiquen los ingresos, deben
hacer parte de la limitación de los impuestos descontables en los términos del artículo 480 del
Estatuto Tributario, y no de la proporcionalidad de que trata el artículo 490 ib. No es que la DIAN
los equipare sino que, como se indicó en el requerimiento especial, en la venta de dichos tiquetes,
por fuera del territorio nacional, no se facturó ni declaró el respectivo impuesto sobre las ventas, por
lo que no hay lugar al descuento.
Por otra parte, no se demostró la alegada falsa motivación de la liquidación oficial de revisión
demandada, toda vez que la DIAN efectuó un estudio de los artículos 488 y 490 del Estatuto
Tributario, para concluir que no hay lugar al descuento por operaciones no gravadas, razón por la
que tal acto contiene los supuestos fácticos y jurídicos aplicables a la actora.
Además no se puede predicar violación del artículo 472 (sic) ib, [se refiere al 742] porque la DIAN
hace un análisis de los artículos 488 y 490 del E.T. para concluir que las operaciones no gravadas no
daban derecho al impuesto descontable ya que al precisar el artículo 490 que cuando los bienes y
servicios que otorgan derecho a descuento se destinen “indistintamente”, hace referencia a que
cuando no se pueda determinar qué bienes o servicios sean destinados a operaciones gravadas,
exentas y excluidas, se debe efectuar una proporción del monto de tales operaciones, de manera
equitativa, sin que pueda entenderse que deben imputarse, exclusivamente, a operaciones gravadas.
En cuanto a la sanción por inexactitud impuesta, el Tribunal señaló que la actora incluyó en su
declaración factores equivocados de los que se derivó un mayor impuesto descontable a favor, hecho
que se considera sancionable según el artículo 647 del Estatuto Tributario.
Condenó en costas a la demandante, teniendo en cuenta que el artículo 188 del CPACA establece
que en la sentencia se dispondrá sobre la condena en costas, a menos que se trate de un asunto de
interés público.
RECURSO DE APELACIÓN
La demandante fundamentó el recurso de apelación así:
Cálculo de la proporcionalidad establecida en el artículo 490 del Estatuto Tributario.
Teniendo en cuenta que en los artículos 424 a 424-6 del Estatuto Tributario no se encuentra, de
manera expresa, una exclusión del impuesto sobre las ventas, relacionada con la venta de tiquetes
por servicios de transporte prestados fuera del territorio nacional, dichas operaciones no pueden
ser calificadas como excluidas del gravamen.
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Por tratarse de servicios prestados fuera del territorio nacional, la venta de los referidos tiquetes es
una operación no gravada, ajena al impuesto sobre las ventas pues, según el artículo 420 del
Estatuto Tributario, el hecho generador del gravamen lo constituye “la prestación de servicios en el
territorio nacional”.
La DIAN, en el Concepto 83095 de 2009, aseveró que “la compra de un tiquete en el exterior, para
un viaje que cubra rutas del exterior, no genera IVA en Colombia, pues se trata de un hecho que
no está gravado en la legislación colombiana”.
Si bien, tanto las operaciones excluidas, como las no gravadas, no generan recaudo del IVA en su
facturación, no pueden ser equiparadas, ya que el legislador es quien señala taxativamente aquellas
operaciones que pueden ser consideradas como excluidas; por lo tanto, no le asiste razón al a quo al
concluir que la venta de tiquetes por servicios de transporte prestados fuera del territorio nacional,
son operaciones excluidas, para efectos del cálculo del prorrateo.
Por otra parte se debe tener en cuenta que el artículo 490 del Estatuto Tributario establece cuales
operaciones deben ser consideradas en forma específica para efectos del cálculo del prorrateo,
refiriéndose expresamente a las gravadas, exentas y excluidas. Bajo este entendido, no puede
convalidarse la interpretación realizada por las autoridades tributarias, y aceptada por el Tribunal,
de hacer extensiva dicha aplicación a aspectos que tienen una relevancia dentro del área jurídica
tributaria.
No se puede aceptar la tesis del Tribunal, de que por no haberse mencionado los ingresos por venta
de tiquetes aéreos como uno de los ingresos no gravados, en el Concepto Unificado 001 de 2003, se
está frente a una exclusión del impuesto sobre las ventas.
Partiendo del hecho de que la venta de tiquetes por servicios de transporte prestados fuera del
territorio nacional es una operación no gravada, no se pueden incluir los ingresos obtenidos en
desarrollo de dichas operaciones en el cálculo de proporcionalidad establecida en el artículo 490
del Estatuto Tributario, para efectos de determinar el impuesto descontable del periodo pues,
según esta disposición, el cómputo se realiza tomando como base únicamente aquellas operaciones
“gravadas, exentas y excluidas del impuesto”.
Por otra parte, teniendo en cuenta que para calcular el impuesto descontable, nuestro
ordenamiento tributario adoptó el sistema de las deducciones financieras, no se entiende cómo el a
quo rechazó los impuestos descontables declarados por la actora, cuando los gastos que dieron
origen a dichos impuestos son imputables a la operación gravada, y menos aun cuando, en
cumplimiento del artículo 488 del Estatuto Tributario, la demandante ha atribuido tales impuestos
descontables a las operaciones gravadas o exentas, con ocasión de la proporcionalidad efectuada
para el cálculo de los impuestos descontables.
Falsa motivación
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DC1 - Información de uso interno
Los argumentos de la DIAN, y el análisis efectuado por el Tribunal, constituyen una falsa
motivación, pues se pretende modificar la declaración presentada, bajo el supuesto de que la
compañía imputó impuestos descontables que no le correspondían, afirmación que no atañe a la
realidad, pues la actora realizó el cómputo de los mismos, conforme lo dispone el artículo 490 del
Estatuto Tributario.
No basta que en el acto demandado se haya realizado un estudio de los artículos 488 y 490 del
Estatuto Tributario; la DIAN debió demostrar que la actora, frente a la determinación del impuesto
descontable, se apartó del tratamiento tributario previsto en las disposiciones fiscales.
Las decisiones de la Administración se deben fundamentar en hechos probados
Según el artículo 742 del Estatuto Tributario, la determinación de los tributos se debe fundamentar
en los hechos probados por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código
de Procedimiento Civil, exigencia que no cumplió la DIAN en el caso concreto.
La Administración no aplicó en debida forma la ley, por cuanto no ejerció una actividad probatoria
tendiente a eliminar la duda proveniente del supuesto vacío que ella misma desató en relación con
el cálculo de la proporcionalidad, modificando indebidamente la declaración presentada.
Condena en costas
El Consejo de Estado ha señalado que la condena en costas sólo es viable imponerla cuando la parte
vencida en juicio ha actuado de mala fe y no cuando se ha iniciado un proceso contencioso
administrativo con fundamentos de hecho y de derecho razonables.
El acceso a la administración de justicia, por parte de la actora, tiene fundamento razonable, pues el
cálculo del impuesto descontable en el sexto bimestre de 2008 se realizó con fundamento en lo
dispuesto en el artículo 490 del Estatuto Tributario y según lo señalado por la jurisprudencia y la
doctrina de la DIAN.
La actora actuó amparada en los conceptos emitidos por la DIAN, a través de los cuales señaló que
el cálculo de la proporcionalidad al que se refiere el artículo 490 del Estatuto Tributario, no debe
incluir aquellos ingresos clasificados como no gravados. Es decir, la actuación de la demandante se
encuentra respaldada por el principio de legalidad.
Sanción por inexactitud
El Tribunal incurre en error al considerar que se debe imponer la sanción por inexactitud, por
cuanto la actora desconoció los parámetros legales que permiten imputar los impuestos
descontables, toda vez que una cosa es que el contribuyente haya determinado un menor impuesto
frente al liquidado oficialmente y otra muy distinta, que haya incurrido en un hecho sancionado con
inexactitud, pues se puede determinar un menor impuesto por diferencias con la administración
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tributaria en el derecho aplicable y, en este caso, no hay lugar a la sanción por inexactitud, máxime
que la sociedad declaró el total de ingresos.
La discusión entre la DIAN y el contribuyente se centra en determinar si para efectuar la
proporcionalidad en el cálculo de los impuestos descontables, se deben incorporar los ingresos no
gravados con IVA o si, por el contrario, según el artículo 488 del Estatuto Tributario, en
concordancia con el artículo 490 ib, la declaración de IVA correspondiente al sexto bimestre de
2008, presentada por la actora, se sujeta a la normativa aplicable.
El artículo 490 ib, al referirse a aquellos eventos en los cuales los bienes y servicios que otorgan
derecho a descuento se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas,
señala que el cálculo del descontable se efectuará en proporción al monto de tales operaciones.
Es decir, la legislación indicó expresamente cuales ingresos deben ser considerados para efectos de
determinar la proporcionalidad de los gastos comunes, y son aquellos que corresponden a
operaciones gravadas, exentas y excluidas. El legislador no contempló, dentro de dicho cálculo, a
las operaciones no gravadas, pues estas últimas son operaciones ajenas al impuesto sobre las
ventas.
En el caso concreto no se configura una inexactitud sancionable, pues el mayor impuesto liquidado
por la Administración se deriva de una diferencia de criterios en el derecho aplicable.
ALEGATOS DE CONCLUSIÓN
La actora reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación.
La demandada reiteró los argumentos expuestos en la contestación a la demanda.
El Procurador Sexto Delegado ante esta Corporación solicitó que se revoque la sentencia
apelada y, en su lugar, se acceda a las pretensiones de nulidad y firmeza de la declaración privada, y
se nieguen las demás peticiones, por las siguientes razones:
El artículo 488 del Estatuto Tributario autoriza el IVA descontable facturado en la adquisición de
bienes corporales muebles y servicios e importaciones que, conforme con las normas del impuesto
sobre la renta, sean costo o gasto de la empresa y se destinen a operaciones gravadas.
Asimismo es descontable, en forma proporcional, el impuesto pagado al adquirir esos bienes o
servicios, cuando éstos se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas del
gravamen y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras.
Es claro que tales normas están referidas a operaciones que involucran la realización del hecho
generador del IVA, que posteriormente el responsable puede descontar, en la medida en que se trate
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de una operación gravada, exenta o excluida y que se cumplan las condiciones previstas en las
normas que regulan el descuento.
En las operaciones exentas y excluidas se realiza el hecho generador, pero el legislador dispuso que
sobre ellas no se calcula el IVA, con la finalidad de incentivar o coadyuvar con la realización de
operaciones económicas en diversos sectores.
La discusión se centra en determinar si el valor de $26.183.201.000, declarado por la actora como
proveniente de operaciones no gravadas, debe formar parte de la cifra que la administración unificó
con los ingresos por operaciones excluidas para determinar la proporcionalidad del IVA
descontable, junto con las operaciones gravadas que tomó en cuenta para obtener los respectivos
porcentajes del 72.8% y del 27.2%, que aplicó al IVA descontable declarado por $8.387.790.940, y
rechazar $1.670.009.000.
Precisó que el rubro correspondiente a operaciones no gravadas no podía unificarse con los ingresos
por operaciones excluidas, para calcular la participación que tenía en el IVA descontable, no solo
por el carácter de no gravado que tenía, sino porque dejaría sin valor y objeto el renglón específico
para registrar los ingresos por operaciones no gravadas, contenido en el formulario de la
declaración, en el que la contribuyente declaró correctamente los ingresos recibidos por operaciones
no gravadas, como lo manda el numeral 3 del artículo 602 del Estatuto Tributario.
Así, el proceder de la administración, al unificar tales ingresos con los excluidos, pese a que éstos
cuentan con su respectiva casilla, deja al contribuyente en una posición de inseguridad, porque a
pesar de considerar que determinó y registró bien los factores, como se indica en dicho formulario y
según lo dispuesto en la ley sobre el hecho generador para determinar el impuesto, la
administración los desconoció sin fundamento legal, lo cual, además de vulnerar la confianza
legítima, lo expuso a las sanciones y mayores impuestos.
Por otra parte, en la medida en que el valor declarado como no gravado no constituye un factor para
determinar la proporcionalidad del IVA descontable, la administración no podía rechazar la suma
de $8.334.154.000, con esta finalidad.
CONSIDERACIONES
En los términos del recurso de apelación, la Sala establece si se ajustan a derecho los actos
administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas presentada por la actora
por el sexto bimestre de 2008.
En concreto, analiza i) si dentro del cálculo de la proporcionalidad establecida en el artículo 490 del
Estatuto Tributario se incluyen los ingresos por operaciones no gravadas, ii) la alegada falsa motivación
y falta de pruebas en la decisión de la administración iii) si procede la sanción por inexactitud impuesta
y iv) si es procedente la condena en costas.
Al respecto, se observa lo siguiente:
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Cálculo de la proporcionalidad establecida en el artículo 490 del Estatuto Tributario
Según el apelante, el artículo 490 del Estatuto Tributario establece taxativamente cuales
operaciones deben ser consideradas en forma específica para efectos del cálculo del prorrateo,
refiriéndose expresamente a las gravadas, exentas y excluidas, “sin que puedan asimilarse como
excluidas, las no mencionadas en el concepto unificado como no gravadas”.
En la liquidación oficial de revisión demandada se determinó el porcentaje con y sin derecho a
impuestos descontables, de la siguiente forma2:
“Los ingresos brutos declarados como no gravados por $17.849.047.000
corresponden a utilización de tiquetes por servicios prestados fuera del territorio
nacional, los cuales se obtienen de manera continuada y permanente
desarrollándose por lo tanto dentro del objeto social de la sociedad, lo que de suyo
implica el permanente “consumo” de impuestos descontables necesarios para su
obtención.
Ahora bien, independientemente como se clasifiquen estos ingresos, en excluidos o no
gravados, deben hacer parte de la limitación de los impuestos descontables en los
términos del artículo 488 del Estatuto Tributario, toda vez que tales ingresos están
vinculados con impuestos descontables facturados en la adquisición de bienes y
servicios.
Para efectos de la imputación proporcional no se consideran los ingresos percibidos
por conceptos tales como exceso de equipaje, penalizaciones, intereses entidades
financieras otros intereses, diferencia en cambio, descuentos recuperación de
provisiones y reintegros, indemnizaciones, diversos aprovechamientos ni excedentes
de caja, entre otros, ello cuanto no son la razón de ser del negocio y por tanto no
demandan impuestos descontables. El valor de estos ingresos asciende a
$8.334.154.000 (folio 80).
Así las cosas el valor de los ingresos por operaciones que deben ser base para la
proporcionalidad de los impuestos descontables serán los siguientes.
Ingresos
brutos
por
operaciones
excluidas
4.758.573.000
Más:
Ingresos
brutos
por
operaciones
no
gravadas
26.183.201.000
Menos: Ingresos por operaciones no gravadas no sujetas
8.334.154.000
(declaradas)
(declaradas)
a
prorrateo
2 Folio 40 (vuelto) exp.
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Total impuestos
22.607.620.000
objeto
de
prorrateo
(sin
derecho
Ingresos brutos por operaciones gravadas
a
descontable)
60.503.846.000
Con fundamento en lo anterior se procede a distribuir en forma proporcional los
impuestos solicitados como descontables en el ciento por ciento (100%) de acuerdo a
la siguiente discriminación para determinar el valor a que tiene derecho la sociedad
investigada y el valor improcedente solicitado:
Ingresos brutos por operaciones gravadas (declaradas)
60.503.846.000
72.80%
Ingr brutos por operac. NO GRAVADAS (declaradas)
22.607.620.000
27.20%
Total ingresos base para prorrateo
83.111.466.000 100 %
Porcentaje con derecho a impuestos descontables
Porcentaje sin derecho a impuestos descontables
72.80%
27.20%”
El presente caso está relacionado con la venta de tiquetes para el servicio de transporte aéreo
prestado fuera del territorio nacional, que no está gravado, pues ese hecho no se cumple en el país,
es decir, no se realiza el hecho generador, acorde con lo dispuesto en el artículo 420 del Estatuto
Tributario, que considera sujetos al IVA los servicios prestados en el territorio nacional, aspecto que
no fue cuestionado por la administración y, por tanto, no es objeto de examen ni controversia.
Ahora bien, el artículo 490 del Estatuto Tributario señala lo siguiente:
“‘ART. 490. —Los impuestos descontables en las operaciones gravadas,
excluidas y exentas se imputarán proporcionalmente. Cuando los bienes y
servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones
gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su
imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en
proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La
inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período
fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas’. (Subraya la Sala).
La anterior disposición fue reglamentada por el artículo 30 del Decreto 1813 de 1984, que dispone:
“ART. 30. —Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se
destinen indistintamente tanto a operaciones gravadas o exentas como a operaciones
excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y
otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales
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operaciones del período fiscal correspondiente. Para tal efecto, los responsables
deberán llevar una cuenta transitoria en su contabilidad, en la cual se debite a lo
largo del período fiscal el valor de los impuestos correspondientes a los costos y
gastos comunes. Al finalizar cada bimestre, dicha cuenta se abonará con cargo a la
cuenta ‘IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR’ en el valor de los impuestos
correspondientes a costos y gastos comunes que proporcionalmente sean imputables
a las operaciones gravadas del respectivo bimestre, o a las operaciones gravadas y
exentas cuando se trate de productores de bienes exentos o de exportadores.
En el último bimestre del período fiscal se hará el ajuste correspondiente en esta
cuenta transitoria, y en la cuenta de ‘IMPUESTO A LAS VENTAS POR PAGAR’, de tal
forma que el impuesto descontado a lo largo del período por concepto de costos y
gastos comunes sea proporcional al monto total acumulado de las operaciones
gravadas, o de las operaciones gravadas y exentas y cuando se trate de productores
de bienes exentos o de exportadores.
El saldo débito de la cuenta transitoria que así resulte al final del período, deberá
cancelarse contra pérdidas y ganancias y podrá solicitarse como costo o gasto en el
impuesto de renta”’. (Subraya la Sala).
De las anteriores normas se desprende que si un contribuyente realiza, no sólo operaciones
gravadas y exentas, sino también operaciones excluidas del impuesto sobre las ventas, y existen
gastos gravados con el IVA, comunes a tales operaciones y a las gravadas y exentas, sin que exista la
posibilidad de determinar con exactitud qué impuestos descontables pertenecen a cada operación,
el IVA de estos bienes y servicios será descontable en forma proporcional al monto de esas
operaciones, con la finalidad de no solicitar más impuestos descontables de aquellos a los que se
tiene derecho.
Pues bien, la razón de ser de la proporción en los impuestos descontables es que se otorgue el
derecho al descuento por operaciones gravadas y exentas, sea que se realicen en el país o en
exterior; por lo tanto la base para establecer la proporción, es el monto que aparezca contablemente
como ventas gravadas, exentas y excluidas.
Se entiende que la norma hace referencia a operaciones de ventas o prestación de servicios, que es lo
gravado con el impuesto sobre las ventas; por lo tanto, otros ingresos que se originen por conceptos
distintos a venta y prestación de servicios, no pueden considerarse bajo el concepto de ventas
excluidas y en tal sentido no pueden hacer parte de la base para determinar la proporción de los
impuestos descontables imputables a las mismas.
En la sentencia del 15 de septiembre de 2000, exp. 98213, la Sala señaló lo siguiente:
“…
3 C.P. Delio Gómez Leyva
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Ahora bien, tal y como lo se lee en las anteriores disposiciones, (artículo 490 del E.T. y 3
del Decreto Reglamentario) para la determinación de la proporción en la que deben ser
imputados los impuestos descontables por gastos y costos comunes, sólo se tienen en
cuenta los ingresos por operaciones gravadas, por operaciones exentas y por
operaciones excluidas, no así los ingresos por operaciones no gravadas, que como bien
lo anota el actor, están por fuera de la regulación de este tributo, v gr, los ingresos
laborales o los derivados de la venta de activos fijos, salvo expresas excepciones
(parágrafo del artículo 420 del Estatuto Tributario).
“…
Cabe advertir que en el cálculo de la proporcionalidad y en la consiguiente imputación
proporcional del impuesto a las ventas descontable por gastos comunes no se tiene en
cuenta el valor de las operaciones no gravadas, pues el manejo de la cuenta transitoria
prevista en el artículo 30 del Decreto No 1813 de 1984, reglamentario del artículo 490
del Estatuto Tributario, no lo permite”.
Ahora bien, una vez establecida contablemente la cuenta transitoria, al final del
período, en la declaración bimestral del impuesto a las ventas, debe el declarante
informar los impuestos descontables por operaciones de importación (renglón 13), los
descontables por operaciones gravadas distintas a las anteriores (renglón 14), los
descontables por servicios (renglón 15) y el total de impuestos descontables (renglón 16),
y en los cuales no pueden ir sino las cifras reales que no son otras que las contables,
dentro de las que está la cuenta transitoria del IVA por pagar. Así mismo, los valores
registrados por impuestos descontables no incluyen para ningún efecto el valor por
operaciones no gravadas. (Subraya la Sala)
En este sentido le asiste razón al actor, al sostener que la interpretación propuesta por la
Administración no se ajusta al contenido y alcance de los artículos 488 y 490 del Estatuto
Tributario, que autoriza la determinación de la proporción de los impuestos descontables, toda vez
que estas normas están referidas a operaciones que involucran la realización del hecho generador
del IVA, que posteriormente el responsable puede descontar, en la medida en que se trate de
operaciones gravadas, exentas o excluidas.
En el caso concreto, la DIAN adicionó ingresos que no corresponden a la prestación de servicios
gravados, por ser realizados fuera del territorio nacional ($26.183.201.000) y por esa razón deben
ser excluidos del cálculo previsto en el artículo 490 ib.
Además, debe tenerse en cuenta que fueron declarados como provenientes de actividades no
gravadas, aspecto que no fue cuestionado por la entidad, por lo que no podía, simplemente,
asimilarlos a la categoría de ingresos excluidos; bajo esa perspectiva, no constituyen un factor para
determinar la proporcionalidad del IVA descontable.
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Tampoco podía excluir, con el mismo argumento, la suma de $8.334.154.000 por concepto de:
“exceso de equipaje, penalizaciones, intereses, diferencia en cambio, descuentos recuperaciones de
provisiones y reintegros, indemnizaciones, diversos aprovechamientos ni excedentes de caja entre
otros”, incluida dentro del total de $26.183.201.000 declarados por operaciones no gravadas, para
obtener los $17.849.047.000, base del prorrateo que efectuó.
Prospera el cargo.
Falsa motivación y falta de pruebas en la decisión de la administración
Según la apelante, los argumentos de la DIAN, y el análisis efectuado por el Tribunal, constituyen
una falsa motivación, pues se pretende modificar la declaración presentada, bajo el supuesto de que
la compañía imputó impuestos descontables que no le correspondían, afirmación que no atañe a la
realidad, pues la actora realizó el cómputo del descontable conforme lo dispone el artículo 490 del
Estatuto Tributario.
La Sala reitera que la causal de nulidad por falsa motivación se relaciona directamente con el
principio de legalidad de los actos y con el control de los hechos determinantes de la decisión
administrativa4.
Para que prospere la pretensión de nulidad de un acto administrativo con fundamento en la causal
denominada falsa motivación, es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) Que los
hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no
estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa o b) Que la Administración
omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados
habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente.
Todo lo anterior implica que quien acude a la jurisdicción para alegar la falsa motivación debe,
como mínimo, señalar cuál es el hecho o hechos que el funcionario tuvo en cuenta para tomar la
decisión y que en realidad no existieron, o, en qué consiste la errada interpretación de esos hechos,
circunstancia no demostrada dentro del proceso, toda vez que la DIAN no desconoce los valores
declarados, los que fueron verificados a través de una inspección tributaria.
La discusión se generó en la aplicación e interpretación dada a los artículos 488 y 490 del Estatuto
Tributario, circunstancia dilucidada en el acápite anterior. No prospera el cargo.
Adicionalmente, alegó que la DIAN no ejerció una actividad probatoria tendiente a eliminar la duda
proveniente del supuesto vacío que ella misma desató en relación con el cálculo de la
proporcionalidad, modificando indebidamente la declaración presentada.
Sobre el particular, observa la Sala que, contrario a lo afirmado, para el efecto, la Administración
recaudó y valoró las pruebas necesarias, a través de la inspección tributaria practicada y los
4 Sentencia del 24 de mayo de 2012, exp. 17705 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas
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elementos de juicio que la contribuyente aportó; adicionalmente, practicó cruces de información y
solicitó pruebas, mediante requerimiento ordinario. No prospera el cargo.
Sanción por inexactitud
Según el apelante, en el caso concreto no se configura una inexactitud sancionable, pues el mayor
impuesto liquidado por la Administración se deriva de una diferencia de criterios en el derecho
aplicable, derivada de la interpretación del artículo 490 del Estatuto Tributario.
Observa la Sala que toda vez que no se desvirtuó la presunción de veracidad de la declaración de
impuesto sobre las ventas presentada por la demandante, ni la realidad de los impuestos
descontables declarados, no procede la sanción por inexactitud impuesta.
Condena en costas
Según el apelante, el Consejo de Estado ha señalado que la condena en costas sólo es viable
imponerla cuando la parte vencida en juicio ha actuado de mala fe y no cuando se ha iniciado un
proceso contencioso administrativo con fundamentos de hecho y de derecho razonables.
Dijo que la actora actuó amparada en los conceptos emitidos por la DIAN, en los cuales la entidad
señaló que el cálculo de la proporcionalidad a que se refiere el artículo 490 del Estatuto Tributario,
no debe incluir aquellos ingresos clasificados como no gravados. Es decir, su actuación se encuentra
respaldada por el principio de legalidad, razón por la que no procede la condena en costas
efectuada.
Toda vez que, como quedó expuesto, la sentencia de primera instancia debe revocarse, no hay lugar
a la condena en costas allí efectuada.
En vista de que prosperó el cargo de apelación de la parte actora, respecto a la proporcionalidad de
los impuestos descontables, la Sala procederá a confirmar la liquidación privada presentada por la
actora por el sexto bimestre de 2008.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, la Sala de Contencioso Administrativo, Sección Cuarta,
administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
FALLA
1. REVÓCASE la sentencia del 24 de junio de 2013, proferida por el Tribunal Administrativo de
Antioquia, en del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho, instaurado por AEROVÍAS
DEL CONTINENTE AMERICANO S.A. AVIANCA (absorbente de la Sociedad AERONÁUTICA DE
MEDELLÍN CONSOLIDADA S.A. SAM), En su lugar, se dispone.
ANÚLASE la Liquidación Oficial de Revisión 112412012000055 del 2 de abril de 2012, que
modificó la declaración de IVA del sexto bimestre del año gravable 2008, presentada por la actora.
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2. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE la firmeza de la declaración de IVA del
sexto bimestre del año gravable 2008, presentada por la actora.
3. RECONÓCESE personería a AUGUSTO FERNANDO RODRÍGUEZ RINCÓN como apoderado de
la DIAN.
Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.
Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
MARTHATERESABRICEÑODEVALENCIA
Presidente
HUGO FERNANDO BASTIDASBÁRCENAS
CARMENTERESAORTIZDERODRÍGUEZ
JORGEOCTAVIORAMÍREZRAMÍREZ
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