La fiscalidad internacional : ¿competencia entre

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“LA FISCALIDAD INTERNACIONAL: ¿COMPETENCIA ENTRE ESTADOS O PRÁCTICAS REPROBABLES?” LuisCarreteroBorrego.
MUDB–AF(2014–2015)
COLEGIO UNIVERSITARIO DE ESTUDIOS FINANCIEROS MÁSTER EN DERECHO BANCARIO E INSTITUCIONES FINANCIERAS “La FISCALIDAD INTERNACIONAL: ¿COMPETENCIA ENTRE ESTADOS O PRÁCTICAS REPROBABLES?” Realizado por: D.LUISCARRETEROBORREGO
Dirigido por: Prof.D.JUANMANUELMORALCALVO Y PABLO ULECIA RUBIO CUNEF (Colegio Universitario de Estudios Financieros) MADRID, a (día, mes y año) 2
LA FISCALIDAD INTERNACIONAL: ¿COMPETENCIA
ENTRE ESTADOS O PRÁCTICAS REPROBABLES?
ÍNDICE
Página
Abreviaturas............................................................................................................................7
CAPÍTULOI.INTRODUCCIÓN..............................................................................................8
1.CompetenciafiscaldelosEstados.........................................................................................8
2.ElDerechoInternacionalysusobjetivos.........................................................................12
3.Eldenominado“softlaw”.......................................................................................................16
CAPÍTULOII.ANTECEDENTES.........................................................................................19
1.Latransparenciafiscalylamoralidadfiscal...................................................................19
1.1.CasoStarbucks..................................................................................................................................22
2.Laglobalizaciónylafinanciacióndelterrorismo.........................................................23
2.1.LaPatriotAct.....................................................................................................................................25
3.Elproblemadelasactuacionesunilaterales...................................................................26
CAPÍTULOIII.REALIDADES..............................................................................................27
1.LosConveniosbilateralessobredobleimposición......................................................27
1.1ElmodelodeconveniodelaOCDE............................................................................................28
1.2Losproblemasdeltreatyshopping............................................................................................29
2.LosConveniosmultilaterales...............................................................................................30
2.1Asistenciaadministrativamutua................................................................................................30
2.2Intercambioautomáticodeinformaciónsobrecuentasfinancieras...........................31
3.Preciosdetransferencia.........................................................................................................32
CAPÍTULOIV.COMPETENCIAS........................................................................................35
1.ActuaciónenlaUniónEuropea............................................................................................35
1.1Directivasyreglamentos...............................................................................................................36
1.2ElTribunaldeJusticiadelaUniónEuropea..........................................................................37
1.3Ayudasdeestado..............................................................................................................................38
1.3.1Elfondodecomercio:unejemplodeprácticaconflictiva.......................................40
1.4LosTaxRulings..................................................................................................................................42
2.LaOCDE.........................................................................................................................................43
2.1BEPS.......................................................................................................................................................44
2.1.1Informesobrelaerosióndelabaseimposibleytrasladodebeneficios...........46
2.1.2Plandeacción............................................................................................................................57
2.2Acuerdodeintercambiodeinformacióndeimpuestos....................................................64
2.2.1FATCAyCRS...............................................................................................................................64
2.3Informaciónpaísporpaís..............................................................................................................66
2.3.1CRDIV...........................................................................................................................................66
CAPÍTULOV.HOYENESPAÑA.........................................................................................68
1.PlanAnualdeControlTributarioyAduanerode2015..............................................68
CAPÍTULOVI.CONCLUSIONES.........................................................................................70
ANEXOS...................................................................................................................................73
5
RESUMENCRONOLOGICODELPLANDEACCIONDEBEPS..............................................74
Reseñabibliográfica...........................................................................................................84
6
Abreviaturas.
BEPS
CDI
CFC:
CRS
EP
EE.UU
FATCA
FMI
IAI
IVA
LIS
OCDE
OECE
ONU
PIB
TCE
TIEA
TFUE
TRLIS
UE
= Erosión De La Base Imponible Y Traslado De Beneficios. (Base
Erosión And Profit Shifting)
= Convenios De Doble Imposición
= Compañías Foráneas Controladas
= Common Reporting Standart.
= Establecimiento Permanente.
= Estados Unidos.
= Foreign Account Tax Compliance Act.
= Fondo Monetario Internacional.
= Intercambio Automático De Información
= Impuesto Sobre El Valor Añadido.
= Ley Impuesto de Sociedades
= Organización Para La Cooperación Y Desarrollo Económicos
= Organización Europea De Cooperación Económica
= Organización De Las Naciones Unidas.
= Producto Interior Bruto
= Tratado De La Comunidad Europea.
= Tax Information Exchange Agreement.
= Tratado De Funcionamiento De La Unión Europea.
= Texto Refundido de la Ley de Impuesto de Sociedades.
= Unión Europea.
7
CAPÍTULO I. INTRODUCCIÓN.
1. Competencia fiscal de los Estados.
La Constitución Española concede al legislador español la autoridad para crear
tributos y obligar al pago de los mismos a aquellos ciudadanos que se encuentren en
territorio español. Pero la falta de tratados internacionales puede conllevar que el
ejercicio del poder de soberanía del Estado perjudique a las personas y entidades que
se encuentren sujetos a otros ordenamientos jurídicos.
Al integrarse los mercados, determinados países han adoptado una serie de medidas
de carácter fiscal para ser más competitivos.
La competencia fiscal leal ejercida por los Estados, está condicionada por el resto de
sistemas fiscales del resto de Estados, más aun cuando estos tienen unas condiciones
fiscales más beneficiosas, lo que podría dar lugar a la deslocalización de sus
contribuyentes en caso de no equipararse dichas condiciones fiscales.
La Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos –en adelante OCDE–
considera competencia fiscal leal aquella que tenga como objeto incentivar el
crecimiento de la economía doméstica y atraer inversores de otros estados por sus
beneficios fiscales.
Por su parte, la Comisión Europea, también se ha pronunciado respecto este aspecto
considerando el impacto positivo producido por la competencia fiscal, dada la valiosa
contribución en la reducción del gasto público y por tanto mayor eficiencia económica.
Por tanto, las Autoridades de cada Estado tienen en cuenta a la hora de determinar su
política fiscal, no solo el impacto en su propio territorio, sino también la repercusión en
el resto de Estados.
Dichas conductas producen un perjuicio, que comienza cuando los Estados ostentan
unos niveles impositivos muy bajos con el fin de atraer a empresas que basen su
estrategia de localización simplemente en motivos fiscales.
Pero tampoco se puede generalizar y considerar como competencia fiscal desleal toda
conducta basada en la concesión de beneficios fiscales, ya que la modificación del
sistema fiscal es una forma de política monetaria de los Estados y por tanto está
abierta a cambios según el desarrollo que este experimentando cada Estado.
La situación actual de la Unión Europea tiende hacia una reducción progresiva de los
tipos impositivos, lo que es conocido en la doctrina internacional como “race to the
bottom”. Esta tendencia comenzó a principios del siglo XX en Estados Unidos, con el
propósito de atraer inversores a sus territorios, existiendo algunos Estados como
Delaware que configuraron su fiscalidad a gusto de los operadores económicos.1
Los Estados con una cierta estabilidad y economías saneadas prefieren no alterar sus
tipos impositivos y continuar con el mantenimiento del equilibrio presupuestario
interno.
1
LAMPREAVE MÁRQUEZ, PATRICIA; FALCÓN Y TELLA, RAMÓN (prol.).: La Competencia Fiscal Desleal En Los
Estados Miembros De La Unión Europea. Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2010.
8
Las miradas tienden a centrarse sobre todo en el tipo impositivo, pero los estudios
económicos han puesto de manifiesto la gran importancia de las deducciones y
exenciones para el cálculo del Impuesto sobre Sociedades.
Es aquí donde nace la evasión fiscal, ya que las empresas tratan de exportar sus
beneficios generados en un Estado, con el fin de reducir la carga fiscal. Esto se
incrementa cuando a su vez, se buscan estrategias que permiten utilizar sus activos
no sujetos a tributación en inversiones de ese territorio. Trasladando beneficios del
país de origen al país de tributación reducida, y luego de vuelta al país de origen.
La OCDE entiende que la competencia fiscal y la interacción entre los sistemas
tributarios pueden tener efectos negativos en unos países y en otros no. Hay casos en
los que determinadas cargas de índole no tributaria es necesario compensarlas con
incentivos tributarios.
El Estado que realice la competencia lesiva ostenta una posición favorable, ya que
rebaja la presión fiscal e incrementa su recaudación, y aunque en un primer momento
se puede pensar que al reducir el tipo de gravamen se ingresa menos de sus
nacionales, lo que hace es atraer contribuyentes del exterior. Ejemplo de ello es la
estrategia llamada “ring fencing”.2
Las máximas expresiones de esta práctica las podemos encontrar en entidades
financieras en Luxemburgo, Holanda e Irlanda. Estos regímenes fueron castigados y
desmantelados.
Por tanto, la competencia fiscal desleal se daría en el caso de que un Estado ofrezca
una doble tributación con el objeto de atraer operadores económicos no residentes
sujetos a una tributación muy baja. También en el caso de que se ofrezca a entidades
que deslocalicen las rentas a través de estructuras que entrañen una simulación legal
mediante la falta de transparencia e intercambio de información.
Otra práctica de competencia fiscal lesiva, consiste en el acceso de los operadores a
territorios de nula tributación para establecerse en dicho territorio y realizar su
actividad o localizar allí sus rentas. Estos territorios son conocidos como paraísos
fiscales3 entre los que se encuentran numerosos países en todo el mundo, los cuales
gozan de una opacidad en beneficio de los que allí operen, dificultando así el
conocimiento de la Administración del Estado de origen para saber si el operador está
llevando a cabo una actividad ficticia o real.
2
Consiste en ofrecer a través de las Autoridades responsables, ventajas fiscales injustificadas con el fin de atraer
riquezas exteriores sin reducir el tipo de sus nacionales. Para ello se ofrece un mejor trato tributario únicamente a los
sujetos pasivos no residentes.
3
Según la Agencia Tributaria entre los países considerados como paraísos fiscales se encuentran: Principado de
Andorra, República de Dominica, Islas Turks y Caicos, Antillas Neerlandesas, República de Vanuatu, Aruba, Fiji, Islas
Vírgenes Británicas, Emirato del Estado de Bahrein , Islas de Guernesey y de Jersey (Islas del Canal), Islas Vírgenes
de EEUU de América, Sultanato de Brunei, Jamaica, Reino Hachemita de Jordania, República de Chipre, República de
Malta (CDI con entrada en vigor 12-9-2006), República Libanesa, Emiratos Árabes Unidos (CDI con entrada en vigor 24-2007), Islas Malvinas, República de Liberia, Gibraltar, Isla de Man, Principado de Liechtenstein, Hong-Kong, Islas
Marianas, Gran Ducado de Luxemburgo, Anguilla, Mauricio, Macao, Antigua y Barbuda, Montserrat, Principado de
Mónaco, Las Bahamas, República de Naurú, Sultanato de Omán, Barbados, Islas Salomón, República de Panamá,
Bermuda, San Vicente y las Granadinas, República de San Marino, Islas Caimanes, Santa Lucía, República de
Seychelles, Islas Cook, República de Trinidad y Tobago, República de Singapur.
9
En determinadas legislaciones, no se exige la realización efectiva de una actividad, lo
que convierte a dichas entidades en meras “paper companies”. En estos casos
podríamos llegar a cambiar la consideración de competencia fiscal lesiva, a la de
cooperación para la ocultación de renta o ayuda de Estado.
La competencia fiscal desleal, según la OCDE en su informe de “La competencia fiscal
perjudicial, una cuestión emergente” 4 , se evidencia cuando el régimen fiscal de un
Estado reduce la capacidad de otro para recaudar impuestos.
Podemos diferenciar la elusión de estado de la evasión fiscal, entendiendo la primera
de ellas como elemento de competencia fiscal lesiva, como régimen jurídico flexible,
con poca carga tributaria, que fomenta el desvío de rentas y cambio de territorio de
empresas. El segundo de ellos, se conoce como la utilización de medios ilegales con
el propósito de evitar la generación de la obligación tributaria en países de alta
tributación, trasladándolos a otros de menor o nula tributación.
Por tanto la competencia fiscal desleal se encuentra dentro de la elusión fiscal, no de
la evasión fiscal.
Los criterios que la Comisión Europea ha seguido para determinar las conductas
lesivas son:
a) Que las ventajas se otorguen solo a no residentes, o con respecto a las
operaciones realizadas con no residentes.
b) Que las ventajas están totalmente aisladas de la economía nacional de manera que
no afecten a la base fiscal nacional.
c) Que las ventajas se otorguen, aun cuando no exista ninguna actividad económica
real, ni presencia económica sustancial, dentro del Estado miembro que ofrezca
dichas ventajas fiscales.
d) Que las normas para determinar los beneficios derivados de las actividades internas
de los grupos de empresas multinacionales no se ajusten a los Principios
internacionalmente reconocidos por la OCDE.
f) Que las medidas fiscales carezcan de transparencia y, en particular, que las
disposiciones legales se apliquen a nivel administrativo con escaso rigor.
La OCDE por su parte consideró que los criterios que determinan la posible existencia
de competencia fiscal desleal eran los siguientes:
a) Que se dé una dualidad de tributación y las ventajas consistan en una baja
tributación solo aplicada a los no residentes.
b) Que las ventajas confieran un aislamiento del régimen respecto a la actividad
nacional. La estanqueidad, puede darse vía de exclusión de sus ventajas a los
residentes, (lo que se conoce como principio de estanqueidad subjetiva), o limitación
de su aplicabilidad para operaciones con no residentes (lo que se conoce como
principio de estanqueidad objetiva)
4
Informe de la OCDE, Informe sobre la competencia fiscal (…). op.cit.
10
c) Que se dé una falta de transparencia en el funcionamiento de dispositivos legales o
administrativos y ausencia de intercambio efectivo de información, respecto de los
sujetos pasivos que se benefician de tal régimen.
d) Que no se requiera que el operador ejerza una actividad económica real que sea
sustancial para el país o territorio.
Por tanto, la competencia fiscal lesiva, se conoce como toda política fiscal implantada
a iniciativa de Autoridades de un Estado, en ausencia de transparencia e intercambio
de información con otras Administraciones, que sea en exceso agresiva y tenga como
consecuencia la erosión de bases imponibles de otros Estados, siendo su máximo
exponente el ofrecimiento de medidas fiscales altamente beneficiosas solo a
operadores no residentes que no pretendan llevar a cabo ningún tipo de actividad real
al carecer de presencia económica sustancial en el mercado doméstico.
Por el contrario, la competencia fiscal leal, será considerada como aquella ejercida por
un Estado que decide reducir la presión fiscal, ya sea mediante la bajada de tipo o
mediante la adopción de ciertos beneficios inherentes a los impuestos, con el objeto
de beneficiar tanto a los operadores domésticos, como atraer a inversores extranjeros
a su territorio, siempre que se dé una total transparencia respecto a los beneficios
fiscales y un pleno intercambio de información con las Administraciones de otros
Estados miembros.
Para luchar contra la competencia fiscal desleal se pueden adoptar diferentes
medidas:
a) Unilaterales: Son aquellas incorporadas por los propios Estados que poseen
normativa anti-abuso como la transparencia fiscal internacional, “transfer princing
rules”, penalización por realizar actividades en paraísos fiscales o de países sin
intercambio de información.
El problema surge cuando estas medidas unilaterales van en detrimento de la
recaudación del resto de Estados. Ejemplo de ello son las “vacaciones fiscales” por las
que algunos países permiten la no tributación a quienes abren actividades durante un
tiempo en su territorio. Dichas prácticas se produjeron en el País Vasco, y este fue
condenado por el Tribunal de Justicia Europea al pago de 30 millones de euros por ser
considerado Ayuda de Estado.
Otro ejemplo fuera de España son los centros financieros en Bélgica, que fueron
utilizados en su día y condenados por dar un tratamiento fiscal especial a intereses y
rentas percibidos allí de otros países pagadores.
En la actualidad, el foco está situado sobre los “tax rulings”, que como veremos más
adelante, permite a grandes empresas liberarse de la presión impositiva. Este es el
caso de algunos países como Holanda, que confieren una tributación “a medida” para
cada caso, y que se está investigando.
Como podemos comprobar, aparentemente son mayores los inconvenientes que
generan las medidas unilaterales que los beneficios. Esto se debe a que si cada país
11
trata de actuar de forma individual, lo normal es que se comporten de una forma
egoísta y busquen su propio beneficio.
b) Bilaterales: son acuerdos entre Estados por lo que establecen clausulas anti-abuso
para evitar el uso indebido de convenios, como por ejemplo cláusulas de beneficiario
efectivo y de intercambio de información.
Con este tipo de medidas, ya observamos un cierto nivel de cooperación y búsqueda
por el beneficio conjunto de varios Estados. El objetivo es la colaboración entre
Estados para suprimir la elusión legal del impuesto mediante determinados métodos
de planificación fiscal.
c) Multilaterales: Principio de seguimiento generalizado por los Estados, encaminados
a la lucha contra la competencia fiscal desleal.
En nuestra opinión, y siguiendo el criterio de la Unión Europea y la OCDE, las más
efectivas son las multilaterales, ya que afectan a un mayor número de Estados, y
suponen un esfuerzo conjunto en donde se necesita la colaboración y coordinación de
todos ellos (todo ello sin restar relevancia al resto de medidas, pero el problema es
que al no ser aprobadas por la OCDE o Unión Europea, no tienen la misma fuerza
vinculante).
Para ello, según como sostiene la Comisión Europea en su comunicado de febrero de
2010 sobre “El fomento de la buena gobernanza en el ámbito fiscal”, se ha de mejorar
la gobernanza fiscal en la Unión Europea lo que nos llevara a que el resto de países
cooperen con la Unión Europea. Para ello se necesita una coherencia entre políticas
fiscales y coordinación de los Estados a través del aumento de las relaciones
económicas. Y por supuesto, garantizar la coherencia de posturas individuales para
simplificar y complementar las acciones emprendidas en foros como en de la OCDE y
las Naciones Unidas
2. El Derecho Internacional y sus objetivos.
Como hemos visto, la forma de luchar contra la competencia fiscal desleal es a través
de la cooperación entre Estados. Por ello, el Derecho Internacional5 adquiere un gran
papel en este sentido ya que define las responsabilidades legales de los Estados
respecto a su forma de proceder con otros países y al trato que brindan a las personas
dentro de las fronteras estatales. Su dominio engloba un ámbito muy amplio de temas
de interés internacional, tal como los derechos humanos, los delitos internacionales,
etc.6
La normativa creada por los órganos de Estados autorizados para regular las
relaciones entre estados, crean obligaciones o derechos para todos los Estados. Este
es el caso del “pacto sunt servanda”.7
5
Conjunto de normas que obliga a todos los Estados, sin establecer órganos para la creación y aplicación de sus
normas. Las normas son creadas por la costumbre o por tratados, acordado por los propios miembros de la comunidad
y no por un determinado organismo legislativo. Para su aplicación, tampoco existe ningún organismo, deber ser el
Estado afectado el que determine si se ha cometido un delito del que otro Estado sea responsable. En caso no aceptar
su comisión por el otro Estado, no hay una autoridad que resuelva el conflicto en un proceso regulado legalmente
6
ONU. Derecho Internacional
7
Es una locución latina, que se traduce como «lo pactado obliga», que expresa que toda convención debe ser
fielmente cumplida por las partes de acuerdo con lo pactado. En materia internacional se señala que: "Todo tratado en
vigor obliga a las partes y debe ser cumplido por ellas de buena fe" (según lo señala el artículo 26 de la Convención de
Viena sobre el Derecho de los Tratados de 1969 y mismo artículo de la Convención de Viena sobre el Derecho de los
Tratados celebrados entre Estados y Organizaciones Internacionales o entre Organizaciones Internacionales de 1986)
12
Otro nivel de normativa internacional es el creado por los tribunales y organismos
internacionales, que descansa sobre las normas consuetudinarias de Derecho
internacional, considerado como norma básica de más alto nivel y creadora de
Derecho debido al mutuo comportamiento de los Estados8
El Derecho Fiscal internacional regula aquellas situaciones en las que cabe la
posibilidad de aplicar varios ordenamientos jurídicos de diferentes estados.
En el caso en que un sujeto tenga su residencia en un país determinado que coincida
con el del país de la obtención de renta y la situación de sus bienes, no habrá
problema. Pero si la persona que realice el hecho objeto de gravamen reside en lugar
diferente de aquel en el que obtiene la renta o respecto del origen del objeto de
gravamen estaremos ante un conflicto de determinación del país con derecho a aplicar
la carga tributaria, y por tanto ante un problema de Derecho Fiscal internacional.
Los citados conflictos de regulación entre Estados tienen dependencia del origen del
objeto que se grava y no por tanto a la fuente de cada Estado. Una vez determinadas
dichas características se acogerá a cada uno de los distintos sistemas fiscales
aplicables, ya sea por normativa interna aplicable, como a tratados internacionales o
Directivas de armonización fiscal. Por tanto, es necesario que colaboren profesionales
de los distintos estados para conocer el funcionamiento de los diferentes Estados y
actuar en armonía. Para ello se han de analizar conjuntamente la normativa fiscal
internacional convencional, la europea y la autónoma de cada Estado.
La finalidad del Derecho fiscal internacional, es evitar la doble imposición y la elusión
del impuesto. Por ello, los Estados tienen la facultad de decidir qué elementos van a
considerar para aplicar sus impuestos, siendo el legislador quien establecerá los
criterios de sujeción.
En cuanto a los impuestos indirectos que gravan el consumo (como el IVA o los
Impuestos Especiales), lo ideal será que su recaudación se ingrese en las arcas del
país en cuyo territorio se produce el hecho imponible. El IVA grava al mismo tipo los
productos importados que una entrega de un producto nacional parecido. Ello es
porque el país donde se fabrica el bien, devuelve los impuestos indirectos al
exportador, ya que de otra forma, estaría perjudicando sus exportaciones ya que
cuando el bien se exporta supone que no va a existir un consumo interno dentro del
país que se fabrica.
Uno de los mayores hitos dentro de la normativa fiscal comunitaria, ha sido la
determinación del IVA armonizado en 28 países de la Unión Europea.
En los impuestos directos, los Estados gravan la renta que se produce en su territorio,
sin tener en consideración la persona que la produce. Pero los Estados, a su vez,
también tienen en cuenta la renta de sus residentes en cuanto a la renta mundial, ya
que un impuesto de este tipo es el que mejor se adapta a los estándares de justicia
8
KELSEN HANS. La Esencia del Derecho Internacional.
13
generalmente aceptados en los que destaca el principio de capacidad contributiva, el
cual se refleja en nuestro artículo 31.1 de la Constitución9.
La presencia de elementos extranjeros no debería plantear problemas si el criterio de
sujeción es único y coincide con el determinado por el resto de Estados. Siempre y
cuando se tenga en cuenta lo mencionado en el párrafo anterior de que si no se
produce la conexión prevista, se pueda exigir la devolución cuando se haya cobrado el
impuesto.
Los supuestos de doble imposición se producen cuando el criterio varía de un Estado
a otro o cuando el criterio de sujeción es múltiple, que es cuando se grava a los
residentes por su renta mundial y a su vez por las rentas obtenidas como no residente.
Esta conducta a simple vista no se considera antijurídica salvo que los Estados de
gravamen sean miembros de la Unión Europea y actúen en contra de las Directivas
aplicables o de los Tratados de Funcionamiento.
Pero como señalan Don Ramón Falcón y Tella y Doña Elvira Pulido Guerra,10 debería
revisarse ya que se basa en la soberanía del Estado y, por tanto, en la no necesidad
de tener en cuenta los sistemas tributarios de los demás Estados a la hora de diseñar
el sistema fiscal propio. Pero en una economía globalizada en que los gobiernos
buscan el reconocimiento internacional de sus créditos tributarios y la colaboración de
los demás Estados a través del intercambio de información y la asistencia mutua en la
recaudación, lo que lógicamente supone reconocer los créditos tributarios de los
demás Estados, no parece que el legislador pueda constitucionalmente actuar como si
los demás sistemas tributarios no existieran.
Por tanto, entendemos que puede defenderse con fundamento que los artículos 9.311 y
31.1 de la Constitución obligan a tener en cuenta los sistemas tributarios de los demás
Estados, cuando estos se ajustan a los criterios comúnmente aceptados, lo que entre
otras cosas supone que las medidas internas que atenúan la doble imposición son
constitucionalmente exigibles y que al diseñar los puntos de conexión para el
gravamen de los no residentes el legislador esta constitucionalmente obligado a
seleccionar exclusivamente aquellos supuestos en que la conexión con el
ordenamiento español es más intensa que con otros ordenamientos. De otra forma,
provocaría distorsiones de origen fiscal en los flujos de capitales haciendo menos
competitivas a las empresas nacionales.
La solución a este problema la encontramos en los convenios internacionales de doble
imposición de tal forma que se atribuya a uno de los Estados la competencia exclusiva
para corregir la doble imposición, reduciéndose este su propio impuesto en función de
lo pagado en el extranjero, o dentro del ámbito europeo en las Directivas. De no tener
ningún tipo de acuerdo, se penalizaría la inversión exterior, por lo que la mayoría de
los Estados incluyen en sus ordenamientos internos medidas para los solucionar los
problemas de doble imposición.
De la solución pasamos al problema, que se encuentra cuando tras la conexión con
varios sistemas fiscales se produzca la elusión del impuesto, también conocido como
9
“Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un
sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance
confiscatorio”
10
FALCÓN Y TELLA, RAMÓN. Y PULIDO GUERRA ELVIRA.: Derecho Fiscal Internacional. Marcial Pons, Madrid,
2013.
11
“La Constitución garantiza el principio de legalidad, la jerarquía normativa, la publicidad de las normas, la
irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, la seguridad
jurídica, la responsabilidad y la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos”.
14
“doble no imposición”. Esta conducta tiene dos posibles variantes. La primera de ella
es la elusión ilegal del impuesto, también conocida como evasión fiscal la cual
consisten en un acto ilegal que con la finalidad de ocultar bienes o ingresos para pagar
menos impuestos. Es un ilícito que lleva aparejada una serie de consecuencias
jurídicas e implica la transgresión de la legislación tributaria vigente. Habitualmente
está contemplada como delito o como infracción administrativa en la mayoría de los
ordenamientos.
Como consecuencia de ello, surge el dinero negro, que es todo aquel que ha evadido
el pago de gravámenes fiscales, ganancias obtenidas en actividades ilegales o
legales, pero no son declaradas a Hacienda para evadir los impuestos. Normalmente
se intenta mantenerlo en efectivo, y no ingresarlo en entidades financieras, para que
no figure registrado en los movimientos bancarios y el Estado no tenga conocimiento
de su existencia.
En segundo lugar, encontramos la elusión legal del impuesto, en la que los
contribuyentes usan los resquicios de la ley, actuando dentro de los márgenes
permitidos por la normativa. La elusión fiscal saca partido de los vacíos legales para
conseguir la mínima carga fiscal, por lo que requiere actuar al límite de la legalidad
con el fin de evitar o minimizar impuestos que en otro caso deberían pagarse.
Por un lado, es la pieza clave de la planificación fiscal, pues se intentan aprovechar los
recursos legales disponibles para obtener ventajas tributarias, en ocasiones evitando
el hecho imponible o intentando dilatar su impacto en el tiempo. Así, en principio eludir
es legal, pues se utilizan métodos legales para pagar menos impuestos, lo que no
impide que sea perseguido. En la planificación fiscal internacional se busca reducir la
carga tributaria que soportan las empresas en un país distinto al de origen, por lo
tanto, en principio no hay ilícito tributario.
La creación de una sociedad instrumental es un ejemplo típico por el que la
Administración suele alegar elusión. De hecho, la transparencia fiscal internacional es
un régimen fiscal de carácter obligatorio que trata de evitar la elusión mediante la
interposición de una sociedad interpuesta en territorios con una estructura fiscal
distinta a la española y con un tipo de gravamen reducido.
Esto se intenta controlar a través de las clausulas anti-abuso y los regímenes
específicos de control de recaudación.
En definitiva, la finalidad en la regulación interna y comunitaria en esta materia es la
siguiente:
a) Evitar que la concurrencia de distintos impuestos produzca un efecto confiscatorio o
un exceso de imposición en relación con los criterios de justicia tributaria aceptados en
cada ordenamiento.
b) Garantizar los derechos de los contribuyentes y la seguridad jurídica, de manera
que los operadores internacionales puedan conocer de antemano los impuestos que
han de soportar.
15
c) Asegurar una equitativa distribución de la recaudación entre los Estados que
pueden gravar cada operación.
d) Evitar distorsiones fiscales en las decisiones de inversión.
e) Eliminar los obstáculos fiscales y parafiscales al comercio internacional,
especialmente en relación con los productos originarios de los países y territorios en
desarrollo.
g) Favorecer la colaboración entre las Administraciones fiscales en orden a la solución
de los conflictos y discrepancias de interpretación, al intercambio de información y a la
recaudación en vía ejecutiva, especialmente cuando esta deba tener un alcance
extraterritorial.
3. El denominado “soft law”.
La regulación entre Estados, también se puede llevar a cabo a través de una serie de
instrumentos que no son fuente del Derecho, pero que tienen relevancia en la
formación de normas futuras o en la interpretación de las actuales, y que condicionan
la soberanía legislativa de los Estados afectados y adquieren relevancia jurídica
aunque no han sido creados por instituciones dotadas de poder legislativo.
Esto es conocido como “soft law”, que es una expresión doctrinal usada en Derecho
Comunitario y que es asumida por el Derecho de los Estados.
En esta categoría podemos encontrar documentos aprobados por organizaciones
internaciones que guían la actuación de dichas organizaciones y las de sus miembros.
Un ejemplo son los modelos de convenio de doble imposición de la OCDE y la ONU o
las “listas negras” de paraísos fiscales aprobadas en el marco de la OCDE.12
El art 288 del Tratado de Funcionamiento de la UE prevé que las instituciones de la
Unión Europea puedan desarrollar recomendaciones para actuar en un determinado
sentido y dictámenes que expresen una opinión sin carácter vinculante. Aunque no
sean verdaderas fuentes, pueden originar una situación de confianza legítima no
desprovista de efectos jurídicos.
En materia tributaria, la Comisión ha optado en ocasiones por una recomendación
para preparar el terreno a Directivas o para expresar su opinión en materias sobre las
que no considera posible lograr la unanimidad necesaria en el seno del Consejo. En
otras ocasiones la Comisión elabora Comunicaciones para analizar la experiencia en
la aplicación de la Directiva durante un periodo de tiempo y en otras, sirve de base
para que el consejo adopte una postura sobre las líneas a seguir en una determinada
materia.
También son frecuentes las directrices que expresan la interpretación de la Comisión y
las pautas que seguirá en su actuación.13
En relación con las medidas que implican una competencia fiscal perniciosa, la
Comisión ha propuesto un código de conducta que ha sido asumido por el Consejo y
Representantes de los Gobiernos de los Estados miembros, los cuales se
12
DIAZ GARCIA, DELIO. ¿Qué es el soft law?
Revisten gran importancia en materia de ayudas de Estado, en cuyo ámbito tienen un valor cuasi-normativo, en
cuanto que sirven para limitar la amplia discrecionalidad de que goza la Comisión en el examen de los regímenes de
ayuda.
13
16
comprometen a eliminar las practicas detectadas en sus respectivos ordenamientos.
También existen códigos de conducta en materia de ajustes fiscales entre empresas
asociadas.
Los actos de soft law comunitario, como ha destacado el Tribunal de Justicia en su
Sentencia de 13 de diciembre de 1989, Asunto Grimaldi (C-322/88) “no pueden ser
considerados como carentes en absoluto de efectos jurídicos. Efectivamente, los
jueces nacionales están obligados a tener en cuenta las recomendaciones a la hora de
resolver los litigios de que conocen, sobre todo cuando aquellas ilustran acerca de la
interpretación de disposiciones nacionales adoptadas con el fin de darles aplicación o
también cuando tienen por objeto completar las disposiciones comunitarias dotadas de
fuerza vinculante“.
Como hemos mencionado la Comisión Europea en el ámbito de la UE, dicta
recomendaciones y códigos de buena conducta que delimitan los parámetros que
deben respetar ciertas normativas creadas por los Parlamentos comunitarios para que
se consideren respetuosas con el ordenamiento comunitario, advirtiendo que la falta
de cumplimiento de las directrices conllevará un proceso de infracción del derecho
comunitario contra ese Estado ante el Tribunal de Justicia de la UE.
La propia Comisión trata de que sus recomendaciones o directrices eviten o reduzcan
la litigiosidad, ayudando así a la orientación normativa de los Parlamentos nacionales.
Sin embargo, sobre todo durante los últimos años, el peso que va ganando el principio
de subsidiariedad y el énfasis en el principio de competencias tasadas tiene
inmovilizado al Consejo y al Parlamento Europeo, como poder legislativo, y
consiguientemente hace que tengan que actuar la Comisión, como poder ejecutivo, y
el Tribunal de Justicia de la UE, poder judicial. En definitiva, el soft law ha venido
proliferando de tal manera, especialmente en materia tributaria, que las críticas no
cesan:
1. Al no ser normas en sentido estricto desde el punto de vista de su creación, la
Comisión no está obligada a respetar el principio de atribución de competencias
tasadas que los tratados reconocen a los órganos legislativos.
2. Este tipo de disposiciones no se someten a los rigurosos controles de legalidad que
el ordenamiento impone al proceso legislativo. Al soft law se le viene llamando
“legislación por la puerta de atrás” ya que indirectamente fuerza a los Estados a
asumir decisiones, recomendaciones y códigos de conducta bajo la amenaza del inicio
de un expediente de infracción. Hasta tal punto están presentes en la acción de
gobierno de la Comisión, incluso en la actividad normativa de los Estados miembros,
que es muy frecuente que en los casos que se suscitan ante el Tribunal de Justicia de
la UE y del Tribunal de Primera Instancia, el abogado apoye sus conclusiones en
instrumentos de soft law. Como conclusión, la propia jurisprudencia del Tribunal de
Justicia de la UE convierte el soft law en “hard law” al darle eficacia vinculante.
3. El principio de legalidad en materia tributaria según el cual sólo pueden crearse o
modificarse tributos en virtud de una norma dictada por un órgano elegido por sufragio
universal, no opera en el ordenamiento comunitario ya que en Europa no legisla el
Parlamento, por lo que el déficit en cuanto al soft law es grave.
17
Fuera del ámbito comunitario, también existen instituciones con notable influencia
política y económica sobre los Parlamentos nacionales que, a pesar de carecer de
potestad normativa, dictan instrucciones, directivas y códigos de conducta que acaban
operando por detrás. Así, el Fondo Monetario Internacional o el Banco Mundial
deniegan créditos o aplazamientos a los Estados que no los cumplen. La Organización
Mundial del Comercio perjudica a aquellos mercados y productos de los países que no
acogen su normativa.
Sin embargo, el organismo internacional por excelencia creador de soft law es el
Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE, que se ha encargado de la elaboración de
modelos de convenios para evitar la doble imposición entre Estados, en su mayoría
bilaterales14. Actualmente son cerca de 3.000 en todo el mundo. La mayoría de ellos
se inspiran en el modelo de convenio de la OCDE, el cual recoge un texto articulado,
dicta instrucciones interpretativas de cada uno de sus artículos, y crea un cuerpo de
comentarios a cada versión del modelo de convenio. Estos modelos e instrucciones
interpretativas no son disposiciones normativas en sentido estricto, pero en la realidad
han llegado a establecer los puntos de conexión a nivel nacional en caso de hechos
imponibles o rentas que podrían ser gravadas en otro país.15
14
Aunque algunos son multilaterales como el caso del MERCOSUR, que se basa en una Carta Democrática que no
permite la pertenencia al bloque de países no democráticos, estableció una zona de libre comercio y acuerdos de
arancel común, así como diversos mecanismos de complementación productiva y de integración económica, social y
cultural, incluyendo la libre circulación de los ciudadanos del bloque.
15
FALCÓN Y TELLA, RAMÓN. Y PULIDO GUERRA ELVIRA.: Derecho Fiscal Internacional. Marcial Pons, Madrid,
2013. pg. 34.
18
CAPÍTULO II. ANTECEDENTES.
1. La transparencia fiscal y la moralidad fiscal.
Vivir en sociedad implica una comunicación continua de esfuerzos de unos para otros.
Ese dar para recibir que constituye la base del sistema comunitario por encima del
interés personal inmediato. A veces no valoramos los beneficios que el bienestar
social nos proporciona, pensando que estos simplemente se logran espontáneamente,
cuando en realidad son fruto del progreso.
Una forma de canalizar la comunicación de esfuerzos dentro de la sociedad se
concreta a través de los impuestos y tasas con los que los ciudadanos aportamos una
parte de la propia renta para financiar los servicios comunes con que colectivamente
nos dotamos.
La política administra los impuestos, pero la causa natural de los mismos radica en la
cooperación social.
Asumir responsablemente o evadir conscientemente la función social de los impuestos
define no sólo la conciencia ciudadana de cada persona, sino su raíz solidaria, porque
quien defrauda roba a sus conciudadanos parte de lo les pertenece. El desacuerdo
con las formas impositivas para no hacer frente a la obligación no absuelve del
compromiso que dicta la ley.16
La noción de moral fiscal hace referencia a las situaciones en que, frente a una
igualdad de oportunidades, algunos contribuyentes evaden y otros cumplen. El hecho
de que existan diferentes actitudes frente al fraude depende de la moral fiscal, algo
indispensable a tener en cuenta a la hora de adoptar medidas legislativas.
Son dos los factores más relevantes para comprender el fraude fiscal relacionados con
la equidad, de una parte, la percepción de justicia fiscal, es decir, la equidad ante las
oportunidades legales de evadir impuestos y el nivel de recaudación exigido a distintas
clases sociales, y de otra, la percepción de un intercambio favorable con el Gobierno,
es decir, la correspondencia percibida por el contribuyente entre tributos pagados y
servicios públicos recibidos. Estos factores están relacionados con la confianza en las
instituciones y son factores determinantes, que podrían aumentar la probabilidad de
cumplimiento tributario.
La moral fiscal es la legitimidad que el contribuyente otorga a la norma que prescribe
que los impuestos deben ser pagados, en función de sus valores éticos y políticos, así
como de sus expectativas racionales a partir de sus creencias sobre las instituciones.
Esta percepción motiva al contribuyente a pagar sus impuestos, pero teniendo en
cuenta las oportunidades reales que tiene de defraudar a Hacienda. Pero aun así, no
todos los individuos evadirían los impuestos, sólo lo harían aquellos que carezcan de
moral fiscal y siempre y cuando crean que va a ser difícil que les descubran y
sancionen.
16
BOTELLA, JORGE. “Moralidad fiscal”. Papeles para el progreso. 2007, núm 35, pg 6
19
Diversos estudios, han destacado la existencia de tres tipos de factores que
guardarían una relación positiva con la moral fiscal y que están interrelacionados entre
sí, como son la edad, el género y el nivel de estudios alto. Además, la confianza en las
instituciones y en el Gobierno; y, finalmente, la calidad de las instituciones y del
Gobierno.
La existencia de una relación positiva entre la confianza social y la moral fiscal apunta
la importancia que la red de contactos del contribuyente tiene sobre sus creencias y
motivaciones. Es posible que los individuos más motivados para defraudar a Hacienda
estén conectados entre sí, al tiempo que destaca la importancia de la dimensión de las
creencias políticas en el cumplimiento tributario. La posible relación entre la residencia
en determinadas comunidades autónomas y la motivación para el cumplimiento fiscal
por parte de los contribuyentes españoles resulta interesante.
Las regiones que han obtenido niveles más altos de moral fiscal son Asturias, Aragón,
Castilla y León, Extremadura y Madrid. En cambio, se han encontrado niveles de
moral fiscal más bajos en Cantabria, La Rioja y el País Vasco, entre otros17.
Una posible explicación de la variación regional de la moral fiscal reside en la
existencia de culturas fiscales territoriales, en las cuales se plasmaría la falta de
legitimidad del sistema tributario, reforzada a través de mecanismos sociales.
La conducta tributaria del contribuyente podría verse afectada por aquellos valores
característicos de un determinado territorio. Por ejemplo, si el nacionalismo regional
fomenta la deslegitimación del Estado central, cabe esperar que se reduzca la moral
fiscal. Otra posible explicación relacionaría la moral fiscal con ciertas características
económicas del territorio, como estructura productiva o magnitud de la deuda de las
administraciones autonómicas.
Por ello, la moral de los ciudadanos es uno de los motivos por los que la lucha contra
la circulación de dinero negro no sea tan eficaz.
La gestión de la reputación corporativa siempre ha sido un problema para las grandes
empresas globales. Son los directores de impuestos los que soportan el impacto de
los cambios en las actitudes y enfoques de impuestos. Por una parte, tienden a reducir
al máximo sus obligaciones tributarias, pero por otra, tienen que tener en cuenta si ese
ahorro fiscal que pueden obtener, no va a ir en detrimento de su reputación, y por
ende de su cuenta de resultados, ya que este elemento está en el foco de atención de
los gobiernos, el público en general y de los medios de comunicación, los cuales son
probablemente los que mayor fuerza tienen, ya que encaminan la opinión de los
individuos receptores.
A medida que el público ve a las empresas "hacer lo correcto", las expectativas de una
mayor transparencia aumentan. Esta necesidad de aumento de la transparencia, viene
influenciada por cinco factores:
a) La crisis financiera mundial, donde la mayoría de los países se encuentran en un
proceso de reformas de sus sistemas tributarios. En este periodo de cambio, los
gobiernos tratan de recuperar los ingresos perdidos en los años de recesión. Los
políticos prestan su atención en el impuesto a pagar por las empresas y grandes
patrimonios para fortalecer su débil posición fiscal, ya que siendo supuestamente
17GIL PECHARROMÁN, XAVIER. “la moral fiscal: la gran desconocida entre quienes crean leyes tributarias”. El
economista. 2014.
20
algunos de estos, como por ejemplo los bancos, los causantes de la crisis, han de
responder ellos antes que las personas físicas.
b) El aumento de la responsabilidad social corporativa. Un mayor conocimiento sobre
las operaciones del negocio para poder luchar contra la corrupción y el fraude fiscal.
c) Como ya hemos comentado, se ha producido un aumento de la atención por los
medios de comunicación y por parte de las organizaciones sin ánimo de lucro en el
ámbito de la fiscalidad. Lo que hace que aumente el riesgo reputacional afecto a
cuestiones fiscales, por lo que la compañía no solo deberá preocuparse de realizar
bien su negocio, sino también de cumplir justamente con sus obligaciones fiscales;
d) La internacionalización de los negocios debido a la movilidad de capitales entre
empresas multinacionales, y el alargamiento de las cadenas de suministro.
e) El aumento del uso de internet, producido por la internacionalización de los
negocios. No coincidiendo la presencia física del vendedor con el lugar en el que se
realizó la operación. 18
Como solución al problema, la Comisión Europea presentó el 18 de marzo de 2015 un
paquete de medidas sobre transparencia fiscal el cual tiene por objeto garantizar que
los Estados miembros dispongan de la información necesaria para proteger sus bases
imponibles e identificar con eficacia a las empresas que intentan eludir el pago de la
parte de impuestos que les corresponde.
La base del paquete 19 es una propuesta legislativa destinada a lograr una mayor
cooperación entre los Estados miembros en lo que respecta a sus resoluciones
fiscales transfronterizas.
18
WIEBE, GREG. A new era in international tax.
Otra serie de medidas destacables recogidas en el comunicado de prensa de la Comisión Europea el 18 de marzo
de 2015 fueron:
-Evaluación de la posible introducción de nuevos requisitos de transparencia destinados a las multinacionales: La
Comisión examinará la viabilidad de introducir nuevos requisitos de transparencia destinados a las empresas, como,
por ejemplo, la divulgación pública de determinada información fiscal por parte de las multinacionales. Es preciso
sopesar cuidadosamente los objetivos, ventajas y riesgos de una iniciativa de este tipo. Así pues, la Comisión evaluará
el impacto de los eventuales requisitos de transparencia adicionales para contribuir a la adopción de una decisión
fundada al respecto en una fase ulterior.
- Revisión del Código de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas: El Código de Conducta sobre la fiscalidad de
las empresas es uno de los principales instrumentos de que dispone la UE para garantizar una competencia leal en
materia de impuesto de sociedades. Dicho Código establece los criterios que determinan si un régimen fiscal es
pernicioso o no, y exige a los Estados miembros la supresión de las medidas fiscales perniciosas incompatibles con
sus disposiciones. Los Estados miembros se reúnen periódicamente para evaluar su conformidad con el Código. Pero
en los últimos años, el Código ha perdido cierta eficacia a la hora de combatir los sistemas fiscales perniciosos, dado
que los criterios que se recogen en él no tienen en cuenta los mecanismos más sofisticados de elusión del impuesto de
sociedades. Así pues, la Comisión colaborará con los Estados miembros en la revisión del Código de conducta, y del
mandato del Grupo «Código de conducta» con el fin de dotarlo de mayor eficacia para garantizar una competencia
fiscal leal y transparente dentro de la UE.
- Cuantificación de la magnitud de la evasión y la elusión fiscales: La Comisión, junto con Eurostat, colaborará con los
Estados miembros para analizar la manera de conseguir una estimación fiable del nivel de evasión y elusión fiscales
existente. Cada vez está más demostrado que la evasión y la elusión fiscales están generalizadas y provocan
importantes pérdidas de ingresos. Sin embargo, hasta le fecha, no se ha logrado cuantificar exactamente la magnitud y
el impacto de estos problemas. Contar con estadísticas fiables al respecto contribuiría a determinar con mayor
precisión las medidas estratégicas necesarias para combatirlos.
- Derogación de la Directiva sobre la fiscalidad del ahorro: La Comisión propone derogar la Directiva sobre la fiscalidad
del ahorro, ya que dicho texto ha quedado obsoleto debido a la adopción de legislación de la UE más ambiciosa, en
virtud de la cual se amplía al máximo el ámbito de aplicación del intercambio automático de información sobre cuentas
financieras, incluidos los rendimientos del ahorro (IP/13/530). La derogación de la Directiva sobre fiscalidad de ahorro
19
21
En la actualidad, los Estados miembros intercambian muy poca información sobre sus
resoluciones en materia fiscal. Cada Estado miembro decide de forma discrecional si
una determinada resolución fiscal puede ser relevante para otro país de la UE. Como
consecuencia de ello, los Estados miembros desconocen a menudo las resoluciones
fiscales transfronterizas adoptadas en otro Estado miembro de la UE que pueden
afectar a sus propias bases imponibles. Esto provoca que la falta de transparencia en
materia de resoluciones fiscales esté siendo aprovechada por determinadas empresas
para reducir artificialmente su cuota tributaria 20
Es por ello que un intercambio automático de información más efectivo en materia de
resoluciones fiscales, permitiría a los Estados miembros detectar determinadas
prácticas fiscales abusivas por parte de las empresas y reaccionar ante ellas
adoptando las medidas oportunas. Por otra parte, este intercambio debería fomentar
asimismo una competencia fiscal más leal, ya que las autoridades tributarias serán
menos proclives a ofrecer a las empresas un trato fiscal selectivo una vez que sus
prácticas puedan ser controladas por sus homólogos.
Todo indica que va a continuar produciéndose un aumento de la presión sobre la
transparencia entre los contribuyentes y las autoridades fiscales, y una mayor
divulgación por parte de empresas sobre cuánto y donde pagan sus impuestos.
En última instancia, las empresas, las autoridades fiscales y los responsables políticos
tendrán que recordar que este es un mundo que cambia, y por ello tienen que
adaptarse. El problema es que uno tiende a quedarse atrás, pero no se debe caer en
la complacencia, ya este problema no va a desaparecer.
1.1. Caso Starbucks.
Es uno de los más sonados junto con Amazon y Google, en el que la cadena de
cafeterías, utiliza un sistema complejo en el que factura a través de sociedades en
Holanda y Suiza, lo que le ha llevado a pagar en impuestos 10 millones de euros de
más de los 3.700 millones que ingresó con la venta de sus cafés. En sus cuentas en
Reino Unido constan pérdidas debido a una comisión del 4,7% que pagan a su
división en Holanda, donde se tuesta el café, y un 20% a su división Suiza que es la
que vende el café a los establecimientos de Reino Unido.
Otra de las posibles claves de esta supuesta evasión de impuestos podría estar en el
pago de royalties por el uso de la marca o la transferencia de ingresos a una
jurisdicción más favorable. En el caso de Starbucks, las regalías o royalties se pagan a
la sede regional del grupo en Ámsterdam.
Han sido las movilizaciones populares las que han logrado que la filial británica de
Starbucks acceda a pagar más impuestos en Reino Unido. Después de que la
polémica por la escasa contribución a Hacienda de esta y otras multinacionales llegara
al Parlamento, el director de la cadena de cafeterías en Reino Unido ha anunciado que
renunciará a una serie de deducciones del impuesto de sociedades que legalmente le
corresponderían.
Dada la polémica suscitada, aunque Starbucks sostenía que siempre ha cumplido con
la normativa, ha procedido al pago una cantidad significativa de impuestos para
creará un marco simplificado para el intercambio automático de información financiera y evitará toda inseguridad
jurídica o carga administrativa adicional que afecte a las empresas y las autoridades tributaria
20
COMISION EUROPEA - Comunicado prensa: Lucha contra la elusión del impuesto de sociedades. Bruselas, 2015
22
restaurar la confianza de los clientes y así evitar el gran coste reputacional en el que
se estaba sumergiendo.
La Comisión europea ha recomendado a los Estados miembros que introduzcan en
sus regímenes fiscales nacionales, cláusulas anti-abuso para evitar que este tipo de
multinacionales aprovechen las diferencias entre países para esquivar el pago de
impuestos.
Esta cláusula anti-abuso permite que los Estados miembros obliguen a las empresas a
tributar de acuerdo con sus actividades económicas reales en su territorio e impidan
cualquier montaje artificial con el que se pretenda eludir impuestos.
De lo que se trata es de acabar con las prácticas de planificación fiscal agresiva por
parte de las multinacionales, que aunque respetan la legislación se aprovechan de
lagunas para evitar el pago de lo que equitativamente les corresponde.
2. La globalización y la financiación del terrorismo.
Si dicha moral y transparencia fiscal la reproducimos a escala mundial, los efectos se
multiplican y son mucho más visibles. Esto se produce debido a la globalización, que
es un proceso de interacción e integración entre los individuos que componen la
sociedad, las empresas y los gobiernos de diferentes naciones
.
La globalización ha sido la causa de tener que buscar una regulación a nivel
internacional ya que beneficia a las economías nacionales y por tanto es relevante en
los regímenes fiscales de los impuestos de sociedades de los países. Al integrarse las
economías y los mercados nacionales, se produce un movimiento de capitales y
trabajo, así como de traslado de fábricas de lugares costosos a otros más baratos.
También ha afectado al desarrollo de las actividades transfronterizas, la eliminación de
las barreras al comercio, la protección y explotación de la propiedad intelectual y el
desarrollo tecnológico y de las telecomunicaciones
El problema, como ya hemos comentado es que la interacción de sistemas fiscales
nacionales puede producir una doble imposición, perjudicando así a las empresas y al
crecimiento mundial. En este aspecto, los países de todo el mundo están de acuerdo
en la necesidad de eliminar la doble imposición en base a normas internacionales
claras y dando seguridad a los gobiernos y empresas, que es un elemento
fundamental para el crecimiento de la economía global.
Las grandes empresas multinacionales que centralizan su negocio en una gestión a
través de la matriz y las empresas que suministran productos digitales por internet,
son las principales perjudicadas o beneficiadas. Estas se verán beneficiadas si
localizan sus actividades productivas en ubicaciones geográficas distantes de la
ubicación física de sus clientes, con la finalidad de erosionar la base imponible y el
traslado de beneficios. Esto será guiado por los planificadores fiscales de las
empresas que trataran de explotar las oportunidades fiscales.
23
En tal caso, puede que se vean perjudicadas en cuanto a un riesgo reputacional si su
tipo impositivo se considera demasiado bajo, como es el caso que hemos visto de
Starbucks.
Pero también es cierto que si no aprovechan dichas oportunidades legales para
reducir la carga tributaria, se ven en desventaja ante otras empresas que si lo hagan.
Otro tipo de damnificados son aquellas empresas nacionales, que no tienen la
posibilidad de trasladar sus beneficios más allá de sus fronteras para reducir sus
impuestos. Por tanto estas no tienen la posibilidad de competir con las anteriores.
Pero todo esto dependerá de la transparencia y moral de las empresas.21
Las malas prácticas en un entorno globalizado, da lugar a su vez a unas
consecuencias mucho mayores, ya que los beneficios obtenidos ilícitamente a nivel
mundial suelen alcanzar cifras astronómicas. Esto da lugar a que existan
organizaciones delictivas transnacionales que lleven a cabo sus operaciones en
detrimento de la seguridad de los ciudadanos, esto es, la financiación del terrorismo,
que según los datos estimados por el FMI ronda el 2% y el 5% del producto interior
bruto mundial.
Este dinero ilícito se introduce en el mercado corriente a través los defectos de
transparencia financiera y que las organizaciones aprovechan y resultan críticos para
la financiación del terrorismo global y la provisión de fondos destinados a organizar
ataques terroristas.
Las organizaciones de lavado de dinero utilizan mecanismos financieros e
instituciones bancarias legítimas, para el movimiento de fondos de origen delictivo y
para la financiación del crimen y el terrorismo, y así amenazar la seguridad de los
ciudadanos y la integridad de las entidades y sistemas financieros globales de los
cuales dependemos para la prosperidad y el crecimiento.
Existen determinadas jurisdicciones que ofrecen productos e instituciones bancarias
destinadas a brindar anonimato, junto con sistemas débiles de control y supervisión
financiera para proporcionar así las herramientas esenciales para disfrazar la
titularidad y el movimiento de fondos de origen delictivo.
Las operaciones realizadas en dichas jurisdicciones hacen difícil que reguladores y
supervisores puedan seguir el rastro del dinero de los delincuentes, organizaciones
delictivas internacionales, y organizaciones terroristas mundiales.
Los esfuerzos por parte de los Estados para evitar el lavado de dinero, se ven
impedidos por disposiciones legales anticuadas e inadecuadas que dificultan la
investigación, especialmente en los casos en que el lavado de dinero involucra a
ciudadanos extranjeros, bancos extranjeros, o países extranjeros.
La capacidad de adoptar medidas efectivas para contrarrestar la actividad de lavado
de dinero a nivel internacional exige esfuerzos a nivel nacional, bilateral y multilateral,
utilizando herramientas especialmente diseñadas al efecto.
El Comité de Basilea de Supervisión Bancaria y el Grupo de Acción Financiera entre
otros, han aprobado principios y recomendaciones internacionales para la lucha contra
los grandes perjuicios que ocasiona el lavado de dinero.
21
OCDE. Addressing Base Erosión and Profit Shifting
24
2.1. La Patriot Act.
Con ocasión de los fatales hechos sucedidos el 11 de septiembre de 2001, el gobierno
de los Estados Unidos, y concretamente su parlamento, promulgó el 26 de octubre de
2001 la Patriot Act, como una norma para disuadir y castigar actos del terrorismo en
los Estados Unidos y alrededor del mundo.
A día de hoy, la globalización ha llegado a la economía, el derecho, las instituciones
públicas y privadas, etc. por el lado de lo positivo, pero no es menos cierto que
también ha influenciado la delincuencia, la corrupción, el terrorismo y todas aquellas
formas de causar daño en la sociedad por el lado de lo negativo
La Patriot Act es la manifestación normativa y económica más clara del proceso de
globalización y al mismo tiempo es producto de la crisis de las políticas de seguridad
que sólo estaban preparadas para contrarrestar ataques con medios convencionales.
En ese sentido, debe destacarse que el espíritu del legislador estadounidense es
atacar el terrorismo y el lavado de dinero, a través del sentimiento patriótico.22
Entre las medidas propuestas por la Patriot Act, algunas de ellas promueven la lucha
contra el lavado de dinero. También encontramos otro gran número de ellas que
hacen alusión a la supervisión de entidades financieras tanto locales como
extranjeras. Procedemos a destacar algunas de ellas, las cuales se encuentran
recogidas en el título 3 de su artículo 301:

Reforzar las medidas de los EE.UU. destinadas a prevenir, detectar y perseguir el
lavado de dinero y el financiamiento del terrorismo a nivel internacional.

Reforzar las normas dictadas por la Ley de Control de Lavado de Dinero de 1986,
especialmente con respecto a delitos cometidos por ciudadanos de terceros países
y entidades financieras del exterior.

Proporcionar un mandato claro a nivel nacional para reforzar el escrutinio de dichas
jurisdicciones extranjeras, de las entidades financieras que operen fuera de los
EE.UU. y de los tipos de operaciones internacionales o tipos de cuentas que
representen una oportunidad específica e identificable de abuso criminal.

Brindar una guía para las entidades financieras locales con relación a las
jurisdicciones del exterior, entidades financieras que operen fuera de los EE.UU. y
los tipos de operaciones internacionales que preocupan especialmente al Gobierno
de los EE.UU.

Asegurar que la confiscación de activos en relación con las actividades antiterroristas de los EE.UU. permita que las partes afectadas tengan la posibilidad de
hacer valer sus derechos, de acuerdo con el debido proceso legal;

Asegurar que todos los elementos adecuados de la industria de servicios
financieros se encuentren sujetos a la obligación de informar a las autoridades
22
RODRIGUEZ CARDENAS, JUAN PABLO. Ley patriótica: una norma que va más allá de las fronteras de los Estados
Unidos.
25
correspondientes las posibles operaciones de lavado de dinero, y que los conflictos
de jurisdicción no afecten el análisis del cumplimiento de dichas obligaciones por
parte de las entidades financieras.

Reforzar la capacidad de las entidades financieras de mantener la integridad de su
personal; y reforzar las medidas destinadas a prevenir el uso del sistema financiero
estadounidense en beneficio personal de funcionarios extranjeros corruptos, y
facilitar la repatriación de activos robados a los ciudadanos de los países a los
cuales pertenecen dichos activos.23
3. El problema de las actuaciones unilaterales.
Como ya hemos mencionado en capítulos anteriores, las medidas unilaterales pueden
ser definidas como las disposiciones establecidas por cada poder tributario
individualmente dado el ejercicio de su soberanía.
El problema de las medidas unilaterales de tipo anti-abuso es la insuficiencia del
intercambio de información por falta de información proporcionada por una autoridad
extranjera, en referencia al modo de determinación de resultados de la estructura
extranjera y por falta de información proporcionados por la empresa, a la hora de
determinar la renta sujeta a gravamen
Estas medidas unilaterales no son aplicables cuando entre ambos Estados exista un
Convenio de Doble Imposición, ya que prevalece frente a la ley interna de cada
Estado. No obstante, las medidas unilaterales serán elementos muy valiosos contra la
doble imposición, en aquellos casos en los que no exista dicho Convenio, o incluso
cuando existen, tienen lagunas, ya que en estas situaciones se estaría a lo dispuesto
en estas medidas unilaterales.24
La adopción aislada y no coordinada de medidas unilaterales debido a la falta de
colaboración entre Estados, además de ser por lo general más rigurosas que las
coordinadas, afecta negativamente a la competencia tributaria y da lugar a la doble
imposición, lo cual afecta a la inversión, y por tanto al crecimiento y al empleo. Esto
provoca el aumento de litigios debido a la discordancia, incertidumbre empresarial, y
una competencia insana generada entre Estados para atraer ingresos.25
Por todo esto, debemos de tratar que se produzca un aumento de la coordinación
entre países para que se reduzca la necesidad de que los ordenamientos tomen
medidas tributarias unilaterales que afecten al desarrollo equitativo de los Estados.
23
United States Congress, United States of America, Patriot Act 2001.
ROMERO FLOR, LUIS MARIA. Doble imposición internacional: concepto, medidas y mecanismos.
25
OCDE. Addressing Base Erosión and Profit Shifting.
24
26
CAPÍTULO III. REALIDADES.
1. Los Convenios bilaterales sobre doble imposición.
Otra de las medidas para luchar contra la competencia fiscal desleal son las medidas
bilaterales, en la que su máxima expresión la encontramos en los Convenios
bilaterales. Si estos no se establecen adecuadamente pueden dar lugar a la doble
imposición, que impide la distribución equitativa de los tributos, pues un mismo hecho
imponible no debe someterse a tributación dos veces por el hecho de quedar
vinculado a dos países distintos, ya sea por su origen o por la residencia de su titular.
La causa de la doble imposición internacional la encontramos en la superposición de
jurisdicciones fiscales en la esfera internacional o superposición en el espacio de dos
ámbitos de imposición. Esta superposición se origina cuando las leyes tributarias
utilizan diversos criterios26 de sujeción a los tributos, o aun utilizando el mismo, los
configuran de forma distinta.
Para evitar el fenómeno de la doble imposición internacional, los países suelen firmar
Convenios de Doble Imposición bilaterales, cuya finalidad es determinar a qué país
corresponde el gravamen cuando son varios los que inicialmente tienen derecho a
exigir..
Los Convenios de doble imposición (en adelante, CDI) son de aplicación prioritaria
sobre el resto de normas de Derecho interno español, como por ejemplo aquellos para
evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal, que suelen afectar a los
impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio.
Entre las cuestiones a resolver por los CDI se encuentran:
-
La residencia fiscal, ya que se determina por normas internas nacionales, así
que es posible que un mismo ciudadano o entidad jurídica pueda resultar
residente fiscal en dos o más países a la vez, si los criterios nacionales son
diferentes. -
La delimitación del concepto de la renta, ya sea por el criterio de renta mundial,
o del país de la fuente.
-
La calificación de las rentas, que genera conflictos si el gravamen que se
establece para dichos tipos es diferente.
26
Los dos principios que provocan la superposición son: “El principio de territorialidad” o también denominado
gravamen en el Estado de la fuente, que atribuye el poder de imposición al Estado en que se encuentran situados los
bienes sujetos a imposición o donde se haya realizado la actividad de la que deriven los beneficios imponibles o donde
existan titularidad de derechos de contenido económico que puedan ejercer en el territorio del Estado; El “principio
personalista” o también denominado gravamen en el Estado de residencia, que entiende que el poder de imposición
corresponde al Estado donde reside o es nacional el titular de los bienes o el perceptor de las rentas, por cuanto que
en dicho Estado se han generado los capitales que, invertidos en el Estado de la fuente, han permitido la creación de
rentas en este último país.
27
-
Las políticas de precios de transferencia adoptadas, ya que se pueden
desplazar bases imponibles de una jurisdicción fiscal a otra mediante políticas
vinculadas de precios de compra y venta entre sociedades vinculadas.
En mi opinión, me parece un instrumento muy útil que resuelve los posibles conflictos
que se puedan dar entre Estados, y que se resuelven de una manera determinada
previamente mediante un acuerdo bilateral.
1.1 El modelo de convenio de la OCDE.
Existen dos modelos de CDI de referencia, el de la OCDE y el de la ONU. En los CDI
del modelo marco OCDE, se contempla como ámbito de aplicación del criterio de
tributación en el país de residencia, este criterio es también asumido por el modelo
elaborado por la ONU aunque ensanchando la actuación del principio de gravamen en
el país de la fuente.
En 2005 la Comisión propuso la elaboración de una versión Comunitaria del modelo
de convenio de la OCDE, llamado MC OCDE, que estableciese un marco para los
Convenios de Doble Imposición en la Unión Europea. 27.
Este modelo de convenio de la OCDE establece los siguientes criterios para la
resolución de aquellas situaciones en las que una persona física sea considerada
residente por los dos países:
- La vivienda permanente.
- El centro de sus intereses vitales.
- Donde viva habitualmente.
- La nacionalidad. - El común acuerdo entre los Estados contratantes. El modelo de convenio de la OCDE, otorga la potestad tributaria entre los Estados en
función del tipo de renta normalmente al Estado de residencia. Si bien para otras
categorías de renta y patrimonio, el poder de imposición es compartido entre los
Estados pero limitado en el tipo aplicable máximo del impuesto del Estado de la
fuente, como es el caso de los dividendos, intereses y en algunos casos cánones.
A su vez, el modelo contiene unas disposiciones especiales:
-
En cuanto al Principio de no discriminación entre los nacionales de uno y otros
Estados contratantes. Se refiere a la nacionalidad y no a la residencia de los
contribuyentes y establece que los nacionales de un Estado no serán
sometidos en el otro Estado contratante a ningún impuesto u obligación relativa
al mismo que no se exijan o que sean más gravosos que aquellos a los que
estén o puedan estar sometidos los nacionales de ese otro Estado que se
encuentren en las mismas condiciones.
27
AMBITE IGLESIAS, ANA MARIA. Y LOPEZ ARRABE, CARLOS. “Doble imposición internacional en un economía
globalizada. Problemática en la empresa española.” Cuadernos de formación 1/14, vol. 17, 2014
28
-
Los Estados contratantes tendrán mecanismos y procedimientos amistosos
para resolver las dificultades o dudas que plantee la interpretación o aplicación
de los CDI.
-
En cuanto al intercambio de información se establece la obligación de
mantener el secreto sobre la información intercambiada y se delimitan los fines
para los que la información puede ser utilizada.
Como vemos, los CDI introducen cláusulas encaminadas a mejorar las relaciones
fiscales entre los Estados contratantes.28 Todas estas ventajas hace que los países
traten de tener una importante red de CDI en vigor, tanto por los países desarrollados
para asegurarse de que sus inversiones en el exterior no soporten un gravamen
excesivo, al tiempo que fomentan sus exportaciones, como los países en vías de
desarrollo puesto que favorecen el desarrollo económico.
1.2 Los problemas del treaty shopping
Estos CDI pueden ser utilizados de forma incorrecta, dando lugar a lo que se conoce
como treaty shopping, de manera que un residente de un tercer Estado crea una
entidad jurídica en uno de los Estados firmantes del CDI, con el objetivo de
beneficiarse de tipos reducidos y en general de los beneficios del CDI, cuando el país
de residencia del inversor no forma parte del CDI.
Esto se lleva a cabo mediante sociedades canalizadoras de renta, ya sea de capital o
de deuda, donde habrá que tener en cuenta la tributación efectiva de beneficios, las
retenciones de dividendos e interés y la red de CDI del estado donde se establece la
sociedad.
Otra forma de treaty shopping conocida es la de las “shell companies” o “conduit
entities”. Estos casos son conocidos como una forma de utilización inapropiada de
convenios mediante erosiones de la base imponible. Funciona de esta manera: la
sociedad residente en el país Z tiene un crédito contra una sociedad residente en el
país Y. Entre éstos no existe convenio. Por lo tanto, los intereses pagados de la
sociedad residente en Y a la sociedad en Z estarán sujetos a la retención regular
conforme al derecho interno. Entonces, la sociedad Z decide cederle el crédito a una
sociedad residente en el país W la cual, a su vez, le entregará a cambio un título de
crédito a favor de la sociedad en Z contra la sociedad en W. Existe un convenio entre
los países Y y W. De esa manera, la sociedad en Y le paga los intereses a la sociedad
en W, quien incluye los intereses en su base imponible, pero tienen una carga fiscal
neutra, pues se deducen los intereses pagaderos a la sociedad residente en Z, no
sujetos a retención en el momento del pago29.
Para luchar contra estas estructuras, se pueden establecer cláusulas de beneficiario
efectivo, las cuales invalidan la utilización de estructuras intermedias entre país de
origen y destino, excluyendo así la aplicación de CDI a aquellos que no residan en
28
Entre este tipo de cláusulas podemos encontrar las “tax sparing Clause”, que están orientadas a fomentar las
inversiones en vías de desarrollo, o para fomentar la cooperación entre dos o más países en la lucha contra el fraude y
la evasión fiscal.
29
MORALES-ARIAS, LUIS GUILLERMO. “El treaty shopping y las cláusulas antiabuso”. Instituto Colombiano de
Derecho Tributario.
29
ninguno de los Estados contratantes. Otra forma es la utilización de cláusulas de
limitación de beneficios mediante las que se invalida el beneficio fiscal, cuando el
único objetivo de la compañía es precisamente obtener dicho beneficio fiscal.30
2. Los Convenios multilaterales.
Con la creciente influencia de la globalización, las acciones de una nación soportan las
de otras naciones más que nunca. Por este motivo los acuerdos entre varios Estados
se han convertido en un medio cada vez más utilizado para resolver problemas
importantes de manera que se establezca una base en común y se resuelvan las
diferencias actuales y potenciales. Estos acuerdos frecuentemente requieren
negociaciones complejas necesarias para resolver las diferencias entre las partes
involucradas y lograr un acuerdo.
Este tipo de acuerdos se conocen como Convenios multilaterales, donde se pactan
una serie de acuerdos vinculantes entre tres o más países en relación a los términos
de una circunstancia específica. Estos son generalmente el resultado de un
reconocimiento de una base en común entre las partes involucradas en relación al
problema actual.
Los Convenios multilaterales difieren de los bilaterales porque estos últimos ocurren
entre dos partes solamente. En relación a los asuntos internacionales, los acuerdos
bilaterales a menudo ocurren entre partes que comercian y dependen de la otra para
todo o casi todo el intercambio de ciertos productos o servicios. Ambos tipos pueden a
veces entrar en conflicto, especialmente cuando los términos de un acuerdo
multilateral modifican o anulan los de un acuerdo bilateral preexistente.31
Este tipo de Convenios son los más efectivos ya que engloban a un número más
amplio de Estados, y por tanto la repercusión de la medida es mayor. La dificultad de
los convenios multilaterales es su difícil ratificación por todos los Estados miembros,
ya que es exclusivamente aplicable en aquellos supuestos en los que los Estados
tengan objetivos y características muy similares.
2.1 Asistencia administrativa mutua.
Con los contribuyentes operando cada vez más en todo el mundo, las autoridades
fiscales avanzan de acuerdos bilaterales a la cooperación multilateral y de intercambio
automático de información.
Esto ha dado lugar a uno de los Convenios Multilaterales más relevantes que
tenemos, que es el Convenio de Asistencia administrativa mutua de la OCDE en
materia fiscal.
Dicho Convenio establece un marco multilateral integral para la cooperación y
complementación con otras iniciativas, como son el modelo de intercambio automático
multilateral estandarizada desarrollada por la OCDE y los socios del G20 y los
esfuerzos en marcha en la Unión Europea para mejorar el intercambio automático. Su
finalidad es facilitar la cooperación internacional para un mejor funcionamiento de las
30
LAMPREAVE MÁRQUEZ, PATRICIA; FALCÓN Y TELLA, RAMÓN (prol.).: La Competencia Fiscal Desleal En Los
Estados Miembros De La Unión Europea. Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2010. pg 94.
31
BLANK, CHRIS. Multilateral agreements.
30
legislaciones fiscales nacionales, respetando
fundamentales de los contribuyentes. 32
en
todo
caso
los
derechos
Se trata de un instrumento tributario multilateral muy completo, pues proporciona todo
tipo de asistencia administrativa, incluido el intercambio espontáneo de información,
auditorías fiscales simultáneas y participación en auditorías en el extranjero.33 A su
vez, también incluye tanto la asistencia en el cobro, incluyendo el establecimiento de
medidas cautelares, como la notificación o traslado de documentos.
Este Convenio es también una valiosa herramienta para que los gobiernos puedan
combatir la evasión fiscal offshore, al tiempo que garantiza el cumplimiento de las
leyes fiscales nacionales y respeta la confidencialidad de la información
intercambiada. En un mundo cada vez más globalizado e interconectado, la
cooperación tributaria y el cumplimiento fiscal tienen una importancia fundamental
para todos los países y sus ciudadanos, especialmente en un momento en que los
gobiernos necesitan maximizar sus ingresos.
2.2 Intercambio automático de información sobre cuentas financieras
A la vista de la efectividad y de la necesidad por continuar cooperando en este tipo de
Convenios multilaterales, un total de 50 países y jurisdicciones de todo el mundo
firmaron el pasado 29 de octubre de 2014 un acuerdo multilateral de autoridades
competentes para el intercambio automático de información –en adelante, IAI- sobre
cuentas financieras. De ellos, 48 países y territorios lo harán desde 2017 y 2 más
desde 2018. Otros seis países más se han comprometido con el citado acuerdo, para
2017. En total, 54 34 países y territorios intercambiarán información de forma
automática y estandarizada en 2017.
Por tanto, a partir de 2017, se iniciará un nuevo mecanismo de intercambio automático
de información acompañado de procesos de due diligence 35 , que afectará a las
entidades financieras, con datos referidos a las cuentas financieras que estén abiertas
a finales de 2015 y a las que se abran con posterioridad a dicha fecha.
Según publicó el Ministerio de Hacienda, el ámbito de información a intercambiar
mediante este sistema es muy amplio. En concreto, abarca todo tipo de cuentas
financieras 36 e incluirá datos referentes a saldos, importes percibidos por rentas o
transmisiones, así como la identificación de la persona o entidad titular y de quien
efectivamente controle la cuenta.
32
OCDE. Convención sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal.
CAMBRA LA DUKE & Co. Convenio Multilateral de la OCDE sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal.
34
Los países y jurisdicciones que intercambiaran información desde 2017 son, además de España los siguientes:
Alemania, Argentina,, Bélgica, Chipre, Colombia, Corea, Croacia, Dinamarca, Eslovaquia, Eslovenia, Estonia,
Finlandia, Francia, Grecia, Hungría, Irlanda, Islandia, Italia, Letonia, Liechtenstein, Lituania, Luxemburgo, Malta,
Mauricio, México, Noruega, Países Bajos, Polonia, Portugal, Reino Unido, República Checa, Rumanía, San Marino,
Sudáfrica, Suecia, Curaçao, Islas Feroe, las Dependencias de la Corona del Reino Unido de Guernesey, Isla de Man y
Jersey, y los Territorios Británicos de Ultramar de Anguila, Bermuda, Gibraltar, Islas Caimán, Islas Turcas y Caicos,
Islas Vírgenes Británicas y Montserrat. Además, Austria y Aruba han firmado el intercambio de información desde
2018.
35
Consiste en la investigación de una empresa de forma previa a la firma de un contrato o una ley con cierta diligencia
de cuidado.
36
Como depósitos bancarios, valores negociables, participaciones en fondos de inversión, seguros, rentas, etc.
33
31
Los países que no han firmado pero que se han comprometido a intercambiar
información desde 2017 son Barbados, Bulgaria, India, Seychelles, Trinidad y Tobago
así como Groenlandia.
El Acuerdo multilateral para el IAI es el resultado del proyecto puesto en marcha por
Alemania, España, Francia, Italia y Reino Unido. El G-537 envió en 2013 una carta al
Comisario Europeo de Asuntos Fiscales mostrando su intención de avanzar en la
extensión del IAI, siguiendo el modelo de Acuerdo Foreign Account Tax Compliance
Act (en adelante, FATCA) con Estados Unidos, en cuya elaboración intervinieron
activamente.38
Observamos como los Estados ostentan una gran preocupación por el correcto
funcionamiento de las entidades financieras, ya que muchas de ellas suponen un
riesgo sistémico para los Estados y por tanto conviene que exista un flujo continuo de
información entre entidades con el fin de tener un conocimiento exhaustivo de los
movimientos de sus depositarios.
3. Precios de transferencia
A la vista de los sistemas que poseen los Estados para evitar la elusión tributaria, las
empresas continúan diseñando nuevas estructuras de competencia desleal. Una de
las estructuras utilizadas y comúnmente conocidas para reducir el tipo impositivo, es la
utilización de los precios de transferencia, que son aquellos que pactan dos empresas
que pertenecen a un mismo grupo empresarial vinculado fiscalmente o a una misma
persona en sus transacciones internacionales.
Esto se produce por la existencia de operaciones vinculadas, que son aquellas
realizadas entre partes no independientes entre ellas y que, por tanto, son
susceptibles de ser convenidas a precios diferentes de los de mercado.
Mediante este precio se transfieren mercancías, servicios, beneficios, etc. entre ambas
empresas. Una le puede vender a la otra a un precio diferente al de mercado, superior
o inferior a dicho precio. Esto indica que el precio de transferencia no sigue las reglas
de una economía de mercado, es decir no siempre se regula mediante la oferta y la
demanda.
El principio rector de las normas que regulan dichas transacciones es que el precio
que debe fijarse en las relaciones entre las distintas sociedades pertenecientes a un
grupo debería ser el precio que se fijara en condiciones normales entre partes
independientes, o lo que es lo mismo, según valor de mercado. Este principio atribuye
a las administraciones tributarias el derecho a ajustar los precios de transferencia en
cuanto difieran de los que se producirían entre partes independientes.39
37
Está formado por las potencias emergentes de Brasil, China, India, México y Sudáfrica.
Ministerio De Hacienda Y Administraciones Públicas. España. Proyecto de Real Decreto xx/2015, por el que se
aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. 2015.
39
MORAL CALVO, JUAN MANUEL. “Operaciones vinculadas”. Apuntes clase. Madrid, 2015.
38
32
Gráfico 1. Ejemplo de transferencia de precio.
Las normas sobre precios de transferencia como vemos en el gráfico 1, tratan por
tanto de evitar que empresas vinculadas o relacionadas, como la matriz y sus filiales,
manipulen los precios bajo los cuales intercambian bienes o servicios, de tal forma que
aumenten sus costos o deducciones, o disminuyan sus ingresos sometidos a
tributación. El Principio de Plena Competencia40 ha sido adoptado por la mayoría de
las economías del mundo y, en particular, por los países que integran la OCDE, que
ha establecido unas directrices y doctrina sobre los precios de transferencia.
La mayoría de las legislaciones fiscales de la Unión Europea y por tanto la española
establecen normas valorativas especiales para analizar y valorar las transacciones
intra-grupo. Y el principio rector es el mencionado anteriormente, es decir, el fijado
entre partes independientes. El ámbito dentro del cual se suscitan los precios de
transferencia es de gran dimensión y diversidad, destacando en él las transacciones
internacionales. 41
Durante los últimos años, los requisitos de documentación de Precios de
Transferencia se han extendido rápidamente por todo el mundo. Esta tendencia se
mantiene cada año, siendo cada vez más, los países que exigen la preparación de
documentación de Precios de Transferencia. Esto, unido a la generalización de los
requerimientos de documentación a nivel local, al incremento y complejidad de las
operaciones de comercio internacional intra-grupo y a la revisión de las problemas de
Precios de Transferencia por las autoridades fiscales, hace que su documentación sea
40
El principio de plena competencia, también conocido como Arm’s lenght es un término económico referido a que, en
un mercado competitivo, no hay posibilidad de ganancias extraordinarias por medio del arbitraje, es decir, una persona
no puede tener ganancias comprando un producto barato y vendiendo caro ese mismo producto, contando todos los
costos de transacción (impuestos, transporte, depreciación, etc.)
41
HERNANDEZ VÁZQUEZ, OLGA. Y JUSTO ALONSO, ANGELA. “Precios de transferencia”. Cuadernos de formación
8/12, vol 15/2012.
33
una de las principales prioridades de cumplimiento fiscal en las agendas de las
autoridades fiscales y de las empresas42.
Las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a
empresas multinacionales y administraciones tributarias ofrecen pautas para la
aplicación del "principio de plena competencia" que constituye el consenso
internacional sobre los precios de transferencia, es decir, sobre la valoración, a efectos
fiscales, de las operaciones internacionales entre empresas asociadas. En una
economía globalizada en la que las empresas multinacionales desempeñan un papel
preponderante, los precios de transferencia ocupan un lugar destacado en la agenda
tanto de las administraciones tributarias como de los contribuyentes.
El Consejo aprobó las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de
transferencia en 1995. En la edición de 2010 se ha procedido a una importante
revisión de los Capítulos I a III, en los que se ofrecen nuevas pautas para la selección
del método de determinación de precios de transferencia más apropiado en función de
la casuística, sobre la aplicación práctica de los métodos basados en el resultado de
las operaciones, como son el método del margen neto operacional y el método de
distribución del resultado, y el funcionamiento de los análisis de comparabilidad. Se ha
añadido, además, un nuevo Capítulo IX que trata aquellos aspectos de las
reestructuraciones empresariales que están relacionados con cuestiones de precios
de transferencia. A lo largo de todas las Directrices de la OCDE aplicables en materia
de precios de transferencia se han efectuado cambios tendentes a dotarlas de
coherencia.43
Todo esto surge de la necesidad de los gobiernos para asegurarse que las rentas
imponibles de las multinacionales no se desvían artificialmente fuera de sus
jurisdicciones y de que la base imponible que declaran las multinacionales en sus
respectivos países refleja la actividad económica efectuada en cada uno de ellos. A su
vez, también para los contribuyentes, es esencial limitar el riesgo de la doble
imposición económica que puede tener su origen en una controversia entre dos países
respecto de la determinación de la contraprestación de plena competencia
correspondiente a sus operaciones internacionales con empresas asociadas.
42
KPMG. Acuerdo multilateral para el intercambio automático de información sobre cuentas financieras. 2014
OCDE. Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y
administraciones tributarias 2010.
43
34
CAPÍTULO IV. COMPETENCIAS.
1. Actuación en la Unión Europea.
La política fiscal es parte de la soberanía de los Estados, por lo que la recaudación
fiscal depende de la financiación del gasto público y de la redistribución de la renta.
Por tanto esta soberanía fiscal de los Estados, es lo que dificulta el proceso de
armonización fiscal en la Unión Europea.
La armonización fiscal consiste en coordinar los regímenes fiscales de los países
europeos para evitar modificaciones no concertadas que introduzcan la competencia
entre las políticas fiscales nacionales, lo que podría perjudicar al mercado interior.
La consecución de una auténtica armonización fiscal en los 2844 países es un proceso
difícil, puesto que en este ámbito los Estados miembros siguen manteniendo en gran
medida sus competencias. No obstante, se ha alcanzado un grado mínimo de
armonización, por ejemplo con los límites comunes de los tipos IVA, que imponen un
tipo mínimo de IVA del 15% sobre todos los productos, salvo exenciones y
autorizaciones especiales.
La última ampliación aumentó considerablemente las diferencias fiscales dentro de la
Unión. Paralelamente, con la adopción de la moneda única en 17 países europeos se
hizo necesario establecer verdaderos tipos comunes de IVA y normas comunes para
la imposición de las empresas en la Unión Europea.
Se ha producido una armonización fiscal, pero respecto a impuestos indirectos, ya que
estos necesitan mayor armonización al afectar a la libre circulación de mercancías y
servicios.
Desde 1997, los Estados miembros mantienen un amplio debate sobre las
posibilidades de una acción coordinada para intentar controlar los efectos perjudiciales
de la competencia fiscal. Se han abordado especialmente tres ámbitos: el impuesto
sobre sociedades, la fiscalidad de los rendimientos del ahorro y la imposición sobre los
cánones entre sociedades.
En el marco del paquete fiscal destinado a luchar contra la competencia fiscal
perjudicial, el Consejo de la Unión Europea adoptó:
- Un código de conducta sobre la fiscalidad de las empresas (diciembre de 1997);
- Un instrumento normativo para paliar las distorsiones existentes en la imposición real
de los rendimientos del ahorro en forma de pago de intereses45;
- Una medida legislativa para eliminar la retención en origen sobre los pagos
transfronterizos de intereses y cánones efectuados entre empresas asociadas.46
44
Alemania, Austria, Bélgica, Bulgaria, Chipre, República Checa, Croacia, Dinamarca, Eslovaquia, Eslovenia, España,
Estonia, Finlandia, Alemania, Grecia, Hungría, Irlanda, Italia, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Malta, Países Bajos,
Polonia, Portugal, Reino Unido, Rumania y Suecia.
45
Directiva sobre la fiscalidad del ahorro transfronterizo - junio de 2003.
35
Desde la creación de la Unión Europea determinados aspectos han tenido especial
relevancia en cuanto a la colaboración entre Estados, pero no ha sido igual en materia
fiscal.47
El Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea -en adelante, TFUE- pese a no
contemplar la armonización fiscal, en su artículo 113 hace referencia a la armonización
de la fiscalidad indirecta, en particular el citado artículo reza lo siguiente:
“El Consejo, por unanimidad con arreglo a un procedimiento
legislativo especial, y previa consulta al Parlamento Europeo y al
Comité Económico y Social, adoptará las disposiciones referentes a
la armonización de las legislaciones relativas a los impuestos sobre
el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos específicos
y otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha
armonización sea necesaria para garantizar el establecimiento y el
funcionamiento del mercado interior y evitar las distorsiones de la
competencia”.
La intervención del Consejo, viene consagrada en el artículo 115 del Tratado de
Funcionamiento de la Unión Europea, que establece lo siguiente:
“Sin perjuicio del artículo 114, el Consejo adoptará, por unanimidad
con arreglo a un procedimiento legislativo especial, y previa
consulta al Parlamento Europeo y al Comité Económico y Social,
directivas para la aproximación de las disposiciones legales,
reglamentarias y administrativas de los Estados miembros que
incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del
mercado interior”.
En todo caso la Unión Europea, solo estará legitimada cuando la armonización sea
necesaria.
El problema se encuentra en el Acta Única Europea, ya que fija para la toma de
decisiones una mayoría cualificada, basada en el principio de unanimidad de voto
(para la aprobación de cualquier decisión sensible y con impacto en la economía, en
concreto respecto a la fiscalidad, todos los Estados deberán votar en el mismo
sentido) por los Estados miembros, lo que justifica la escasa toma de decisiones en el
ámbito fiscal. 48
1.1 Directivas y reglamentos.
Para desarrollar una normativa regulatoria en el ámbito de la Unión Europea, el TFUE
concede a las instituciones que adopten reglamentos, directivas, decisiones,
recomendaciones y dictámenes para ejercer las competencias de la Unión.
Los reglamentos tendrán un alcance general, que será obligatorio en todos sus
elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro. Destacamos algunos de
ellos:
46
Directiva sobre los pagos de intereses y cánones - junio de 2003.
UNIÓN EUROPEA. Armonización fiscal
48
LAMPREAVE MÁRQUEZ, PATRICIA; FALCÓN Y TELLA, RAMÓN (prol.).: La Competencia Fiscal Desleal En Los
Estados Miembros De La Unión Europea. Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2010. pg 29.
47
36
- Reglamento de Ejecución (UE) nº 17/2014 de la Comisión, de 10 de enero de 2014,
por el que se establece el formulario normalizado de notificación de la adopción de
una medida especial en virtud del mecanismo de reacción rápida contra el fraude en el
ámbito del IVA
- Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre de
2013,por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 en lo
relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios. Se aplicará a partir del
1 de enero de 2015. (DOUE, 26-octubre-2013)49
Por otro lado, las directivas obligarán al Estado miembro destinatario en cuanto al
resultado que deba conseguirse, dejando, sin embargo, a las autoridades nacionales
la elección de la forma y de los medios. Destacamos:
- Directiva 90/435/CE (modificada por la Directiva 2003/123/CE) relativa al régimen
común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes.
- Directiva 90/434/CEE (modificada fundamentalmente por la Directiva 2005/19/CE)
relativa al régimen común aplicable a las fusiones, escisiones, aportación de activos y
canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.
- Directiva 2003/49/CE (modificada fundamentalmente por las Directivas 2004/66/CE y
2004/76/CE) sobre intereses y cánones entre empresas asociadas.
- Directiva 2003/48/CE (modificada fundamentalmente por las Directivas 2004/66/CE y
2006/98/CE) en materia de fiscalidad del ahorro.
Las decisiones adoptadas serán obligatorias en todos sus elementos salvo cuando
designe destinatarios, sólo será obligatoria para éstos. Las recomendaciones y los
dictámenes no serán vinculantes, pero conviene su adopción.
La directiva se distingue de los reglamentos en su contenido y destinatario. Las
directivas se pueden aplicar a uno, varios o todos los Estados miembros, no siendo
genérica su aplicación como es el caso de los reglamentos.
Las directivas imponen a los Estados miembros una obligación de resultado a través
de la consecución de medidas concretas que deben ser cumplidas en un plazo
determinado, quedando a discreción de las Autoridades competentes la elección y
medios de conseguirlo, a diferencia de reglamentos y decisiones, que vinculan en
todos sus elementos al momento de ser adoptados.
En materia fiscal la mejor forma de llevar a cabo la armonización es la directiva, ya
que permite a las Autoridades la elección de la forma y medios para su cumplimiento.
1.2 El Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
49
AGENCIA TRIBUTARIA. Reglamentos en vigor.
37
La potestad jurisdiccional a nivel europeo la tiene atribuida el Tribunal de Justicia de la
UE, el cual interpreta el Derecho europeo para garantizar que se aplique de la misma
forma en todos los países miembros.
A su vez se encarga de resolver conflictos legales entre los gobiernos y las
instituciones de la UE. Los particulares, las empresas y las organizaciones pueden
acudir también al Tribunal si consideran que una institución de la UE ha vulnerado sus
derechos.50
Otra forma de ejercer sus potestades es a petición de un tribunal nacional, sobre la
interpretación o validez de las disposiciones del Derecho comunitario, mediante la
llamada cuestión prejudicial. Cuando un juez nacional tenga dudas sobre la aplicación
de una norma comunitaria en una determinada causa, por lo que será competencia de
este tribunal el resolver la cuestión sobre dicha norma comunitaria, tanto si es válida
como si no, total o parcialmente, e informará al Juez nacional.
También conoce del recurso de anulación, en el que controla la legalidad de los actos
del Parlamento y Consejo, así como los de la Comisión que no sean recomendaciones
y dictámenes. Igualmente conoce del recurso por omisión, que es una especie recurso
contra la inactividad de una institución previamente requerida para que actúe.
En definitiva, se trata de un Tribunal de Justicia que dilucida las dudas de
interpretación normativa comunitaria y resuelve los conflictos surgidos entre los
Estados miembros.
1.3 Ayudas de estado.
Uno de los pilares fundamentales del mercado común y la fiscalidad europea, es la
normativa europea en materia de Ayudas de Estado, recogida fundamentalmente en
los artículos 107, 108 y 109 del TFUE 51 , junto al Principio de No Discriminación 52
50
UNION EUROPEA. Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Artículo 107.
1. Salvo que los Tratados dispongan otra cosa, serán incompatibles con el mercado interior, en la medida en que
afecten a los intercambios comerciales entre Estados miembros, las ayudas otorgadas por los Estados o mediante
fondos estatales, bajo cualquier forma, que falseen o amenacen falsear la competencia, favoreciendo a determinadas
empresas o producciones.
2. Serán compatibles con el mercado interior:
- Las ayudas de carácter social concedidas a los consumidores individuales, siempre que se otorguen sin
discriminaciones basadas en el origen de los productos;
- Las ayudas destinadas a reparar los perjuicios causados por desastres naturales o por otros acontecimientos de
carácter excepcional;
- Las ayudas concedidas con objeto de favorecer la economía de determinadas regiones de la República Federal de
Alemania, afectadas por la división de Alemania, en la medida en que sean necesarias para compensar las
desventajas económicas que resultan de tal división. Cinco años después de la entrada en vigor del Tratado de Lisboa,
el Consejo podrá adoptar, a propuesta de la Comisión, una decisión por la que se derogue la presente letra.
3. Podrán considerarse compatibles con el mercado interior:
- Las ayudas destinadas a favorecer el desarrollo económico de regiones en las que el nivel de vida sea anormalmente
bajo o en las que exista una grave situación de subempleo, así como el de las regiones contempladas en el artículo
349, habida cuenta de su situación estructural, económica y social;
- Las ayudas para fomentar la realización de un proyecto importante de interés común europeo o destinadas a poner
remedio a una grave perturbación en la economía de un Estado miembro;
- Las ayudas destinadas a facilitar el desarrollo de determinadas actividades o de determinadas regiones económicas,
siempre que no alteren las condiciones de los intercambios en forma contraria al interés común;
- Las ayudas destinadas a promover la cultura y la conservación del patrimonio, cuando no alteren las condiciones de
los intercambios y de la competencia en la Unión en contra del interés común;
- Las demás categorías de ayudas que determine el Consejo por decisión, tomada a propuesta de la Comisión.
Artículo 108.
1. La Comisión examinará permanentemente, junto con los Estados miembros, los regímenes de ayudas existentes en
dichos Estados. Propondrá a éstos las medidas apropiadas que exija el desarrollo progresivo o el funcionamiento del
mercado interior.
2. Si, después de haber emplazado a los interesados para que presenten sus observaciones, la Comisión comprobare
que una ayuda otorgada por un Estado o mediante fondos estatales no es compatible con el mercado interior en virtud
51
38
Fiscal, pues impide que los Estados miembros puedan conceder ayudas a las
empresas, incluyéndose dentro de este término las medidas de carácter fiscal, que les
permitan situarse en una situación ventajosa respecto a sus competidores.
La falta de concreción de los artículos reguladores de las Ayudas de Estado se ha
venido paliando a través del Derecho derivado. El tratado no prohíbe a priori a los
Estados la concesión de ayudas, sino solo aquellas otorgadas por los Estados que
puedan falsear la competencia.
Dichas ayudas han de ser concedidas mediante fondos públicos y favoreciendo a
determinadas empresas o productoras. A su vez, deberán afectar a los intercambios
comerciales entre los Estados miembros.
El artículo 108 de TFUE impone a la Comisión la obligación de examinar permanentemente, junto con cada Estado miembro, los regímenes de ayudas existentes en
su territorio nacional y proponer las medidas apropiadas que exija el desarrollo progresivo o el funcionamiento del mercado común. En la legislación comunitaria se
consideran ayudas de Estado las siguientes:
Grupo A: diferentes formas de intervención gubernamental, como las subvenciones,
tipos de interés reducidos y exenciones fiscales.
Grupo B: ayudas en forma de participaciones de capital estatales.
Grupo C: préstamos a bajo tipo de interés y moratorias fiscales (amortización
acelerada y constitución de reservas exentas de impuestos).
del artículo 107, o que dicha ayuda se aplica de manera abusiva, decidirá que el Estado interesado la suprima o
modifique en el plazo que ella misma determine.
Si el Estado de que se trate no cumpliere esta decisión en el plazo establecido, la Comisión o cualquier otro Estado
interesado podrá recurrir directamente al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, no obstante lo dispuesto en los
artículos 258 y 259.
A petición de un Estado miembro, el Consejo podrá decidir, por unanimidad y no obstante lo dispuesto en el artículo
107 o en los reglamentos previstos en el artículo 109, que la ayuda que ha concedido o va a conceder dicho Estado
sea considerada compatible con el mercado interior, cuando circunstancias excepcionales justifiquen dicha decisión. Si,
con respecto a esta ayuda, la Comisión hubiere iniciado el procedimiento previsto en el párrafo primero del presente
apartado, la petición del Estado interesado dirigida al Consejo tendrá por efecto la suspensión de dicho procedimiento
hasta que este último se haya pronunciado sobre la cuestión.
Sin embargo, si el Consejo no se hubiere pronunciado dentro de los tres meses siguientes a la petición, la Comisión
decidirá al respecto.
3. La Comisión será informada de los proyectos dirigidos a conceder o modificar ayudas con la suficiente antelación
para poder presentar sus observaciones. Si considerare que un proyecto no es compatible con el mercado interior con
arreglo al artículo 107, la Comisión iniciará sin demora el procedimiento previsto en el apartado anterior. El Estado
miembro interesado no podrá ejecutar las medidas proyectadas antes que en dicho procedimiento haya recaído
decisión definitiva.
4. La Comisión podrá adoptar reglamentos relativos a las categorías de ayudas públicas sobre las que el Consejo haya
determinado, con arreglo al artículo 109, que pueden quedar exentas del procedimiento establecido en el apartado 3
del presente artículo.
Artículo 109.
El Consejo, a propuesta de la Comisión y previa consulta al Parlamento Europeo, podrá adoptar los reglamentos
apropiados para la aplicación de los artículos 107 y 108 y determinar, en particular, las condiciones para la aplicación
del apartado 3 del artículo 108 y las categorías de ayudas que quedan excluidas de tal procedimiento.
52
El principio de no discriminación es una manifestación del principio de igualdad, teniendo como objetivo el que
personas en idénticas situaciones sean tratadas de igual manera, así como que personas en distintas situaciones sean
tratadas de forma diferente.
39
Para determinar la aplicación de las normas sobre Ayudas de Estado, hemos de
revisar la Comunicación de la Comisión sobre Ayudas de Estado:53
-El beneficio deberá ser otorgado por el Estado o mediante fondos estatales. También
se considerara ayuda de Estado la disminución de ingresos fiscales, ya que es
equivalente al consumo de fondos estatales en forma de gastos fiscales.
- La medida fiscal ha de suponer a su beneficiario una ventaja que le libere de una
carga fiscal, que en cualquier otra situación, estaría gravada.
La Comisión Europea parte en todo caso de un análisis de los sistemas fiscales de los
Estados miembros, con el objeto de determinar cuáles son las cargas que gravan a las
empresas. Partiendo de la generalidad, cualquier excepción de las mismas, que no
esté abierta a todos los agentes económicos, podría ser considerada como Ayuda de
Estado, a no ser que venga justificada por la naturaleza o la economía del sistema.
- La ayuda debe afectar a las relaciones comerciales entre las empresas de los
diferentes Estados. Se entiende que afecta a los intercambios comerciales a partir del
momento en que la empresa beneficiaria ejerce una actividad económica que sea
objeto de intercambios entre los Estados. En este sentido, las ayudas estatales son
penadas al comportar un reforzamiento de la posición de ciertas empresas en el
mercado, frente a sus competidores, de forma que distorsionan los intercambios entre
los Estados miembros.
-La ayuda debe ser selectiva o específica, en el sentido de que favorezca a
determinadas actividades y suponga una excepción en la aplicación del esquema
general de tributación.
En este sentido, las medidas fiscales que adopte un Estado y que favorezcan a la
economía, no son consideradas a priori Ayudas de Estado. Debe existir una
coherencia entre la ayuda otorgada y los principios fundadores o directivos del sistema
financiero y tributario del Estado, ya que de otra forma seria Ayuda de Estado.
Lo más complejo de estos condicionantes es la determinación de la especificidad. El
límite entre la especificidad y la generalidad está en el respeto a la igualdad de
tratamiento, permitiendo que puedan aprovecharse todos los sujetos que
objetivamente reúnan las condiciones para ello.54
1.3.1 El fondo de comercio: un ejemplo de práctica conflictiva.
Se considera fondo de comercio a la diferencia entre el precio de adquisición de una
participación del capital de una entidad y el patrimonio neto de la entidad, sin contar
que la diferencia pueda darse debido a un mayor valor de los activos. Es decir, es la
parte adicional pagada al valor de mercado de sus activos.
Podemos calificarlo de financiero, si lo que se adquieren son instrumentos financieros
no mostrándose en balance como activo intangible, o explicito si lo que se adquieren
son activos o se debe a la combinación de negocios.
53
Comunicación de la Comisión relativa a la aplicación de las normas sobre ayudas estatales a las medidas
relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, 98/C-384/03, DO C 384, de 10 de diciembre de 1998.
54
LAMPREAVE MÁRQUEZ, PATRICIA; FALCÓN Y TELLA, RAMÓN (prol.).: La Competencia Fiscal Desleal En Los
Estados Miembros De La Unión Europea. Thomson Reuters, Cizur Menor (Navarra), 2010. pgs 78-84.
40
En cuanto a la evolución del fondo de comercio financiero, en primer lugar hay que
hablar del artículo 12.5 del antiguo Texto Refundido de la Ley del Impuesto de
Sociedades 55 (en adelante, TRLIS) que permite deducir de la base imponible del
impuesto, el fondo de comercio financiero resultante de la adquisición de
participaciones en una entidad extranjera, por partes iguales durante los veinte
siguientes años.
Este artículo se tildaba inicialmente de comportar una Ayuda de Estado, ya que
suponía una ventaja legal para los destinatarios, debido a una transferencia de fondos
públicos. Se consideraba selectiva ya que se establecía el supuesto para el cual se
podía deducir la base imponible en determinadas empresas, por lo que no era un
beneficio generalizado. Por este motivo, afectaba a la competencia dentro del
mercado interior, ya que las empresas nacionales que no realizaban este tipo de
negocios, no tenían dicha deducción.
El artículo fue modificado por la Ley 39/2010 de 21 de diciembre, pero se podía
mantener el beneficio fiscal cuando se tratase de adquisiciones de entidades con
anterioridad al 21 de diciembre de 2007, que fue la fecha de incoación en el Diario
Oficial de la Unión Europea.
Respecto a este asunto, hubo varias sentencias muy relevantes entre las que se
encuentran el caso de la adquisición de Banco Santander, S.A. a Santusa Holding,
S.L56. y el de Autogrill España, S.A.57 ambos condenados por recibir ayudas de Estado
por la deducción del fondo de comercio.
Tras sus recursos, en la sentencia del Tribunal General de la UE, se ha rectificado la
decisión comunicada a España de considerar ayuda de Estado el artículo 12.5. Su
decisión comporta la anulación del artículo 1, y el artículo 4 de 2011/282/UE de la
Comisión, de 12 de enero de 2011, en cuanto a la amortización fiscal del fondo de
55
Artículo 12.5 TRLIS: “Cuando se adquieran valores representativos de la participación en fondos propios de
entidades no residentes en territorio español, cuyas rentas puedan acogerse a la exención establecida en el artículo 21
de esta Ley, el importe de la diferencia entre el precio de adquisición de la participación y el patrimonio neto de la
entidad participada a la fecha de adquisición, en proporción a esa participación, se imputará a los bienes y derechos de
la entidad no residente en territorio español, aplicando el método de integración global establecido en el artículo 46 del
Código de comercio y demás normas de desarrollo, y la parte de la diferencia que no hubiera sido imputada será
deducible de la base imponible, con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe, salvo que se hubiese
incluido en la base de la deducción del artículo 37 de esta Ley, sin perjuicio de lo establecido con la normativa contable
de aplicación.
La deducción de esta diferencia será compatible, en su caso, con las pérdidas por deterioro a que se refiere el
apartado 3 de este artículo.
La deducción establecida en este apartado no será de aplicación a las adquisiciones de valores representativos de la
participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, realizadas a partir de 21 de diciembre
de 2007, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo 1 de la Decisión de la Comisión Europea de 28 de
octubre de 2009 y en el apartado 3 del artículo 1 de la Decisión de la Comisión de 12 de enero de 2011, relativas a la
amortización fiscal del fondo de comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras, asunto C45/2007, respecto a las adquisiciones relacionadas con una obligación irrevocable convenida antes del 21 de diciembre
de 2007. No obstante, tratándose de adquisiciones de valores que confieran la mayoría de la participación en los
fondos propios de entidades residentes en otro Estado no miembro de la Unión Europea, realizadas entre el 21 de
diciembre de 2007 y el 21 de mayo de 2011, podrá aplicarse la deducción establecida en este apartado cuando se
demuestre la existencia de obstáculos jurídicos explícitos a las combinaciones transfronterizas de empresas, en los
términos establecidos en los apartados 4 y 5 del artículo 1 de la citada Decisión de la Comisión de 12 de enero de
2011.”
56
España. Tribunal General (Sala segunda ampliada). Sentencia núm. 399/11 de 7 noviembre 2014.
57
España. Tribunal General (Sala segunda ampliada). Sentencia núm. 219/10 de 7 noviembre 2014.
41
comercio financiero para la adquisición de participaciones extranjeras por empresas
españolas, y en la que se condena en costas a la Comisión Europea.
En la misma se considera que no existe carácter selectivo ya que en ningún momento
se dirige a unas empresas concretas, sino a unas operaciones económicas. Lo cual no
se observa en la normativa española. Y que porque un país favorezca la salida de
capitales al extranjero no debe considerarse una Ayuda de Estado.
De este modo las sociedades que hubiesen devuelto cantidades respecto a este
asunto, tendrán la posibilidad de solicitar el reembolso de las cantidades devueltas,
pero probablemente los tribunales españoles esperarán a que se resuelva el litigio
ante un posible recurso de casación.
Este no ha sido el único problema causado, sino que aparte de encauzar la Ley del
Impuesto de Sociedades –en adelante LIS- hacia una mayor recaudación tributaria (en
parte debido a la crisis), también frenó en gran medida las adquisiciones de las
empresas españolas en el extranjero ya que se anulaba por la Unión Europea la
posibilidad de tratarlas de una forma fiscal más interesante, la cual se reflejaba en el
precio ofrecido por empresas españolas.
Finalmente la posibilidad de deducibilidad fiscal de fondos de comercio se amplía para
los periodos impositivos que se inicien en 2014 y 2015 con el límite anual máximo del
1%, para fondos de comercio de entidades no residentes, los derivados de
adquisiciones de negocios y la reestructuración amparadas bajo en régimen especial
de neutralidad fiscal.
1.4 Los Tax Rulings.
Otra de las forma de colaboración o interacción de los Estados con las
multinacionales, son los llamados tax rulings, que son acuerdos fiscales firmados por
algunos países de la Unión Europea con multinacionales extranjeras, que en un
principio se establecieron para aclarar tratamientos fiscales de determinadas
operaciones o estructuras. En la práctica, también se utilizan con el fin de reducir
sensiblemente su factura fiscal, por lo que comporta una práctica de elusión fiscal.
En las últimas décadas se ha observado el creciente uso de tax rulings que amparan
el uso de instrumentos híbridos, entidades híbridas o acuerdos sobre precios de
transferencias, lo que permite a las empresas trasladar flujos entre sus filiales
localizadas en diferentes territorios en función de parámetros de difícil seguimiento
para el fisco.
Pese a que la inmensa mayoría de las empresas que solicitaron los tax rulings son
norteamericanas o inglesas, tal como se ha filtrado a la prensa, los acuerdos también
afectan a otros países, como Bélgica, Holanda, Suiza e incluso Luxemburgo.
Esto supone la pérdida de miles de millones de euros anuales en la recaudación de
los países europeos, lo que resta recursos para desarrollar medidas de crecimiento,
gasto social y de lucha contra el desempleo que favorezcan el Estado del bienestar, ya
muy desmantelado en países como España a causa de la crisis.
Es una práctica legal por estar recogida en la legislación de un país y que puede
quedar justificada en la falta de armonización fiscal en la UE, si bien parece poco
aceptable que ciertos Estados pueden continuar actuando con total impunidad, dado
que con su laxitud perjudican al resto de los Estados al erosionar sus recursos. No
42
cabe duda que esto solo puede remediarse a través de medidas contundentes en el
ámbito internacional. La OCDE tiene como máxima prioridad el proyecto BEPS, que
surge con el propósito de cambiar las reglas de juego que permiten a las
multinacionales localizar artificialmente los beneficios imponibles de la jurisdicción
fuente a otra de mejor tributación.
Otra de las formas para evitar los efectos negativos de los tax rulings, sería establecer
un umbral en el que todos los Estados tuvieran un tipo mínimo por debajo del cual no
pudiesen hacer rebajas y así se evitarían tipos tan bajos como los establecidos en
Irlanda, con un tipo de Sociedades del 12,5%.
La Comisión también ha entendido que las prácticas de tax rulings pueden constituir
Ayudas de Estado en algunos Estados miembros, razón por la cual el pasado
diciembre les solicitó información para poder tener una clara visión sobre el
procedimiento que aplica. Sin duda alguna, sin una perspectiva clara de cómo operan
este tipo de prácticas en la UE no se puede adoptar ninguna medida tendente a la
armonización y el control de aquellos tax rulings que puedan ser considerados
agresivos por su claro fin elusivo.
Los Estados miembros deben cooperar con la Comisión para modificar las normas
internacionales con el objeto de garantizar niveles razonables de sujeción a
tributación. Este objetivo solo se conseguirá si los Gobiernos se comprometen de facto
a eliminar todas las prácticas preferenciales que distorsionan la equidad tributaria y
eso, por el momento, parece complicado. En un futuro muy cercano podremos ver qué
Estados cooperan realmente en la adopción de todas las medidas legislativas citadas
y cuáles no van más allá de las meras manifestaciones políticas.
2. La OCDE
En el ámbito internacional, contamos con una organización intergubernamental que es
la OCDE, la cual reúne a los 34 58 países más industrializados de economía de
mercado, y su misión es promover políticas que mejoren el bienestar económico y
social de las personas alrededor del mundo.
Trata de ayudar a los gobiernos a alcanzar un crecimiento económico sostenible de
sus economías y su fuerza laboral, y aumentar los niveles de vida de sus habitantes,
manteniendo al mismo tiempo la estabilidad financiera contribuyendo así al desarrollo
de la economía mundial. Otro de sus fundamentos es asistir a las economías en
expansión de sus países miembros y otros países en vías de desarrollo económico, y
a contribuir al crecimiento del comercio mundial desde una base multilateral y no
discriminatoria.
En la OCDE los gobiernos de los Estados miembros pueden trabajar conjuntamente
para compartir experiencias y buscar soluciones a los problemas comunes. Trabajan
para entender que es lo que conduce al cambio económico, social y ambiental. Miden
la productividad y los flujos globales del comercio e inversión. Analizan y comparan
58
Alemania, Australia, Austria, Bélgica, Canadá, Chile, Corea, Dinamarca, España, Estados Unidos, Eslovenia,
Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Hungría, Irlanda, Islandia, Israel, Italia, Japón, Luxemburgo, México, Noruega,
Nueva Zelanda, Países Bajos, Polonia, Portugal, Reino Unido, República Checa, Suecia, Suiza, Turquía.
43
datos para realizar pronósticos de tendencias. Fijan estándares internacionales dentro
de un amplio rango de temas de políticas públicas, entre los que se encuentra la
fiscalidad internacional.
Los intercambios entre los gobiernos de la OCDE emanan de la información y el
análisis proporcionado por el secretariado en París. Éste recoge datos, estudia las
tendencias, analiza y provee previsiones económicas. También investiga los cambios
sociales y desarrolla modelos de comercio, medio ambiente, agricultura, tecnología y
asuntos fiscales, entre otros.
La OCDE ayuda a los gobiernos a fomentar la prosperidad y a luchar contra la
pobreza a través del desarrollo económico, la estabilidad financiera, el comercio, la
inversión, la tecnología, la innovación y la cooperación para el desarrollo. Esto está
ayudando a asegurar que el crecimiento económico, el desarrollo social y la protección
del medio ambiente se realicen conjuntamente. Otros propósitos incluyen la creación
de empleo, la igualdad social, la transparencia y efectividad en la gobernación.
En la pasada década, la OCDE ha abordado una serie de temas económicos, sociales
y de medio ambiente al mismo tiempo que se ha fortalecido en su compromiso con los
sectores de comercio, sindicatos y otros representantes de la sociedad civil. Las
negociaciones llevadas a cabo en la OCDE sobre los sistemas tributarios y la
transferencia de precios, han abierto el camino a tratados bilaterales en materia
tributaria alrededor de todo el mundo. 59
A lo largo del tiempo, el enfoque de la OCDE se ha ampliado incluyendo ahora
contactos con las economías no miembro de la organización, y actualmente mantiene
relaciones de cooperación con más de 70 países como Brasil, China y Rusia y con
otros países menos desarrollados de África. Estos contactos buscan expandir la
integración económica poniendo a disposición de los otros países la experiencia de la
OCDE y permitiendo a la OCDE beneficiarse de los conocimientos y perspectivas de
los países no miembros.
El Centro para la Cooperación con los No Miembros sirve como foco central para
establecer un diálogo sobre las políticas entre la OCDE y las economías de los países
no miembros de todo el mundo. Coordina un gran número de programas relacionados
con los temas clave de la OCDE en áreas como un mejor ambiente para las
inversiones, la gobernabilidad pública y corporativa, el comercio, la agricultura, la
competencia y la fiscalidad. Asimismo, el Centro coordina programas nacionales y
regionales con las principales economías de países no miembros como Brasil, China y
Rusia.
La OCDE como organización internacional tiene capacidad, en virtud del artículo
quinto de su Convenio constitutivo, para dictar decisiones y recomendaciones. Pero
aunque sus recomendaciones no dispongan de fuerza obligatoria, recogen el
posicionamiento de los Estados miembros, influyendo sobre el la actuación y Derecho
positivo intento, y sobre los Estados terceros que se relacionan con ellos.
2.1 BEPS.
Durante los últimos años la OCDE ha venido promocionando de la eliminación de la
doble imposición sobre el comercio y las inversiones transfronterizas con la finalidad
59
ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICOS [en línea]. Disponible:
http://www.oecd.org
44
última de fomentar el crecimiento económico y generar empleo. Sin embargo, la actual
normativa tributaria aplicable en materias tales como, por ejemplo, los precios de
transferencia, han terminado haciendo inservibles las normas destinadas a la
eliminación de la doble imposición. Ello ha posibilitado además el desarrollo de una
planificación fiscal legal por parte de las multinacionales que ha conducido hacia unas
muy bajas tasas impositivas efectivas.
Con carácter general la OCDE publicó el Plan de Acción contra la Erosión de la Base
Tributaria y el Movimiento de Beneficios (Base Erosion and Profit Shifting, BEPS por
sus siglas en inglés) en julio de 2013. Dicho Plan fue diseñado para solucionar las
deficiencias actuales existentes en el marco del sistema fiscal internacional,
abordando los problemas derivados de la interacción de diferentes soberanías
tributarias.
Existen cuestiones importantes en cuanto a cumplimiento tributario, pero también
normativo. La evolución normativa se ha desarrollado lentamente en comparación con
la evolución de las tecnologías de la información y comunicación en cuanto a
contribuyentes globales. A día de hoy es posible participar económicamente en otro
país sin tributar en ese país, y haciéndolo en uno que no imponga gravamen sobre
beneficios, como es el caso de las relaciones comerciales por internet.
A su vez, también se ha reconocido la posibilidad de duplicidad de sistemas tributarios
debido a la interacción de Estados, que dan lugar a la doble imposición. Por ello desde
1920 con la Liga de las Naciones, se está luchando para tratar de evitarlo, lo cual a
veces da lugar a lagunas que permiten eludir o reducir la imposición sobre la renta.
A la vista de estos antecedentes, en el informe se describen estudios y datos públicos
sobre elusión o reducción de tributación, los principios fundamentales de imposición
de actividades transfronterizas y sus posibles erosiones de base imponible y traslado
de beneficios.
Tras el informe, se considera que hay que aumentar la transparencia de los tipos
impositivos a multinacionales, ya que cada vez más las multinacionales están
realizando prácticas fiscales agresivas, lo que afecta al cumplimiento tributario y a la
equidad. Para mejorar el cumplimiento tributario, se requiere colaboración efectiva por
las administraciones tributarias, a través del intercambio de información y seguimiento
de estrategias de actuación o sobre la recaudación de ingresos tributarios.
El objetivo sería dotar a los países de instrumentos nacionales e internacionales para
ajustar sus potestades impositivas. La coordinación de los países reduce la necesidad
de que los ordenamientos tomen medidas tributarias unilaterales. Ha de tenerse en
cuenta que las medidas unilaterales pueden ser más rigurosas que las coordinadas.
El plan identifica las medidas necesarias para resolver el problema de la erosión de la
base imponible y el traslado de beneficios, establece los plazos, y determina los
recursos necesarios y la metodología para poner en marcha las medidas.
En definitiva, se trata de un plan de acción global en consulta con todas las partes
interesadas, centrándose en los principales sectores sometidos a presión, en la que
nuestras administraciones tributarias también deben adoptar medidas inmediatas.
45
2.1.1 Informe sobre la erosión de la base imposible y traslado de beneficios.
Los Estados pierden cuantiosos ingresos en cuanto al impuesto sobre beneficios, ya
que las multinacionales tienen una planificación orientada al traslado de beneficios a
jurisdicciones donde su tributación es menor, lo que erosiona la base imponible en el
país donde se realiza realmente la actividad económica. Las organizaciones no
gubernamentales y la sociedad civil, acusan a las normas sobre precios de
transferencia basadas en el principio de plena competencia de ser las causantes de
dichos problemas.
También se acusa a las multinacionales de eludir impuestos en todo el mundo, pero
en particular en relación con países en desarrollo, donde la contribución de estas
entidades mediante sus impuestos es esencial para fomentar el desarrollo a largo
plazo.
Los directivos se excusan en que deben reducir los impuestos si es lícito y que
determinados sistemas ofrecen incentivos a la erosión de la base imposible y traslado
de beneficios.
En el G-20 se hizo alusión a la necesidad de evitar la erosión de la base imponible y
traslado de beneficios, en la reunión celebrada en México los días 18 y 19 de junio de
2012. Se repitió el mensaje en la reunión de Ministros de finanzas del G-20 los días 5
y 6 de noviembre de 2012. Más tarde, los Ministros de Finanzas de Reino Unido y
Alemania, formularon una declaración conjunta, a la que luego se adhirió Francia e
instan al resto de países a respaldar la labor de la OCDE, donde el presidente de los
EE.UU también compartió dicha preocupación.
¿Cuál es la magnitud del problema planteado por la erosión de la base imponible
y el traslado de beneficios? Panorama general de los datos disponibles.
Aquí se recogen los datos de evolución de los ingresos en cuanto al impuesto de
sociedades, y de la inversión extranjera directa (IED). Los estudios demuestran que
cada vez hay más separación entre el lugar en el que se realiza la actividad
empresarial y la inversión, y el lugar en el que se declaran los beneficios a efectos
tributarios.
En países de la OCDE los ingresos sobre la renta por IS, equivale a un 3% del PIB o
al 10% de los ingresos tributarios totales, por lo que se puede considerar que es una
alta fuente de ingreso público. También hay que destacar, que la perdida por erosión
de la base imponible y traslado de beneficios, aunque no sea del nivel de los ingresos,
es también relevante en términos monetarios.
Las fluctuaciones en la recaudación del IS a lo largo de la historia, se debe a la
reducción de los tipos impositivos. Esto comenzó en Reino Unido y Estados Unidos en
los 80, lo cual produjo un aumento de la base imponible. Entre 2000 y 2011, los tipos
disminuyeron un 7.2%. Como vemos en el gráfico 2, los ingresos procedentes del IS
han aumentado desde 1965 a 2007 hasta un 3,8 % por lo que no se ha traducido en
una disminución de la carga tributaria de las empresas, excepto en 2008 y 2009 que
ha experimentado una caída hasta el 3,5 y 2,8 respectivamente.
Esto se debe al aumento de la base imponible, al crecimiento de ingresos de las
empresas y a la transformación de autónomos en sociedades.
46
Gráfico 2. Impuesto sobre la renta de las sociedades, porcentaje del PIB.
La inversión extranjera directa, es la inversión transfronteriza realizada por un
residente de un país (inversor directo) para establecer un interés duradero en una
empresa (empresa de inversión directa) que reside en un país distinto del país de
residencia del inversor. El inversor será titular al menos de un 10% de los derechos de
voto, y tratara de influir en la gestión.
El Coordinated Direct Investment Survey (CDIS) del FMI revela que en 2010,
Barbados, Bermudas e Islas Vírgenes Británicas, recibieron un 5,11% de IED, por
encima del 4,77% de Alemania o el 3,76% de Japón.
La OCDE ha recopilado datos sobre la IED realizada por entidades de tenencia de
valores o entidades de propósito especial (“special purpose vehicles”) a través de las
cuales realizan la mayor parte de las inversiones procedentes del exterior. Con estos
vehículos, se trata de reducir la imposición de dividendos y el impuesto sobre las
plusvalías tanto en el país en que genera, como en el de residencia.
Existen estudios sobre los tipos impositivos de empresas multinacionales con el fin de
demostrar la existencia o no de prácticas de erosión de base imposible y traslado de
beneficios.
El tipo impositivo nominal sobre IS es aquel que determinado por la legislación
tributaria de un país aplicable a la deuda tributaria del contribuyente. Por tanto
depende de las normas del cálculo de la base imponible
El tipo impositivo efectivo es la relación entre el IS pagado y una magnitud de los
beneficios de la empresa antes de impuestos durante un determinado periodo de
47
tiempo. Estos reflejan el análisis del proyecto de inversión, teniendo en cuenta todas
las disposiciones fiscales. Son muy útiles cuando las empresas pueden elegir el país
en el que llevar a cabo proyectos puntuales, teniendo en cuenta los efectos de
planificación fiscal transfronteriza.
Las observaciones en cuanto a dichos estudios, nos hacen llegar a la conclusión de
que:
- Cada vez hay mayor separación entre el lugar en el que las empresas desarrollan su
actividad y sus inversiones, y el lugar en el que se declaran los beneficios. Esto
produce un elevado traslado de beneficios a países con régimen fiscal más favorable,
lo que se considera una erosión de la base imponible y traslado de beneficios.
- El tipo impositivo efectivo aporta indicios útiles de la existencia del fenómeno de la
erosión de la base imponible y traslado de beneficios. Pero no podemos determinar si
el tipo impositivo es bajo debido a estrategias de planificación agresiva o si se debe a
incentivos gubernamentales (amortización acelerada de activos inmovilizados), o que
los poderes públicos permitan deducciones fiscales.
- Se aplica una metodología diferente sobre los tipos impositivos efectivos de las
multinacionales. En cuanto a la magnitud del beneficio que se utiliza, periodo de
tiempo, impuestos tenidos en cuenta para el cálculo, etc.
La falta de datos y las diferentes metodologías incluso dentro de un mismo país, hace
llegar a conclusiones diferentes.
Modelos empresariales mundiales, competitividad, gobierno societario y
tributación.
Aquí se describen acontecimientos económicos con efectos en la organización
empresarial y por ende la gestión de sus asuntos tributarios. Se examina la
competitividad de países y la incidencia de los acontecimientos en las reglas de
actividades transfronterizas.
-
Modelos empresariales mundiales y tributación
El ritmo de integración de las economías y mercados dada la globalización se ha
acelerado mucho los últimos años. La libre circulación de capital y trabajo, el traslado
de centros de producción de países costosos, la eliminación de obstáculos al
comercio, el progreso tecnológico y de las telecomunicaciones, así como la
importancia de la gestión de riesgos y la protección y explotación de la propiedad
intelectual, ha repercutido en la gestión de las multinacionales. Esto ha transformado
los modelos de actividad nacionales en mundiales, basados en la descentralización y
centralización de funciones regional o mundial. La importancia de los productos
digitales suministrados por internet, establece actividades productivas alejadas de la
situación física del cliente.
Las multinacionales definen su estrategia en función del grupo en conjunto, pudiendo
encontrarse geográficamente disperso y no estar centralizado en un solo lugar. Como
vemos en el gráfico 3, para la producción de un bien en un determinado país, se
necesita la intervención de muchos otros países para la confección final del producto,
que finalmente se consume en otro país.
48
Gráfico 3. Representación simplificada de una cadena de valor mundial.
También lo vemos reflejado en el número de etapas para producir un bien. Las
industrias manufactureras tienen mayor número de escalas a nivel nacional e
internacional, pero también están aumentando las cadenas de valor mundiales. gráfico
4.
49
Gráfico 4. Índice de la extensión relativa de las cadenas de valor mundiales,
promedio mundial para determinados sectores, 2008.
Al ganar más peso el número de cadenas de valor frente al bien directamente
exportado, afecta a las economías en las cuales el producto va adquiriendo mayor
valor. Esto provoca las estrategias mundiales para reducir los costes tributarios y
aumentar el beneficio, ya que las reglas de imposición de beneficios transfronterizos
no se han alterado. Por tanto se necesita de la cooperación internacional para adaptar
las normas nacionales e internacionales relativas a la tributación de beneficios
transfronterizos.
- Competitividad y tributación.
La liberalización del comercio, la supresión del control de cambios y los avances
tecnológicos, han contribuido al aumento de las inversiones y flujos de capital de las
inversiones entre distintos países. Para una empresa, ser competitivo conlleva
maximizar sus beneficios y el valor del accionista, y para ello acude a los destinos con
mejores condiciones para lograr su objetivo.
Las políticas tributarias han de tener en cuenta que debido a la interacción entre
países, se afectan entre ellos. Los gobiernos, se ven presionados por establecer
regímenes tributarios favorables para los inversores, ya que depende de estos el
crecimiento y por tanto el nivel de bienestar. Pero los gobiernos tienen conocimiento
de que existen unos límites en referencia a prácticas fiscales perjudiciales.
Para determinar si un régimen es perjudicial, hay que examinar si un régimen es
preferente a otro, examinándolo de forma esencial en función de que tenga un tipo
impositivo efectivo reducido o nulo; la delimitación territorial; la falta de transparencia y
falta de intercambio de información. También se analizara adicionalmente la definición
artificial de la base imponible; el incumplimiento de los principios sobre precios de
transferencia; la exoneración en el país de residencia de una imposición sobre las
rentas procedentes del extranjero; la posibilidad de negociar el tipo impositivo o la
base imponible; la existencia de disposiciones relativas al secreto bancario; la red de
convenios fiscales; la promoción del régimen como instrumento para reducir al mínimo
el impuesto; y el fomento de las actividades con fines tributarios.
50
Aunque el determinante es si el tipo impositivo efectivo es reducido o nulo, hay que
realizar una evaluación de cada uno de los factores y que efectos económicos
produce. En el caso de que un régimen se considere perjudicial, el país afectado
podrá suprimir las características causantes del perjuicio, y el resto de países podrá
introducir medidas defensivas para contrarrestar los efectos.
- Gobierno societario y tributación.
Los inversores tienen en cuenta las normas sobre la información y tributación en
cuanto a las ganancias por acción. Aunque el tipo impositivo no afecta sobre el
resultado bruto de explotación (EBITDA) sí lo hace sobre la rentabilidad de los
recursos propios (ROE) y por tanto sobre el valor de las acciones. Esto afecta a la
competitividad de las empresas en las que los asesores fiscales están muy
presionados.
En los últimos años, la relación entre las empresas y la administración ha mejorado,
aumentando la colaboración debido al mayor rigor de las reglas contables que exigen
provisiones en relación con posiciones fiscales dudosas.
La OCDE en sus Líneas Directrices para empresas multinacionales, dicta unas
recomendaciones sobre conducta responsable de las empresas para respeten el
cumplimiento tributario y contribuyan a las finanzas públicas.
Principios tributarios fundamentales y posibilidades de erosión de la base
imponible y del traslado de beneficios.
En el siguiente capítulo vamos a centrarnos en algunos principios fundamentales de la
imposición de los beneficios derivados de actividades transfronterizas.
- Principios fundamentales de la imposición de las actividades transfronterizas.
Las normas tributarias se encuentran en las legislaciones nacionales y en convenios
de doble imposición e instrumentos de derecho internacional (directivas, reglamentos,
etc.). La potestad tributaria, los precios de transferencia, el endeudamiento y la lucha
contra la evasión fiscal, son algunos de los principios recogidos en estos textos.
- Potestad tributaria.
La potestad tributaria para someter a gravamen una renta viene determinada por una
conexión con un país o territorio y ejercida por entidades, y no a nivel de grupo,
excepto si hay consolidación nacional.
Los sistemas tributarios mundiales, someten a tributación rentas percibidas por un
residente dentro y fuera del territorio, y rentas de no residentes originadas en su
territorio.
Los sistemas territoriales, solo someten a tributación las rentas de residentes y no
residentes dentro del territorio.
51
La interacción de sistemas nacionales, puede dar lugar a duplicidad de imposición y a
su vez a lagunas normativas. Existen normas nacionales e internacionales para
resolver estas distorsiones que obstaculizan el crecimiento sostenible. Por lo general,
los convenios son similares. En cuanto a la sujeción del impuesto, depende de donde
obtiene la renta el contribuyente, y si es residente o no. La residencia depende de la
ley interna aplicable al contribuyente. Las empresas serán residentes en un Estados si
está sujeta a los impuestos del mismo en función del domicilio, residencia, constitución
de la sociedad o localización del personal directivo. Todos los convenios coinciden en
que los beneficios pueden ser objeto de tributación allí donde se generen. Mientras
que los de no residente, depende de determinadas condiciones.
Hay discusiones respecto a cuál debe ser el lugar de imposición de gravamen. Se
puede defender que deba ser gravado exclusivamente en el Estado de residencia.
Esto fue rechazado por los economistas nombrados por la Sociedad de Naciones,
argumentando que la imposición se debe basar en una lealtad económica, en la que
se pondere la contribución aportada por cada Estado a dicha producción y su
consiguiente disfrute de la renta (Graetz y O’Hear, 1977). Esto se determinaba en
función del origen de la fuente de riqueza y el lugar de residencia.
El problema surge con la economía digital, donde un no residente realiza actividades
comerciales en el país correspondiente. En este caso, no existe una presencia que
origine el hecho imponible, lo cual nos lleva a pensar si las reglas actuales permiten
una distribución justa de las potestades tributarias sobre los beneficios empresariales.
- Endeudamiento
Los países distinguen entre el régimen fiscal de la deuda (ya que esto no pertenece a
la empresa, y en algunos casos los intereses son deducibles) y el régimen de fondos
propios (donde el dividendo no es deducible). Esto produce una preferencia para que
aumenten los intereses deducibles en el país deudor y de dividendos en el país
beneficiario.
- Disposiciones anti-elusión.
Son normas que anulan o reducen la ventaja fiscal pretendida, con el fin de
contrarrestar los efectos de planificación fiscal de las empresas. Para ello los países
cuentan con estrategias de detección, disuasión y respuesta ante dicha planificación
agresiva. Entre estas estrategias, se encuentra la educación del contribuyente o la
sanción a promotores de mecanismos fiscales agresivos, pero para ello es necesario
contar con información para poder anticiparse a la actuación.
Entre las normas prohibitivas contra la elusión fiscal, podemos encontrar las
siguientes:
- Normas o doctrinas que limitan la aplicación de ventajas tributarias indebidas,
como son las operaciones que simplemente tengas finalidad fiscal y no económica.
- Normas de subcapitalización y otras normas que limitan las deducciones de
intereses, por las que se prohíbe la deducción de gastos financieros, cuando la
proporción entre deuda y fondos propios es excesiva.
- Normas destinadas a luchar contra los mecanismos híbridos, que vinculan el
régimen fiscal nacional con el de un país extranjero, excluyendo así la posibilidad de
que existan discordancias.
52
- Las normas de lucha contra la erosión de la base imponible, estableciendo
retenciones de impuestos en la fuente más elevada, o que prohíban la deducción de
estos.
Existen convenios para evitar la utilización de sociedades instrumentales, para reducir
el riesgo de uso indebido por personas que no deberían beneficiarse.
- Principios fundamentales y posibilidades de erosión de la base imponible y traslado
de beneficios.
Los objetivos de las multinacionales se orientan a trasladar los beneficios a países o
territorios cuya tributación es más reducida y trasladar los gastos a países donde la
deducción es mayor, así como para aprovechar mecanismos tributarios o el traslado
de pérdidas a ejercicios futuros. A continuación explicamos alguno de las posibilidades
de erosión de la base imponible y traslado de beneficios.
- Competencia tributaria.
Cada país puede establecer libremente su régimen tributario en materia de
sociedades, para obtener los ingresos que soporten los gastos. El impuesto no deberá
distorsionar la inversión ni la competencia. Los sistemas aislados no suelen estar
armonizados con los demás, produciendo así la doble imposición o exención, la cual
beneficia a las multinacionales y perjudica a las pequeñas, ya que no tienen los
mismos mecanismos ni asesoramiento para aprovechas esas oportunidades
indebidas.
El método más directo para reducir o suprimir el impuesto es el traslado de beneficios
a un país de baja tributación. Existen otros métodos como:
- Utilización de una filial de tributación en el exterior: Aun teniendo la Matriz en
un país de tributación elevada, cuenta con filiales en otros países con un régimen más
beneficioso.
- Utilización de entidades hibridas: Una sociedad financiera con residencia en
país de elevada tributación, reduce la cuantía utilizando entidades hibridas, que son
aquellas en la que la entidad se considera en un país sujeto pasivo, pero en el otro
país es “transparente” a nivel tributario.
- Utilización de instrumentos financieros híbridos y de otras operaciones
financieras: Son aquellos instrumentos que tienen características propias de deuda,
pero también de capital propio. En un país se considera capital propio, y en el otro
deuda, por tanto los pagos se entenderán hechos en el país que se considera deuda
considerándose como pago de interés deducible, y en el país que se considera capital
propio, serán dividendos a efectos tributarios, por lo que quedan exentos.
- Sociedades instrumentales: Cuando un sujeto genera ingresos en un país de
baja tributación, los derechos tributarios del Estado de la fuente no quedan afectados
por doble imposición. Pero si se articula una sociedad instrumental en un Estado con
convenio con el Estado de la fuente, el sujeto puede reclamar la aplicación del
convenio, reduciendo o eliminando el impuesto en el Estado fuente.
53
- Instrumentos derivados: Utilización de los mismos para reducir o suprimir la retención
del impuesto en la fuente en pagos transfronterizos. El pago de intereses se puede
convertir en pago por contrato de derivado, eludiendo así la retención del impuesto en
la fuente, ya sea porque no se grave en la fuente o por convenio de doble imposición
- Precios de transferencia.
El principio de plena competencia se basa en que los activos, riesgos y funciones más
importantes, al ser las que más remuneran, se desplazan a Estados con gravamen
más bajo, lo que da lugar a la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
Quedando el asegurador en un Estado de baja tributación y el asegurado en uno de
alta tributación. Esto plantea la duda de si la distribución del riesgo es aceptable o no.
- Endeudamiento.
La normativa está fomentando la financiación a través de endeudamiento en vez de
sobre fondos propios. Cuando una sociedad matriz y su filial estas sujetas a diferentes
normas tributarias, la cuantía de fondos propios de la matriz, afecta a la carga
tributaria de todo el grupo.
- Reglas anti-elusión.
Estas normas dependen en función del país que se trate, según su tradición jurídica.
No obstante en la práctica también existen determinadas estrategias para eludir las
normas anti-elusión y conseguir una carga tributaria global reducida.
- Análisis de las estructuras empresariales de planificación fiscal.
La interacción entre principios y prácticas permite la realización de actividades de
erosión de la base imponible y traslado de beneficios. Esto no se debe a que un país
cree normas para la elusión de impuestos, sino que es producido por la influencia
reciproca de las normas.
Las estructuras que tengan como objetivo la erosión de la base imponible y el traslado
de beneficios deberán contener los siguientes elementos:
a) Reducción al mínimo de la tributación en el país de origen o país extranjero donde
la empresa operativa este implantada.
b) Retención en la fuente reducida o exención de dicha retención
c) Tributación reducida o exención del tributo a favor del beneficiario, pudiendo
obtener beneficios adicionales mediante acuerdos intragrupo.
d) Exención del impuesto sobre beneficios de la sociedad matriz.
El análisis de las estructuras de planificación fiscal nos lleva a las siguientes
conclusiones:
- Cada vez se transmite más el riesgo intragrupo para reducir los beneficios de
operaciones concretas, y también más beneficios afectados por estructuras jurídicas
artificiosas.
54
- Aunque dichas estructuras sean licitas, su efecto es la erosión de bases
imponibles y perjudica los objetivos de política nacional establecidos.
Preocupaciones planteadas por la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios: ¿Cómo abordarlas?
La erosión de la base imponible y el traslado de beneficios es un problema que
amenaza a la soberanía fiscal, que afecta no solo a los países industrializados, sino
también a los emergentes y en desarrollo.
El problema es que las normas nacionales e internacionales regulan un entorno
económico en la que los Estados no tenían el nivel de integración actual, donde la
propiedad intelectual ha alcanzado gran importancia así como la evolución de las
tecnologías de la información y la comunicación. Algunos países renunciaban a gravar
un elemento si ya había sido gravado en otro. Actualmente, esto puede dar lugar a
que finalmente no se tribute en ninguno de ellos.
- Próximas etapas
La OCDE tiene una buena posición para apoyar los esfuerzos de los países para
garantizar la eficacia y equidad de las normas tributarias. Todos los países quieren
colaborar en este sentido de manera que las compañías nacionales no se encuentren
en desventaja respecto de las multinacionales.
La adopción de medidas unilaterales debido a la falta de colaboración afecta
negativamente a la resolución de la competencia tributaria y la doble imposición.
Provocando un aumento de litigios debido a la discordancia, incertidumbre
empresarial, y una competencia entre Estados para atraer los ingresos.
Para evitarlo, la OCDE ha fomentado el dialogo y la cooperación entre los Estados en
materia tributaria para mejorar la transparencia fiscal y la cooperación en cuanto a los
convenios de doble imposición, los precios de transferencia, la planificación fiscal
agresiva, las practicas fiscales perjudiciales, los análisis y las estadísticas de las
políticas fiscales, la administración tributaria y la fiscalidad y el desarrollo.
Los proyectos actuales de la OCDE relacionados con la erosión de la base imponible y
el traslado de beneficio son:
- Transparencia en materia fiscal: Mediante la integración de los países
interesados en la red de cooperación internacional, que proporciona nuevas
oportunidades para la obtención más precisa de información.
- Convenios de doble imposición: Incluye estudios sobre los problemas del
establecimiento permanente y los mecanismos híbridos.
La planificación fiscal agresiva está proliferando a medida que pasa el tiempo, aquí la
labor de la OCDE con sus base de datos de sistemas de planificación fiscal agresiva,
está siendo provechosa para determinados países, los cuales se están inspirando en
ello para mejorar los resultados de la inspección de hacienda. Esto es fundamental
para garantizar los ingresos tributarios y la equidad competitiva. Para ello es necesario
55
también la colaboración por parte de la administración en cuanto al intercambio de
información y control estratégico.
La normativa internacional no ha evolucionado al mismo ritmo que las prácticas
empresariales, como es el caso de la participación activa en otro país a través del
mantenimiento de relaciones comerciales por internet sin sujeción tributaria por parte
de ningún país.
Se están formulando propuestas para actualizar las directrices de la OCDE aplicables
en materia de precios de transferencia en activos intangibles que afecten al traslado
de beneficios, así como análisis de los mecanismos híbridos para hacer desaparecer
los ingresos imponibles. Sería conveniente dotar a las administraciones tributarias de
mejores herramientas para evaluar los riesgos de incumplimiento. Importante es
también la imposición de medidas exhaustivas por parte de los gobiernos
Está en juego la integridad del impuesto de la renta de sociedades, de manera que si
no se coopera se estará contribuyendo al perjuicio de la competencia. Como ya hemos
reiterado esto se refiere a la posibilidad de las multinacionales de aprovechar la
erosión de la base imponible y el traslado de beneficios por su accesibilidad a la
asesoría fiscal y la imposibilidad de hacerlo por parte de empresas nacionales. El
problema que surge a raíz de esto, es que las personas físicas tiendan a seguir este
criterio de elusión legal de los impuestos. Por ello se necesita la cooperación total
entre países que adopten medidas innovadoras para el desarrollo de mecanismos
eficientes contra la lucha de estas prácticas.
Elaboración de un plan de acción a escala mundial para resolver el problema de
la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
Para luchar contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios se ha de
elaborar un plan de acción en el que interaccionen varios factores. Habría que
proporcionar instrumentos nacionales e internacionales para ajustar sus potestades
impositivas a la actividad económica real.
La colaboración y coordinación reforzarán las medidas adoptadas a escala nacional, y
proporcionará soluciones internaciones que resuelvan los problemas. Por ello la
OCDE se compromete a proponer un plan de acción de alcance mundial basado en un
análisis de los sectores presionados para adoptar soluciones concretas al entorno
empresarial internacional.
Es necesario la contribución de todos los Estados miembros y no miembros
interesados, en concreto los del G-20. Se realizaran consultas a los representantes de
las empresas y a la sociedad civil para tener en cuenta las opiniones de los
profesionales y así ofrecerles una seguridad jurídica.
El plan de acción debe determinar las medidas necesarias para resolver el problema
de la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, establecer plazos para
poner en marcha las medidas y determinar los recursos necesarios y la metodología
para poner en marcha las medidas.
El plan ha de dar soluciones a los distintos sectores sometidos a presión. Contendrá
propuestas para:
- Elaborar instrumentos que pongan fin o neutralicen los efectos de los
mecanismos híbridos y el arbitraje
56
- Aportar mejoras y aclaraciones a las normas sobre precios de transferencia
- Proponer soluciones actualizadas a los problemas relativos a la jurisdicción
tributaria, en referencia a bienes y servicios digitales.
- Medidas eficaces contra la elusión fiscal, que complemente los elementos
anteriores. Normas anti-elusión, normas sobre compañías foráneas controladas,
reglas de limitación de beneficios y disposiciones que impidan el abuso de convenios
fiscales.
- Normas relativas al tratamiento de operaciones financieras intragrupo, como
la deducción de pagos y aplicación de retenciones del impuesto en la fuente.
- Proponer soluciones para luchar contra regímenes perjudiciales, teniendo en
cuenta la transparencia
Para que su establecimiento sea efectivo, se tendrá en cuenta la cuándo será el
momento preciso para aplicarlo y modificar los convenios fiscales para que se
apliquen sin demora.
2.1.2 Plan de acción.
Gracias a la globalización, el ritmo de la integración de las economías y los mercados
nacionales ha aumentado significativamente en los últimos años. La forma en que se
desarrollan las actividades transfronterizas se han visto alteradas debido al libre
movimiento de capitales y trabajo, el traslado de las instalaciones de fabricación desde
ubicaciones de alto coste a otras de menor coste, la eliminación progresiva de las
barreras al comercio, el desarrollo tecnológico y de las telecomunicaciones y la
siempre creciente importancia de la gestión de riesgos y del desarrollo, protección y
explotación de la propiedad intelectual.
Dicha globalización influye por tanto en los regímenes fiscales del impuesto de
sociedades de los países. Esto se reconoció en la segunda década del siglo XX,
cuando la Sociedad de Naciones advirtió de que la interacción de los sistemas fiscales
puede dar lugar a la doble imposición. Como recaudadores de los impuestos, los
Estados coinciden en que han de eliminar la doble imposición a raíz del
establecimiento de normas internacionales comunes que sean claras y predecibles,
dando seguridad a empresas y gobiernos. Por lo que cabe destacar el importante
papel de las normas tributarias en el desarrollo del crecimiento de la economía
mundial.
Las empresas multinacionales representan una gran parte del producto interior bruto
mundial, seña de que se han ido integrando a medida que lo han hecho las
economías. Al igual que el comercio entre las empresas y la evolución del crecimiento
del comercio. Las empresas tenían modelos específicos para cada país, pero la
globalización ha hecho que los modifiquen hacia modelos globales basados la gestión
a través de la matriz y cadenas suministro integradas que centralicen las funciones
regionales o globales. El sector servicios y el de suministro de productos por internet
han facilitado la deslocalización geográfica de las empresas respecto de la ubicación
57
física de sus clientes. Estas prácticas se han multiplicado debido a los planificadores
fiscales que toman posiciones fiscales agresivas y buscan las oportunidades de
arbitraje legal.
Esto hace que las multinacionales reduzcan su carga tributaria, y que junto a la
sensibilización de los ciudadanos que si sienten en desventaja, hace que finalmente
todos se vean perjudicados:
- Los gobiernos: Ven reducidos sus ingresos y tienen que hacer frente a mayores
costes de cumplimiento. La integridad del sistema tributario se ve afectada en tanto
que la sociedad considera que los impuestos declarados por las multinacionales son
injustos debido a la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
- Los contribuyentes: Cuando las multinacionales reducen su contribución al sistema
tributario de un Estado, son los ciudadanos los que tienen que hacer frente al mayor
pago de impuestos.
- Las empresas: Las multinacionales pueden verse afectadas por el riesgo
reputacional en caso de que se considere que su tipo efectivo sea demasiado bajo.
Pero luego depende de la estrategia de cada empresa, ya que alguna puede
considerar esencial aprovechar la oportunidad legal de reducir la carga tributaria, ya
que si no se puede ver en desventaja respecto de otra empresa de la competencia
que si lo haga, y no le importe tanto el riesgo reputacional. Las empresas que no
interactúen con otros mercados y solo operen en mercados internos, no tienen si
quiera la posibilidad de realizar dichas planificaciones fiscales para trasladar sus
beneficios fuera de sus fronteras, por tanto se ven en desventaja a la hora de competir
con las multinacionales.
Los Estados tienen la soberanía para establecer las normas tributarias, las que en
algunos casos pueden dar lugar a lagunas, ya que es posible que no se tenga muy en
cuenta los efectos de las normas de otros países. La interacción de normas de
Estados diferentes puede dar lugar a la doble imposición y a la exención total en
algunos casos.
Para ello, dentro de los sistemas nacionales, existe una correspondencia tributaria, de
manera que sea el deudor o el beneficiario indistintamente el que pague el impuesto.
Pese a la cooperación entre Estados, esto no existe a nivel internacional. Hay lagunas
en los sistemas tributarios nacionales que no están resueltas en los tratados
bilaterales, que no se tuvieron en cuenta a la hora de diseñar la normativa actual. Pero
también hay tratados de doble imposición que gravan correctamente los beneficios y
no dan lugar a la erosión de la base imponible ni traslado de beneficios.
Existen miles de tratados bilaterales basados en estándares comunes que evitan la
doble imposición de beneficios en actividades transfronterizas.
La normativa actual también tiene debilidades que permiten la erosión de la base
imponible y traslado de beneficios, sobre todo en los casos de doble exención o
reducción superior a la ordinaria. Así como las estructuras artificiosas que consiguen
injusta baja o nula tributación a raíz de la retirada de beneficios de los Estados donde
tienen lugar las actividades que los generan.
Esto es un problema frecuente en la economía digital, que se basa en activos
intangibles, que aprovechan el valor de las externalidades generadas por los servicios
gratuitos, y por la dificultad de determinar la jurisdicción bajo la que tiene lugar la
58
creación de valor. Por tanto hay que analizar la forma en que las empresas añaden
valor y su forma de distribución de los derechos impositivos.
Para evitarlo es necesaria la reunión de los tomadores de decisiones para que
aborden dicho problema, ya que de otra forma, habrá Estados que vean reducidos sus
ingresos tributarios y opten por tomar medidas unilaterales para proteger su base
imponible y que nos devuelva a la doble imposición. Por ello el plan de acción ha de
desarrollar soluciones rápidamente para evitarlo. En 2012 los líderes del G-20 dijeron
al respecto que “pese a los riesgos a los que nos enfrentamos nacionalmente,
estamos de acuerdo en que el multilateralismo tiene una importancia aún mayor en la
situación actual y sigue siendo nuestro mejor recurso para resolver los problemas de
la economía mundial”.
La distribución de las potestades impositivas entre los países de fuente y residencia es
un tema de preocupación entre algunos países por la forma en que se basan los
tratados bilaterales. El plan de acción no tiene como pensado modificar los estándares
internacionales sobre la distribución de potestades, pero en algunos casos sí que
resolverá el problema de la imposición en la fuente y residencia de beneficios.
Los ministerios de hacienda del G-20 han pedido a la OCDE que desarrolle un plan
coordinado para solucionar los problemas de la erosión de la base imponible y
traslado de beneficios. El plan va a identificar las acciones necesarias para paliar la
erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, establecer plazos para poner
en marcha estas acciones e identificar los recursos necesarios y la metodología para
poner en marcha estas acciones.
Para abordar eficazmente la debilidad de las normas actuales en referencia a la doble
exención, exención o baja imposición, se necesitan cambios fundamentales en los
mecanismos actuales y la adopción de nuevos enfoques basados en el consenso,
incluyendo disposiciones anti-abuso que eviten y contrarresten la erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios.
Se necesitan nuevos estándares a nivel internacional para asegurar la coherencia del
impuesto sobre sociedades. Los problemas surgen por lagunas o fricciones por la
interacción entre normas nacionales de distintos países. Hay que complementar las
normas existentes con instrumentos que eviten la doble exención en áreas no
cubiertas por estándares internacionales. A su vez, los gobiernos han de seguir
colaborando para evitar la planificación agresiva y prácticas impositivas perjudiciales.
Hay que volver a determinar las actividades productivas esenciales y su imposición
para poder restaurar los efectos y beneficios pretendidos por los estándares
internacionales, que no hayan evolucionado a la vez que los modelos empresariales y
la tecnología:
- Los tratados han sido capaces de evitar la doble imposición, pero no la doble
exención. Esto se vuelve más difícil cuando intervienen terceros países con
sociedades instrumentales.
59
- Hay que mejorar las normas para determinar la creación de valor mediante el uso de
intangibles, riesgos, capital y otras transacciones para desviar beneficios. Es sabido
entre los gobiernos que el sistema de prorrateo de beneficios no es la solución.
El éxito de las acciones reside en una mayor transparencia, certidumbre y
predictibilidad para las empresas. Para ello se necesita información precisa que
permita identificar las áreas de riesgo. Las administraciones no cuentan con esta
información ya que carecen de las herramientas adecuadas, por lo que se han de
desarrollar nuevos mecanismos para obtener esa información.
El propósito de las acciones que forman el plan de acción son las siguientes:
En primer lugar, la Acción 1, que la finalidad de las acciones será resolver las
preocupaciones sobre la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Se
analizaran los distintos modelos de negocio y cuestiones de imposición indirecta, así
como la creación de un grupo de trabajo específico sobre economía digital.
El propio plan, se estructura a su vez en 4 fundamentos:
El primero de ellos es la creación de coherencia internacional en el impuesto de
sociedades. Esta compuestos por las acciones 2-5.
La acción 2, establece que en un mundo globalizado, las políticas nacionales, no
pueden diseñarse aisladamente. Ya sabemos que los Estados tienen soberanía para
diseñar su sistema impositivo como deseen, pero la interacción de normativas, puede
dar lugar a lagunas. Por ello, las normas han de complementarse con nuevas normas
para evitar la doble imposición.
Los mecanismos híbridos pueden dar lugar a una doble imposición o al aplazamiento
a largo plazo de la imposición mediante, por ejemplo, la creación de dos deducciones
para un solo préstamo, la generación de deducciones sin las correspondientes
inclusiones de renta o el mal uso de las deducciones por doble imposición
internacional y de la exención de las participaciones transfronterizas.
Una de las preocupaciones sobre la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios reflejados en la acción 3, es la posibilidad de crear filiales no residente y
canalizar a través de ellas los ingresos de una empresa residente. Para solucionarlo,
se han introducido normas sobre CFC, aunque no siempre lo combate de manera
integral. Las normas de CFC incluyen el país de residencia de la empresa matriz y del
país de origen ya que los contribuyentes tienen menos interés en trasladar los
beneficios a una tercera jurisdicción de menor tributación.
La acción 4 nos advierte que la deducción excesiva de intereses y gastos financieros
es un problema, ya que puede dar lugar a la doble exención, tanto en la inversión
entrante como en la saliente.
En cuanto a la entrante, tiene que ver con los préstamos por una entidad vinculada y
no residente que se beneficia de un régimen fiscal favorable para crear excesivas
deducciones en forma de interés para el prestatario sin la inclusión de los ingresos por
el prestamista. Aquí los pagos se deducen de la base imponible, y el ingreso goza de
un trato favorable.
En la saliente, una compañía se puede endeudar para financiar la generación de un
ingreso exento o diferido, gozando de deducción por gastos financieros quedando el
ingreso exonerado.
60
Por todo esto, hay que vigilar las normas que regulan la deducción de gastos
financieros, ya que los intereses entre partes vinculadas puede que no estén
sometidos a una imposición completa, o que la deuda se utilice para reducir
inadecuadamente la base imponible del prestatario o para generar un diferimiento o
incluso una exención de los ingresos
Surgen problemas parecidos cuando consideramos los pagos deducibles por otras
transacciones financieras, como las garantías financieras y de rendimientos,
instrumentos derivados, seguros cautivos u otro tipo de contratos entre aseguradoras,
especialmente en el contexto de los precios de transferencia.
La acción 5 nos explica que los regímenes preferenciales son un problema real. La
OCDE publicó un informe en 1998 en el que llegaron a la conclusión de que “una
carrera hacia tipos a la baja”, conllevaría que los tipos impositivos en determinadas
rentas fuesen nulos en todos los países, quedando así perjudicadas todas las
administraciones en su conjunto. Por ello, acordar un conjunto de reglas comunes,
ayuda a mantener la soberanía en materia tributaria.
Parece ser que esto no ha calado en los regímenes actuales, y por tanto se trata de
dar soluciones que combatan estos regímenes con elementos como la trasparencia y
la sustancia.
Otro de los fundamentos del plan de acción es reinstaurar los efectos y beneficios de
los estándares internacionales. Comprendidos desde la acción 6-10.
La acción 6 determina que para impedir la erosión de la base imponible y traslado de
beneficios provocada por la interacción de países, en necesario una adaptación de las
normas fiscales nacionales e internacionales actuales para que sean útiles en las
cadenas de valor mundiales y que asignen más estrechamente los beneficios a la
actividad económica que los genera. La intromisión de terceros países en convenios
bilaterales ha motivado el establecimiento de empresas extranjeras de baja imposición
y el desplazamiento de ingresos a través de los precios de transferencia.
El abuso de convenio ya ha sido mencionado en el artículo 1 del Modelo de Convenio
de la OCDE, en el que se mencionan ejemplos para abordar situaciones de “treatyshopping” (búsqueda del tratado más favorable). Por ello se necesitan normas que
contra el abuso de convenios para mejorar la imposición del ingreso en el Estado
fuente.
La definición de establecimiento permanente debe ser revisada para impedir abusos,
según la acción 7. Ya que esta permite en algunos contratos para la venta de bienes
propiedad de una empresa extranjera sean concluidos dentro del país por vendedores
de una filial local de esa empresa extranjera, sin que los beneficios de estas ventas
sean imponibles en la misma medida que lo hubieran sido si las ventas se hubieran
hecho por un distribuidor local, dando lugar al desplazamiento de los beneficios fuera
del país donde se realiza la venta.
Otra forma es la fragmentación de las operaciones entre entidades del grupo y así
gozar de una excepción a las reglas del establecimiento permanente.
61
Las acciones 8, 9 y 10 entienden que las normas sobre precios de transferencia
distribuyen los ingresos de las empresas internacionales entre aquellos países en los
que ha operado. El principio de libre concurrencia distribuye el beneficio de manera
eficaz en algunos casos. En otros, las multinacionales han abusado de las normas
para separar sus ingresos y trasladarlos a Estados de baja imposición. Esto se hace
mediante transferencia de intangibles inferiores a su valor real, sobre-capitalizando y
asignando riesgos entidades que tributan poco.
En ocasiones se distribuye mediante fórmulas, pero la mejor opción es abordar
directamente los defectos en el sistema actual, ya sea dentro o fuera del principio de
plena concurrencia, en particular respecto a los retornos relacionados con activos
intangibles, riesgo y sobre-capitalización.
El tercer de los fundamentos es garantizar la transparencia promoviendo al mismo
tiempo una mayor certeza y previsibilidad. Compuesto por las acciones 11-14.
La acción 11 dice que la transparencia ha de ser mayor cuando se trata de evitar la
erosión de la base imponible y el traslado de beneficios. Los contribuyentes han de
revelar información más específica acerca de sus estrategias de planificación fiscal,
siendo los documentos sobre precios de transferencia menos onerosos y más
específicos.
Hay que mejorar la disponibilidad de los datos, incluyendo el control de la
implementación del Plan de acción. La OCDE señala que cada vez es mayor la
desconexión entre el lugar de la inversión y las actividades que generan valor y el
lugar donde se declaran los beneficios a efectos fiscales. Para evaluar estas
conductas, se necesitan mecanismos que identifiquen los datos que necesitan las
administraciones tributarias y los métodos de análisis de los datos. Es importante
determinar las consecuencias económicas y las medidas para tratar la erosión de la
base imponible y el traslado de beneficios.
Sera necesaria para la acción 12, la transparencia sobre determinadas transacciones
y sobre las estrategias de planificación fiscal, ya que las administraciones no siempre
disponen de toda la información. Es esencial para la identificación de las áreas de
riesgo por parte de los gobiernos, que dispongan de la información específica
completa y temporánea. Pese a que las inspecciones tributarias realizan una gran
labor, carecen de las herramientas adecuadas para la identificación de las técnicas de
planificación fiscal agresiva. Las “iniciativas de revelación” pueden ser útiles en cuanto
que mejoran el flujo de información sobre los riesgos a las administraciones. Así como
los programas de cumplimiento entre la administración y contribuyentes.
La acción 13 resalta que la transparencia afecta a los precios de transferencia y a los
análisis de la cadena de valor. En los precios de transferencia debe haber asimetría
entre contribuyentes y administración tributaria. Las administraciones tributarias han
de tener a su disposición información adecuada acerca de las acciones relevantes
realizadas por otros miembros del grupo multinacional en materia de servicios
intragrupo y otras transacciones.
Se han de complementar acciones que garanticen la certeza y previsibilidad de los
negocios con acciones que combatan la erosión de la base imponible y el traslado de
beneficios, como por ejemplo la eficacia de los procedimientos amistosos. Se luchara
contra los obstáculos ante la resolución de controversias derivadas de la aplicación de
convenios mediante procedimientos amistosos, según la acción 14. Se completaran
las disposiciones existentes con cláusulas de arbitraje obligatorias y vinculantes.
62
El último de los fundamentos nos lleva del acuerdo político a la normativa tributaria: la
necesidad de una implementación rápida de las medidas.
En la última de las acciones, la numero 15 explica que hay que adoptar nuevas
medidas para desarrollar el Plan de acción de la erosión de la base imponible y el
traslado de beneficios. Algunas de las acciones del plan darán resultado, otras darán
lugar a recomendaciones legales internas y cambios en los Comentarios al Modelo de
Convenio Tributario de la OCDE y a las Directrices en materia de precios de
transferencia de la OCDE. Otras darán lugar a cambios en el Modelo de Convenio
Tributario de la OCDE, que no serán efectivos sin las enmiendas de los convenios
fiscales bilaterales, como es el caso de las disposiciones sobre precios de
transferencia y las nuevas disposiciones sobre desajustes de mecanismos híbridos. Es
necesario un instrumento multilateral que modifique los convenios bilaterales, porque
si se va convenio por convenio con sus respectivas negociaciones, el proceso será
muy largo.60
Para determinados países es difícil luchar contra la erosión de la base imponible y el
traslado de beneficios, por lo que debe hacerse en el momento oportuno. Para que las
acciones se puedan cumplir, el ritmo del proyecto debe ser rápido. En principio se
espera que en 2 años se complete el plan, aunque algunos trabajos requieran algo
más de tiempo. Dichos plazos se encuentran reflejados en el resumen cronológico del
Plan de acción de BEPS del ANEXO.
El proyecto BEPS marca un antes y un después dentro de la historia de la cooperación
internacional en materia tributaria.
Se trata de un proceso inclusivo y eficaz, en el que han colaborado en el lanzamiento
del Proyecto OCDE/G20 BEPS y la participación de los países en desarrollo.
Para que su cumplimiento sea eficaz, ha de envolver a todas las partes interesadas, y
por tanto se invitara a todos los países de G20 que estén interesados aunque no sean
miembros de la OCDE, para que intervengan como asociados en igualdad de
condiciones.
La ONU, que participa en el proyecto, advierte de los problemas de los países en
desarrollo para enfrentarse a BEPS debido a sus marcos legales y administrativos, por
lo que el grupo de trabajo sobre fiscalidad y desarrollo, tratara de buscar soluciones
específicas. Los Foros globales sobre convenios fiscales, IVA, etc. se utilizaran para
que dichos países participen en las discusiones para dar soluciones técnicas.
Los resultados de BEPS han de alinearse con las altas expectativas políticas de los
países. BEPS se basara en la experiencia del Comité de asuntos fiscales (CAF) y de
sus órganos subsidiarios, los cuales se organizaran para progresar rápidamente pero
manteniendo el consenso.
Para que el proyecto funcione, se consultara a los representantes de organizaciones
empresariales, a organizaciones no gubernamentales y a la sociedad civil a través del
60
ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICOS. Plan de acción contra la erosión
de la base imponible y el traslado de beneficios.
63
Comité asesor de la industria y negocios (BIAC) y el Comité asesor sindical (TUAC) de
la OCDE, para que argumenten sus propuestas para el desarrollo del trabajo.
Estos acontecimientos evolucionarán dependiendo de las posiciones de los principales
países miembros de la OCDE, en particular, Francia, Alemania, el Reino Unido y los
EE.UU.
Dos miembros del G-20 que son miembros de la OCDE, China e India, también
tendrán un papel fundamental, ya que el plan de acción consiste en la entrada de los
no miembros de la OCDE del G-20.
La participación de China y la India es importante asegurarse de que el futuro nos
lleva a unas normas fiscales internacionales y no varias rutas.
Australia como anfitrión del G-20 en 2014, es uno de los tres países que marcarán la
agenda del G-20 en los próximos años, ya que tiene un papel destacado en el
desarrollo del Plan de Acción. México, como el anfitrión de 2012, se cae de la troika a
finales de este año. Rusia es el anfitrión actual y Turquía acaba de unirse al grupo en
2015.61
2.2 Acuerdo de intercambio de información de impuestos.
El propósito de este acuerdo también conocido como “Tax Information Exchange
Agreement” –en adelante, TIEA- es promover la cooperación internacional en materia
tributaria a través del intercambio de información. Fue desarrollado por el Grupo de la
OCDE Foro Mundial de Trabajo sobre intercambio efectivo de información. Este está
formado por representantes de los países miembros de la OCDE, así como delegados
de Aruba, Bermuda, Bahrein, Islas Caimán, Chipre, Isla de Man, Malta, Mauricio, las
Antillas Holandesas, las Seychelles y San Marino.
El acuerdo surgió de la labor realizada por la OCDE para luchar contra las prácticas
fiscales perjudiciales. La falta de un efectivo intercambio de información es uno de los
criterios clave en la determinación de las prácticas fiscales perjudiciales. El mandato
del grupo de trabajo fue desarrollar un instrumento jurídico que podría ser utilizado
para establecer un intercambio efectivo de información. El acuerdo representa el
estándar de intercambio efectivo de información a los efectos de la iniciativa de la
OCDE sobre prácticas fiscales perjudiciales.
Este Acuerdo, que fue lanzado en abril de 2002 y aunque no es un instrumento
vinculante, contiene dos modelos de acuerdos bilaterales en los que se basan muchos
países.62
2.2.1 FATCA y CRS
La globalización de los servicios financieros permite a los clientes abrir cuentas
bancarias en instituciones financieras de otros países a través de Internet. El sistema
de intercambio automático de información tributaria entre países denominado
“Common Reporting and Due Diligence Standards” –en adelante, CRS-, permite a las
Administraciones tributarias de los países adheridos disponer de forma periódica de
información fiscal de las inversiones o posiciones de sus contribuyentes en
Instituciones financieras situadas en el extranjero.
61
62
WIEBE, GREG. A new era in international tax.
OECD. Tax Information Exchange Agreements
64
Los principios generales del sistema CRS están inspirados en la Ley de Cumplimiento
Fiscal de Cuentas Extranjeras, también conocido como “Foreign Account Tax
Compliance Act” –en adelante, FATCA- que es una legislación aprobada por el
“Internal Revenue Service” (IRS) y el Departamento del Tesoro de Estados Unidos,
con el fin de promover la transparencia fiscal y reforzar el cumplimiento de las
obligaciones fiscales de ciudadanos o residentes estadounidenses. FATCA requiere
que las instituciones financieras de todo el mundo identifiquen a clientes con
nacionalidad o residencia fiscal en EEUU que tengan, cuentas financieras en el
extranjero y por tanto, reporten anualmente sus posiciones y movimientos a la
autoridad fiscal EEUU. Para asegurar el cumplimiento de FATCA, se aplicará un 30%
de retención sobre determinados pagos realizados a entidades e individuos que no
cumplan con FATCA.
FATCA exige a las instituciones financieras de todo el mundo que identifique a
cualquier cliente que mantenga una cuenta en entidades extranjeras, y que responda
a las siguientes características:
- Ciudadanos o personas residentes en Estados Unidos.
- Corporaciones Americanas.
- Determinadas entidades legales, mayormente patrimoniales, con propietarios
estadounidenses.
- Titulares de cuentas que no faciliten la documentación identificativa solicitada.
Se debe reportar información63 de los titulares de cuentas mencionados previamente,
al IRS o a la autoridad fiscal competente.
Como novedad, con CRS y FATCA se traslada a las Instituciones financieras las
obligaciones periódicas de comunicación de información, junto con el deber de adaptar
sus sistemas y procedimientos para poder cumplir con el nuevo estándar y, así́, evitar
duras sanciones.
La intención es que el sistema CRS de comunicación de información se implante por
las Instituciones financieras españolas y que comuniquen la información en relación
con todo cliente con residencia fiscal en otro país distinto de España, siendo la
Agencia Tributaria quien intercambie, en su caso, la información con cada país
dependiendo de si se ha firmado o no un Acuerdo bilateral CRS.
El modelo de intercambio de información CRS, considera el esfuerzo que las
Instituciones financieras llevan a cabo para la implantación de la normativa FATCA
estadounidense, tomando FATCA como referente para el desarrollo del nuevo sistema
CRS.
63
La información a reportar incluirá :Información personal: nombre, dirección y número de identificación fiscal
americano (US TIN); Información de cuentas: número de cuenta, saldos y pagos realizados o cobrados a la cuenta;
Retener el 30% en determinados pagos de fuente estadounidense, mayormente intereses y dividendos, efectuados a
cuentas de titulares que no cumplan con FATCA.
65
Sin embargo, existen diferencias significativas entre ambos sistemas en gran medida
debidas al espíritu multilateral de CRS, que obligarán a las Instituciones financieras a
realizar adaptaciones específicas de sus sistemas y procedimientos.
Puesto que ambos sistemas (FATCA y CRS) conviven juntos, las Instituciones
financieras han de adaptar su operativa diferenciando entre si el cliente a identificar,
verificar y reportar es estadounidense o si el cliente es residente fiscal en otros países
(distintos de España), adoptando, en el primer caso, lo establecido por FATCA y, en el
segundo caso, lo establecido por CRS.
2.3 Información país por país.
2.3.1 CRD IV
Los requisitos de capital Directiva IV (CRD IV) contiene normas de transparencia de
las instituciones de la UE. CRD IV ha introducido la obligación de que las entidades
revelen, en una base de país por país, información sobre; actividades, volumen de
negocios, empleados, beneficios y los impuestos corporativos.
Estado
El primer informe se requirió el 1 de julio de 2014 y contenía información pública sobre
el nombre, la naturaleza de las actividades, la ubicación geográfica, volumen de
ventas y número de empleados y entidades de su ámbito.
El próximo informe, en diciembre de 2015, requerirá la revelación de los siguientes
elementos adicionales; el resultado del ejercicio antes de impuestos, impuesto sobre el
beneficio o pérdida y subvenciones públicas recibidas.
Los requisitos de información, se limitan sólo al impuesto de sociedades, que es sólo
una parte de la contribución total de impuestos de una empresa. La legislación permite
la divulgación de mayor información a la que se requiere, y así los grupos podrán
demostrar su amplia contribución a los gobiernos y la sociedad.
Los requisitos de información CRD IV son similares a las propuestas de la OCDE, pero
sólo se aplican a las entidades reguladas, por lo que las instituciones deben asegurar
que los datos son consistentes en cada informe, y que crean un proceso de
cumplimiento único eficiente para gestionar ambas obligaciones.
Las entidades de crédito se definen como «una empresa cuya empresa sea recibir
depósitos u otros fondos reembolsables del público, y en conceder créditos por cuenta
propia». Esto incluirá todos los bancos. Las empresas de inversión son «cualquier
persona cuya profesión o actividad es la prestación de uno o más servicios de
inversión a terceros y / o la realización de una o más actividades de inversión con
carácter profesional. A grandes rasgos, esto excluye a las empresas que no tienen
permiso para mantener el dinero del cliente.
CRD IV no determina la forma de divulgación y no asigna a ninguna su realización.
Las instituciones han determinado su propio enfoque de divulgación, sobre la base de
informes práctica común.
La mayoría de las instituciones publicaron el informe en su sitio web, ya que el único
requisito para el informe anual es dar a conocer cómo se cumplirán los requisitos, y
una referencia al lugar donde se encuentra la divulgación.
66
CRD IV requiere que las instituciones de crédito y empresas de inversión presenten la
siguiente información por países de los Estados miembros y terceros en los cuales
tiene un establecimiento, sobre una base consolidada:
a. Naturaleza de las actividades y la ubicación geográfica.
b. Volumen de negocios.
c. Número de empleados.
d. Ganancia o pérdida antes de impuestos.
e. Impuesto a las ganancias o pérdidas.
f. Las subvenciones públicas recibidas.
Los artículos A a C tuvieron que ser reportado públicamente por todas las instituciones
el 1 de julio de 2014.
Además artículos D a F necesitaba ser proporcionada a la Comisión Europea de forma
confidencial a través del Sistema Global de Instituciones Importantes (GSIIs) el 1 de
julio de 2014. Estos deben ser identificados por una autoridad designada de
conformidad con una metodología basada en criterios especificados.
Para el 31 de diciembre de 2015, se requerirá a todas las instituciones un informe
anual de los artículos A a F, la cual deberá ponerse a disposición del público.
67
CAPÍTULO V. HOY EN ESPAÑA
1. Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2015.
En un contexto de recuperación económica, la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (en adelante, Agencia Tributaria), en cuanto organización administrativa que
tiene encomendada la aplicación efectiva del sistema tributario estatal y del aduanero,
desempeña una importante labor para contribuir al saneamiento de las cuentas
públicas, y conseguir los recursos públicos con los que financiar los servicios públicos.
El fraude fiscal genera desconfianza entre los ciudadanos, distorsiona la competencia
y el buen funcionamiento de la actividad económica. Por ello, la prevención y la lucha
contra el fraude fiscal son objetivos estratégicos fundamentales de la Agencia
Tributaria.
Desde el punto de vista del control, las actuaciones de comprobación e investigación
se desarrollarán sobre los obligados tributarios en los que concurran los perfiles de
riesgos definidos en los instrumentos de planificación y, más concretamente, en el
Plan de Control Tributario y Aduanero, al que el artículo 116 de la Ley 58/2003, de 17
de diciembre, atribuye carácter reservado, sin perjuicio de la publicidad de las
directrices generales que lo informan.
Las directrices generales del Plan de Control Tributario y Aduanero de 2015, que
contienen una referencia a las líneas de actuación de prevención y control del fraude
más relevantes, refuerzan las actuaciones desarrolladas en años anteriores e
incorporan otras nuevas, en línea con el contexto económico-social y normativo en el
que la Agencia Tributaria desarrolla su actividad.
Estas directrices giran en torno a tres grandes pilares: la comprobación e investigación
del fraude tributario y aduanero, el control del fraude en fase recaudatoria y la
colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones tributarias de las
Comunidades Autónomas.64
En cuanto al primero de los pilares referido a la comprobación e investigación del
fraude tributario y aduanero, se utilizarán los datos sobre los bienes, derechos, rentas
o actividades económicas de los ciudadanos, obtenidos a partir de las declaraciones
presentadas por ellos mismos o a través de actuaciones selectivas de captación de
información para facilitar la detección de los riesgos fiscales y los sujetos tributarios
que serán objeto de comprobación.
Se centrará en las economías sumergidas, y para ellos se explotarán las diferentes
bases de datos de las distintas Administraciones Públicas, tanto estatal como
autonómica o local, especialmente las que se refieran al ejercicio de actividades
económicas
Se realizarán actuaciones presenciales orientadas a la verificación del cumplimiento
de obligaciones de carácter formal así como de toma de datos de la actividad visitada,
incluyendo la verificación de la situación censal de obligados tributarios respecto de
los que existan indicios de deslocalización o de simulación de actividad para ocultar la
verdadera actividad o el verdadero titular de las rentas.
64
Resolución de 9 marzo de 2015, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la
que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2015
68
Se investigará la ocultación de patrimonios en el exterior, opacos a la Administración
tributaria, especialmente en territorios no colaborativos o con elementos normativos
que dificultan el intercambio efectivo de información, es una práctica que supone una
importante detracción de ingresos públicos, al tiempo que dificulta la detección de
conductas ilícitas, más allá del mero fraude fiscal.
España está trabajando en cuanto a la planificación fiscal internacional, teniendo una
participación activa en los grupos de trabajo de BEPS. Entre las medidas orientadas a
reducir la planificación fiscal internacional abusiva, hay que destacar la reciente
incorporación en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades
de normas específicas para luchar contra el uso por los contribuyentes de
instrumentos híbridos. Esta Ley 27/2014 sigue recogiendo en su articulado otras
normas que permiten reaccionar frente a la planificación fiscal internacional y que
fueron introducidas en reformas anteriores: la no deducción de gastos financieros
derivados de préstamos concedidos por entidades del grupo mercantil y destinados a
la adquisición de participaciones en el capital de otras entidades del citado grupo o la
no deducción de los deterioros de valor de participaciones en el capital así como de
pérdidas obtenidas por establecimientos permanentes.
En este entorno, la Agencia Tributaria, con el impulso de la Oficina Nacional de
Fiscalidad Internacional, potenciará el examen de las principales áreas de riesgo
detectadas que puedan ser abordadas con la normativa actualmente en vigor.
El segundo de los pilares hace referencia al control del fraude en fase recaudatoria por
el que se debe incorporar todas las actuaciones dirigidas a lograr el cobro efectivo de
las deudas de derecho público pendientes, cualquiera que sea su origen.
Esta actividad de control se ha mostrado como una herramienta de gran utilidad para
la consecución de los resultados de la Agencia Tributaria de los últimos años, por lo
que durante 2015 se continuarán las líneas de actuación ya puestas en marcha en
otros ejercicios.
En cuanto a la colaboración entre la Agencia Tributaria y las Administraciones
Tributarias de las Comunidades Autónomas como tercer pilar, cabe decir que resulta
esencial para el adecuado control de los tributos cedidos, sean gestionados por la
Agencia Tributaria o por las Comunidades Autónomas por delegación del Estado.
Esta serie de medidas se comporta una declaración de intenciones por la que la
Agencia Tributaria trata de alertar sobre el riesgo en el que incurren los que incumplan
con sus obligaciones tributarias poniendo el foco en los elementos mencionados.
69
CAPÍTULO VI. CONCLUSIONES
La existencia de conflictos y desigualdades entre las jurisdicciones, la falta de
armonización y la globalización hace que los Estados compitan entre sí para ofrecer
una fiscalidad más ventajosa a las multinacionales tratando de atraerlas para que
tributen por sus beneficios en sus territorios.
Existen soluciones para evitar que empresas muy potentes paguen impuestos
irrisorios fuera de donde realizaron los ingresos, sin embargo dichas soluciones no son
sencillas. Para ello son necesarios acuerdos a nivel internacional lo que requiere un
consenso de intereses entre Estados. La teoría es sencilla, la denominada moralidad
fiscal debería hacer converger a los Estados hacia políticas homogéneas y justas,
basadas en el respeto a los derechos de los restantes Estados, sin embargo, en la
práctica esto dista mucho de ser sencillo puesto que existen jurisdicciones que
quedarían perjudicadas al haber fomentado prácticas, cuando menos reprobables.
Los esfuerzos realizados por los organismos internacionales, OCDE y UE, por
identificar y calificar determinadas prácticas como perniciosas, en el marco de lo que
denomina competencia fiscal perjudicial, ha resultado altamente positivo, aunque en
determinados casos, especialmente los vinculados a paraísos fiscales, no tanto. Sin
embargo, el dicho “hecha la ley hecha la trampa” también se cumple en el contexto
fiscal internacional y la reacción no sólo de los operadores financieros sino incluso de
los Estados ante las medidas de carácter internacional no se han hecho esperar.
Los mecanismos tradicionales para regular la soberanía fiscal de los estados, como
los convenios para evitar la doble imposición, se han probado insuficientes y
vulnerables en un mundo globalizado y digital. La ruta alternativa serían las medidas
multilaterales, sin embargo, este camino es complicado y, por desgracia, difícilmente
contará con el respaldo de “todos”.
Los Estados pioneros en la adopción de políticas trasparentes y alejadas de la
competencia fiscal, necesitan respaldo del mayor número posible de Estados, para
que vean que sus medidas no están no solo tomándolas en vano, sino que a su vez su
recaudación no se va ver perjudicada por las políticas de otros Estados más
beneficiosas para las multinacionales.
El temor y la incertidumbre sobre la actuación del resto de países (i.e. adopción de
medidas fiscales comparables) llevan a determinadas jurisdicciones a la realización de
prácticas reprobables. En mi modesta opinión en muchos supuestos no se trata de
mero dolo en las conductas realizadas, sino de instinto de supervivencia y la
necesidad de promover el desarrollo económico Estatal. Mientras siga existiendo
desigualdad a nivel internacional, falta de armonización y transparencia, será
complicado que la totalidad de los Estados converjan hacia políticas fiscales justas y
respetuosas con el resto de Estados.
En este contexto las iniciativas internaciones, promovidas por la OCDE y respaldadas
por el G-20 no se han hecho esperar. A pesar de que la mayoría de estas iniciativas
carecen de fuerza vinculante (no son leyes, ni Directivas, ni Reglamentos ni
Convenios), se trata de “soft law”, su fuerza reside en la presión para aquellos estados
que “no cumplan”. Es decir, ya no sólo se trata de presión social, mediática o
70
reputacional, el contexto trasciende la responsabilidad o moral fiscal del contribuyente,
se trata de medidas concretas que tienen como objetivo poner fin a la competencia
fiscal desleal entre Estados, en otras palabras, terminar con las prácticas reprobables.
El informe BEPS y su Plan de Acción publicados por la OCDE son el máximo
exponente actual de “soft law”. Los Estados que decidan no seguir el Plan de Acción
quedarán señalados y los Estados que si lo hagan penalizarán probablemente a los
operadores residentes en esos otros estados “no cooperantes”. Para una decisión
binaria, cumplir o no cumplir, sin embargo la realidad muy probablemente demostrará
que no es tan sencillo y que a pesar de cumplir formalmente con las recomendaciones
de BEPS algunos Estados seguirán fomentando prácticas ciertamente reprobables.
Las iniciativas de la OCDE y, en general, el “soft law” se complementan con otro tipo
de medidas cuyo objetivo es el intercambio de información y la transparencia. Alguna
de estas medidas es unilateral (FATCA) y otras son multilaterales (CRS o Intercambio
Automático de Información, que engloba el compromiso de 52 países para
intercambiar información sobre cuentas financieras).
No pretendo en ningún caso mostrar reparos o desincentivar el cumplimiento de las
recomendaciones hechas por parte de las organizaciones gubernamentales, ya que
han hecho un gran esfuerzo por tratar de poner medidas de salvaguarda hacia
prácticas fiscales perjudiciales, medidas que muchos países están implantando lo cual
muestra su efectividad, sin embargo no puedo sino mostrarme escéptico ante el
resultado que estas medidas producirán en el corto plazo. Es innegable que queda un
gran camino por recorrer por parte de todos los Estados en esta materia y que, a
pesar de que la dirección es la correcta, el éxito de las medidas adoptadas sólo
dependerá de que los distintos Estados cumplan DE VERDAD con sus compromisos.
El tiempo dirá si las iniciativas que hoy vivimos tienen el efecto perseguido y que todos
deseamos pero lo que si es cierto es que algo está cambiando. Actuaciones que hasta
hace muy poco eran posibles e incluso fomentadas por algunos Estados ya no lo
serán en el futuro cercano, so pena de que determinados actores y Estados queden
marcados.
Desconozco si estamos viviendo el final de la planificación fiscal internacional, como
algunos autores apuntan, pero me cuesta aceptarlo. El contexto cambia pero los
intereses de los estados y la presión económica a que se ven sometidos es algo difícil
de cambiar. Sólo un estándar homogéneo de moral fiscal a nivel mundial produciría el
efecto pretendido y, por desgracia, creo que lograrlo es ciertamente utópico.
En nuestro contexto nacional, el ordenamiento fiscal español ha demostrado una
capacidad de adaptación y cambio superior a la de otros países de nuestro entorno.
España no sólo cuenta con una de las mayores redes de convenios bilaterales para
combatir la doble imposición sino que es parte activa de todos los foros de la OCDE e
iniciativas para combatir el fraude y la evasión fiscal. Cooperamos con Estados Unidos
en FATCA habiendo suscrito uno de los primeros Acuerdos Intergubernamentales con
el ciado país, somos miembro temprano de CRS, hemos suscrito todos los convenios
internacionales sobre intercambio de información y asistencia administrativa mutua
en materia fiscal.
En cuanto a la reacción al “soft law”, el Legislador nacional ha acometido una
importante reforma fiscal en 2014 (no ha terminado quedando pendiente la aprobación
de la modificación a la Ley General Tributaria) que incluye varias de las medidas
71
previstas en el Plan de Acción de BEPS, anticipándose por tanto a la mayoría de
países del entorno europeo.
Nuestro papel en el contexto fiscal internacional merece, a mi juicio, su reconocimiento
ya que implantar la serie de medidas que se comentan en este trabajo “recién salidos
de la crisis” es no sólo difícil, ya que podría mermar de alguna manera los ingresos
nacionales, sino incluso impopular con el potencial coste político asociado. Sin
embargo, España no sólo no ha caído en la tentación de adoptar este tipo de medidas
“reprobables” sino que está siendo ejemplo para sus países cercanos.
En resumen, el legislador Español y nuestra Administración Tributaria han
demostrado, no sólo ahora sino también de forma mantenida en el tiempo, su plena
colaboración en todas las medidas cuyo objetivo sea reducir la evasión fiscal. En mi
opinión España no sólo cumple sino que es un firme “creyente” en las medidas
internacionales como remedio a un mal endémico. Hemos demostrado nuestra
creencia en algo que, por más que pueda parecer obvio, otros países a día de hoy no
parecen no comprender: la evasión fiscal perjudica a todos los Estados y sólo si existe
consenso internacional a la hora de combatirla –sin fisuras– las medidas que se
adopten podrán resultar efectivas.
Concluyendo, toda vez que la armonización en materia fiscal internacional puede
considerarse utópica, en mi opinión el único camino disponible para combatir y evitar
las prácticas fiscal reprobables derivadas de la competencia entre estados es la
armonización de la moralidad fiscal, de forma que sea la propia conciencia de los
contribuyentes y de los estados la que nos guie hacia un comportamiento correcto.
72
ANEXOS.
73
RESUMEN CRONOLOGICO DEL PLAN DE ACCION DE BEPS
74
75
76
77
78
79
80
81
82
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Resolución de 9 marzo de 2015, de la Dirección General de la Agencia Estatal de
Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan
Anual de Control Tributario y Aduanero de 2015.
PASTOR RIDRUEJO, JOSÉ. Curso de derecho internacional público y organizaciones
internacionales. Tecnos. Madrid, 2010.
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