Compraventa de edificios en construcción

FISCALIDAD
Compraventa de
edificios en
construcción
Tributación por la cesión de derechos
Autor: RIOJA NIETO, Mariano
Abogado. Socio director del
Área Fiscal de Echecopar
Abogados.
(mariano.rioja@echecopar.es)
Título: Compraventa de edificios en
construcción.
Fuente: Directivos Construcción nº 171,
pág. 24. Noviembre 2004.
Resumen: A la hora de ceder una vivienda en construcción, desde el punto de
vista de la tributación indirecta, si el cedente es un “particular” soportará un IVA no deducible. Además, no tendrá que repercutirlo al cesionario y, en cambio, éste deberá
pagar en concepto de TPO mediante el sistema de autoliquidación a la comunidad autónoma donde se realice el hecho imponible, aplicando generalmente el tipo del siete
por ciento al precio pagado al cedente, con
el riesgo, a la vista de las resoluciones de
la Administración Tributaria, de recibir una
liquidación “paralela” por la diferencia entre
el siete por ciento del valor total de la vivienda y la cantidad autoliquidada, más intereses.
Descriptores: Bien inmueble/
Inmobiliario/AJD y
ATP.
Desde el punto de vista de la tributación indirecta, a la hora de adquirir
una vivienda en construcción es más ventajoso que el primer
comprador, que luego cede su derecho a un tercero, sea un empresario
actuando en su calidad de tal, ya que de esa manera el cedente deberá
repercutir IVA al siete por ciento al cesionario y se podrá deducir el IVA
soportado. Por su parte, el cesionario deberá soportar ese IVA pero sin
riesgo de que un día la comunidad autónoma en la que se haya
producido la compraventa le reclame en concepto de TPO sobre el valor
total de la vivienda.
No es ningún secreto que, en muchas
ocasiones, la persona que ha suscrito
un contrato de compraventa de un piso, local u oficina en construcción, cede su posición contractual a otra persona, que se subroga en los derechos
y obligaciones del primer comprador
frente a la empresa promotora del edificio en construcción.
Muy sucintamente, los hechos pueden resumirse así:
a) Una empresa promotora de, por
ejemplo, un edificio dedicado a viviendas, celebra un contrato público
o privado de compraventa con una
persona respecto de una de esas viviendas en construcción, dando lugar a lo que la doctrina denomina
“contrato d e c ompraventa d e c osa
futura”.
Directivos Construcción • 24
En su virtud, la promotora se obliga a
entregar el inmueble en una fecha determinada y el comprador a efectuar
una serie de pagos, el último de los
cuales suele coincidir con la entrega
del bien, que se documentará en escritura pública.
b) El comprador (en lo sucesivo, el “cedente”) cede su posición contractual
frente al promotor a un tercero (al que
denominaremos “cesionario”), dando lugar, con el consentimiento de la
empresa promotora, a que el cesionario se subrogue, en toda su extensión, en la posición del cedente.
Dicha cesión puede ser a título oneroso, esto es, a cambio del pago de
un precio, que puede a su vez coincidir o no con las cantidades ya pagadas por el cedente a la promotora; y
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puede ser a título gratuito, sin precio, lo cual es especialmente frecuente
cuando el cesionario es, por ejemplo,
un familiar más o menos próximo del
cedente.
c) Una vez que la construcción del edificio ha concluido, la empresa promotora entrega la vivienda al cesionario mediante el otorgamiento de
una escritura pública. En ese acto el
cesionario paga la cantidad que estaba aún pendiente de cobro por la
promotora, bien mediante cheque
bancario, bien subrogándose en la hipoteca que recae sobre la vivienda
objeto de venta, bien mediante una
fórmula mixta.
Obsérvese que no estamos haciendo
referencia a un supuesto distinto consistente en la resolución de mutuo
acuerdo del contrato de compraventa
de cosa futura entre promotor y comprador inicial, con las correspondientes devoluciones de aportaciones –excepto las cantidades que el promotor
pueda retener como penalización– y
una ulterior venta a otro comprador,
por el precio que libremente el promotor y ese segundo comprador establezcan.
A efectos de lo que luego se expondrá, podríamos poner el siguiente
ejemplo:
b) Diez meses más tarde de haberse firmado el contrato de compraventa de cosa futura, el comprador cede su posición
contractual a un tercero, el cesionario,
con el consentimiento del promotor, por
60.000 euros, quedando lógicamente el
cesionario obligado al pago de la cantidad aún no cobrada por el promotor, o
sea, 550.000 euros, más IVA.
c) Concluida la construcción del edificio, se otorga la escritura pública de
compraventa que documenta la entrega directamente a favor del cesionario,
y éste satisface la cantidad pendiente
de pago antes citada de 550.000 euros,
más IVA.
Hasta aquí, nos hemos limitado a describir una sucesión de transacciones
bastante habituales en el sector inmobiliario, sin entrar a analizar su fiscalidad. Sin embargo, es ese paso intermedio de la cesión de la posición
contractual el que ha provocado y sigue provocando cierta polémica sobre
sus consecuencias fiscales, hasta el punto de que, como enseguida veremos,
la interpretación de la Administración
Tributaria no es siempre la misma.
Para abordar este tema, exponemos a
continuación cuál ha sido hasta la fecha esa interpretación por parte de la
a) En el contrato de compraventa de
cosa futura se indica que el precio es
de 600.000 euros, IVA excluido, que
deberá ser satisfecho en la siguiente
forma:
Uno. En el momento de la firma
del contrato, 50.000 euros, más
IVA.
Dos. El resto, a la entrega de la vivienda, que se formaliza por el
otorgamiento de la escritura pública, ya sea mediante cheque bancario o subrogándose en la hipoteca que para esa fecha existirá
sobre la vivienda, a elección del
comprador, más IVA.
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Mientras el edificio esté en construcción, sólo se devenga el IVA por los pagos anticipados
al promotor, pero no se produce el hecho imponible, que es la entrega del bien.
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Administración, para pasar seguidamente a explicar nuestro propio punto de vista en esta materia, siempre desde un ángulo lo más práctico posible.
INTERPRETACIÓN POR LA
ADMINISTRACIÓN
Resolución del 26 de mayo de 1999
Contenido de la resolución
Dicha resolución, dictada por el Servicio de Gestión de Impuestos Patri-
moniales, Tasas y Precios Públicos,
puede extractarse en los siguientes
puntos:
a) Comienza su contestación a la consulta planteada analizando la legislación del Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD); concretamente
el Texto Refundido aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24
de septiembre y el Reglamento, aprobado por el Real Decreto 828/1995,
de 29 de mayo.
b) Afirma que, en un supuesto como el
que venimos analizando, cuando todavía no se ha realizado la entrega de la
cosa futura objeto de la compraventa,
el comprador ostenta un derecho de crédito frente al vendedor, y que este derecho puede transmitirse.
c) Cita que el artículo 17.1. del Texto Refundido antes mencionado establece lo siguiente:
“En la transmisión de créditos o
derechos mediante cuyo ejercicio
hayan de obtenerse bienes determinados y de posible estimación
se exigirá el impuesto por iguales
conceptos y tipos que las que se
efectúen de los mismos bienes y
derechos.”
d) Recuerda que, en el mismo sentido, el artículo 47 del Reglamento dispone:
Si el cedente del bien es un particular, la operación no estará sujeta al IVA y sí al ITP y AJD
en su modalidad de TPO, que deberá satisfacer el cesionario a la comunidad autónoma
en donde el inmueble se encuentre situado.
Directivos Construcción • 26
“1. Cuando en la transmisión de
créditos, derechos o acciones, mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados y de
posible estimación, el valor de
aquellos no conste, se practicará
una liquidación con carácter provisional sobre el que, a requerimiento de la Administración, declaren los interesados, en el plazo
de diez días, y sin perjuicio de ampliarla al exceso, si lo hubiere, del
verdadero valor de los derechos
transmitidos, cuando, por hacerse
efectivo, sea conocido el de los
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bienes que mediante aquellos se
obtengan, practicándose entonces
la liquidación definitiva.
2. Si en el plazo indicado los
interesados no hicieran la declaración del valor, lo fijará la Administración, practicando liquidación sin
perjuicio de las reclamaciones que
procedan. Si no fuere posible a la
Administración, por ningún concepto, fijar el valor de los derechos
y acciones transmitidos, se aplazará la liquidación, haciéndolo constar así por medio de nota extendida al pie del documento.”
Una vez que la
construcción del
edificio ha
concluido, la
empresa
promotora entrega
la vivienda al
cesionario
mediante el
otorgamiento de
una escritura
pública
e) Argumenta que “como ha quedado expuesto las normas entienden que
el tercero cesionario está adquiriendo el mismo bien y por lo tanto esta
“segund
da traansmisión”
” sí que estaría
sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas y no a
IVA”, en contra de lo que al parecer
había indicado en su escrito el consultante.
f) Concluye que “de acuerdo con todo lo anteriormente expuesto, y dado que el derecho de crédito transmitido se refiere a un bien inmueble,
el tipo a aplicar es el 6% (hoy, añadimos nosotros, el tipo varía según la
comunidad autónoma de que se trate) sobre el valor declarado por los interesados del derecho que se transmite.”
Comentarios al contenido de la resolución
Siguiendo, en la medida de lo posible, el orden expositivo de la resolución anterior, nuestros comentarios
al respecto son éstos:
a) Única consideración de la
legislación del ITP y AJD y total
omisión de la normativa del IVA
Teniendo en cuenta que se trata de
la futura entrega de un bien que será realizada por un empresario, sería
lo lógico analizar el supuesto plante-
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ado a la luz, en primer lugar, de la legislación d el I VA, pues, como sabemos, el IVA prevalece sobre el ITP y
AJD, según se deduce de la propia legislación del IVA y, además, del artículo 7.5 del Texto Refundido del ITP
y AJD, que, por si cabía alguna duda,
dice así:
“No estarán sujetas al concepto de
‘transmisiones patrimoniales onerosas’, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas
anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad
empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de
servicios sujetas al Impuesto sobre el
Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así
como la constitución y transmisión
de derechos reales de uso y disfrute
que recaigan sobre los mismos,
cuando gocen de exención en el
Impuesto sobre el Valor Añadido.
También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que
estén incluidos en la transmisión de
la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión
de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
Como puede observarse, la legislación
es muy clara al respecto, dando lugar a
lo que algún autor ha denominado “impuesto escoba” refiriéndose al ITP y AJD
en las operaciones inmobiliarias. Sólo se
aplica este impuesto si la operación no
tributa por el IVA.
Sin embargo, el órgano emisor de la
resolución, que no fue la Dirección
General de Tributos sino el Servicio
de Gestión de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, no sólo
no menciona ni una sola vez la legislación del IVA sino que increíblemente pretende definir y explicar que ha
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de entenderse por “segunda t ransmisión” (cuando en realidad debiera
haber dicho “segunda entrega”, que
es el término previsto en la normativa aplicable como luego se explicará
más despacio) en base a la legislación
del ITP y AJD.
Dicho sea con los debidos respetos,
da la sensación de que el redactor de
la resolución estaba más familiarizado con la regulación del ITP y AJD que
con la del IVA, lo cual no puede extrañar mucho si consideramos lo ya
expresado, esto es, que el órgano emisor de esta resolución fue el Servicio
de Gestión de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos, que, como su nombre indica, poca relación
guarda con el IVA.
b) Error en la interpretación del
significado de algunos términos del
IVA y muy especialmente de lo que
significa “segunda entrega” de
edificaciones en el IVA.
De haber tenido en cuenta la legislación del IVA, el órgano emisor casi
con toda probabilidad se hubiera percatado de que (i) el artículo 4 entre
otros muchos de la Ley del IVA se refiere a las entregas de bienes y prestaciones de servicios; (ii) el artículo 8
de esta ley considera entrega la transmisión del poder d e d isposición sobre un bien; (iii) el artículo 75.Uno.1º
determina que el IVA se devenga en
las entregas de bienes cuando tiene
lugar su puesta a d isposición del adquirente; (lo que en nuestro caso sólo se produce una sola vez, cuando
el promotor entrega la vivienda ya
terminada al cesionario); y (iv) el artículo 20.Uno.22º de la misma ley señala que están exentas del IVA “las
segund
das y ulteriores entregaas de edificaciones, incluidos los terrenos en
que se hallen enclavadas, cuando tenp ués d e t erminaa d a s u
gan lugar d esp
construcción o rehabilitación” , añadiendo que “ a los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primeraa e ntregaa la realizada por el
promotor que tenga por objeto una
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Al finalizar la construcción del edificio, la empresa promotora entrega la vivienda al cesionario
mediante el otorgamiento de una escritura pública.
edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminaada ” .
En otras palabras: (i) la legislación del
IVA no hace referencia a las transmisiones sino a las entregas; (ii) según
esa legislación no hay entrega –ni primera ni segunda– si no hay puesta a
disposición del adquirente; (iii) en
nuestro caso, la vivienda se pone a
disposición de la parte compradora
por el promotor cuando su construcción está terminada, por lo que el cedente nunca llega a recibir la vivienda ya que vende el derecho a recibirla
a un tercero antes de que el promotor la haya entregado a nadie, de ahí
que la Administración sostenga y con
razón que el cedente tan solo ostenta un derecho de crédito; (iv) en con-
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Para que haya
transmisión de la
propiedad de un
bien hace falta
“título” (el contrato
de compraventa
debidamente
firmado) y “modo”
(entrega de la cosa
vendida)
sonancia con lo anterior, en un supuesto como el que nos ocupa, no
hay una primera entrega de la vivienda del promotor al primer comprador y una segunda del compradorcedente al cesionario sino una única
entrega del promotor al cesionario;
(v) además, en el caso –que no es cierto– de que hubiera habido dos entregas (del promotor al comprador y
de éste al cesionario) la primera no
computaría a efectos de la exención
del IVA como “primera entrega” ya
que el artículo 20.Uno.22º de la Ley
del IVA antes trascrito indica con toda claridad que “ se considerará primeraa entregaa la realizada por el promotor que tenga por objeto una
edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminaada ”, lo cual es
coherente con la idea básica del IVA
de que tributen por IVA la transmisión de viviendas “nuevas” y por TPO
las “usadas”.
c) Traslado de una regla específica del
ITP y AJD al ámbito del IVA, sin base
ni explicación alguna.
Eso es lo que en nuestra opinión subyace en la resolución de la Administración que venimos comentando.
Se ha aplicado una norma que algunos consideran de “anti-elusión” de
impuestos propia del ITP y AJD y prevista únicamente en la legislación de
este impuesto al ámbito de aplicación
de otro impuesto, el IVA, con una estructura y funcionamiento completamente distinto.
Tal afirmación, tan contundente por
nuestra parte, requiere una explicación, aunque sea de forma somera, y
para ella nada como un ejemplo. Según el derecho español, para que haya transmisión de la propiedad de un
bien hace falta “título” (el contrato
de compraventa debidamente firmado) y “modo” (entrega de la cosa vendida). Por el título, una parte se obliga a entregar un bien y la otra a
recibirlo pagando un precio por ello,
pero el comprador no pasa a ser pro-
Directivos Construcción • 30
pietario del bien hasta que no toma
posesión del mismo, esto es, hasta que
el vendedor no se lo entrega. Dicha
entrega, tratándose de inmuebles, se
presume que tiene lugar con motivo
del otorgamiento de la escritura pública ante notario, dando origen a una
entrega más formal que real.
En ausencia de escritura pública, pasa lo contrario. Se presume que el
comprador no ha tomado posesión
del inmueble, salvo que se pruebe o
pacte lo contrario.
Así las cosas, imaginemos un contrato privado de compraventa de una vivienda por el cual una persona, que
no es empresario ni profesional, vende dicha vivienda a otra persona, sin
indicación de que ésta vaya a tomar
posesión inmediata de la vivienda sino que, antes bien, dicha toma de posesión tendrá lugar cuando se otorgue
la escritura pública de compraventa.
En base a lo explicado en el párrafo
anterior, por virtud de ese contrato el
vendedor se obliga a entregar y el comprador a recibir y a pagar un precio,
pero la vivienda sigue siendo propiedad del vendedor hasta que la “entrega” no tenga lugar. Imaginemos
igualmente que en ese contrato privado de compraventa se estipula que
el comprador se reserva la facultad de
designar a favor de quien se habrá de
otorgar esa escritura pública. Es lo que
la doctrina denomina “cláusula de tercero a designar”. Si se hace uso de esa
cláusula, lo cierto es que el vendedor
otorga la escritura pública y por tanto
“entrega” o “transmite” la vivienda
no al comprador inicial sino al tercero
cesionario designado por dicho comprador inicial, dando origen a algo que
desde un punto de vista económico
pudiera parecer una doble transmisión:
la primera del vendedor inicial al comprador inicial y la segunda del comprador inicial al comprador definitivo
a cuyo favor se otorga la escritura pública de compraventa.
Mediante este mecanismo, pudiera
estar tratándose de evitar el pago del
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ITP y AJD por el comprador inicial y
entendemos que eso es lo que el artículo 17.1 del Texto Refundido del
ITP y AJD y el 47 del Reglamento antes transcritos tienen por objeto: que
la cesión o transmisión del derecho
del comprador inicial a que se le entregue una vivienda tribute como si
fuese la transmisión de la vivienda
misma.
Llegados a este punto, el lector de estas líneas podrá pensar que el ejemplo que acabamos de exponer es muy
similar al supuesto que motiva la redacción de estos comentarios, con la
única diferencia de que en un caso la
vivienda está en construcción y en el
otro no.
En la futura entrega
de un bien que será
realizado por un
empresario, el IVA
prevalece sobre el
ITP y el AJD
Si eso es lo que pasa por la mente del
lector estamos de acuerdo, pero esa
diferencia se vuelve fundamental, pues
la venta de una vivienda en construcción no está sujeta al ITP y AJD sino al
IVA, cuyas reglas son totalmente distintas. Trasladar el contenido de los artículos citados de la legislación del ITP
y AJD al ámbito del IVA es lo que, a
nuestro juicio, ha hecho la Administración en la resolución del 26 de mayo de 1999 a la que venimos haciendo referencia, dando lugar, también a
nuestro juicio, a una conclusión incoherente, por los motivos que se exponen en el apartado siguiente.
d) Incoherencia, en nuestra opinión,
de la conclusión contenida en la
Resolución.
Dicha incoherencia se deriva del propio funcionamiento del IVA que la Administración, a nuestro parecer, no
ha tenido en cuenta. Para su explicación, volvamos al ejemplo del apartado 1 de estos comentarios.
Primero. El día n se suscribe un contrato de compraventa de una vivienda en construcción con la promotora
por un precio total de 600.000 euros,
desembolsando el comprador en ese
momento 50.000 euros más 3.500
del IVA.
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Segundo. Diez meses más tarde de haberse firmado el contrato de compraventa, el comprador cede su posición
contractual a un tercero, el cesionario,
por 60.000 euros, quedando el cesionario obligado al pago de la cantidad
aún no cobrada por el promotor, o sea,
550.000 euros, más IVA.
Como consecuencia de esa cesión, siguiendo lo previsto en la resolución
del 26 de mayo de 1999, el cesionario “está adquiriendo el mismo bien y
por lo tanto esta «segunda transmisión» sí que estaría sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales
onerosas y no al IVA ...” siendo la base imponible el verdadero valor de los
derechos transmitidos, de conformidad con lo regulado en el artículo 47
del Reglamento.
Por tanto, el cesionario tendría que
pagar a la Comunidad Autónoma el
7% de, entendemos, 610.000 euros,
pues ese es el precio que el cesionario va a tener que pagar por la adquisición del inmueble.
Tercero. Concluida la construcción del
edificio, el promotor otorga la escritura pública de compraventa a favor
del cesionario y éste paga la cantidad
pendiente de 550.000 euros, pero
surge la incógnita. Es obvio que la
promotora tiene que repercutir el IVA
que falta (550.000 al 7,0%) pero: ¿a
quién? ¿Al cedente, que ni siquiera
tiene que comparecer ante notario y
no es parte en la entrega que está teniendo lugar, pues cedió por completo sus derechos y obligaciones frente a la promotora, o al cesionario, que
ya tuvo que pagar, según la reiterada resolución de la Administración,
TPO por el total?
Según la legislación del IVA, el promotor tiene que repercutir el IVA a la persona a cuyo favor se realiza la entrega
(artículo 88 de la Ley del IVA), esto es,
en nuestro caso, el cesionario.
En nuestra opinión, es absurdo llegar
a la conclusión de que una misma per-
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sona tiene que pagar TPO y luego IVA
(más AJD, por si acaso no era suficiente) por la adquisición de la propiedad de una vivienda, aunque pueda sostenerse de contrario que no hay
esa doble tributación pues TPO gravaría la adquisición del derecho de
crédito, el IVA la adquisición de la propiedad de la vivienda que se deriva
del ejercicio del derecho de crédito
frente al promotor y AJD la escritura
pública de compraventa que a su favor se otorga.
¿Qué estipula la repetida resolución
de la Administración a este respecto?
Simplemente nada. El tema no queda ni tan siquiera apuntado, aunque
posiblemente el redactor de la resolución tuviese en mente que el impuesto por la supuesta “primera transmisión” debía ser a cargo del primer
comprador, a pesar de que, como hemos visto, tal planteamiento no concilia con el régimen del IVA.
e) Nuestra opinión al respecto.
Dado que hay dos resoluciones más
cuyo contenido abordaremos a continuación y que la segunda de ellas se
encuentra algo más próxima a nuestra opinión, dejamos para el final la
exposición de nuestro por supuesto
discutible punto de vista.
Resolución del 7 de noviembre de
2002
Contenido de la resolución
Tanto el contenido de la pregunta como de la respuesta es muy parecido a
la del 26 de mayo de 1999, con la única diferencia de que en este caso el
comprador inicial tan sólo se plantea
la cesión del 50 por 100 de los derechos derivados de un contrato privado de compraventa de un piso en construcción celebrado con el promotor.
La respuesta en este caso corre a cargo de la Dirección General de Tributos
(DGT) y en ella, tras aclarar que la tributación varía dependiendo de que la
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La transmisión onerosa por un particular de los derechos derivados del contrato de compraventa a
un tercero está sujeta a TPO.
cesión sea onerosa, es decir, mediante precio, o gratuita, en cuyo caso la
cesión tributaría por el Impuesto sobre
Sucesiones y Donaciones, asume que
en el supuesto objeto de la consulta la
cesión ha sido onerosa y llega a las siguientes conclusiones:
“Primeraa. La cesión a un tercero del
50 por 100 de los derechos del contrato privado de compraventa de
un piso, actualmente en construcción, celebrado con el promotor,
realizada antes de la finalización y
consiguiente entrega de dicho
piso es una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de
transmisiones patrimoniales onerosas.
Segund
da. La base imponible de la
cesión parcial de los derechos del
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contrato privado de compraventa
del piso está constituida por el valor real del bien transmitido o del
derecho que se constituya o ceda,
que, en este caso, será el correspondiente al 50 por 100 del valor
real del piso cuyos derechos se
transmiten parcialmente.”
Comentarios al contenido de la resolución
Como ha podido observarse, esta resolución es fiel reflejo de la anterior,
a pesar de proceder en este caso de
la propia DGT, con las únicas particularidades siguientes:
Cuando en la
transmisión de
créditos, derechos
o acciones no
conste su valor, se
practicará una
liquidación con
carácter provisional
a) La ya apuntada que explica cuál sería la tributación en el caso de que la
cesión fuese sin contraprestación, en
cuyo caso dicha cesión tributaría por
el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, respuesta que compartimos
suponiendo que el cesionario fuese
una persona física.
b) Expone de manera más clara que
en la contestación del 26 de mayo de
1999 que la base imponible no es el
precio pagado por la cesión del derecho sino el valor real del piso cuyo
derecho se transmite.
Aunque el texto de la contestación no
lo diga, quizá no esté de más recordar
que, según reiterada jurisprudencia del
Tribunal Supremo, por valor real ha de
entenderse valor de mercado.
Al margen de lo anterior, hacemos
extensiva a esta resolución nuestros
comentarios y críticas ya expuestos
respecto de la primera, a cuyo contenido lógicamente nos remitimos.
Resolución del 28 de marzo de
2003
Contenido de la resolución
Se trata, que sepamos, de la última
resolución de la Administración, en
concreto de la DGT, sobre esta materia, y supone, en nuestra opinión,
Directivos Construcción • 34
un análisis más certero del caso planteado, aunque no compartimos la
conclusión final y deja algunos interrogantes de notoria importancia en
el aire.
Siguiendo el orden expositivo que hemos mantenido hasta aquí, podemos
resumir su contenido en la siguiente
forma:
a) En esta ocasión, la DGT comienza
su examen –tal y como nosotros hemos defendido en las páginas anteriores– tomando en consideración la
legislación d el I VA y efectuando las
siguientes consideraciones: (i) están
sujetas al IVA las entregas de bienes
y prestaciones de servicios realizadas
en el ámbito espacial del Impuesto
por empresarios o profesionales a título oneroso (artículo 4 de la Ley del
IVA, en lo sucesivo LIVA); (ii) son empresarios o profesionales las personas
que realizan actividades empresariales o profesionales, entendiendo por
tales lo que se menciona en el artículo 5 de la LIVA; (iii) son prestaciones de servicios las operaciones que
de acuerdo con la LIVA no tienen la
consideración de entrega, adquisición
intracomunitaria o importación de
bienes, entre las que se encuentran
las obligaciones de hacer y no hacer,
por lo que una operación de cesión
de derechos derivados de un contrato es una prestación de servicios cuando el cedente actúa como empresario (artículo 11 LIVA); (iv) se desprende
del escrito de consulta que el comprador de la vivienda, cuyos derechos
sobre la misma transmite al tercero,
no es empresario o profesional ni por
tanto sujeto pasivo del IVA y que la
cesión de derechos en el caso consultado es onerosa, es decir, se realiza mediante precio, pues de no ser
así tal operación tributaría por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; (v) están exentas en el IVA las
segundas y ulteriores entregas de edificaciones cuando tienen lugar después de terminada su construcción o
rehabilitación, entendiendo por primera entrega la realizada por el pro-
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motor que tenga por objeto una edificación ya terminada –por lo que,
añadimos nosotros, en el caso planteado sólo hay una entrega, que es la
que tiene lugar entre el promotor y el
cesionario con motivo del otorgamiento de la escritura pública (artículo 20.Uno.22º de la LIVA)-; (vi) se produce el devengo del IVA, en las
entregas de bienes, cuando se lleva a
efecto la puesta a disposición del adquirente (artículo 75.Uno. de la LIVA);
y (vii) no obstante lo anterior, en las
operaciones sujetas a gravamen que
originen pagos anticipados anteriores
a la realización del hecho imponible,
se devenga el IVA en el momento del
cobro total o parcial del precio por los
importes efectivamente percibidos (artículo 75.Dos. de la LIVA).
b) Tras esa exposición, que nosotros
hemos resumido, de la normativa del
IVA aplicable al caso, la DGT recuerda que, de acuerdo con lo previsto en
el apartado 5 del artículo 7 del Texto
Refundido del ITP y AJD antes citado
en estas páginas, no están sujetas al
concepto de “Transmisiones Patrimoniales Onerosas” (TPO) las operaciones sujetas al IVA; y que el apartado 1 del artículo 17 del citado Texto
Refundido determina lo que ya sabemos: que “en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes
determinados y de posible estimación,
se exigirá el impuesto por iguales conceptos y tipos que las que se efectúen de los mismos bienes y derechos.”
c) Tras lo anterior, la DGT concluye:
Primero. Mientras el edificio esté en
construcción, sólo se devenga el IVA
por los pagos anticipados al promotor, pero no se produce el hecho imponible, que es la entrega del bien.
Segundo. La primera entrega es la que
efectúa la promotora una vez finalizada la construcción, a favor del cesionario, que es el que figura como
adquirente en la escritura pública de
compraventa.
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Tercero. La transmisión onerosa por un
particular de los derechos derivados del
contrato de compraventa de dicha vivienda a un tercero está sujeta a la modalidad de TPO como transmisión de derechos –no como “segunda transmisión”,
tal y como había dicho la Administración
en las contestaciones anteriores comentadas, agregamos nosotros– pero “el impuesto se exige por el concepto de transmisión patrimonial onerosa de vivienda,
que es el bien cuyos derechos se transmiten, y al tipo correspondiente a este tipo de transmisiones”.
Cuarto. El tratamiento expuesto en los
párrafos anteriores no es aplicable cuando el cedente del derecho es un empresario o profesional, por virtud de lo
establecido en el artículo 7 apartado 5
del Texto Refundido del ITP y AJD.
Comentarios al contenido de la
resolución
Como ya decíamos al comienzo del anterior apartado de estos comentarios,
esta resolución de la DGT realiza un análisis de la situación y unas consideraciones más razonables que las que pueden
leerse en las resoluciones anteriores,
pues, por de pronto, no olvida que la
legislación del IVA existe y debe ser tenida en cuenta. De ahí que en este caso la DGT no afirme que en un supuesto como el sometido a debate haya dos
transmisiones o dos entregas, pues en
esta ocasión es consciente de que no
hay más entrega que la que realiza el
promotor al cesionario.
En el caso de que el
cedente sea un
particular
soportará un IVA
no deducible
Sin embargo, en nuestra opinión, la
conclusión a la que llega la DGT vuelve a ser incompleta y errónea.
Incompleta, porque no indica en ningún momento, al menos de manera
expresa, quién tiene que soportar el
IVA por la entrega de la vivienda. La
DGT es consciente de que el IVA se
devenga al final, con motivo de la entrega, excepto el que se devenga por
los cobros anticipados, pero no aborda el tema de a quién tiene que repercutir el IVA la promotora: ¿al ce-
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de una vivienda, pues la adquisición del
derecho de crédito no es sino un paso
previo para lograr esa adquisición, que
podrá tributar por separado –lo aceptamos, como ocurre con los contratos
preparatorios– pero no hasta el punto
de dar origen a una doble imposición.
En nuestra opinión, el error está en la
interpretación que se hace del repetido
artículo 17.1 del Texto Refundido del
ITP y AJD y, por ende, de la determinación de la base imponible.
En el apartado siguiente expondremos cuál es nuestro punto de vista
sobre este problemático artículo, aunque en el fondo se desprende de todo lo ya expresado.
EN TORNO AL POLÉMICO ARTÍCULO
17.1. DEL TEXTO REFUNDIDO DEL
ITP Y AJD
Según la legislación del IVA, el promotor tiene que repercutirlo a la persona
a cuyo favor se realiza la entrega.
dente, que no es el adquirente de la
vivienda, o al cesionario, que se supone, siguiendo el criterio de la DGT,
que ha tenido que pagar TPO por el
valor total de la vivienda?
Y errónea, porque –partiendo de la base de que de su texto, pese a lo antes
indicado, parece deducirse que la persona que tiene que soportar el IVA aún
no devengado en el momento de la entrega es el adquirente, o sea, el cesionario– supone, a nuestro juicio, un manifiesto error concluir que una misma
persona ha de pagar dos impuestos incompatibles entre sí (IVA y TPO) por lo
que en el fondo es sólo la adquisición
Directivos Construcción • 36
Tomando en consideración toda la legislación citada por la DGT en su resolución del 28 de marzo de 2003 y,
además, lo preceptuado en el artículo 88 de la LIVA ya citado en cuya virtud el IVA debe ser soportado por la
persona a cuyo favor se realiza la entrega, esto es, el cesionario, entendemos que el tan repetido artículo
17.1. del Texto Refundido del ITP y
AJD no es aplicable al caso que nos
ocupa, y ello por tres razones.
Las razones complementarias, si es
que la primera no resulta convincente, son éstas:
La primera, porque, a nuestro juicio,
concluir que nuestro sistema tributario contiene preceptos por los cuales una misma persona –el cesionario adquirente– tiene que pagar TPO
por el valor total de la vivienda con
motivo de la cesión del derecho y
luego el IVA por la parte del precio
todavía no pagado por el cedente,
es simplemente contrario al principio constitucional de que los impuestos deben gravar la capacidad
económica de los contribuyentes, lo
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cual difícilmente casa con el pago
de dos impuestos indirectos sobre
un mismo hecho imponible. Por tanto, si a esa conclusión nos debe llevar la existencia del artículo 17.1. del
Texto Refundido del ITP y AJD, habremos en consonancia de concluir
que el mismo es, al menos para un
supuesto como éste, inconstitucional, aunque quien ésto escribe más
bien cree que lo que sería contrario
a los principios constitucionales es la
interpretación de ese artículo 17.1.
de una forma tal que obliga –repetimos– a una misma persona a pagar
TPO y luego IVA por la adquisición
de una vivienda.
La segunda, en línea con lo anterior,
porque la entrega de un bien no
puede estar gravada simultáneamente por IVA y por TPO, según expresamente estipula el artículo 7.5
del Texto Refundido del ITP y AJD y
no es de recibo, en nuestra opinión,
sostener que, en un caso como el
descrito, el IVA grava propiamente
la entrega y TPO la cesión del derecho, si bien, por virtud del artículo
17.1. del Texto Refundido del ITP y
AJD, la cesión del derecho tributa
como si fuera otra entrega, pues ello
sería como asumir que el citado artículo 17.1. se superpone sobre el
artículo 7.5 del mismo texto legal
hasta el punto de dejarlo sin efecto.
Cuando los hechos imponibles del
IVA y de TPO coinciden, pues ambos
son impuestos indirectos, sólo uno
prevalece. Así está establecido en
nuestro ordenamiento tributario y
toda interpretación que conduzca a
la conclusión de que la entrega de
un bien a una p ersona es gravada
por el IVA como tal entrega y la cesión d el d erecho a que se entregue
ese bien a esa misma p ersona tributa, otra vez, como si fuera una nueva e ntrega, por TPO, debe ser rechazada, creemos, por absurda,
inconstitucional y contraria al sistema tributario español.
La tercera, porque llevando a cabo
un análisis detenido del tan repeti-
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do artículo 17.1. del Texto Refundido del ITP y AJD, podemos llegar a
la conclusión de que, en el fondo, el
mismo nos remite al IVA, pudiendo
incluso llegar a sostenerse la tesis
–que nosotros no compartimos– de
que la cesión del derecho frente a la
promotora no tributa en absoluto.
En efecto, si nos fijamos en cada una
de las palabras de ese artículo, suponiendo que en verdad fuera aplicable a nuestro supuesto, podríamos
afirmar lo siguiente: “en la transmisión de créditos o derechos mediante cuyo ejercicio hayan de obtenerse bienes determinados (el derecho
de crédito frente a la promotora) y
de posible estimación se exigirá el
impuesto por iguales conceptos y tipos que las (transmisiones) que se
efectúen de los mismos bienes y derechos (o sea, que no se podrá exigir TPO en absoluto, ya que la transmisión que se efectúa de esa vivienda
a favor del adquirente tributa por
IVA).
OTRAS CONSIDERACIONES DE
INTERÉS
No quisiéramos concluir estos comentarios sin dejar apuntada una conclusión de orden práctico, que responde a la siguiente pregunta: a la
vista de todo lo hasta aquí expuesto,
¿qué es más recomendable, si se desea comprar una vivienda en construcción previendo que posiblemente se va a ceder el derecho de crédito
que de ese contrato se deriva a un
tercero, que el cedente sea un particular o un empresario?
La entrega de un
bien no puede estar
gravada
simultáneamente
por IVA y por TPO
A nuestro juicio, al menos desde el
punto de vista de la tributación i ndirecta, es más ventajoso que el primer comprador que luego cede su
derecho a un tercero, sea un empresario actuando en su calidad de
tal, por ejemplo una sociedad m ercantil, pues de esa manera el cedente deberá repercutir IVA al siete
por ciento al cesionario (ya hemos
dicho que la Administración posi-
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blemente entendiese que el tipo debiera ser el 16%) y podrá normalmente deducirse el IVA soportado,
y, por su lado, el cesionario deberá
soportar ese IVA pero sin riesgo alguno de que un día la Comunidad
Autónoma de turno le reclame TPO
sobre el valor total de la vivienda (véase la resolución de la DGT del 28
de marzo de 2003).
Por el contrario, si el cedente es un
“particular”, éste soportará un IVA
no deducible, no tendrá que reper-
cutir IVA al cesionario y, en cambio,
el cesionario deberá pagar TPO mediante el sistema de autoliquidación
a la comunidad autónoma, aplicando generalmente el tipo del siete por
ciento al precio pagado al cedente,
con el grave riesgo, a la vista de las
resoluciones de la Administración
Tributaria comentadas en este escrito, de recibir una liquidación “paralela” por la diferencia entre el siete por ciento del valor total de la
vivienda y la cantidad autoliquidada, más intereses.
El lector que haya llegado hasta este punto quizá piense que lo más
frecuente es que el cesionario no
practique ninguna autoliquidación,
con lo que la posibilidad de que la
comunidad autónoma se entere de
la cesión disminuye. En nuestra opinión, tal conclusión puede que sea
cierta pero también lo es que tal omisión constituiría una infracción grave que podría aumentar la cantidad
a ingresar en aproximadamente un
100 por 100, entre sanción e intereses.
CONCLUSIÓN
A nuestro modo de ver, en base
a todo lo hasta aquí expuesto y
utilizando para su mayor claridad
el ejemplo que describíamos en el
apartado 1 y 2.1.2.d) de estos comentarios, las consecuencias tributarias que se derivan de un supuesto como el planteado son las
siguientes:
Primero. Cuando el día n se suscribe un contrato de compraventa de
una vivienda en construcción con la
promotora por un precio total de
600.000 euros, desembolsando el
comprador en ese momento 50.000
euros, el promotor deberá emitir
la correspondiente factura por ese
pago a cuenta, con su correspondiente IVA, que ascenderá a 3.500
euros y que deberá ser pagado por
el comprador.
Segundo. Cuando, siguiendo con el
ejemplo, 10 meses más tarde de haberse firmado el contrato de compraventa, el comprador cede su posición contractual a un tercero, por
un precio de 60.000 euros, la tributación varía dependiendo de que
el cedente sea empresario y actúe
como tal con motivo de la cesión
o no.
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Si el cedente sí es y actúa como un
empresario (por ejemplo, porque es
una sociedad mercantil), será una
operación sujeta al IVA, tendrá la consideración de “servicio” en la terminología del IVA y deberá repercutir
por tanto ese impuesto al cesionario,
al tipo del siete por ciento, aplicando por analogía el tipo impositivo vigente para las entregas de vivienda,
aunque suponemos que muy posiblemente Hacienda entendería que
es aplicable el general del 16 por ciento por no estar expresamente previsto el reducido del siete por ciento
para este tipo de operaciones. La base imponible sería el precio convenido, esto es, 60.000 euros.
Si el cedente no es empresario sino
un “particular”, será una operación
no sujeta al IVA y sujeta al ITP y AJD
en su modalidad de TPO, que deberá satisfacer el cesionario a la comunidad autónoma en donde el inmueble se encuentre situado, al tipo
vigente en esa Comunidad Autónoma para bienes inmuebles, que
es generalmente el siete por ciento, aunque aquí podría llegar a sostenerse lo contrario que antes: que
por tratarse de un derecho de crédito, el tipo es el cuatro por ciento.
La base imponible seguiría siendo
60.000 euros.
Tercero. Cuando finalmente se concluye la construcción del edificio y
el promotor e ntrega la vivienda al
cesionario mediante el otorgamiento
de escritura pública de compraventa y el cesionario paga la cantidad
pendiente de 550.000 euros, el promotor debe emitir nueva factura por
esos 550.000 euros, más 38.500 euros de IVA, que deberán ser satisfechos por el adquirente de la vivienda, esto es, el cesionario.
De esta manera, el cedente habrá
pagado IVA por los pagos a cuenta
realizados al promotor y el cesionario habrá pagado IVA al siete por
ciento o TPO también generalmente al siete por ciento sobre una base de 60.000 euros e IVA al siete por
ciento sobre los restantes 550.000
euros.
Al margen de lo anterior, el cesionario quedará igualmente obligado
al pago de AJD por el otorgamiento de la escritura de compraventa a
su favor.
!!!
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