_________________________________________ XXX Simposio Nacional de Profesores Universitarios de Contabilidad Pública Título del trabajo: Una mirada sobre la Contabilidad de Recursos Naturales. Cuestiones de exposición y valuación. Apellido y Nombre del autor: C.P.N. Mónica Raquel Segura Universidad Nacional de Salta Facultad de Ciencias Económicas, Jurídicas y Sociales Cargo Docente Jefe de Trabajos Prácticos San Miguel de Tucumán Octubre de 2013 ___________________________________________________________________________ 1 Índice Página Resumen 3 I.-Introducción 4 II.-Los Recursos Naturales 6 III.-La Contabilidad de Recursos Naturales 8 IV.- Desarrollo temporal de la Contabilidad 15 de Recursos Naturales V.- Experiencias Nacionales en Contabilidad 17 de Recursos Naturales. Organismos Internacionales. VI.- Beneficios de la Contabilidad de 19 Recursos Naturales. Incluye el caso particular de los aportes al Sistema de Cuentas Nacionales. Una relación bidireccional. VII:-Conclusiones 21 Bibliografía 22 2 Resumen La Contabilidad de los Recursos Naturales proporciona un marco para la organización de la información, uso y valuación de los recursos naturales. Se trata entonces de la recopilación de datos de los recursos naturales en un marco contable. Para ello, corresponde definir el conjunto de cuentas ambientales que, se utilizaran para el registro correspondiente y entonces podemos recurrir al Sistema de Contabilidad Ambiental y Económica Integrada (SCAEI-ONU) que, en resumen abarca cuatro categorías de cuentas. Según la comunidad internacional se distinguen cuatro tipos de cuentas: a) Cuentas de Activo de Recursos Naturales. b) Cuentas de Flujo Físico de Materiales y Contaminación. c) Cuentas Monetarias ó Híbridas. d) Agregados macroeconómicos ajustados al Medio Ambiente. Las Cuentas de Activos de Recursos Naturales comprenden los Recursos Naturales, tierra y ecosistemas. En estos términos los Recursos Naturales pueden incorporarse como activos, en los Estados Contables Gubernamentales en el Rubro de Activos No Financieros. Estos Activos No Financieros son depósitos de valor y en general proporcionan beneficios de uso y/o explotación actuales o futuros. Y podrían exponerse mediante el esquema de Cuentas según el cual los activos según el SCAEI se agrupan en consideración tres amplias categorías de activo; Recursos naturales, Tierra y agua superficial asociada, y Ecosistemas. En cuanto a la valuación, según el Manual de Estadísticas de las Finanzas Públicas, el criterio general de valuación es el Precio de Mercado. Pero cuando no existan precios observables porque los activos no se negocian en un mercado o se negocian con poca frecuencia, entonces puede estimarse un precio o valor. En algunos bienes naturales puede accederse a un precio de mercado aproximado calculándose el valor presente de los beneficios futuros previstos de un activo dado. También se ha propiciado el cálculo de valor a partir del análisis del valor que cada uno de los bienes provee, ya que bien es sabido que la valuación requiere previamente la valoración es por ello que, resulta necesario identificar los valores de los Recursos Naturales para incursionar, desde esta posición hacia los métodos de valuación. La Contabilidad de Recursos Naturales se percibe como un medio para demostrar los lazos que existen entre el medio ambiente y la economía. El desafío es aprovechar este desarrollo de las cuentas satélites que propone el SCEAI-ONU, en particular las referidas a las cuentas de stocks físicos y monetarios para incorporar estos activos naturales a los estados contables financieros que elaboran los órganos contables gubernamentales, como primer paso y luego avanzar hacia el registro de los flujos y cuentas híbridas, para cumplir con el requisito de integridad que asiste a toda información que, asiste a los usuarios, de manera útil en el proceso de definición y aplicación de políticas públicas. 3 “La Contabilidad Nacional en todos los países se basa sobre transacciones financieras, no tiene en cuenta a la Naturaleza, a la que nada debemos en concepto de pagos financieros pero a la que se lo debemos todo en lo que a medios de existencia se refiere …” Bertrand Do Jouvenell-1968 I. INTRODUCCIÓN El Estado en cuanto persona jurídica posee un patrimonio conformado por Bienes que, aplica al desarrollo de sus funciones para el logro de sus objetivos los que, se vinculan con la satisfacción de las necesidades públicas. Para ello, la Hacienda Pública prevé para su funcionamiento una organización administrativa y contable, y la realización de actos administrativos y de administración a tal fin, preservando entre otros, los bienes que contribuirán con la misma, en un marco de control administrativo.En estos términos corresponde al Derecho Administrativo regular todo lo referido a la organización administrativa y contable, partiendo desde la Constitución Nacional, Ley de Ministerios y Ley de Administración Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Público Nacional, con más todo el plexo normativo que, acompaña a las mismas. Por otro parte debe mencionarse que, toda esta organización, debe contribuir a la rendición de cuentas de la gestión pública, en general, y en particular en lo referido a la gestión de los Bienes Públicos; por lo tanto contar con información sobre el stock e inventario de bienes que posee el Estado y los resultados de su administración resulta imprescindible, a estos fines. Por su parte, a partir del dictado de la Ley N°24156, el desarrollo de los Sistemas de Contabilidad en el marco del modelo de Administración Financiera, junto al Sistema de Presupuesto determinaron la re significación de ambos sistemas como proveedores de información –en el estricto sentido de portadora de valor-: para la toma de decisiones y la rendición de cuentas. Por su parte el artículo 85 de la Ley N°24156 establece que, el Sistema de Contabilidad Gubernamental es el conjunto de principios, órganos, normas y procedimientos técnicos utilizados para recopilar, valuar, procesar y exponer los hechos económicos que, afectan o puedan afectar el patrimonio de las entidades públicas. La norma continúa expresando que la Contabilidad General de la Administración Nacional registrará las transacciones económicas financieras mediante el uso de cuentas patrimoniales y de resultado, en el marco de la teoría contable, según los Principios de Contabilidad y Normas Generales y Particulares de Contabilidad para el Sector Público Nacional y los planes de cuentas de uso obligatorio que, para aquélla establezca la Contaduría General de Nación. Continúa diciendo la norma que, la Cuenta de Inversión contendrá los Estados ContablesFinancieros de la Administración Central, de lo cual se destaca la necesidad de contar con Estados Contables –Financieros de la Administración Central, Principios de Contabilidad y Normas Generales y Particulares de Contabilidad para el Sector Público Nacional y los Planes de Cuentas de uso obligatorio que, para aquélla establezca la Contaduría General de Nación y un inventario de bienes físicos, de las entidades de la Administración Nacional. Las dos primeras cuestiones han sido de tratamiento por parte de la Contaduría General de la Nación, quien como Órgano Rector del Sistema de Contabilidad ha dictado a través de la Secretaría de Hacienda, la Resolución N°25/95 que, aprueba los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y Normas Generales y Particulares de Contabilidad para el Sector Público Nacional y los Planes de Cuentas de uso obligatorio. Con relación al tercer punto referido a la necesidad de contar con un Inventario de bienes actualmente no se cuenta con 4 un detalle de los Bienes del Estado que, se aplican al proceso de satisfacción de necesidades públicas. Los Bienes de Dominio Público son básicamente los afectados a la propiedad del Estado, que se destinan al uso común o general de todos los habitantes, así lo expresa el artículo 2340 del Código Civil. Es el caso de los mares territoriales o interiores, ríos, lagos, ruinas, calles, plazas, documentos públicos, yacimientos, entre otros. Por su parte, los Bienes de Dominio Privado (Código Civil artículo N° 2341) son los afectados a la propiedad del Estado, y respecto de los cuales el Estado puede disponer su usufructo y su enajenación realizando actos administrativos propios del ejercicio del derecho de propiedad. Pueden ser de índole natural o artificial. El registro de los Bienes del Estado y a formulación de un Inventario de Bienes del Estado se plantea como una pauta de buena administración y como una actividad de control, en la organización administrativo-contable, previsible en el diseño de un eficiente y eficaz Sistema de Control Interno en la Administración. La carencia de información sobre los Bienes de Dominio Público y algunos de Derecho Privado ha significado que, la Contaduría General de la Nación no provea información contable (si existiere) referida a los bienes de uso (genéricamente hablando , ya que también podríamos referirnos a los Activos No Financieros como lo hace la normativa comparada, al respecto) que, pertenezcan a la Administración que pueda ser cotejada con el Inventario de Bienes, si este existiera, para dar cumplimiento a la normativa vigente, lo que evidencia por una parte una debilidad de importancia en el Sistema de Control Interno y que sucesivamente la Auditoría General de Nación, se abstenga de emitir una opinión sobre el Estado de Situación Patrimonial en particular y sobre la Cuenta de Inversión, en general. Esta situación permite afirmar que los procedimientos de control, registro, recuento y valuación de bienes del patrimonio público en el ámbito del Sector Público, en cuanto Actividad de Control, no se aplican de una manera eficiente y eficaz, circunstancia que, determina identificar un problema de alta significación para la gestión interna de los bienes y en particular a la rendición de cuentas, ya que existen dificultades para la identificación, ubicación, control y registro de los bienes nacionales y no surgen evidencias que permitan determinar con certeza el universo de bienes muebles e inmuebles del Dominio Público y Privado del Estado Nacional, por lo cual se mantiene la incertidumbre respecto de las integridad y valuación de los mismos, contenida en los informe producidos por el Sistema de Contabilidad Gubernamental. Las normas de exposición y valuación vigentes en la Administración solamente hacen referencia a los Bienes de Dominio Privado, sin contemplar la incorporación al Patrimonio de los Bienes de Dominio Público. En este punto se destaca la Recomendación Técnica Nº1 del Sector Público de la FACPCE que, establece EL Marco Conceptual Contable para la Administración Pública, que define el Activo y hace referencia al conjunto de bienes de Dominio Público y Privado, por lo cual los Bienes de Dominio Público deberían incorporarse al Patrimonio y resultar valuados conforme al criterio contable. Todo lo expuesto justifica la necesidad de contar con cuentas que muestren, al menos, información de stock de los Bienes de Dominio Público y de Dominio Privado y sus respectivos inventarios, es decir información con calidad, tanto a nivel cualitativo, como cuantitativo que proporcione datos a distintos usuarios, que sirvan de base para el diseño, planificación y ejecución de políticas públicas, inversiones, comercialización, leyes, etc. Y para la rendición de cuentas de la gestión de Bienes del Estado. 5 II. Los Recursos Naturales “Tener en cuenta(s) la Naturaleza…” Jean Louis Weber Retomando el contenido de la Recomendación Técnica Nº1 del Sector Público de la FACPCE que, establece EL Marco Conceptual Contable para la Administración Pública, el mismo define el Activo y hace referencia al conjunto de bienes de Dominio Público y Privado, por lo cual los Bienes de Dominio Público deberían incorporarse al Patrimonio y resultar valuados conforme al criterio contable. Por su parte corresponde analizar los conceptos incluidos en el Código Civil al respecto: Art. 2.340. Quedan comprendidos entre los bienes públicos: 1° Los mares territoriales hasta la distancia que determine la legislación especial, independientemente del poder jurisdiccional sobre la zona contigua; 2° Los mares interiores, bahías, ensenadas, puertos y ancladeros; 3° Los ríos, sus cauces, las demás aguas que corren por cauces naturales y toda otra agua que tenga o adquiera la aptitud de satisfacer usos de interés general, comprendiéndose las aguas subterráneas, sin perjuicio del ejercicio regular del derecho del propietario del fundo de extraer las aguas subterráneas en la medida de su interés y con sujeción a la reglamentación; 4° Las playas del mar y las riberas internas de los ríos, entendiéndose por tales la extensión de tierra que las aguas bañan o desocupan durante las altas mareas normales o las crecidas medias ordinarias; 5° Los lagos navegables y sus lechos; 6° Las islas formadas o que se formen en el mar territorial o en toda clase de río, o en los lagos navegables, cuando ellas no pertenezcan a particulares; 7° Las calles, plazas, caminos, canales, puentes y cualquier otra obra pública construida para utilidad o comodidad común; 8° Los documentos oficiales de los poderes del Estado; 9° Las ruinas y yacimientos arqueológicos y paleontológicos de interés científico. Art. 2.342. Son bienes privados del Estado general o de los Estados particulares:… 2° Las minas de oro, plata, cobre, piedras preciosas y sustancias fósiles, no obstante el dominio de las corporaciones o particulares sobre la superficie de la tierra;… Sí, a esta descripción la comparamos con una primera definición de Recursos Naturales, decimos que: Son bienes o elementos naturales que nos provee la naturaleza y constituyen los elementos de riqueza de un territorio, entonces lo que debemos integrar a la información económica –financiera es la referida a los recursos naturales, entre otras; para contribuir con el objetivo de condición integra de la información a brindar a la gestión. Esta definición primaria nos conduce al concepto de “capital” (como base para producir riqueza) ya que podría afirmarse que desde la perspectiva económica el capital es uno de los elementos más importantes del crecimiento económico, por ello el capital debe ser resguardado. Durante mucho tiempo ya sea en las empresas como en los países o economías se considero que el capital estaba representado exclusivamente en maquinarias e infraestructura (capital físico), posteriormente se desarrollo como componente la importancia del capital humano pero desde la impronta de John Keynes se ha prestado atención al capital físico. Todo en el entendimiento que es la gestión integral de los tres tipos de capital que se deben desarrollar en conjunto porque son los que contribuyen en conjunto a la producción de bienes y servicios en beneficio de la comunidad, desatender uno de ellos 6 significaría exponer al país a una cuenta regresiva hacia el colapso económico y en su dinámica social y política. Luego de esta aproximación observamos que el concepto jurídico de Bienes de Dominio Público y en algunos casos de Dominio Privado podría acercarse casi infinitamente al concepto de Capital Natural. El capital natural tiene tres categorías: Recursos naturales, tierra y ecosistemas. Estos tres elementos son considerados esenciales para el desarrollo sostenido a largo plazo por la entrega de sus funciones a la economía y también a la humanidad y otros seres vivos. Estas categorías brindan las siguientes funciones: Función de recurso propiamente dichos: es decir destinados a ser incorporados a los procesos productivos, por ejemplo: bosques, pesca, etc. Función de sumidero: en la medida que absorben los desechos de la producción de bienes y servicios, aquí se encuentran los desechos industriales a cielo abierto o enterrados, los gases, etc. Y la Función de Servicio básicamente nos brinda un lugar para los seres vivos; y otros elementos esenciales como el agua y aire. Esta identificación de las funciones del capital natural se adelantan aquí, ya que podrían resultar de utilidad al momento de la valoración y valuación de los mismos. Por lo tanto la labor se centra en “Tener en cuenta(s) la Naturaleza…”o en te caso más precisamente los recursos naturales de los países, recursos que constituyen su capital natural como fuente generadora de riqueza. 7 III. La Contabilidad de los Recursos Naturales "Sólo el necio confunde el valor con el precio" Francisco De Quevedo La contabilidad describe cuantitativamente la riqueza de los entes con sus agregados y la circulación del ingreso preveniente de lo producido por los stocks de capital (que incluye el capital natural) y la tierra; relacionándose de esta manera con la economía. De esta forma se puede justificar el por qué la contabilidad tiene que ocuparse de los asuntos medioambientales. Si los recursos del medio ambiente entran a ser parte de la riqueza, éstos tienen que ser objeto de estudio de la contabilidad. En estos términos se plantea la cuestión de la valuación de la riqueza que, nace de la necesidad de reconocer el valor de ésta. Así, la contabilidad y la economía se valen de la unidad monetaria para representar el valor económico, siendo este lenguaje el utilizado en los informes de los entes económicos, las estadísticas de las cuentas nacionales, el tamaño de las transacciones etc. El problema de la valuación se genera con respecto a la unidad de medida tiene su raíz en la interacción de dos ámbitos diferentes el económico, por ejemplo, recoge lo relacionado a las transacciones comerciales, consumo, ingreso, ahorro etc. Y el ambiental, recoge en su interior las relaciones entre los seres vivos, el agua, los minerales, la tierra, el aire, etc. Cuya valuación en unidades monetarias no representan su esencia, en principio. Por ejemplo, si se tiene en un balance entre los activos un bosque por valor de 800 millones de pesos, este dato no describe de ninguna manera la extensión del bosque, su biodiversidad, su ubicación, y en general las características ambientales que lo describen. Asimismo, la inclusión por ejemplo de cuentas del medio ambiente en la contabilidad gubernamental no han permitido que se refleje realmente la situación del medio ambiente en los entes públicos, ya que el valor dado a estos recursos esta influenciado por cuestiones como por ejemplo, la oferta de lo producido en esos activos, la demanda por ese tipo de elementos, los cambios tecnológicos, etc. Situación que podría mostrar un menor cambio producido en el bien, por ejemplo el deterioro sufrido por el bosque. Se plantea así, el interrogante de cómo la contabilidad aportaría información que represente la situación de los recursos naturales que comprenden la riqueza de un país. La respuesta al mismo debe partir de una cuestión que goza de certeza, lo cierto es que la economía necesita para la producción de los recursos naturales. Y la naturaleza como proveedor monopólico le permite tomar de ella los minerales, recursos biológicos, agua y distintos gases para convertirlos ya sea en bienes o servicios. La Naturaleza también es el único receptor de los desechos de la producción. Sin embargo, la economía se guarda temporalmente materiales en forma de activos fijos o de de consumo. Por lo cual resulta necesario identificar los bienes que se expondrán en la contabilidad. Una vez resulto los bienes a considerar se plantea la cuestión de la valuación en principio, la unidad monetaria refleja la situación financiera de la economía pero no tanto la situación del capital natural, razón por la cual hay que procurar una vía de acercamiento La ONU plantea una solución a nivel de la contabilidad nacional (Cuentas Nacionales) a este problema, y lo plasma en el Manual llamado Sistema de Contabilidad Ambiental y Económica Integrada 2003 (SCAEI 2003). Este manual plantea una estructura de cuentas satélites compuestas por matrices macroeconómicas donde se refleja la información de la relación entre la economía y el medio ambiente en unidades como volumen, energía etc. y luego la compara con la información macroeconómica recogida en unidades monetarias. La Contabilidad de los Recursos Naturales proporciona entonces un marco para la organización de la información, uso y valuación de los recursos naturales. Se trata entonces de la recopilación de datos de los recursos naturales en un marco contable. 8 Ahora corresponde definir el conjunto de cuentas ambientales según el Sistema de Contabilidad Ambiental y Económica Integrada (SCAEI-ONU) que en resumen abarca cuatro categorías de cuentas. Según la comunidad internacional se distinguen cuatro tipos de cuentas: e) Cuentas de Activo de Recursos Naturales. f) Cuentas de Flujo Físico de Materiales y Contaminación. g) Cuentas Monetarias ó Híbridas. h) Agregados macroeconómicos ajustados al Medio Ambiente. a) Cuentas de Activo de Recursos Naturales. Se centran en los stocks de recursos naturales, referidos al inicio, final y los cambios de los mismos. Estos cambios pueden deberse a la actividad productiva por ejemplo la producción minera o como parte de procesos naturales nacimiento, muerte de árboles de la contabilidad de un bosque. Podemos distinguir. Cuentas de Activo Físicas: registran la cantidad física de recursos naturales y permiten monitorear eficientemente los recursos mostrando los efectosde una determinada política. Por ejemplo la Cuenta Tierra registra la conversión de tierras agrícolas en urbanizaciones. Cuentas de Activo Monetarias: muestran la valuación monetaria de la riqueza nacional de un recurso. Por ejemplo la Cuenta del Activo Forestal muestra la riqueza de recursos forestales nativos. b) Cuentas de Flujo Físico de Materiales y Contaminación. Estas cuentas muestran a nivel industrial la cantidad de recursos energéticos, hídricos utilizados en la actividad económica. Normalmente sirven para conocer el total neto entre ingresos y salidas de cada actividad; muestran el flujo de materiales pero también de los desechos como el dióxido de carbono y el uso de los recursos energéticos. Esta información tiene mucho uso de índole técnica (evaluar tendencias del impacto de las emanaciones de dióxido de carbono) y política (evaluar el impacto de las tasa medioambientales y políticas en general con el objeto de disminuir las emisiones contaminantes) c) Cuentas Monetarias ó Híbridas. Estas cuentas registran las acciones de gastos y tributos relacionados con la protección y las contribuciones al medio ambiente. Cuentas de protección al Medio Ambiente y Gastos de la Administración de Recursos. Cuentas Industriales de Bienes y Servicios que contribuyen al PBI; al empleo y a las exportaciones. Cuentas de Recursos Impositivos Ambientales. Cuentas de Costos y Beneficios medio ambientales: Estas cuentas se relacionan con la explotación de los recursos y la generación de contaminación. La necesidad de acercar y dar solución a las cuestiones planteadas en las cuentas nacionales y en la contabilidad financiera gubernamental requiere la existencia de un conjunto estructurado de clases de cuentas que reflejen las categorías más significativas de un ente y comúnmente se denomina Plan de Cuentas. El Plan de cuentas es un instrumento concebido para armonizar y unificar el sistema contable de los principales sectores de la economía. 9 A partir de estas cuentas en esta oportunidad pretendo poner el énfasis en las cuentas que permitirán registrar los Activos Naturales en la Contabilidad Financiera, dejando para otra oportunidad el desarrollo de la vinculación de las demás cuentas con la estructura de cuentas financiera. Se pretende avanzar sobre ciertos Informes aislados del Estado de los Recurso Naturales avanzando hacia su incorporación en los Estados Contables Nacionales Públicos entre los activos no financieros /inmovilizados /fijos según las nomenclaturas y respecto de los cuales se registren los términos y/o efectos de los deteriores ó desgastes que correspondan. Al respecto cabe mencionar que las normas vigentes en la Republica Argentina del Sector Público no se refieren a los bienes naturales sino sólo a los Bienes de Dominio Privado del Estado que hacen una mención aproximada a estos recursos naturales en el inciso 2 del artículo 2342 del Código Civil. En cuanto a las Normas Internacionales de de Contabilidad del Sector Público NICSP-Nº 17 referida a los Activos Fiscos de Planta y Equipos excluye a los bienes naturales. Por su parte el Sistema de Cuentas Nacionales incorpora algunas cuestiones que resultan de aplicación a los flujos de transacciones en los que se involucran Recurso Naturales. Por lo expuesto se toma atención de entre las Cuentas Ambientales a las Cuentas de Activos de Recursos Naturales tanto en términos físicos como monetarios y para ello se ha recurrido al Manual de Estadísticas de las Finanzas Públicas para encontrar pautas de exposición y valuación y las normas contenidas en el SCAEI, a saber: Exposición y Valuación de los Recursos Naturales. Los Recursos Naturales se incorporan como activos en los Estados Contables en el Rubro de Activos No Financieros. Los Activos No financieros son depósitos de valor y en general proporcionan beneficios de uso y/o explotación actuales o futuros. Las Cuentas de Activos de Recursos Naturales comprenden los Recursos Naturales, tierra y ecosistemas. Y podrían exponerse mediante el siguiente esquema de Cuentas según el cual los activos según el SCAEI se agrupan en consideración tres amplias categorías de activo; Recursos naturales, Tierra y agua superficial asociada, y Ecosistemas. a) Recursos Naturales Son elementos del ambiente que proporcionan los beneficios de uso a través de la disposición de materias primas y de energía a la actividad económica actual o futura y que están sujetos al agotamiento cuantitativo por el uso humano. Entre ellos se encuentran: • Recursos Minerales y Energéticos Incluyen los depósitos de combustibles fósiles en el subsuelo (Petróleo) y de minerales metálicos y no metálicos (hierro, yeso, puzolana etc.). • Recursos del suelo El suelo es la “porción superficial terrestre que es alterada por la acción de los meteoros y de los seres vivos en la cual se enraíza las planta”. El suelo se puede medir en unidades de 3 volumen (m ) o en unidades de peso (Toneladas). La categoría Incluyen el suelo destinado como región agrícola y región no agrícola. • Recursos agua Se define en el SCAEI como el agua encontrada en cuerpos frescos y salobres de agua superficial y subterránea dentro del territorio nacional. En el caso de agua superficial, son incluidos además de los cuerpos naturales de agua el volumen en depósitos artificiales y arroyos. El agua de los océanos y de los mares abiertos se excluye por la 10 imposibilidad de su medición debido al tamaño. Este recurso se mide con unidades de 3 volumen (m ). • Recursos biológicos Se refiere a los recursos de madera, cosechas y recursos de plantas, recursos acuáticos, y los recursos animales (con excepción de los acuáticos) que ofrezcan beneficios del uso hoy o que puedan hacerlo en el futuro. Se subdivide en subcategorías de cultivados y no cultivados. La definición de activos cultivados es conforme a la del SCN. Es el stock de seres vivos destinados a la cría, leche, etc. y los viñedos, huertas y otros árboles que producen productos de repetición y cuyo crecimiento y/o regeneración esté bajo el control, responsabilidad y gestión directos de unidades institucionales. Los Activos no cultivados comprende el crecimiento de los stock de seres vivos por procesos naturales (no interviene en esta producción el ser humano). Todos los recursos biológicos no cultivados dentro del territorio nacional entran conceptualmente dentro del límite del activo de SCAEI. b) Tierras y Aguas Superficial. La tierra es la superficie sólida del planeta, se relaciona con el agua superficial para poder medir la superficie total de la tierra. Se define como las áreas dentro del territorio nacional que proporcionan beneficios directos o indirectos del uso (o que puede proporcionar tales 2 beneficios algún día) a través de la disposición de espacio. Se mide en unidades de área (m o hectáreas). Dentro de esta categoría se puede mostrar las siguientes clases de activos. • Tierra para la Construcción de Edificios y estructuras En esta categoría entran todos los terrenos medidos en unidades de área que se destinan a la construcción de casas, fábricas, edificios, y en general cualquier construcción humana. Se subdivide en tierras urbanas y rurales. • Tierras agrícolas y el agua superficial asociada La tierra bajo esta categoría incluye la destinada para agricultura (cultivada), pastos (pasturas) y otras tierras agrícolas. Igualmente se mide en unidades de área. La tierra cultivada es aquella que es utilizada para el crecimiento de cultivos en una base cíclica (granos o vegetales) o en base permanente (Viñedos, Huertas etc.). Se incluye la tierra que se destina temporalmente como barbecho. • Tierra Boscosa y Agua Superficial Asociada Incluye Tierra Forestal (Tierra cultivada o no cultivada de árboles de un tamaño superior a 0,5 hectáreas con cubierta de más del 10% y en las qué los árboles son capaces alcanzar una altura de 5 metros o más en su madurez) y Otra Tierra Boscosa (Tierra con una cubierta de árboles de 5-10% capaces de alcanzar una altura mínima de 5 metros o con una cubierta de más de 10% de árboles no capaces de alcanzar una altura de 5 metros). • Cuerpos importantes de agua Las superficies de agua bastante grandes se identificarán por separado de la tierra circundante. Ej. Lagos y lagunas. c) Ecosistemas Es el ambiente físico y los grupos de organismos que habitan en él. Se reconocen como activos en el SCAEI por la disposición de los beneficios indirectos de uso para los seres humanos en una variedad de servicios que incluyen la purificación del aire, agua y suelo, protección contra la radiación solar, la regulación de flujos geoquímicos entre otros. Se reconocen tres tipos de ecosistemas en el SCAEI; estos son: ecosistemas terrestres, ecosistemas acuáticos y sistemas atmosféricos En cuanto a la valuación, según el Manual de Estadísticas de las Finanzas Públicas el criterio general de valuación es el Precio de Mercado. Pero cuando no existan precios observables 11 porque los activos no se negocian en un mercado o se negocian con poca frecuencia entonces puede estimarse un precio o valor. En algunos bienes naturales puede accederse a un precio de mercado aproximado calculándose el valor presente de los beneficios futuros previstos de un activo dado. También se ha propiciado el cálculo de valor a partir del análisis del valor que cada uno de los bienes provee, ya que bien es sabido que la valuación requiere previamente la valoración es por ello que resulta necesario identificar los valores de los Recursos Naturales para incursionar desde esta posición hacia los métodos de valuación. Se distinguen distintos métodos de valoración Métodos de Valoración desde la Economía Ambiental 1. Coste de Viaje 2. Precios Hedónicos 3. Coste de Prevención de Daños 4. Coste de Coste de conservación 5. Método de Valoración Contingente 6. Método de la Preferencia Formulada Métodos de Valoración desde la Economía Ecológica 1. Análisis Energéticos 2. El Análisis Energético 3. El Análisis Multicriterio Fuente: Guía Práctica para la valoración de los servicios ambientales Pedro Luis Lomas Sin perjuicio de lo expresado con respecto al Precio de Mercado es dable mencionar que este criterio en el caso de los recursos naturales muchas veces hace referencia a la “perplejidad” del economista ortodoxo que solamente encuentra explicación de sus propuestas en su dogmatismo doctrinario: porque en realidad el mercado es impotente (o siempre llega tarde) para enviar señales vía precios a los agentes económicos y al mismo Estado que debe regular el mercado. Ya que muchas veces frente a la escasez creciente de un recurso natural sobre-explotado, sus precios no suben tan rápidamente como para morigerar el ritmo de la explotación. La catástrofe se produce inevitablemente. Pocos dudan hoy que el ámbito de la conservación de recursos naturales es un ámbito de intervención política explícita. 12 Según el Manual de Estadísticas de las Finanzas Públicas Los activos de origen naturales incluyen las tierras y terrenos, los activos del subsuelo, y otros activos de origen natural. A continuación se sintetizan los concepto vertidos en este Manual a modo de exposición de los criterios que el mismo propone, con los comentario que en cada caso pudiere expresar. • Tierras y terrenos Las tierras y terrenos se definen como el suelo propiamente dicho, e incluyen la cubierta del suelo, las aguas superficiales asociadas y las mejoras importantes que no pueden separarse físicamente de las tierras y terrenos, pero excluyen: • Los edificios u otras estructuras construidas en tierras y terrenos o a través de ellos, como carreteras edificios de oficinas y túneles. • Los viñedos, huertos u otras plantaciones de árboles, los animales y los cultivos. • Los activos del subsuelo. • Los recursos biológicos no cultivados. • Los recursos hídricos del subsuelo. Las aguas superficiales asociadas comprenden los reservorios, lagos, ríos y otras aguas interiores sobre los que pueden ejercerse derechos de propiedad, y que, por tanto, son susceptibles de transacciones entre unidades. El valor de las mejoras mayores que no puede separarse físicamente de las tierras y terrenos se incluye en el valor de los mismos. Dichas mejoras incrementan la cantidad, la calidad y la productividad de las tierras y terrenos o impiden su deterioro. Son ejemplo de mejoras mayores la recuperación de tierras al mar mediante la construcción de diques, muros marinos o represas, el desmonte de bosques para facilitar el uso de la tierra para la producción por primera vez el drenado de zonas pantanosas, y los rompeolas, muros de contención u otras barreras erigidas para contener inundaciones. El valor de las mejoras mayores normalmente corresponde a sus costos de reposición descontados. El valor de las tierras y terrenos puede variar enormemente de acuerdo con su ubicación y el uso para el cual sean adecuados o se hayan autorizado. Activos del subsuelo Los activos del subsuelo son las reservas comprobadas de petróleo, gas natural, carbón (incluidas la antracita, el lignito y el carbón bituminoso)m las reservas de minerales metálicos (incluidos el mineral de metales ferrosos, no ferrosos y preciosos) y las reservas de minerales no metálicos (incluidas las canteras de piedra, arcilla y arena, los yacimientos de minerales químicos y fertilizantes, así como los yacimientos de sal, cuarzo, yeso, piedras preciosas, asfalto, alquitrán y turba). Los yacimientos pierden estar situados bajo o sobre la superficie de la tierra, e incluyen los yacimientos submarinos, pero deben ser explotables de materia económica. El valor de las reservas suele estimarse calculando el valor presente de los rendimientos netos esperados de su explotación comercial, pero si la propiedad de los activos del subsuelo cambia con frecuencia en el mercado entonces puede ser posible obtener precios apropiados. Otros activos de origen natural Los otros activos de origen natural incluyen los recursos biológicos no cultivados, los recursos hídricos y el espectro electromagnético. Los recursos biológicos no cultivados corresponden a animales y a plantas sujetos a derechos de propiedad que se hacen respetar pero cuyo crecimiento y/o regeneración natural no están bajo control, responsabilidad i administración directa de unidad alguna. Son ejemplos de estos activos los bosques vírgenes y las zonas pesqueras comercialmente explotables. Sólo deben incluirse los recursos que posean un valor económico no incluido en el valor de las tierras y terrenos asociados. Como es probable que 13 no se disponga de precios observados, estos activos se valoran generalmente al valor presente neto de sus rendimientos futuros esperados. Los recursos hídricos son acuíferos y otros recursos de aguas subterráneas cuya escasez justifica la aplicación de derechos de propiedad y/o de uso, que son explotables pata fines económicos, o que probablemente lo serán pronto y que tienen valor económico no incluido en el valor de las tierras y terrenos asociados. Como es probable que no se disponga de precios observados, estos activos se valoran generalmente al valor presente neto de sus rendimientos futuros esperados. El espectro electromagnético se compone de la gama de frecuencias de radio utilizadas en la transmisión de sonido, datos y televisión. El valor del espectro suele estar determinado en función del valor presente neto de los rendimientos futuros esperados. Si el espectro se ha arrendado mediante un contrato a largo plazo, éste puede utilizarse como base para estimar el valor total del activo El tratamiento y la valoración del espectro electromagnético en los casos en los que éste se ha arrendado mediante un contrato a largo plazo seguían siendo objeto de debate. Por último, Distintos países han elaborado normas en el ámbito de las entidades contables oficiales tales como el caso de Colombia que estableció el Procedimiento Contable para el reconocimiento y Revelación de los Recursos Naturales No renovables y de las Inversiones y Gastos relacionados con estos Recursos; y el Perú que a través de un Instructivo aprobó las Normas de valuación de los Recursos Naturales. 14 IV.-Desarrollo temporal de la Contabilidad de Recursos Naturales A continuación se describe el devenir cronológico del desarrollo de la Contabilidad de Recursos Naturales que comprende la perspectiva Ambiental y Económica. Línea temporal de la Contabilidad Ambiental y Económica 1972 Se presenta en la Conferencia sobre el Ambiente Humano de la organización de naciones Unidas, por primera vez la relación entre el desarrollo económico y la degradación ambiental. 1970 Noruega crea las primeras Cuentas medio ambientales. 1983La ONU crea la comisión sobre el medio Ambiente y el Desarrollo, también 1987 llamada Comisión Brundland en 1983. la comisión realizo un estudio sobre si las naciones estaban utilizando correctamente sus recursos naturales y medio ambientales y publico un informe titulado Nuestro futuro Común en el año 1987.el informe creaba el concepto de desarrollo sustentable como una alternativa para restringir el crecimiento económico y definía desarrollo económico como: el desarrollo que cumple con las necesidades del presente sin comprometer la capacidad de las generaciones futuras de cumplir con sus necesidades. 1990 El Banco Mundial lidero una investigación sobre la contabilidad medio ambiental. El informe resultante listo países que habían desarrollado cuentas, métodos utilizados y el alcance de la cobertura. 1992 La Cumbre de la Tierra la ONU de Río de Janeiro discutió el desarrollo sustentable y recomendó la implantación de una contabilidad integrada entre el medio ambiente y la economía. 1993 La ONU publica el primer manual para desarrollar sistemas integrados de contabilidad medio ambiental y económica (SCEAI) 1994 Se crea el Grupo de Londres de contabilidad medio Ambiental, para compartir experiencias sobre las cuentas y continuar desarrollando las mismas. 1998 Un grupo de trabajo sobre Auditoria Medio Ambiental de la Organización Internacional de las Entidades Fiscalizadoras Superiores publica el informe titulado: La Contabilidad de los Recursos Naturales Un Inventario de las posibilidades de las Entidades Fiscalizadoras Superiores. 2000 La División Estadísticas de la Organización de Naciones Unidas presenta la publicación Contabilidad Económica y Medio Ambiental. Manual Operativo. 2003 La ONU, el Eurostat, el FMI, la OCDE, el banco Mundial y el Grupo Londres presentaron una versión revisada de la SCEAI: Con mayor grado de estandarización de conceptos, definiciones y metodologías. 2004 La UNSD y la Organización de la Agricultura y Alimento publican el borrador sobre el Sistema de Contabilidad Ambiental y Económica Integrada de recursos pesqueros. 2005 La Comisión Estadísticas de la ONU estableció un Grupo Intergubernamental de Expertos sobre el cambio climatico.Cuyos objetivos son: a) establecer la contabilidad medio ambiental y las estadísticas relacionadas ,b) elevar el SCAIE a un nivel estadístico internacional y c) continuar estableciendo el SCAIE en los países. 2005 El Grupo de Oslo se suma al estudio sobre el Sistema de Contabilidad Ambiental y Económica Integrada de recursos energéticos. 2006 La GICC inicia un relevamiento para evaluar el estado de aplicación de la Contabilidad Ambiental y económica en los distintos países 15 2007 2007 2008 2009 2010 2012 La ONU adopta el informe sobre el Sistema de Contabilidad Ambiental y Económica Integrada de recursos hídricos La ONU comienza a trabajar en la adopción a nivel internacional de las SCAIE. La ONU, EUROSTAD Y OCDE elaboran la versión a ser presentada en 2012. La UNSD publica el informe sobre el Sistema de Contabilidad Ambiental y Económica Integrada de recursos energéticos. Año Internacional de la Biodiversidad Biológica, se presenta el Informe Perspectiva mundial sobre la diversidad. Rio +2012 refuerza el desarrollo del Sistema de Contabilidad Ambiental y Económica. 16 V.-Experiencias Nacionales en Contabilidad de Recursos Naturales. Organismos Internacionales La Contabilidad de los recursos Naturales ha tenido distintos grados de desarrollo en las comunidades nacionales , al respecto se describen a continuación aquellos que hubieron de significar de mayor interés a la autora, por sus referencias con nuestro entorno de trabajo. Argentina No contempla en su sistema de contabilidad las cuentas medio ambientales. Australia Creó un sistema de cuentas de stock y de flujo basadas en el SCEAI para recursos energéticos y emisiones; recursos pesqueros, minerales y recursos hídricos. Estableció valores monetarios en cuentas de stocks de tierra, minerales y forestales, incorporándolas a su Balance para una medida de su riqueza total. Brasil No tiene implementados un sistema de cuentas ambientales. Solamente cuenta con algunos estudios sobre costos de extracción de recursos mineros y forestales y sobre la degradación del recurso hídrico y contaminación del agua y del aire. Canadá Ha elaborado su propio Sistema Canadiense de Cuentas medio Ambientales y de Recursos (CSERA) , comprensible de las cuestiones físicas y monetarias. Prevé tres cuentas: cuentas de stock de recursos naturales, flujos de recursos energéticos y materiales y cuentas de gastos de protección ambiental. Esta información se utiliza para calcular el índice nacional de riqueza. Chile En 1993 el Banco Central de Chile implemento el proyecto de Cuentas Ambientales. Produce información monetaria de Bosques nativos, mineros y agua de la vertiente del Aconcagua. China En 2004 creo un PBI Verde. Y desarrollo una teoría y metodología para la valuación de los recursos naturales y dos matrices de Contabilidad Medio Ambiental y Económica para China.: Colombia Comenzó la utilización de cuentas ambientales en 1992. y creo cuentas de activos monetarias para el petróleo, carbón, gas y cobre, y recursos forestales. A partir de 2000 trabaja con cuentas de recursos hídricos y actualmente cuenta con indicadores de calidad aire puro y recursos hídricos. Tiene una Matriz de Contabilidad Nacional incluidas las Cuentas Medio Ambientales. Francia Utiliza cuentas ambientales desde el año 1980. elabora información que se incorpora al Sistema Europeo de Recolección de Información Económica sobre el Medio Ambiente, que se publica todos los años. Posee información de cuentas de stock de activos forestales en términos monetarios. Alemania Comenzó a trabajar en cuentas medio ambientales en 1980. Actualmente aplica el SCEAI integrado a las cuentas nacionales. México Implemento con apoyo internacional el SCEAI y logró la integración a las cuentas nacionales. Publica cuentas de activo desde 1985 a través del Sistema de Cuentas Ecológicas y Económicas que incluyen cuentas de recursos minerales, energéticos, hídricos, del suelo y de la tierra. Países Aplican rigurosamente las cuentas de flujos de materiales y de contaminación y Bajos de contaminación y crearon un sistema de contabilidad de flujo de materiales (NAMEA).Publican cuentas para las emisiones del aireemisiones hídricas, flujo de energía, desechos y subsuelos. Suecia Implementó las cuentas ambientales a partir de 1990.y desarrollo cuentas de activos forestales, flujos recursos energéticos e hídricos y emanaciones de aire, gas y residuos. 17 Este desarrollo internacional ha sido acompañado , inspirado , alentado y asistido financiera y técnicamente por distintos organizaciones internacionales activas en el campo de la Contabilidad de Recursos Naturales además de las agencias de las Naciones Unidas tales como la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OECD), el Banco Mundial, el Instituto de Recursos Mundiales (WRI), la Oficina de Estadísticas de las Comunidades Europeas (EUROSTAT) y el Fondo Mundial para la Naturaleza (WWF). Las actividades desarrolladas por estas organizaciones se describen brevemente a continuación: • UNEP El Programa del Medio Ambiente de las Naciones Unidas (UNEP) inició sus esfuerzos globales de desarrollo de la contabilidad ambiental durante una reunión consultiva en 1983. En 1993, el UNEP lanzó un programa de economía ambiental enfocado hacia la contabilidad ambiental. En 1995, el UNEP continuaba apoyando los esfuerzos nacionales para desarrollar la contabilidad ambiental en Ghana, Indonesia, Hungría y Sudáfrica, • OECD El trabajo realizado por el OECD en materia de Contabilidad ambiental ha entrado a formar parte de un programa de indicadores ambientales y ha sido llevado a cabo con el apoyo del consejo del OECD y los países del G7. El programa se centra en las cuentas de recursos naturales y ambientales en términos de unidades físicas. • El Banco Mundial El Banco mundial a apoyado los talleres de las Naciones Unidas desde los años 80 y también ha colaborado don la UNSTAT en los estudios de casos del SEEA en México y Papua Nueva Guinea. El Banco cuenta con una división especial llamada la División de Economía Ambiental y de la Contaminación. • EUROSTAT La Oficina de Estadísticas de las Comunidades Europeas (Eurostat) es responsable de la implementación del SNA dentro de la Comunidad Europea. Eurostat se ha enfocado hacia las estadísticas ambientales, los indicadores ambientales y los gastos ambientales consecuentes. Formulo el SERIEE ya está listo para usarse. • El Instituto de Recursos Mundiales El WRI es un centro independiente de investigación de políticas y asistencia técnica en relación con asuntos ambientales y de desarrollo globales. 18 VI.- Beneficios de la Contabilidad de Recursos Naturales. Incluye el caso particular de los aportes al Sistema de Cuentas Nacionales. Una relación bidireccional. Por último corresponde sintetizar los beneficios del desarrollo de la Contabilidad de los Recursos Naturales, en particular en lo que respecta al uso que pueden otorgarse a los informes producidos por la misma, a saber: Demostrar la responsabilidad en la gestión y protección de los recursos naturales; Identificar problemas ambientales, por ejemplo el deterioro de la tierra, de los yacimientos, de la calidad y cantidad del agua, etc. Provee información que permite evaluar y desarrollar políticas públicas, Provee herramientas para desarrollar el monitoreo del desarrollo sustentable, Provee indicadores (macro y micro económicos) referidos a la prosperidad ambiental, Conocer la situación actual del capital natural y proyectar su situación en el futuro a través del desarrollo de políticas públicas y aún la omisión de ellas, que también se representan en acciones de no hacer políticamente. Constituye una herramienta para auditar, medir y analizar el cambio climatico. Provee información para completar la información provista por el Sistema de Cuentas Nacionales. El actual Sistema de Cuentas nacionales no refleja adecuadamente la realidad, los recursos naturales como capital natural están asociados a la producción económica pero no es cuantificado como depreciación lo que constituye un sistema de medición incompleto, que no valora la destrucción del capital natural el cual no es registrado, como sabemos la naturaleza , pierde gradualmente recursos naturales los que vienen siendo agotados y degradados sin compensación valoratoria que nos pueda brindar una protección futura. Al respecto el Sistema de Cuentas Nacionales (SCN)tiene como principal propósito describir las actividades económicas durante un determinado período de tiempo basado en términos monetarios. El mismo se basa en cuatro cuentas principales que describen la economía nacional. Así la Cuenta producción describe el valor de la producción que se destina a los usuarios finales y las Cuentas de Ahorro, Consumo e Ingresos se vinculan con la Cuenta de Producción, en lo posible a precios de mercado. Los conceptos centrales del SCN son son los agregados contables nacionales como el Producto Bruto Interno (PBI) , el Producto Nacional Bruto (PNB) y el producto Neto Interno (PIN) que muestran una visión del rumbo de la economía nacional. Y fundamentalmente como un indicador de riqueza de un país. En su forma tradicional las cuentas nacionales tenían como fin el registro de las transacciones económicas que hubieren realmente tenido lugar y que se puedan expresar en términos monetarios, pero este enfoque tenía un inconveniente que no permitía identificar la escala de daños ambientales ó el deterioro de los recursos producidos por las distintas transacciones. Es decir solo se dejaba constancia del efecto beneficioso de la utilización de los recursos naturales en el PBI, PNB y PIN, lo cual lo torna incompletos. Reconocida esta situación la ONU ha fomentado la integración de los factores ambientales en las cuentas nacionales desde la década de los ochenta, cuestión que se plasmara en la publicación del Manual de Cuentas Nacionales Versión 1993, a través de un Sistema de Cuentas satélites conocido como “Sistema de Cuentas Ambientales y Económicas”(SEEA) que permite la vinculación entre las cuentas ambientales y económicas. Aunque el SEEA no 19 plantea pautas de monetarización de las existencias naturales si prevé lo básico para preparar indicadores verdes como el Ingreso Nacional Verde, En la práctica la aplicación del SEEA no se encuentra generalizado, pero lo cierto es que muchos países han “mirado” esta herramienta y en algunos casos le han dado uso parcial; pero más allá del principal inconvenientes que se presenta referido al tema de las valuaciones monetarias, lo cierto es que existen distintos intereses entre los países algunos les importa conocer su PBI Verde a otros no. También existen diferencias en loa activos – recursos naturales- en los que cada uno de ellos se ha interesado.etc. 20 VII.-Conclusiones La Contabilidad de Recursos Naturales se percibe como un medio para demostrar los lazos que existen entre el medio ambiente y la economía. La Contabilidad de Recursos Naturales ha evolucionado a distintos ritmos en los distintos países que son usuarios del SCN. en algunos países los gobiernos recién se encuentran organizando comisiones de estudio sobre cuentas de stock de activos naturales y de flujos, mientras otros países han desarrollados hasta sistemas propios inspirados en los manuales internacionales de la ONU, tal el caso del NAMEA y DEL SERIEE. La mayoría ha desarrollado la idea de las cuentas satélites. Asimismo existen discordancias entre los recurso naturales que desarrollan los distintos países. El desafío es aprovechar este desarrollo de las cuentas satélites, en particular las referidas a las cuentas de stocks físicos y monetarios para incorporar estos activos naturales a los estados contables financieros que elaboran los órganos contables como primer paso y luego avanzar hacia el registro de los flujos y cuentas híbridas, para cumplir con el requisito de integridad que asiste a toda información que sirve de manera útil en el proceso de definición y aplicación de políticas públicas. 21 Bibliografía Constitución Nacional Código Civil Argentino Atchabahian, Adolfo.2008. Régimen Jurídico de la Gestión y del Control en la Hacienda Pública. Buenos Aires .La LEY. Casagne Juan Carlos. 2006. Derecho Administrativo. Tomo I. Lexisnexis Abeledo Perrot. Buenos Aires. Coopers &Lybrand. 1997. Los nuevos conceptos del Control Interno –Informe COSO. Díaz de Santos, Madrid. Dromi, Roberto. 2009. Derecho Administrativo. Ciudad Argentina-Hispania Libros. 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