régimen jurídico del impuesto sobre sociedades aplicable a las

PORTADA
ÍNDICE
RÉGIMEN JURÍDICO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
APLICABLE A LAS ENTIDADES DE LA ZEC
MIGUEL ÁNGEL HERRERO HERNÁNDEZ
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios (en excedencia)
SUMARIO
I.
II.
Introducción.
Tributación de las entidades de la ZEC en el Impuesto sobre
Sociedades.
A) Cuantificación de la cuota íntegra del Impuesto sobre
Sociedades
B) Especialidades de índole contable
C) Compatibilidad con otros incentivos fiscales
III. La aplicación de los tipos de gravamen en los ejercicios
2000-2008.
IV. Propuestas de innovación normativa para el periodo
2007/2013 en el régimen de la ZEC en materia de Impuesto
sobre Sociedades.
V. La gestión del impuesto sobre Sociedades en el ámbito de
la ZEC. Situación actual y perspectivas.
VI. Conclusiones.
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canaria
MIGUEL ÁNGEL HERRERO HERNÁNDEZ
Resumen del contenido:
En este trabajo se analizan en primer lugar las especialidades en la tributación por
el Impuesto sobre Sociedades de las entidades de la ZEC, interpretando fundamentalmente los preceptos de la Ley 19/1994 que se refieren a la parte de base imponible correspondiente a las operaciones que se realizan en el ámbito geográfico de la ZEC. En relación con
los tipos de gravamen, se estudia en profundidad la redacción legal anterior a la entrada
en vigor del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, dado que se trata de normativa aplicable tanto a los ejercicios no prescritos como a los futuros hasta 2008, a la luz del
derecho transitorio. A continuación, se expresan algunas sugerencias normativas “de lege
ferenda” en la materia objeto del presente artículo. Por último, se vierten algunas consideraciones sobre la situación actual de la gestión tributaria del Impuesto sobre Sociedades
en el ámbito de la ZEC y las posibilidades que ofrece la normativa vigente.
I.
INTRODUCCIÓN
tario, discrepancias que motivaron el
alumbramiento de una nueva versión
La primera versión de la regulación
del régimen de la ZEC. Las condiciones
actual de la Zona Especial Canaria (en
de esta segunda y renovada versión
adelante, ZEC) data de 1994. En ese
fueron trazadas por la autorización de la
año se publicó la Ley 19/1994, de 6 de
Comisión Europea del régimen de ayu-
julio, de modificación del Régimen
das de Estado inherentes a la ZEC1, rea-
Económico y Fiscal de Canarias (REF),
lizada por Carta de 4 de febrero de 2000
cuyo Título V contenía la normativa
y recogidas a nivel de derecho interno
reguladora del primer diseño de la ZEC.
español a través del Real Decreto-Ley
Aunque este Título V de la Ley 19/1994
2/2000, de 23 de junio, que modificó la
fue modificado por dos veces en 1996,
Ley 19/1994, en cuya virtud podía auto-
nunca se puso efectivamente en aplica-
rizarse por parte del Consejo Rector de
ción, debido fundamentalmente a dis-
la ZEC la inscripción en el Registro
crepancias del régimen inicialmente
Oficial de Entidades de la ZEC hasta 31
diseñado con el ordenamiento comuni-
de diciembre de 2006, y las sociedades
1
Como es sabido, los beneficios fiscales de aplicación exclusiva en territorio canario (esto es, los beneficios fiscales del
REF) contenidos en los artículos 25 (inversión en activos fijos por parte de sociedades), 26 (bonificación a la producción de bienes muebles corporales), 27 (RIC), 28 y siguientes (ZEC), 73 y siguientes (Registro Especial de Buques y Empresas Navieras),
todos ellos de la Ley 19/1994, y 94 de la Ley 20/1991 (deducción por inversiones en Canarias), son considerados desde el punto
de vista del Derecho comunitario como ayudas de Estado, esto es, como ventajas económicas otorgadas a determinadas empresas financiadas con fondos públicos (en estos casos, mediante una menor recaudación fiscal) que amenazan la libre competencia y son susceptibles de afectar a los intercambios entre los Estados miembros. Actualmente, las ayudas de Estado integrantes
del REF se adaptan al periodo septenal de programación del mapa de ayudas (el periodo vigente es 2007/2013 y está aprobado
para España mediante Carta de la Comisión Europea de 20 de diciembre de 2006 –ayuda N 626/2006–). La concepción de los
beneficios fiscales del REF como ayudas de Estado es comúnmente aceptada, aunque presenta algunos flancos a la crítica. Baste
indicar que si aceptamos que estas medidas fiscales vienen a compensar desventajas estructurales de Canarias en tanto que región
ultraperiférica de la Unión Europea, es un contrasentido afirmar que constituyen ventajas para las empresas beneficiarias (véase
en este sentido, aunque refiriéndose al AIEM, C. Portugués Carrillo, “La adaptación de la normativa comunitaria del Arbitrio
sobre Importaciones y Entregas de Mercancías en las Islas Canarias”, en Hacienda Canaria, nº 14 (2006), pág. 31).
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RÉGIMEN
JURÍDICO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APLICABLE A LAS ENTIDADES DE LA
ZEC
registradas podían disfrutar de las ven-
complicó un tanto, dado que se hizo
tajas fiscales del régimen hasta 31 de
necesario, por una parte, determinar
diciembre de 2008. Antes de la expira-
qué parte de la base imponible del
ción del primero de los plazos, por Carta
Impuesto sobre Sociedades procedía de
de 20 de diciembre de 2006, la Comisión
actividades realizadas dentro del régi-
Europea ha prorrogado la autorización
men de la ZEC y, por otra parte, intro-
(propiamente no puede hablarse de ter-
ducir una tributación creciente a lo largo
cera versión de la ZEC, sino de una revi-
de la duración inicialmente prevista
sión con adaptaciones de la segunda),
para el régimen por las razones que se
de manera que, coincidiendo con la
expresan en el apartado III del presen-
vigencia del mapa de ayudas regiona-
te trabajo. El núcleo de esta regulación
les, la autorización para la inscripción en
se centra en los artículos 42, 43 y 44 de
el Registro Oficial puede tener como
la Ley 19/1994 en la redacción dada por
límite el 31 de diciembre de 2013, en
el Real Decreto 2/2000 citado.
tanto que la vigencia máxima del régi-
Finalmente, el Real Decreto-Ley
men se autoriza hasta el 31 de diciem-
12/2006 da una nueva redacción al artí-
bre de 2019, prorrogable previa autori-
culo 43 y se modifican parcialmente los
zación de la Comisión Europea. Estas
artículos 42 y 44, simplificando notable-
previsiones han sido plasmadas a nivel
mente la aplicación del tipo de grava-
legislativo por el Real Decreto-Ley
men por parte de las entidades de la
12/2006, de 29 de diciembre, que modi-
ZEC. En el presente trabajo vamos a
fica la Ley 19/1994.
analizar la normativa vigente en 2007,
añadiendo un análisis pormenorizado
De los múltiples aspectos del régi-
de la estructura de tipos impositivos
men de la ZEC, nos interesan ahora par-
vigente desde el año 2000 hasta 2008
ticularmente las especialidades en la
para entidades de la ZEC autorizadas
tributación por el Impuesto sobre
para la inscripción en el Registro Oficial
Sociedades de las entidades acogidas al
de Entidades de la ZEC antes de 31 de
mismo. En la primera formulación del
diciembre de 2006 y por tanto aplicable
régimen, la instaurada en 1994, la
a varios ejercicios pasados no prescritos
especialidad de las entidades de la ZEC
y futuros.
en este Impuesto era muy sencilla y
concreta: se preveía su tributación al
tipo de gravamen del 1 por 100 (artícu-
II. TRIBUTACIÓN DE LAS ENTIDA-
lo 43, párrafo primero, de la Ley
DES DE LA ZEC EN EL IMPUES-
19/1994 en su primitiva versión). Tras
TO SOBRE SOCIEDADES
las modificaciones introducidas por el
Real Decreto-Ley 2/2000 el régimen
El Impuesto sobre Sociedades es
jurídico del Impuesto sobre Sociedades
la figura tributaria que ofrece compa-
aplicable a las entidades de la ZEC se
rativamente el mayor incentivo fiscal a
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las entidades de la ZEC desde el punto
contable y por el Derecho tributario, y
de vista cuantitativo, debido funda-
las especialidades que se establecen
mentalmente a que las entidades de la
en la legislación del Impuesto sobre
ZEC aplican, como tendremos ocasión
Sociedades como correcciones al
de desarrollar, un tipo impositivo
resultado contable constituyen excep-
mucho más bajo que los aplicados ordi-
ciones conscientes y queridas por el
nariamente por las empresas en
legislador tributario a determinadas
España. No obstante, las especialida-
normas contables, a los solos efectos
des de las entidades de la ZEC en el
de determinar la base imponible del
ámbito del Impuesto sobre Sociedades
impuesto”2.
no se limitan, como en la originaria
versión del régimen de la ZEC de 1994,
El artículo 42.1 de la Ley 19/1994
a la simple aplicación de un tipo redu-
dispone que las entidades de la ZEC tri-
cido. Podemos adelantar de manera
butarán en el Impuesto sobre Socie-
muy esquemática que las entidades de
dades con especialidades, que a conti-
la ZEC deben calcular la base imponi-
nuación desarrolla. De esta normativa
ble del Impuesto sobre Sociedades
se desprende que en principio se apli-
c o m o c u a l q u i e r o t ra e m p r e s a y,
can en la tributación de las entidades
tomando como referencia esa base
de la ZEC por el impuesto sobre socie-
imponible, deben desgajar la parte que
dades todas las normas tributarias y
corresponda a operaciones realizadas
contables (básicamente contenidas en
“material y efectivamente” en el ámbi-
e l Te x t o Re f u n d i d o d e l a L e y d e l
to geográfico de la ZEC. Sobre esa
Impuesto sobre Sociedades, aprobado
parte de base (que puede ser menor o
por Real Decreto Legislativo 4/2004,
igual que la base imponible total) apli-
de 5 de marzo –en adelante, LIS–), y
can el tipo reducido, todo ello acompa-
en el Plan General de Contabilidad,
ñado de algunas especialidades de
aprobado por Real Decreto 1643/1990,
índole contable.
de 20 de diciembre –en adelante,
PGC–), aplicables por las entidades en
Como es sabido, para la cuantifi-
régimen general, pero con tres órde-
cación del Impuesto sobre Sociedades
nes de especialidades: de cuantifica-
en el régimen general del impuesto es
ción de la cuota íntegra del Impuesto
preciso aplicar normativa mercantil y
(esta es la especialidad más importan-
normativa fiscal. Como ha indicado el
te), de índole contable y de compatibi-
profesor Clavijo, “la base imponible o
lidad con los incentivos fiscales de los
importe de la renta se regula de modo
que gozan las demás sociedades esta-
compartido por el Derecho mercantil o
blecidas en Canarias.
2
214
F. Clavijo Hernández, Curso de derecho tributario, 17ª edición, Marcial Pons, Madrid, 2001, pág. 214.
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RÉGIMEN
A)
JURÍDICO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APLICABLE A LAS ENTIDADES DE LA
CUANTIFICACIÓN DE LA CUOTA
ÍNTEGRA DEL IMPUESTO SOBRE
ZEC
E es la parte de base imponible a la
que se aplica el tipo especial
SOCIEDADES
A su vez, el porcentaje P a que se
1. Cálculo de la parte de base
imponible a la que se aplica
refiere el párrafo anterior es el resultado de la siguiente razón matemática:
el tipo especial de gravamen
Como ya se ha comentado, las entidades de la ZEC aplicarán las normas
comunes del Impuesto sobre Sociedades
para el cálculo de la base imponible. Es
decir, conforme a lo establecido en el artículo 10.3 de la LIS, se determinará el
resultado contable y se practicarán los
ajustes extracontables positivos y nega-
P = EB + TI + PS + OP – ON - TP x 100
T
Donde:
EB es el importe de las entregas de
bienes muebles corporales realizadas
en el ámbito geográfico de la ZEC o
expedidas desde el mismo
tivos previstos en los artículos 11 a 25 de
la misma Ley.
TI es, conforme al literal de la Ley,
el importe de las transmisiones de bien-
Conforme a las normas contenidas
en el artículo 44 de la Ley 19/1994, una
vez obtenida la magnitud que en el régi-
es inmuebles que formen parte del activo inmovilizado de la actividad, incluidos los derechos reales sobre los
men general del Impuesto sobre
mismos, cuando los bienes estén situa-
Sociedades constituye la base imponi-
dos en el ámbito geográfico de la ZEC.
ble, las entidades de la ZEC aplican
sobre la misma un porcentaje, para cal-
PS es el importe de las prestaciones
cular la parte de base imponible a la que
de servicios realizadas con medios de la
se aplica el tipo de gravamen especial.
entidad radicados en el ámbito geográfico de la ZEC o adscritos al mismo.
Representado matemáticamente:
OP (operaciones positivas) es el
BxP=E
valor de mercado de los bienes entregados o servicios prestados desde los cen-
Donde:
tros de actividad situados en el ámbito
geográfico de la ZEC en favor de sus
B es la base imponible del Impuesto
sobre Sociedades
sucursales situadas fuera de dicho
ámbito, cuando aquellas operaciones se
hayan utilizado por la sucursal para rea-
P es el porcentaje aplicado por las
entidades de la ZEC
lizar entregas de bienes o prestaciones
de servicios a terceros.
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ON (operaciones negativas) es el
restringir el incentivo fiscal principal del
valor de mercado de los bienes y servi-
régimen de la ZEC, que no es otro que
cios recibidos por los centros de activi-
la drástica reducción de la tributación
dad situados en el ámbito geográfico
por el Impuesto sobre Sociedades, a los
de la ZEC desde sus sucursales fuera
beneficios empresariales que se deriven
de dicho ámbito, cuando se hayan uti-
estrictamente de las actividades que
lizado por la entidad para realizar
pretenden promocionarse en el seno del
entregas de bienes o prestaciones de
mismo. No obstante, la formulación que
servicios a terceros.
concretamente ofrece la Ley desde el
año 2000 y que no ha sido modificada
TP (transmisiones patrimoniales)
por el Real Decreto-Ley 12/2006 es cri-
es, de nuevo de acuerdo con la redac-
ticable por algunas deficiencias e impre-
ción legal, el valor de las transmisiones
cisiones técnicas.
de elementos patrimoniales adquiridos
por la entidad de la ZEC a otras entida-
Analizaremos a continuación cada
des que no sean de la ZEC en virtud de
uno de los elementos que componen la
operaciones acogidas al régimen espe-
ecuación, a efectos de extraer conse-
cial de fusiones, escisiones, aportación
cuencias prácticas en su aplicación.
de activos y canje de valores regulado
en el Capítulo VIII del Título VIII de la
3
Ley 43/1995 .
a) Transmisión de bienes muebles corporales
T, magnitud a consignar en el deno-
En principio podría pensarse que la
minador, es la totalidad de los elementos
Ley quiere referirse en este apartado
positivos de la base imponible B.
exclusivamente al importe de las ventas
realizadas por entidades comerciales o
A la vista de esta ecuación, parece
industriales radicadas en una zona limi-
claro que la pretensión del legislador es
tada 4, y realizadas precisamente en
3
Por error atribuible sin duda a la urgencia en la elaboración del Real Decreto-Ley 12/2006, no se cambió en este punto
la referencia a la Ley de 1995 por el Texto Refundido de 2004.
4
Recuérdese que las actividades que pueden realizarse en régimen ZEC, recogidas en el anexo al Real Decreto-Ley
2/2000 (modificado por el Real Decreto-Ley 12/2006), se dividen en dos grandes bloques:
a) Actividades de servicios, entre las que destacan los relacionados con las nuevas tecnologías, el medio ambiente, la
formación y las energías renovables.
b) Actividades de producción, transformación, manipulación y distribución de mercancías, cuando éstas se produzcan,
trasformen o manipulen en la ZEC o se entreguen desde ésta, entre las que se encuentran ciertas actividades pesqueras, industriales y comerciales.
La diferencia más reseñable entre las actividades de uno y otro bloque estriba en que las empresas que se dediquen a las
segundas, sometidas al régimen especial regulado en los artículos 63 y siguientes de la Ley 19/1994, deben quedar localizadas,
conforme dispone el artículo 30 de la misma Ley, en las áreas específicas determinadas por el Gobierno de la Nación a propuesta del Gobierno de Canarias con la siguiente distribución territorial: cinco zonas en Gran Canaria y Tenerife, con un máximo 150
hectáreas en cada isla; dos zonas en La Palma, con un máximo de 50 hectáreas; una zona en Fuerteventura, La Gomera, El Hierro
y Lanzarote, con un máximo de 25 hectáreas en cada isla. Cuando la Ley 19/1994 habla de “ámbito geográfico de la ZEC” se
refiere precisamente a estas zonas específicas cuando se trata de entidades dedicadas a la producción, manipulación, transfor-
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RÉGIMEN
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ZEC
esta zona5, y no hay duda de que estas
de la variación de existencias es un
operaciones están incluidas en el tenor
componente positivo de la base imponi-
literal de la Ley.
ble, y en consecuencia habría que integrarlo en el denominador T de nuestra
En efecto, las ventas de bienes mue-
razón matemática, pero no en el nume-
bles corporales que constituyen el giro o
rador, dado que aquel saldo acreedor no
tráfico de una entidad comercial o indus-
representa estrictamente “importe de
trial se valoran, conforme a la norma 18ª
transmisión de bienes muebles corpora-
del PGC, por el importe neto de la venta
les”, como requiere la norma. Esta inte-
sin incluir el IGIC. De este modo, la cifra
gración asimétrica produciría una dis-
neta de negocio de estas entidades estaría incluida tanto en el numerador de la
razón matemática que estamos analizando (por tratarse del importe de las transmisiones de bienes muebles corporales)
como en su denominador (al constituir la
cifra de negocio un componente positivo
de la base imponible de la entidad).
torsión indebida en el cálculo de la parte
de base imponible a la que se aplica el
tipo de gravamen especial del régimen
de la ZEC, magnitud que hemos llamado E, en el caso de entidades de la ZEC
dedicadas a la producción, manipulación, transformación o comercialización
de mercancías.
No obstante, es preciso recordar en
este punto que en la llevanza de las
cuentas de existencias por el método
especulativo, que es el utilizado por la
La solución al problema exegético
planteado es muy sencilla: o bien incluir
el saldo acreedor de la variación de exis-
generalidad de las empresas industria-
tencias en los dos términos de la razón
les y comerciales, se realiza a final de
matemática, numerador y denominador,
ejercicio la operación contable de varia-
como parece lo más lógico, o bien no
ción de existencias. Esta variación de
incluirlo en ninguno de los dos. La cues-
existencias puede tener saldo deudor, si
tión es si esta maniobra de eliminación de
las existencias iniciales son mayores
distorsiones contables puede realizarse
que las finales, o acreedor, si el montan-
aplicando la redacción vigente de la Ley.
te de existencias finales es mayor que el
A nuestro juicio, dados los términos cate-
de existencias a principio del periodo.
góricos en los que están redactados los
En este último caso, el saldo acreedor
apartados 1 a) y 3 de la regla Segunda del
mación o comercialización de mercancías, en tanto que dicho ámbito geográfico es todo el territorio canario cuando se trata de
actividades de servicios.
5
La Ley considera, en una línea habitual en materia de normativa tributaria, que las transmisiones se consideran realizadas en el ámbito geográfico de la ZEC cuando la puesta a disposición del adquirente se realice en dicho ámbito, o cuando se
inicie desde el mismo la expedición o transporte para su puesta a disposición; si los bienes deben ser objeto de instalación o montaje fuera del ámbito de la ZEC para su puesta a disposición, se incluye en la contraprestación incluso los servicios de instalación, siempre que se realicen con medios adscritos al ámbito geográfico de la ZEC.
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artículo 44 de la Ley 19/1994, no sería
ociosa una aclaración legal.
Por otro lado, el problema que se
plantea con la inclusión de las transmisiones de activos mobiliarios en la magnitud
Aunque, como se ha comentado,
EB es el mismo que surge, con la actual
podría pensarse que EB se refiere sola-
redacción de la Ley 19/1994, con las
mente a cifra de negocio de entidades
transmisiones de bienes inmuebles (TI),
comerciales o industriales radicadas en
que vamos a tratar a continuación y al
una zona limitada, puede entenderse
que en consecuencia nos remitimos.
también que la expresión “importe de
las transmisiones de bienes muebles
b) Transmisión de bienes inmue-
corporales efectuadas en el ámbito
bles y derechos reales inmobiliarios
geográfico de la ZEC”, empleada por la
que formen parte del activo fijo afec-
Ley, incluye no solamente aquellas
to a la actividad
ventas, sino también las transmisiones
de activos fijos no inmobiliarios afectos
Conforme dispone el apartado 1 b)
a la actividad y situados en su respec-
de la regla Segunda del artículo 44 de la
tivo ámbito geográfico por parte de
Ley 19/1994, se incluye en el numera-
cualquier entidad de la ZEC, ya sea
dor de la razón matemática que estamos
comercial, industrial o de servicios.
analizando el importe de las transmisio-
Parece que esta interpretación es la
nes de bienes inmuebles que formen
más plausible, porque de lo contrario
parte del activo inmovilizado afecto a la
sería difícilmente comprensible que las
actividad, incluidos los derechos reales
transmisiones de activos inmobiliarios
sobre los mismos, cuando los bienes
no influyan en el cálculo de la parte de
estén situados en el ámbito geográfico
la base imponible a la que se aplican el
de la ZEC.
tipo especial (regla Segunda, 1 b) del
artículo 44 de la Ley 19/1994) y por el
Una interpretación literal de este
contrario las transmisiones de activos
párrafo de la Ley nos llevaría a considerar
fijos mobiliarios minoraran sin razón
que lo que hay que incluir en el numera-
aparente esta parte de la base imponi-
dor de la fracción, en el supuesto de que
ble. Además, esta interpretación es
una entidad de la ZEC haya enajenado un
congruente con la exclusión del nume-
inmueble o un derecho real inmobiliario,
rador de la fracción de las transmisio-
es el importe total de la contraprestación
nes de elementos patrimoniales adqui-
obtenida. Esta sería una consideración
ridos como consecuencia de operaciones
errónea porque, como es bien sabido, en
acogidas al régimen especial de fusio-
los casos de beneficios extraordinarios (y
nes, escisiones, aportaciones de acti-
la enajenación de activos genera en su
vos y canje de valores del Impuesto
caso este tipo de beneficios) la cuantía del
sobre Sociedades, tal y como veremos
ingreso (esto es, del componente positi-
en el apartado f) siguiente.
vo de la base imponible que hay que
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ZEC
incluir en el denominador de la razón
cios, las cuales pueden establecerse,
matemática) no es la total contrapresta-
como sabemos, en todo el territorio cana-
ción derivada de su venta, sino la ganan-
rio. No obstante, cabe en esta magnitud
cia o plusvalía que se obtiene por la ena-
la contraprestación de cualquier otro ser-
jenación del inmovilizado, plusvalía que
vicio realizado por la entidad de la ZEC,
se producirá siempre y cuando ésta se
aunque no tenga carácter habitual, siem-
realice por importe superior al valor neto
pre y cuando sea realizado con medios
6
contable . Por lo tanto, la inclusión del
radicados en Canarias, o bien en zona
importe total de la contraprestación en el
limitada, si se tratara de servicios presta-
numerador de la fracción supondría que
dos por entidades dedicadas al tráfico de
éste y el denominador no contuvieran
mercancías.
magnitudes comparables derivadas de la
misma operación.
La Ley matiza que tienen a estos
efectos la consideración de servicios las
Parece claro, por tanto, que pese a la
operaciones con bienes realizadas
literalidad de la norma lo que hemos de
mediante el uso de las tecnologías de la
incluir en el numerador y en el denomina-
información y la comunicación con
dor de la fracción no es otra cosa que la
medios radicados en Canarias.
plusvalía obtenida en su caso en la venta
del bien inmueble o derecho real, siempre
d) Operaciones destinadas a
que se trate de un activo afecto a la explo-
sucursales situadas fuera del ámbito
tación y se encuentre situado en el ámbi-
de la ZEC
to geográfico de la ZEC.
Se incluye como partida positiva en
Este criterio es extensible a las ena-
el numerador de la razón matemática que
jenaciones por parte de entidades de la
nos ocupa el valor de mercado de las ope-
ZEC de activos fijos mobiliarios afectos a
raciones realizadas desde los centros de
la explotación y situados en el ámbito
actividad situados en el ámbito geográfi-
geográfico de la ZEC, en la línea apunta-
co de la ZEC en favor de sus sucursales
da en el apartado anterior.
situadas fuera de dicho ámbito, cuando
aquellas operaciones se hayan utilizado
c) Prestaciones de servicios
por la sucursal para realizar entregas de
bienes o prestaciones de servicios a ter-
Ordinariamente, la magnitud PS se
ceros. Se intenta con esta medida com-
referirá al importe de las operaciones
putar como parte de la base imponible del
habituales realizadas por las entidades de
Impuesto sobre Sociedades a la que se
la ZEC dedicadas a la prestación de servi-
aplica el tipo reducido el importe de las
6
F. Clavijo Hernández, cit., pág. 215.
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ventas realizadas por la sede de la enti-
dentro de su específico ámbito geográfi-
dad, pero de manera indirecta a través de
co se consignan tanto en el numerador
sus sucursales.
como en el denominador de la razón
matemática. En el numerador, por tratar-
Hay que tener en cuenta que las
se de operaciones realizadas desde los
entregas de bienes o prestaciones de ser-
centros de actividad de la ZEC (artículo
vicios realizadas por las sucursales para
44, regla Segunda, 1.a) y c) de la Ley
terceros a las que se refiere este aparta-
19/1994), y en el denominador por ser
do están incluidas en el denominador de
componentes positivos de la base impo-
la fracción que analizamos, al constituir
nible (artículo 44, regla Segunda, 3, de la
uno de los componentes positivos de la
Ley 19/1994).
base imponible, pero que no se incluyen
en el numerador, al no ser operaciones
La Ley contempla en este apartado
realizadas formalmente en el ámbito geo-
la posibilidad de que algunas operaciones
gráfico de la ZEC. La adición de OP en el
realizadas formalmente por los centros
numerador tiende a restituir el equilibrio,
de actividad radicados en el ámbito geo-
si bien el importe de OP no es la contra-
gráfico de la ZEC se hayan realizado real-
prestación satisfecha por los terceros a la
mente desde las sucursales situadas
sucursal, sino el valor de mercado de la
fuera del ámbito geográfico de la ZEC.
entrega realizada por la central a la sucur-
Estas operaciones, entonces, se eliminan
sal, determinado de conformidad con lo
del numerador de la fracción, minorando
dispuesto en el artículo 16.3 de la LIS,
de este modo el porcentaje P, y minoran-
conforme dispone el artículo 44, regla
do en consecuencia la parte de base
Segunda, apartado 5, de la Ley 19/1994.
imponible a la que se aplica el tipo de gra-
Se toma en cuenta, por tanto, la contra-
vamen especial. Ahora bien, análoga-
prestación que tendría lugar entre ope-
mente a lo que sucedía en el caso ante-
radores independientes en la fase inme-
rior, estas operaciones no se valoran a
diatamente anterior a la entrega o
efectos de esta sustracción por la contra-
prestación final, lo cual introduce un
prestación satisfecha por los terceros al
matiz de dificultad y de cierta inseguri-
centro de actividad de la ZEC, sino por su
dad en el cálculo del parámetro P.
valor de mercado en la fase de comercialización correspondiente a la transmisión
e) Operaciones recibidas de
entre la sucursal y el centro de actividad,
sucursales situadas fuera del ámbito
previsión legal ésta que añade compleji-
de la ZEC
dad a la determinación del citado valor y
por tanto del porcentaje P.
Todas las contraprestaciones de las
entregas de bienes o prestaciones de ser-
Al contrario que en el caso anterior,
vicios que se realicen desde los estableci-
se pretende evitar que las operaciones
mientos de la entidad de la ZEC radicados
realizadas realmente por las sucursales,
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JURÍDICO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APLICABLE A LAS ENTIDADES DE LA
ZEC
y por tanto fuera del ámbito geográfico de
impositivo aplicable en el régimen de la
la ZEC, se beneficien del tipo reducido por
ZEC. No obstante, la redacción de la Ley
el hecho de canalizarlas a través de la
no plasma esa pretensión. Análogamente
sede central.
a lo planteado en la letra b) anterior, no se
refiere explícitamente a la plusvalía, sino
f) Transmisiones de bienes
adquiridos operaciones de fusión,
escisión, aportación de activos y
canje de valores.
La Ley 19/1994 no descarta la posibilidad de que las entidades de la ZEC
adquieran activos a través de las operaciones acogidas al régimen especial del
Capítulo VIII del Título VII de la LIS que,
como sabemos, se caracteriza fundamentalmente por su neutralidad fiscal.
Ahora bien, los activos fijos adquiridos
por fusión, escisión, aportación de activos
o canje de valores no sirven para el cómputo de los 100.000 euros de inversión
mínima que debe realizar una entidad de
la ZEC (artículo 31.3.d) de la Ley
19/1994).
al valor de la transmisión, esto es, al
importe total de la venta del elemento
patrimonial, y esta inclusión sólo será
correcta cuando el elemento patrimonial
que se transmita sea un activo circulante,
no cuando, como será lo más frecuente,
se transmita un activo fijo adquirido a través de alguna de las operaciones citadas.
En definitiva, conforme a nuestra
interpretación, una entidad de la ZEC
puede adquirir activos fijos o activos circulantes por alguna de las operaciones
de fusión, escisión, aportación de activos
o canje de valores acogidas al régimen
especial regulado en Capítulo VIII del
Título VII de la LIS. Si se trata de activos
circulantes (por ejemplo, mercaderías),
y las enajena, el importe total de la venta
Dispone la Ley que si una entidad de
es un beneficio de explotación que hay
la ZEC tiene en su activo elementos patri-
que excluir del numerador de la razón
moniales adquiridos a entidades que no
matemática. Si se trata, como será lo
sean entidades de la ZEC como conse-
más normal, de activos fijos que poste-
cuencia de alguna de las operaciones
riormente enajena obteniendo una plus-
neutras que hemos citado, y los transmi-
valía, será el importe de ésta y no el
te, el valor de esta transmisión se consig-
importe total de la operación de venta el
nará con signo negativo en el numerador
que deberá consignarse con signo nega-
de la fracción que estamos estudiando.
tivo en el numerador de la fracción, dado
que, como se ha comentado más arriba,
Parece claro que la Ley pretende que
en los casos de beneficios extraordina-
si se produce una plusvalía como conse-
rios la cuantía del ingreso es precisamen-
cuencia de la enajenación de un bien cuya
te la plusvalía que se obtiene por la ena-
adquisición no ha tributado por acogerse
jenación del inmovilizado. Tanto si se
a un régimen especial, esa plusvalía tri-
trata de un activo inmobiliario como si el
bute en régimen general y no al tipo
elemento transmitido es un activo de
hacienda
221
canaria
MIGUEL ÁNGEL HERRERO HERNÁNDEZ
naturaleza mobiliaria, la plusvalía ya
La Ley define T, la magnitud a con-
había sido introducida en el numerador y
signar en el denominador, como la totali-
denominador de la fracción por virtud de
dad de los ingresos y demás componen-
lo dispuesto en los apartados 1 a) y b), y
tes positivos de la base imponible B. Es
3 de la regla Segunda del artículo 44 de
decir, la cuantía de T es el saldo acreedor
la Ley 19/1994, tal y como vimos en las
compensado de todas las cuentas de
letras a) y b) anteriores, por lo que la
ingreso (tanto de explotación como
exclusión del numerador por tratarse de
financieros o extraordinarios) de la cuen-
una operación de fusión, escisión, apor-
ta de Pérdidas y Ganancias, más los ajus-
tación de activos o canje de valores da
tes extracontables positivos contempla-
como resultado final que el importe de la
dos en la LIS.
plusvalía no figure en el numerador y sí
en el denominador, consiguiéndose así el
fin pretendido por la norma.
h) Otras consideraciones en
torno a la parte de base imponible a
la que se aplica el tipo de gravamen
Es oportuno hacer una referencia
especial
específica a una conclusión que se desprende de la redacción legal, cual es que
El importe de P, que debe ser una
no habrá exclusión del numerador si los
cifra positiva, representa el porcentaje
elementos patrimoniales enajenados
de operaciones realizadas efectiva y
proceden de otra entidad de la ZEC. Al
materialmente en el ámbito geográfico
respecto hay que indicar que esta conclu-
de la ZEC, y se redondeará en la unidad
sión es congruente con la finalidad de la
superior.
norma, siempre que los elementos citados no hayan sido adquiridos a su vez por
Como se ha expuesto arriba, una vez
la entidad de la ZEC cedente por alguna
calculado P, se aplica sobre la base impo-
de las operaciones de fusión, escisión,
nible B para obtener E, que es justamen-
aportación de activos o canje de valores.
te la parte de base imponible sobre la que
Sería preciso introducir una referencia al
se aplica el tipo especial de la ZEC. Ahora
respecto en la Ley para evitar el fraude de
bien, hay que tener en cuenta que la Ley
utilizar entidades de la ZEC interpuestas
19/1994 impone en su artículo 44, regla
con el fin de hacer tributar a tipos efecti-
tercera, un límite cuantitativo máximo
vos irrisorios determinadas plusvalías.
para E. Este límite es notablemente holgado y depende de dos parámetros: de la
g) Denominador de la fracción
creación neta de empleo7 realizada por la
7
Se entiende por creación neta de empleo el número de puestos de trabajo creados por la entidad de la ZEC desde la
autorización del Consejo Rector. Este concepto, que figura en el último párrafo del artículo 44 de la Ley 19/1994 en la redacción
introducida por el Real Decreto-Ley 12/2006, ya existía en la normativa de la ZEC vigente hasta 31 de diciembre de 2006 dentro del artículo 43, dedicado a los tipos de gravamen especiales. Son reproducibles aquí las mismas dudas en torno al concepto
que se expresan en el apartado III de este trabajo.
222
hacienda
canaria
RÉGIMEN
JURÍDICO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APLICABLE A LAS ENTIDADES DE LA
ZEC
entidad de la ZEC y de la naturaleza de la
Comercio, como las demás entidades
actividad que realiza (industrial, comer-
sujetas al Impuesto sobre Sociedades,
cial o de servicios). El citado límite oscila
pero con algunas especialidades reco-
entre 1.125.000 euros para empresas
gidas en el artículo 42.1.b) de la Ley
comerciales y de ciertos servicios con una
19/1994 que a continuación examina-
creación neta de empleo de entre cinco y
mos. Estas especialidades contables
ocho trabajadores, y 120.000.000 de
están al servicio del control de la
euros para empresas industriales con
correcta aplicación del régimen fiscal
más de cien trabajadores.
privilegiado del que gozan en este
impuesto, y su incumplimiento deter-
2. El tipo de gravamen especial
El Real Decreto-Ley 12/2006 ha
introducido un tipo impositivo único del
mina, conforme dispone el artículo
71.2 de la Ley 19/1994, la pérdida del
citado régimen fiscal.
4 por 100 para todas las empresas y
para todos los años de vigencia del régimen de la ZEC8.
1. Individualización en cuentas
separadas de las operaciones
que se tienen en cuenta para
Es preciso tener en cuenta que, con-
el cálculo de E
forme a la Disposición transitoria tercera
del Real Decreto-Ley 12/2006, este tipo
Como hemos puesto de manifies-
único será aplicado por las entidades de
to, para el cálculo de E (parte de base
la ZEC autorizadas para su inscripción en
imponible a la que se aplica el tipo de
el Registro Oficial de Entidades de la ZEC
gravamen especial) es preciso aplicar
con posterioridad a 1 de enero de 2007.
sobre la base imponible B, determina-
Las que han obtenido autorización antes
da conforme a las reglas generales del
de esa fecha comenzarán a aplicar el tipo
Impuesto sobre Sociedades, un por-
único en el ejercicio 2009, aplicando en
centaje P. Pues bien, cada uno de los
2007 y 2008 el cuadro de tipos contenido
términos del numerador de P debe
en el apartado III siguiente.
estar soportado en cuentas específicas,
que pueden individualizarse por ejem-
B) ESPECIALIDADES DE ÍNDOLE
CONTABLE
plo mediante la adición de un dígito
final en cada cuenta para constituir
subcuentas ZEC.
Las entidades de la ZEC llevarán
su Contabilidad ajustada al Código de
a) Contabilización de EB
8
Se recoge de esta manera el nuevo criterio contenido en la modificación de las Directrices comunitarias sobre las ayudas de Estado de finalidad regional (DO C 258, de 9/9/2000), y ratificado en las vigentes Directrices para el periodo 2007/2013
(DO C 54, 4.3.2006), en cuya virtud las ayudas aplicadas en las regiones ultraperiféricas, como es Canarias, no tienen por qué
tener carácter decreciente en el tiempo. Por otro lado, el tipo del 4 por 100 es prudente si tenemos en cuenta que se acerca al tipo
máximo del 5 por 100 previsto en el régimen inmediatamente anterior, tipo máximo de relativamente infrecuente aplicación.
hacienda
223
canaria
MIGUEL ÁNGEL HERRERO HERNÁNDEZ
Las ventas de bienes muebles corpo-
dad de la ZEC especifique una o varias
rales que constituyan la actividad habi-
subcuentas dentro de la cuenta 771
tual de la entidad de la ZEC pueden con-
(“beneficios procedentes del inmoviliza-
tabilizarse en las cuentas 700 a 704, y sus
do material”).
devoluciones, descuentos por pronto
pago y rappels, en la 708, 665 y 709 del
c) Contabilización de PS
9
PGC , respectivamente. Si esto es así, la
parte de EB correspondiente a operacio-
Las prestaciones de servicios habi-
nes habituales estará formada contable-
tuales y ocasionales realizadas por una
mente por el saldo acreedor resultante de
entidad de la ZEC con los medios radica-
la compensación de los saldos de las
dos o adscritos al ámbito de la ZEC cons-
cuentas indicadas, y además (a nuestro
tituyen la magnitud PS. Contablemente
juicio) por el eventual saldo acreedor de
PS coincidirá con el saldo acreedor com-
las cuentas del subgrupo 71 (variación de
pensado de las correspondientes sub-
existencias), siempre y cuando las trans-
cuentas de las cuentas 705 y 709, y tam-
misiones de los bienes se hayan realiza-
bién del subgrupo 75 (“otros ingresos de
do desde zona limitada.
gestión”), cuando se trate de operaciones
esporádicas.
Si existieran, en relación con cualquier tipo de entidad de la ZEC, transmi-
d) Contabilización de OP y ON
siones de bienes corporales integrantes
del inmovilizado afecto a la actividad y
En las operaciones realizadas desde
situado en el ámbito geográfico de la ZEC,
los centros de actividad de la ZEC para
se aplicará el criterio que a continuación
sus sucursales situadas fuera de su ámbi-
se expone en relación con los activos fijos
to geográfico, que hemos llamado OP,
inmobiliarios.
será conveniente abrir en la contabilidad
de la central una cuenta acreedora espe-
b) Contabilización de TI
cífica del grupo 7 que recoja estas entregas de bienes o prestaciones de servicios
Si una entidad de la ZEC enajena un
por su valor normal de mercado en esa
inmueble o derecho real inmobiliario que
fase de comercialización. El saldo de esta
tenga la condición de activo fijo afecto a
cuenta se integrará a final de ejercicio en
la actividad y situado en el ámbito geo-
el numerador de la razón matemática P.
gráfico de la ZEC, es preciso individualizar contablemente el beneficio extraordi-
En el caso de las operaciones recibi-
nario derivado de esta enajenación, para
das por los centros de actividad de la ZEC
lo cual puede ser conveniente que la enti-
desde sus sucursales situadas fuera de su
9
Siempre y cuando optemos por utilizar el cuadro de cuentas propuesto por el propio PGC que, como sabemos, tiene
carácter voluntario.
224
hacienda
canaria
RÉGIMEN
JURÍDICO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APLICABLE A LAS ENTIDADES DE LA
ZEC
ámbito geográfico, ON, puede abrirse en
quedan fuera del numerador de P en
la contabilidad de la sucursal (veremos en
todo caso los ingresos financieros, los
el apartado siguiente que esta llevanza es
ingresos por donaciones de inmoviliza-
obligatoria) una cuenta acreedora espe-
do recibidas, los beneficios procedentes
cífica del grupo 7 que refleje estas opera-
del inmovilizado y los ingresos extraor-
ciones a valor de mercado en esa fase de
dinarios distintos de los especificados
comercialización. El saldo anual de esta
en el artículo 44 de la Ley 19/1994.
cuenta se restará en el numerador de la
razón matemática P.
Por supuesto, también quedan
fuera del numerador de P las cuentas de
e) Contabilización de las plusva-
los subgrupos 70, 71, 75 y 77 que no se
lías derivadas de bienes adquiridos
refieran a operaciones realizadas mate-
operaciones de fusión, escisión,
rial y efectivamente en el ámbito geo-
aportación de activos y canje de
gráfico de la ZEC conforme a los crite-
valores
rios manifestados.
Dentro de las subcuentas a que se
2. Obligaciones específicas
refieren las letras a) y b) anteriores, será
preciso especificar las que se refieran a la
Como ya se ha mencionado, las
enajenación de bienes adquiridos por la
entidades de la ZEC deben llevar una
entidad de la ZEC en virtud de las opera-
contabilidad separada en las sucursa-
ciones especificadas en el Capítulo VII del
les que abran en su caso fuera del
Título VIII de la LIS. Tanto si se trata de
ámbito geográfico de la ZEC, y además
existencias como si se trata de activos
deben mencionar en la memoria de las
fijos, el saldo acreedor de dichas sub-
cuentas anuales el importe de la parte
cuentas debe constituir un sustraendo en
del beneficio que se estima obtenido en
el numerador de la razón matemática P.
el ámbito geográfico de la ZEC, esto es,
el importe total del numerador de la
f) Otras consideraciones de
fracción P.
índole contable
C)
En consecuencia con lo expuesto,
COMPATIBILIDAD CON OTROS
INCENTIVOS FISCALES
de los ingresos de explotación de la
entidad quedarían siempre fuera del
El apartado 2 del artículo 42 de la Ley
numerador del porcentaje P el saldo de
19/1994 dispone que los beneficios fisca-
las cuentas de los subgrupos 73 (“tra-
les de la ZEC “…se podrán simultanear
bajos realizados para la empresa”), 74
con otras ayudas a la inversión y a la cre-
(“subvenciones a la explotación”), así
ación de empleo dentro de los límites y
como la cuenta 790 (“exceso de provi-
con las condiciones establecidas en la
sión para riesgos y gastos”). Además,
normativa comunitaria”.
hacienda
225
canaria
MIGUEL ÁNGEL HERRERO HERNÁNDEZ
En la Carta de la Comisión Europea
do 51)11. Como quiera que el presupuesto
de 20 de diciembre de 2006, por la que se
del régimen de ayudas de la ZEC oscila
autorizó la prórroga del régimen de la ZEC
entre los 9,2 millones de euros de 2007 y
concretada en el Real Decreto-Ley
los 26,2 millones de euros de 2019, es
12/2006, se contempla la posibilidad de
clara la posibilidad de compatibilizar el
acumular las ayudas de la ZEC “…a las
régimen de la ZEC con cualquier otro régi-
ayudas a la inversión y a las de creación
men de ayudas públicas, específicamen-
de empleo dentro de los límites estableci-
te canario o no, con un holgado margen12.
dos en las DAR (directrices comunitarias
sobre las ayudas de Estado de finalidad
10
Esta situación es marcadamente dis-
regional )” (apartado 32); además, las
tinta de la que existía en este punto hasta
ayudas de la ZEC pueden acumularse
31 de diciembre de 2006. En efecto, la
“…con ayudas de otras fuentes o en dife-
Carta de 4 de febrero de 2000, por la que
rentes formas, a condición de que no se
la Comisión Europea autorizó el régimen
produzca una sobrecompensación de los
de ayudas inherente a la ZEC, expresaba
costes adicionales establecidos en el régi-
en el apartado dedicado a la acumulación
men” (apartado 33).
de ayudas: “…la Comisión tiene en cuenta que las ayudas de la ZEC no son acu-
Es decir, conforme a estas disposicio-
mulables con las ayudas fiscales previstas
nes jurídicas, los beneficios fiscales de la
por el REF (Régimen económico y fiscal)
ZEC son compatibles con otras ayudas
de las Islas Canarias que aquélla aprobó
públicas de cualquier naturaleza, siempre
por carta con fecha de 23 de enero de
que, por un lado, se respeten los límites
1998”. De esto se desprendía que las enti-
de acumulación establecidos en las DAR si
dades de la ZEC no podían acogerse a los
se trata de ayudas a la inversión, y por
incentivos a la inversión societaria, ni a la
otro lado, no se produzca globalmente
bonificación a la producción de bienes
una sobrecompensación de los costes
corporales, ni a la reserva para inversio-
adicionales.
nes en Canarias (RIC), incentivos regulados respectivamente en los artículos 25,
Estos costes adicionales, es decir, los
26 y 27 de la Ley 19/1994 y todos ellos
costes de ultraperiferia de la economía
autorizados por la carta de 23 de enero de
canaria, se cuantifican en un 16,2% del
1998. Sí era posible, a nuestro juicio, que
PIB regional para el sector privado, unos
las entidades de la ZEC pudieran acoger-
5.500 millones de euros en 2004 (aparta-
se a la deducción por inversiones en
(DO C 54, 4.3.2006), apartado 4.4.
El dato está tomado del estudio “Los Costes de la Ultraperiferia de la Economía Canaria”, encargado por el Gobierno
de Canarias al Centro de Estudios Económicos Tomillo en 2001, y es aceptado por la Comisión en su Carta de 20 de diciembre
de 2006, si bien haciendo constar expresamente que la considera una estimación bastante conservadora (apartado 52).
12
De hecho, el artículo 27.4.D.2º de la Ley 19/1994, en la redacción dada por el Real Decreto-Ley 12/2006, contempla
la posibilidad de compatibilizar los regímenes de la ZEC y de la Reserva para Inversiones en Canarias (RIC) mediante la constitución o ampliación de capital de entidades de la ZEC con fondos RIC.
10
11
226
hacienda
canaria
RÉGIMEN
JURÍDICO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APLICABLE A LAS ENTIDADES DE LA
ZEC
Canarias del artículo 94 de la Ley 20/1991
introducida por el Real Decreto-Ley
y concordantes, por ser considerada “de
12/2006. En consecuencia, afectará a
minimis” por la Comisión en la repetida
partir de 20 de diciembre de 2006, fecha
carta de 23 de enero de 1998, como tam-
de la Carta de la Comisión, a todas las
bién era posible que una entidad de la ZEC
entidades de la ZEC sin distinción13.
estuviera inscrita el Registro Especial de
Buques y Empresas Navieras, aunque en
este caso no disfrutaría de los beneficios
previstos en el Impuesto sobre Sociedades para las sociedades inscritas (artículo 77 de la Ley 19/1994).
El significativo cambio que se ha producido en materia de compatibilidad de la
III. LA APLICACIÓN DE LOS TIPOS
DE GRAVAMEN EN LOS EJERCICIOS 2000-2008
Conforme al artículo 43 de la Ley
19/1994, en la redacción dada por el Real
ZEC con otros beneficios fiscales se debe
Decreto-Ley 2/2000, los tipos de grava-
a una modificación en las condiciones
men aplicables a la parte de base imponi-
impuestas por la Comisión Europea a la
ble calculada conforme al método exami-
luz de la normativa comunitaria sobre
nado en el apartado II.A.1 anterior
ayudas de Estado, y no se deriva por
oscilaban entre el 1 y el 5 por 100, según
tanto de la nueva normativa interna
se resume en la siguiente tabla:
13
Sin que a nuestro juicio sea de aplicación en este punto, por tanto, la citada Disposición transitoria tercera del Real
Decreto-Ley 12/2006 en relación con las entidades de la ZEC autorizadas antes del 31 de diciembre de 2006.
hacienda
227
canaria
MIGUEL ÁNGEL HERRERO HERNÁNDEZ
TABLA 1
En el eje de abscisas figuran, de
12/2006, este cuadro debe ser aplicado
2000 a 2006, los años en los que se ha
en los ejercicios que van de 1 de enero de
producido la autorización del Consejo
2000 a 31 de diciembre de 2008, ambos
Rector, y en ordenadas, los ejercicios fis-
inclusive, por parte de las entidades de la
cales en los que se van aplicando los tipos
ZEC que hayan obtenido autorización por
de gravamen hasta 2008, distinguiendo
parte del Consejo Rector para su inscrip-
dentro de cada uno cuál ha sido la crea-
ción en el Registro Oficial de Entidades de
ción neta de empleo en ese año desde la
la ZEC antes de 31 de diciembre de 2006.
citada autorización.
La aplicación del tipo concreto en el
Conforme dispone la Disposición
transitoria tercera del Real Decreto-ley
228
hacienda
canaria
año en que se produzca cada devengo
depende de tres variables:
RÉGIMEN
JURÍDICO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APLICABLE A LAS ENTIDADES DE LA
ZEC
a) El tiempo transcurrido desde la
la Comisión Europea de 20 de diciem-
autorización del Consejo Rector previa
bre de 2006 y plasmada en la nueva
a la inscripción en el Registro Oficial de
redacción del artículo 43 de la Ley
Entidades de la ZEC. Se establecen al
19/1994 por parte del Real Decreto-
efecto para cada año de autorización
Ley 12/2006, en cuya virtud se esta-
tres tramos temporales que finalizan
blece un tipo de gravamen único del 4
el 31 de diciembre de 2008, y la regla
por 100 para las entidades de la ZEC.
que se establece consiste en aplicar un
tipo impositivo superior al avanzar de
b) La implantación económica de la
tramo. En el cuadro nº 1 se señalan los
actividad en Canarias. En el supuesto de
tres tramos con tres colores diferen-
que las actividades que realice la enti-
tes. En definitiva, cuanto más tiempo
dad de la ZEC estén escasamente
pase desde la autorización, mayor es
implantadas en el Archipiélago, los tipos
el tipo impositivo a aplicar y correlati-
impositivos aplicables en los tramos
vamente menor es el beneficio fiscal
temporales segundo y tercero a los que
del que disfruta la entidad de la ZEC.
se refiere el párrafo anterior se reducen
Esta regla es congruente con las
en un 20 por 100. Se consideran activi-
Directrices comunitarias sobre las
dades escasamente implantadas a
ayudas de Estado con finalidad regio-
estos efectos las que ocupen en cada
nal, que en el momento de aprobación
ejercicio considerado un porcentaje no
del régimen de la ZEC (4 de febrero de
superior al 1,5 de la población activa en
2000) no contemplaban excepciones
Canarias o que representen menos del
en la regla según la cual las ayudas al
1 por 100 del valor añadido bruto a pre-
funcionamiento de las empresas debí-
cios de mercado en el mismo ámbito
14
an tener carácter decreciente . Con
territorial.
posterioridad a la fecha indicada se
modificaron estas Directrices para
Con esta ponderación en función de
introducir una excepción a favor de las
la implantación económica en Canarias
regiones ultraperiféricas, entre las que
de la actividad desarrollada pretende
se encuentra el Archpiélago canario15. Es
darse relevancia en el plano de la cuanti-
decir, hoy por hoy las ayudas al funcio-
ficación impositiva a uno de los objetivos
namiento aplicables a Canarias que
de la ZEC: la diversificación de la estruc-
autorice la Comisión Europea ya no
tura productiva en el Archipiélago. Ahora
tienen por qué tener carácter decre-
bien, en relación con esta previsión legal
ciente en el tiempo, circunstancia que
es preciso hacer una serie de considera-
ha sido tenida en cuenta en la Carta de
ciones.
Directrices sobre ayudas de Estado de finalidad regional (DO C 74, de 10/3/98).
Modificación de las Directrices sobre ayudas de Estado de finalidad regional de 2000 (citada), apartado 4.16, y nuevas Directrices para el periodo 2007/2013 (citadas).
14
15
hacienda
229
canaria
MIGUEL ÁNGEL HERRERO HERNÁNDEZ
En primer término, es preciso dotar
empleo), sino de empleo registrado.
de homogeneidad a la palabra “activi-
Por su parte, el cálculo del 1% del VAB
dades”. En el anexo del Real Decreto-
a precios de mercado por sectores
Ley 2/2000, de 23 de junio, se relacio-
puede extraerse de la Contabilidad
nan las actividades permitidas en el
Regional de España del INE, pero con
ámbito de la ZEC, pero con diferentes
un nivel de desagregación por ramas
grados de desagregación. Parece que
de actividad; también podría acudirse
en el contexto que nos ocupa, es decir,
a las tablas imput-output del ISTAC,
a efectos de determinar si una actividad
pero las últimas disponibles son de
está o no escasamente implantada en
1992.
Canarias, debemos considerar su ubicación en una subdivisión NACE, esto
Por último, la importancia prácti-
es, a dos dígitos numéricos, que es el
ca que reviste la determinación de
nivel de desagregación más frecuente
estos datos económicos, que inciden
que originalmente se contiene en el
directamente en la cuantía de la cuota
anexo referenciado.
a pagar en concepto de impuesto
sobre sociedades hasta 2008 por parte
En segundo término, hay que indi-
de las entidades de la ZEC autorizadas
car que los parámetros económicos
hasta fin de 2006, contrasta con la
legalmente exigidos para la identifica-
actividad, existente pero no suficien-
ción de una actividad como escasa-
te, que desplegó el Consorcio de la
mente implantada, que fueron exigi-
ZEC para despejar este punto oscuro
dos por la Comisión Europea en la
para la seguridad jurídica del régimen,
Carta de 4 de febrero de 2000, que
y ello a pesar de las dificultades meto-
autorizó el régimen de la ZEC, son de
dológicas apuntadas. Es cierto que
muy difícil determinación empírica. En
existe un estudio elaborado en el seno
efecto, para el cálculo del 1,5% de la
del Consorcio acerca de esta materia16,
población activa habría que determinar
pero es un estudio al que no se le ha
previamente la distribución de pobla-
dado publicidad formal y que no ha
ción activa por grupos CNAE. Hoy, la
recibido la colaboración ni el visto
herramienta más próxima de que dis-
bueno, hasta donde sabemos, de la
ponemos son las estadísticas de
Agencia Tributaria, que como veremos
e m p l e o r e g i s t ra d o d e l I n s t i t u t o
más adelante es la entidad que tiene
Canario de Estadística (ISTAC), que si
atribuida en exclusiva la competencia
bien nos ofrecen una distribución sec-
para la aplicación del Impuesto sobre
torial, no parten del dato de población
Sociedades, también en el ámbito de
activa (ocupados más buscadores de
la ZEC.
16
M. Fortes, “Estudio sectorial de la economía canaria: una aproximación a las actividades escasamente implantadas,
el impacto de la ZEC en Canarias y perspectivas de futuro”, inédito.
230
hacienda
canaria
RÉGIMEN
JURÍDICO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APLICABLE A LAS ENTIDADES DE LA
ZEC
En el cuadro nº 1 se detallan den-
Una primera dificultad estriba en
tro de cada casilla, en los casos en los
determinar qué debe entenderse por
que es procedente la aplicación de
puesto de trabajo neto. ¿Se trata de
este criterio, dos tipos de gravamen;
puestos de trabajo por tiempo indefinido,
el mayor es el indicado en la Ley y el
o es suficiente el trabajo temporal?
menor es el resultado de la reducción
¿Pueden computarse las personas liga-
del 20 por 100 a la que aquí nos refe-
das a la entidad de la ZEC por contrato
rimos.
mercantil? ¿Debe tratarse de trabajo a
jornada completa? ¿Pueden entenderse
c) La creación neta de empleo o
como trabajadores a estos efectos los
incremento neto de la plantilla realiza-
socios o administradores de la entidad
da por la entidad de la ZEC. Se entien-
que efectivamente trabajan en la explo-
de por creación neta de empleo el
tación?
número de puestos de trabajo creados
por la entidad de la ZEC desde la autorización del Consejo Rector. En el
supuesto de que la entidad de la ZEC
incorporara la plantilla de una actividad
preexistente, se entiende por incremento neto de la plantilla el resultado
de multiplicar por cien una fracción en
la que en el numerador figure el número de nuevos puestos de trabajo creados por la entidad desde la autorización
del Consejo Rector, y en el denominador
la totalidad de la plantilla de la actividad
preexistente.
Es común en la normativa tributaria
que un puesto de trabajo neto sea el
desempeñado en un año natural por una
persona que trabaje a jornada completa,
conforme a lo dispuesto en los artículos
34 y siguientes del Estatuto de los
Trabajadores, siendo indiferente a estos
efectos que los contratos sean temporales o indefinidos. Además, en nuestra opinión, podría tratarse de contratos laborales o suscritos con autónomos, e incluso
de socios o administradores de la entidad
de la ZEC que efectivamente trabajen en
Así expuesto no parece ofrecer
la actividad.
demasiada dificultad el criterio de la
creación neta de empleo para determi-
La variación en la creación neta de
nar el tipo impositivo a aplicar por la
empleo hay que determinarla año por
entidad de la ZEC. No obstante, un
año. Esto es, al final de cada año es pre-
análisis más profundo pone de mani-
ciso determinar el número de puestos de
fiesto algunas dudas que lamentable-
trabajo netos creados o el incremento
mente no fueron despejadas por un
neto de plantilla de acuerdo con lo indica-
desarrollo reglamentario que autori-
do. Este número anual, que puede ser
zaba expresamente la anterior redac-
igual, mayor o menor que el de años ante-
ción del apartado 4 del artículo 43 de
riores, pero siempre superior al mínimo
la Ley 19/1994.
legal de cinco, es el que hay que tener en
hacienda
231
canaria
MIGUEL ÁNGEL HERRERO HERNÁNDEZ
cuenta para aplicar el tipo impositivo en
condición de activos fijos, lo que hay que
el año en cuestión.
restar en el numerador de la fracción son
las plusvalías derivadas en su caso de las
operaciones, no el importe de las trans-
IV. PROPUESTAS DE INNOVACIÓN
misiones; además, debería matizarse la
NORMATIVA PARA EL PERIODO
previsión de que si los bienes proceden de
2007/2013 EN EL RÉGIMEN DE
otra entidad de la ZEC no hay exclusión
LA ZEC EN MATERIA DE IMPUES-
del numerador, para contemplar el
TO SOBRE SOCIEDADES
supuesto de que la entidad de la ZEC
cedente haya adquirido a su vez los bien-
El Real Decreto-Ley 12/2006 no ha
es que cede en virtud de una operación de
corregido algunas deficiencias que ya
fusión, escisión, aportación de activos y
habían sido introducidas por el Real
canje de valores, y en este caso prever la
Decreto-Ley 2/2000. Por las razones téc-
exclusión del numerador.
nicas expuestas en el apartado II de este
trabajo, deberían modificarse:
Además, independientemente de las
razones de orden técnico, podrían incluir-
1. El apartado a) de la Regla
se en el apartado b) de la Regla Segunda,
Segunda, 1, del artículo 44, con el fin de
1, del artículo 44 las plusvalías generadas
incluir en el numerador de la fracción, por
por la enajenación de activos inmateria-
una parte, el eventual saldo acreedor de
les; también podría considerarse la posi-
la variación de existencias, y por otra
bilidad de introducir en el numerador de
parte, las eventuales plusvalías genera-
la fracción, considerándolos así como
das si el bien mueble corporal que se
derivados de operaciones realizadas
transmite tiene la condición de activo fijo
material y efectivamente en el ámbito de
afecto a la explotación y situado en el
la ZEC, los beneficios financieros y los
ámbito geográfico de la ZEC.
extraordinarios (en tanto se mantenga
esta denominación desde el punto de
2. El apartado b) de la Regla
vista contable) que procedan indirecta-
Segunda, 1, del artículo 44, con la finali-
mente de la realización de actividades
dad de establecer que lo que hay que
económicas, conforme a los criterios con-
incluir en el numerador de la fracción son
tenidos en el artículo 61.1 de la LIS; por
las plusvalías derivadas en su caso de las
último, podría explorarse la posibilidad de
operaciones, no el importe de las trans-
simplificar la valoración de las operacio-
misiones.
nes realizadas entre la sede central y las
sucursales ubicadas fuera del ámbito
3. El apartado b) de la Regla
geográfico de la ZEC, de manera que
Segunda, 2, del artículo 44, para aclarar
pudieran ser calculadas con total certeza
que en el caso de que los elementos patri-
a partir del precio de venta del bien o ser-
moniales que se transmiten tengan la
vicio a los terceros.
232
hacienda
canaria
RÉGIMEN
V.
JURÍDICO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APLICABLE A LAS ENTIDADES DE LA
ZEC
LA GESTIÓN DEL IMPUESTO
capitalinas para las entidades citadas); en
SOBRE SOCIEDADES EN EL
segundo término, tienen competencia
ÁMBITO DE LA ZEC. SITUACIÓN
para comprobar la corrección en la deter-
ACTUAL Y PERSPECTIVAS
minación de la base imponible, de la parte
de base imponible sobre la que deben
Como es conocido, la Agencia Estatal
girarse el tipo o tipos de gravamen espe-
de Administración Tributaria es la institu-
ciales y de los concretos tipos impositivos
ción encargada de la gestión del Impuesto
aplicables en cada ejercicio, así como de
sobre Sociedades con carácter exclusivo.
cualquier otra cuestión que se suscite en
No hay excepción para el caso de las enti-
la aplicación del Impuesto sobre Socie-
dades de la ZEC: es la Agencia Tributaria
dades en las entidades de la ZEC.
la encargada de la gestión, liquidación,
recaudación e inspección del Impuesto
Por su parte, el Consorcio de la ZEC
sobre Sociedades en relación con las mis-
es un ente público adscrito al Ministerio de
mas, tal y como recuerda el artículo 71.2
Economía y Hacienda, entre cuyas funcio-
de la Ley 19/1994.
nes se encuentra la vigilancia y supervisión de las actividades desarrolladas en la
Es decir, los órganos de la Agencia
ZEC (artículos 32 y 37.1 de la Ley
Tributaria tienen competencia para com-
19/1994). En el ejercicio de esta compe-
probar, en primer término, el cumplimien-
tencia de control desarrolla una potestad
to por parte de las entidades de la ZEC de
sancionadora con arreglo a lo establecido
los requisitos contenidos en el artículo
en los artículos 64 y siguientes de la Ley
31.3 de la Ley 19/1994, que se concretan
19/1994. Concretamente el artículo 66.2
básicamente la realización exclusiva de
tipifica como infracciones graves el
las actividades autorizadas y en la forma
incumplimiento de los requisitos de reali-
autorizada, la inversión de un mínimo de
zación exclusiva de las actividades auto-
100.000 euros en activos fijos (50.000
rizadas e inversión y empleo mínimos. La
euros en islas no capitalinas para entida-
comisión de estas infracciones puede ser
des autorizadas a partir de 1 de enero de
sancionada con pérdida de beneficios fis-
2007) y la contratación de un mínimo de
cales, multa y eventual cancelación de la
cinco trabajadores en el ámbito geográfi-
inscripción en el Registro Oficial de enti-
co de la ZEC (tres si se trata de islas no
dades de la ZEC17.
17
Hasta 31 de diciembre de 2006, las infracciones graves se sancionaban con revocación de la autorización, cancelación de
la inscripción (que llevan aparejada la pérdida de beneficios fiscales) y multa. El Real Decreto-Ley 12/2006 modifica el artículo 67
de la Ley 19/1994 en los términos expresados, de suerte que la cancelación de la inscripción solamente se producirá después de la
imposición de una sanción por infracción grave en el supuesto de que la entidad sancionada no solicite en el ejercicio siguiente a aquel
en el que ha recaído la sanción el disfrute de los beneficios fiscales, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Como
quiera que el régimen sancionador introducido por el Real Decreto-Ley 12/2006 es más favorable para las entidades de la ZEC afectadas que el anterior, debemos considerar que se aplicará con carácter retroactivo, esto es, en relación con las infracciones graves
cometidas antes de 1 de enero de 2007 cuando las correspondientes sanciones no hayan adquirido firmeza (arg. art. 10.2 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria).
hacienda
233
canaria
MIGUEL ÁNGEL HERRERO HERNÁNDEZ
Es decir, la Agencia Tributaria y el
o posteriormente la inspección de la
Consorcio de la ZEC tienen competencias
Agencia Tributaria, en el curso de una
concurrentes en orden a la comprobación
actuación abierta a la misma entidad de
de los requisitos del artículo 31.3 de la Ley
la ZEC, considere que ha existido incum-
19/1994. La primera, en el ejercicio de
plimiento. O viceversa; podemos supo-
sus funciones de comprobación e investi-
ner el caso de una entidad sancionada por
gación tributarias; la segunda, en sus
el Consorcio con pérdida de beneficios fis-
funciones de control del adecuado funcio-
cales y multa, y en relación con la cual la
namiento del régimen de la ZEC. Es
Agencia Tributaria considere que ha cum-
importante dejar claro que el Consorcio
plido los requisitos legales. Las disparida-
de la ZEC no ostenta competencia alguna
des producidas en el ámbito administra-
en la gestión del Impuesto sobre
Sociedades de las entidades de la ZEC. Su
única influencia en la aplicación de este
impuesto consiste en que la privación de
beneficios fiscales y la eventual cancelación de la inscripción como consecuencia
de un expediente sancionador determina
la pérdida del régimen fiscal específico
que hemos analizado en el presente trabajo, ordinariamente en el periodo impositivo al que se refiera el incumplimiento
de las condiciones18, si bien la aplicación
de esta consecuencia jurídica le corres-
tivo tendrían que ser resueltas en su caso
en el económico-administrativo o, más
probablemente, en el contencioso-administrativo.
Es obvio que estas situaciones no se
compadecen con una adecuada aplicación del principio de seguridad jurídica,
aparte de estar reñidas con los principios
de eficacia y coordinación administrativas, más exigibles aún entre organismos
dependientes del mismo Ministerio.
ponde también a la Agencia Tributaria. El
problema se planteará cuando los crite-
Una posible vía de solución está
rios de ambos entes públicos en relación
apuntada en el artículo 37.2 de la Ley
con el cumplimiento o no de los requisitos
19/1994. Este apartado se refiere, por un
del artículo 31.3 de la Ley 19/1994 sean
lado, al establecimiento de procedimien-
divergentes. Podría darse el caso, por
tos de información y colaboración inter-
ejemplo, de que se resolviera un expe-
administrativa, y por otro, a la delegación
diente sancionador abierto por el
del ejercicio parcial o pleno de competen-
Consorcio a una entidad de la ZEC decla-
cias en el Consorcio de la ZEC, todo ello
rando el cumplimiento de los requisitos
en el marco de un desarrollo reglamenta-
por parte de la misma, y que simultánea
rio que, como viene siendo tradicional en
18
De manera difícilmente comprensible, el artículo 52 de la Ley 19/1994 viene a disponer que si el requisito incumplido fuera el contenido en la letra d) del artículo 31.3 (inversión mínima) las consecuencias del incumplimiento se extienden a todos
los ejercicios anteriores no prescritos. Decimos que se trata de un criterio difícil de comprender, porque lo lógico hubiera sido ligar
estas consecuencias agravadas, si es que hubiera que vincularlas a algún requisito, al incumplimiento de la creación de empleo, que
es uno de los objetivos prioritarios del régimen de la ZEC.
234
hacienda
canaria
RÉGIMEN
JURÍDICO DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES APLICABLE A LAS ENTIDADES DE LA
materia de normativa de REF, no se ha
19
producido .
ZEC
tipos de gravamen especiales requiere
de algunas matizaciones, como por
ejemplo la inclusión en el numerador
En este contexto, pueden evitarse
de la razón matemática el saldo acre-
las disparidades que comentamos
edor de la cuenta de variación de exis-
mediante la fijación de criterios conjuntos
tencias o la consignación en ambos
por parte del Consejo Rector de la ZEC y
términos de la relación de las plusvalí-
de la Agencia Tributaria (ya sea directa-
as originadas en la transmisión de
mente con los órganos centrales o con los
activos, en vez de el importe total de
de la Delegación Especial en Canarias) o,
la enajenación de éstos, pero en gene-
de manera sin duda más efectiva, dele-
ral es adecuada para el fin pretendido.
gando competencias de gestión y de ins-
Por lo que se refiere a los tipos, para
pección tributarias en materia del
las entidades cuya inscripción en el
Impuesto sobre Sociedades en el propio
Registro Oficial de Entidades de la ZEC
Consorcio, tareas que podrían desarro-
haya sido autorizada después de 1 de
llarse, como dispone el artículo 33.5 de la
enero de 2007, el tipo especial es
Ley 19/1994, con funcionarios de la
único, del 4 por 100. Este mismo tipo
Agencia Tributaria adscritos al Consorcio
será aplicado por las entidades autori-
en tanto estuviera vigente la delegación.
zadas antes de 31 de diciembre de
2006, pero solamente a partir de 1 de
enero de 2009; hasta 31 de diciembre
VI. CONCLUSIONES
de 2008, estas últimas entidades aplican un tipo creciente a lo largo del
1. Las entidades de la ZEC presentan
tiempo, circunstancia que vino obliga-
tres órdenes de especialidades en su tri-
da en el momento de autorización del
butación por el impuesto sobre socieda-
régimen de la ZEC por parte de la
des: especialidades en la cuantificación
Comisión Europea, en el año 2000, por
de la cuota íntegra del impuesto, especia-
el carácter decreciente que de manera
lidades contables y de compatibilidad con
necesaria tenían en aquel momento de
otros incentivos fiscales.
las ayudas al funcionamiento.
2. En lo que se refiere a la cuanti-
3. En cuanto a las especialidades
f i c a c i ó n d e l a c u o t a í n t e g ra d e l
contables, las entidades de la ZEC
impuesto sobre sociedades, la fórmu-
deben individualizar en cuentas especí-
la legal para determinar la parte de
ficas las operaciones realizadas en el
base imponible a la que se aplican los
ámbito de la ZEC y especificar su impor-
19
Aunque obviamente la iniciativa para esta reglamentación corresponde al Ministerio de Economía y Hacienda, es posible
que haya que reprochar al Consejo Rector de la ZEC la falta de iniciativa material en este aspecto, a la vista de las competencias que
le reconoce el artículo 38.h) de la Ley 19/1994.
hacienda
235
canaria
MIGUEL ÁNGEL HERRERO HERNÁNDEZ
te en la memoria de las cuentas anua-
5. “De lege ferenda”, para su inclu-
les; además, deben llevar contabilidad
sión en el curso del septenio 2007/2013,
separada en las sucursales ubicadas del
pueden barajarse en la materia que nos
ámbito geográfico de la ZEC.
ocupa algunas correcciones técnicas y
propuestas de innovación normativa en la
4. Hasta 2006, las entidades de la
Ley 19/1994 con el ánimo de mejorar
ZEC no podían dotar RIC, ni acogerse
tanto la aplicación práctica de la norma
a la bonificación por producción de
como la seguridad jurídica de los opera-
bienes corporales en Canarias, ni a los
dores.
incentivos en la imposición indirecta a
la inversión en Canarias, aunque sí
6. La gestión del Impuesto sobre
podían acogerse a la deducción por
Sociedades en relación con las entidades
inversiones en Canarias e inscribirse
de la ZEC le corresponde en exclusiva a la
en el Registro Especial de Buques y
Agencia Tributaria, y no al Consorcio de la
Empresas Navieras. A partir de 2007 el
ZEC. Sería deseable, por exigencias de
régimen de la ZEC es en principio com-
seguridad jurídica y de coordinación
patible con cualquier otro régimen de
administrativa, una delegación de com-
ayudas públicas, siempre que no se
petencias en el Consorcio, o al menos el
produzca una sobrecompensación de
establecimiento de procedimientos
los costes de ultraperiferia de la eco-
reglados de colaboración entre ambas
nomía canaria.
entidades.
236
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canaria