1 El CARÁCTER INCOMPLETO DE LA MEMORIA CONTABLE

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El CARÁCTER INCOMPLETO DE LA MEMORIA CONTABLE DESDE LA PERSPECTIVA
DE LAS OBLIGACIONES FISCALES DE LAS ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO
Belén Álvarez Pérez
(Prof. Titular de Contabilidad)
José Pedreira Menéndez
(Prof. Titular de Derecho Financiero y Tributario)
Universidad de Oviedo
Área Temática: J) Entidades sin fines de lucro
Palabras Clave: Entidades sin fines de lucro, cuentas anuales, memoria contable, memoria
fiscal.
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El CARÁCTER INCOMPLETO DE LA MEMORIA CONTABLE DESDE LA PERSPECTIVA
DE LAS OBLIGACIONES FISCALES DE LAS ENTIDADES SIN ÁNIMO DE LUCRO1
Resumen
Este trabajo analiza si la Memoriacontable elaborada por las entidades no lucrativas,según
Real Decreto 1491/2011,contiene o no toda la información que se les solicita desde la
normativa tributaria. Partiremos del estudio de los contenidos obligatorios en la Memoria
fiscal y su correspondencia con los de la Memoria contable. De no ser así, habrá que
determinar cuáles deben añadirse a la contable para que estas entidades no incrementen su
obligación de información, al realizar dos modelos diferentes para cumplir con ambas
legislaciones. Quedará demostrada la descoordinación entre la Memoria contable
presentada al amparo del nuevo PGC y la Memoria fiscal exigida por la Ley 49/2002 y su
normativa de desarrollo.
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El presente trabajo se realiza dentro del marco del proyecto de investigación MICINN-DER2011-26725.
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SUMARIO:
1.- INTRODUCCIÓN.
2.- CONTENIDO DE LA MEMORIA FISCAL Y LA MEMORIA CONTABLE.
3.- ANÁLISIS DE LA INTEGRACIÓN DELA MEMORIA FISCAL EN LA MEMORIA CONTABLE.
3.1.- IDENTIFICACIÓN DE RENTAS EXENTAS Y NO EXENTAS EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
3.2.- IDENTIFICACIÓN DE LOS INGRESOS, GASTOS E INVERSIONES CORRESPONDIENTES A CADA
PROYECTO O ACTIVIDAD REALIZADA POR LA ENTIDAD EN CUMPLIMIENTO DE SUS FINES.
3.3. – ESPECIFICACIÓN Y FORMA DE CÁLCULO DE LAS RENTAS E INGRESOS DESTINADAS A SUS
FINES.
3.4. RETRIBUCIONES SATISFECHAS POR LA ENTIDAD A SUS PATRONOS, REPRESENTANTES O
MIEMBROS DEL ÓRGANO DE GOBIERNO.
3.5. PORCENTAJE DE PARTICIPACIÓN QUE POSEA LA ENTIDAD EN SOCIEDADES MERCANTILES.
3.6. RETRIBUCIONES PERCIBIDAS POR LOS ADMINISTRADORES QUE REPRESENTEN A LA ENTIDAD
EN LAS SOCIEDADES MERCANTILES EN QUE PARTICIPE.
3.7. CONVENIOS DE COLABORACIÓN EMPRESARIAL EN ACTIVIDADES DE INTERÉS GENERAL
SUSCRITOS POR LA ENTIDAD.
3.8. INDICACIÓN DE LAS ACTIVIDADES PRIORITARIAS DE MECENAZGO QUE, EN SU CASO,
DESARROLLE LA ENTIDAD.
3.9. INDICACIÓN DE LA PREVISIÓN ESTATUTARIA RELATIVA AL DESTINO DEL PATRIMONIO DE LA
ENTIDAD EN CASO DE DISOLUCIÓN.
4.- CONCLUSIONES.
1. INTRODUCCIÓN.
El artículo 25 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, establece que estas
entidades deberán llevar una contabilidad ordenada y adecuada a su actividad, que permita
unseguimiento cronológico de las operaciones realizadas. Para ello llevarán necesariamente
un Libro Diario y un Libro de Inventarios y Cuentas Anuales.
Las cuentas anuales para las fundaciones, según el artículo 25.2 de la Ley 50/2002,
comprenden: el balance, la cuenta de resultados y la memoria.
Además, el artículo 23.b de la Ley 50/2002 señala que: “las fundaciones está obligadas a
dar información suficiente de sus fines y actividades para que sean conocidos por sus
eventuales
beneficiarios y demás interesados”. Esta obligación de información encaja
perfectamente con la definición y objetivo de uno de los estados que conforman sus cuentas
anuales, la Memoria.
En este sentido, tal y como se define en el Plan General Contable de 2007 (PGC), aprobado
por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, la Memoria completa, amplía y
comenta la información contenida en los otros documentos que integran las cuentas
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anuales. De modo, que contiene información cuantitativa y cualitativa que no tiene cabida en
los restantes estados contables.
En esta misma línea, el artículo 25.2 de la Ley 50/2002, amplia el contenido de la Memoria
al indicar que las fundaciones incluirán en ella, además: “las actividades fundacionales, los
cambios en los órganos de gobierno, dirección y representación, así como el grado de
cumplimiento del plan de actuación, indicando los recursos empleados, su procedencia y el
número de beneficiarios en cada una de las distintas actuaciones realizadas, los convenios
que, en su caso, se hayan llevado a cabo con otras entidades para estos fines, y el grado de
cumplimiento de las reglas establecidas en el artículo 27 de la presente Ley. Las actividades
fundacionales figurarán detalladas con los requisitos que reglamentariamente se
establezcan. Igualmente, se incorporará a la memoria un inventario de los elementos
patrimoniales, cuyo contenido se desarrollará reglamentariamente”.
Por su parte, las Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin
fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las fundaciones de competencia estatal,
aprobadas por Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, plantean un modelo de Memoria
que pretende dar respuesta tanto a los requerimientos de información particulares de las
entidades sin finalidad lucrativa recogidos en la Ley 50/2002 y su desarrollo reglamentario,
Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de
fundaciones de competencia estatal, como a los establecidos por el PGC y que son
comunes para cualquier entidad, con independencia de su forma social. Para ello, en las
Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos, se indica
que
estasentidades deberán aplicar obligatoriamente las notas expuestas en su Memoria
específica, “así como las contenidas en el modelo de Memoria del Plan General de
Contabilidad, salvo la información sobre operaciones interrumpidas y activos no corrientes y
grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, que no les resultará de
aplicación”.
Ahora bien, el ámbito contable no es el único en el que se exige información a las entidades
no lucrativas. Así, el artículo 3.10º de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal
de entidades sin fines lucrativos y de incentivos fiscales al mecenazgo, impone la
obligatoriedad de elaborar anualmente una Memoria económica, si se quiere disfrutar de
este régimen fiscal especial, en la que: “se especifiquen los ingresos y gastos del ejercicio,
de manera que puedan identificarse por categorías y por proyectos, así como el porcentaje
de participación que mantengan en entidades mercantiles”. El precepto también impone la
obligación de incorporar esta información en la Memoria integrante de las cuentas anuales
de la entidad.
La información a incluir en esta Memoria económica, que denominaremos Memoria fiscal
para evitar confusiones, se detalla en el artículo 3 del Real Decreto 1270/2003, de 10 de
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octubre, por el que se aprueba Reglamento de Régimen Fiscal de Entidades sin Fines
Lucrativos e Incentivos Fiscales al Mecenazgo. El precepto solicita que la Memoria fiscal se
presente ante la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria del domicilio fiscal de la entidad o en la Dependencia Regional
de Inspección u Oficina Nacional de Inspección, si estuvieran adscritas a éstas, dentro del
plazo de siete meses desde la fecha de cierre del ejercicio. Por tanto, la obligación de
presentación de esta documentación ha de cumplirse ante la Administración tributaria y no
ante la Administración encargada del Registro y depósito de las cuentas fundacionales, que
suelen ser los Registros de Fundaciones.
Sólo están excluidas de esta obligación de presentación de la Memoria fiscal, sin que ello
les implique la pérdida del régimen fiscal especial, las entidades cuyo volumen total de
ingresos del período impositivo no supere los 20.000 euros y no participen en sociedades
mercantiles, sin perjuicio de la obligación, que sí tienen, de elaborarla. Desde luego, no
entendemos muy bien la razón de ser del precepto, ya que si existe obligación de
elaboración del documento no vemos ninguna ventaja para las pequeñas entidades por el
simple hecho de no tener que presentarla, lo que no les exime de tener que exhibirla si son
requeridos para ello.
Con el fin de integrar la información en un único documento, el artículo 3 del Real Decreto
1270/2003, indica que las entidades no lucrativas podrán incorporar la información
específica que se les solicita desde la perspectiva fiscal en la Memoria que forma parte de
sus cuentas anuales. La redacción de la norma reglamentaria parece dar un carácter
potestativo a esta actuación. Sin embargo, hemos de recordar que el artículo 3.10 de la Ley
49/2002 establecía esta circunstancia como obligatoria.
De lo que llevamos expuesto hasta el momento se deduce que hay una dispersión
normativa entorno al contenido de la Memoria que deben presentar las fundaciones. Por
tanto, en este trabajo pretendemos analizar si la nueva Memoria, que vamos a denominar
contable, tal y como viene configurada en el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre,
contiene toda la información que deben facilitar estas instituciones o si aún es insuficiente
por no recoger todo lo que se les solicita desde la normativa tributaria. Para ello, partiremos
del estudio de los contenidos establecidos como obligatorios en la Memoria fiscal, para ver
si se corresponden con los que señalan las Normas de adaptación del PGC a las entidades
sin fines lucrativos. De no ser así, habrá que determinar qué contenidos deben añadirse a la
Memoria contable para que las entidades sin fines lucrativos no vean incrementada su
obligación de información, al tener que realizar dos modelos diferentes para dar
cumplimiento a ambas legislaciones. Complementariedad que, como ya hemos dicho, se
exige en el artículo 3.10 de la Ley 49/2002 en el que expresamente se indica que: “las
entidades que estén obligadas, en virtud de la normativa contable que les sea de aplicación,
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a la elaboración anual de una memoria deberán incluir en dicha memoria la información a
que se refiere este número”.
A lo largo del trabajo, las referencias a la Memoria contable lo serán a las establecidas como
contenido mínimo de su modelo “normal”2.
2. CONTENIDO DE LA MEMORIA FISCAL Y LA MEMORIA CONTABLE.
El artículo 3 del Real Decreto 1270/2003, indica que la Memoria fiscal que, en cumplimiento
de lo establecido en la Ley 49/2002, deben elaborar las entidades sin fines lucrativos,
contendrá la siguiente información:
a) Identificación de las rentas exentas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades
señalando el correspondiente número y letra de los artículos 6 y 7de la Ley 49/2002
que ampare la exención con indicación de los ingresos y gastos de cada una de ellas.
También deberán indicarse los cálculos y criterios utilizados para determinar la
distribución de los gastos entre las distintas rentas obtenidas por la entidad.
b) Identificación de los ingresos, gastos e inversiones correspondientes a cada proyecto
o actividad realizado por la entidad para el cumplimiento de sus fines estatutarios o de
su objeto. Los gastos de cada proyecto se clasificarán por categorías, tales como
gastos de personal, gastos por servicios exteriores o compras de material.
c) Especificación y forma de cálculo de las rentas e ingresos a que se refiere el artículo
3.2ºde la Ley 49/20023, así como descripción del destino o de la aplicación dado a las
mismas.
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Las Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos,señalan que estas entidades
podrán utilizar los modelos de balance y memoria abreviados cuando a la fecha de cierre del ejercicio
concurran al menos dos de las circunstancias siguientes: a) Activo no supere los 2.850.000 euros: b)
Importe neto de su volumen anual de ingresos no supere los 5.700.000 euros. Entiendo por tal la
suma de las partidas 1. “Ingresos de la entidad por actividad propia” y, en su caso, del importe neto
de la cifra de negocios de la actividad mercantil; y c) Número medio de trabajadores anual empleado
no supere los 50.
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El artículo 3.2 de la Ley 49/2002 exige que las entidades no lucrativas destinen a la realización de
sus fines de interés general al menos el 70 por 100 de las siguientes rentas e ingresos:
a) Las rentas de las explotaciones económicas que desarrollen.
b) Las rentas derivadas de la transmisión de bienes o derechos de su titularidad. En el cálculo
de estas rentas no se incluirán las obtenidas en la transmisión onerosa de bienes inmuebles
en los que la entidad desarrolle la actividad propia de su objeto o finalidad específica, siempre
que el importe de la citada transmisión se reinvierta en bienes y derechos en los que concurra
dicha circunstancia.
c) Los ingresos que obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos realizados para
la obtención de tales ingresos. Los gastos realizados para la obtención de tales ingresos
podrán estar integrados, en su caso, por la parte proporcional de los gastos por servicios
exteriores, de los gastos de personal, de otros gastos de gestión, de los gastos financieros y
de los tributos, en cuanto que contribuyan a la obtención de los ingresos, excluyendo de este
cálculo los gastos realizados para el cumplimiento de los fines estatutarios o del objeto de la
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d) Retribuciones, dinerarias o en especie, satisfechas por la entidad a sus patronos,
representantes o miembros del órgano de gobierno, tanto en concepto de reembolso
por los gastos que les haya ocasionado el desempeño de su función, como en
concepto de remuneración por los servicios prestados a la entidad distintos de los
propios de sus funciones.
e) Porcentaje de participación que posea la entidad en sociedades mercantiles,
incluyendo la identificación de la entidad, su denominación social y su número de
identificación fiscal.
f) Retribuciones percibidas por los administradores que representen a la entidad en las
sociedades mercantiles en que participe, con indicación de las cantidades que hayan
sido objeto de reintegro.
g) Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general suscritos por
la entidad, identificando al colaborador que participe en ellos con indicación de las
cantidades recibidas.
h) Indicación de las actividades prioritarias de mecenazgo que, en su caso, desarrolle la
entidad.
i)
Indicación de la previsión estatutaria relativa al destino del patrimonio de la entidad en
caso de disolución y, en el caso de que la disolución haya tenido lugar en el ejercicio,
del destino dado a dicho patrimonio.
Frente a la información que debe facilitar la Memoria fiscal, y que acabamos de indicar, las
Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos, al establecer el
contenido del modelo normal de Memoria, señalan que las entidades no lucrativas deberán
aplicar obligatoriamente las notas incluidas en dichas Normas, así como las contenidas en el
modelo normal de memoria del Plan General de Contabilidad 2007, salvo la información
sobre operaciones interrumpidas y activos no corrientes y grupos enajenables de elementos
mantenidos para la venta, que no les resultará de aplicación. En cumplimiento de esta
premisa, el recién aprobado Plan General de Contabilidad de las entidades sin fines
lucrativos (Resolución de 26 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas) señala las Notas que, desde la perspectiva contable, debería incluir una fundación
en su modelo normal y que se recogen en el cuadro siguiente (en color las específicas del
entidad sin fines lucrativos. En el cálculo de los ingresos no se incluirán las aportaciones o
donaciones recibidas en concepto de dotación patrimonial en el momento de su constitución o
en un momento posterior.
Las entidades sin fines lucrativos deberán destinar el resto de las rentas e ingresos a incrementar
la dotación patrimonial o las reservas.
El plazo para el cumplimiento de este requisito será el comprendido entre el inicio del ejercicio en
que se hayan obtenido las respectivas rentas e ingresos y los cuatro años siguientes al cierre de
dicho ejercicio.
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Real Decreto1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las Normas de
adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos):
1. Actividad de la entidad
3.
5.
7.
9.
Excedente del ejercicio
Inmovilizado material
Inversiones inmobiliarias
Arrendamientos y otras operaciones de
naturaleza similar
11. Usuarios y otros deudores de la
actividad propia
13. Fondos propios
15. Moneda extranjera
17. Ingresos y gastos
19. Información sobre medio ambiente
21. Subvenciones, donaciones y legados
23. Negocios conjuntos
25. Actividad de la entidad. Aplicación de
elementos patrimoniales a fines propios.
Gastos de administración
27. Hechos posteriores al cierre
29. Otra información
31. Información sobre los aplazamientos de
pago
efectuados
a
proveedores.
Disposición adicional tercera. «deber de
información» de la ley 15/2010, de 5 de
julio
33. Inventario
2. Bases de presentación de las cuentas
anuales
4. Normas de registro y valoración
6. Bienes del patrimonio histórico
8. Inmovilizado intangible
10. Instrumentos financieros
12. Beneficiarios – Acreedores
14. Existencias
16. Situación fiscal
18. Provisiones y contingencias
20. Retribuciones a largo plazo al personal
22. Fusiones entre entidades no lucrativas y
combinaciones de negocio4
24. Elementos patrimoniales afectos a la
actividad mercantil5
26. Activos no corrientes mantenidos par la
venta y operaciones interrumpidas6
28. Operaciones con partes vinculadas
30. Información segmentada
32. Estado de flujos de efectivo
Como puede observarse a simple vista, el contenido exigido en la Memoria contable es más
amplio que el previsto en la Memoria fiscal. Ahora bien, habrá que analizar si la nueva
Memoria contable ha integrado en la misma todos los requerimientos de información
exigidos por la Ley 49/2002 y por el Real Decreto 1270/2003.
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Esta Nota es recogida expresamente en las Normas de adaptación del PGC a las entidades sin
fines lucrativos; sin embargo no figura entre las enumeradas por la Resolución de 26 de marzo de
2013, del ICAC, por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos.
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Tanto en el Real Decreto1491/2011 como en la Resolución de 26 de marzo de 2013 del ICAC, se
señala queaquellas entidades que realicen conjuntamente actividades sin fines de lucro con
actividades lucrativas de carácter mercantil, deberán diferenciar dentro del inmovilizado, las
existencias, así como en los gastos e ingresos de explotación, los afectos a actividades propias y los
que están afectos a actividades mercantiles determinando el resultado de explotación que
corresponde a cada una de estas actividades, para lo que crearán un apartado específico en la
Memoria con la siguiente denominación: «Elementos patrimoniales afectos a la actividad mercantil».
De ahí que hayamos “añadido” esta Nota que no viene expresamente enumerada entre las recogidas
en el PGC de ENL.
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Esta Nota aunque figura en el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos, no debería
existir, ya que las Normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos, expresamente
señalan que no les será aplicable, siendo esta norma de rango superior.
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3. ANÁLISIS DE LA INTEGRACIÓN DE LA MEMORIA FISCAL EN LA MEMORIA CONTABLE.
Vamos a proceder al análisis de cada elemento de la Memoria fiscal para ver si ya está
integrado en alguna Nota de la Memoria contable y si fuera necesario, en su caso,
incorporar más información para dar cumplimiento a los requisitos de información de la Ley
49/2002. Obviamente, cuando no se produzca tal conexión lo señalaremos, manifestando la
incongruencia existente y cuál debería ser, a nuestro juicio, la solución a adoptar.
3.1. Identificación de las rentas exentas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades
El primer elemento de información que debe contener la Memoria fiscal es la identificación
de las rentas exentas de tributación en el Impuesto sobre Sociedades, con su
correspondiente cobertura o apoyo legal. Además, no sólo se pide identificar las rentas
exentas, sino también los gastos ligados a las mismas, ya que también estarán exentos y
excluidos de la base imponible del impuesto a través del correspondiente ajuste. En el
supuesto de que existan gastos comunes a varias actividades, también se deberán indicar
los cálculos y criterios utilizados para determinar la distribución de los mismos entre las
distintas rentas obtenidas por la entidad.
Este requisito de la Memoria fiscal está ligado a una de las obligaciones contables
establecidas por el artículo 11 de la Ley 49/2002, al exigir a las entidades no lucrativas que
aquellas que obtengan rentas de explotaciones económicas no exentas del Impuesto sobre
Sociedades, que lleven la contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y
gastos correspondientes a las explotaciones económicas no exentas. En la práctica supone
la llevanza de una correcta contabilidad de gestión que permita distribuir los gastos no sólo
entre las diversas actividades para el cumplimiento de fines propios (requisito también
exigido por la Ley 50/2002) sino entre las diferentes categorías, a nivel del Impuesto sobre
Sociedades, de explotaciones económicas.
La Nota 16. Situación fiscalsolicita la información prevista en la nota 12 del modelo de
Memoria normal del PGC, y además:
a) El régimen fiscal aplicable a la entidad, es decir, si se ha acogido al régimen de la Ley
49/2002 o no. Además, en particular, la parte de ingresos y resultados que debe
incorporarse como base imponible a efectos del Impuesto sobre Sociedades.
En este apartado se informa de los ajustes realizados para llevar a cabo la conciliación
entre el resultado contable y el correspondiente resultado fiscal o base imponible del
Impuesto sobre Sociedades.
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Por tanto, como puede verse, la información facilitada no se corresponde con la
solicitada en el primer apartado de la Memoria fiscal que exige identificar las rentas
exentas y no exentas.
b) En su caso, deberán especificarse los apartados de la Memoria en los que se haya
incluido la información exigida por la legislación fiscal para gozar de la calificación de
entidades sin fines lucrativos a los efectos de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre7.
En el supuesto de que las entidades hayan optado por el régimen fiscal especial del Título II
de la Ley 49/2002 de 23 de diciembre,gozarán de exención en el Impuesto sobre
Sociedades, entre otras, por las siguientes rentas: los donativos y donaciones recibidos para
colaborar en los fines de la entidad y las ayudas económicas recibidas en virtud de los
convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de dicha Ley; las
subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas
no exentas; las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son
los dividendos, intereses, cánones y alquileres; y las obtenidas en el ejercicio de las
explotaciones económicas exentas relacionadas en el artículo 7 de dicha Ley8. Así pues, en
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Artículo 3, Ley 49/2002. De modo resumido los requisitos para ser consideradas entidades sin fines
lucrativos son los siguientes:
1. Perseguir fines de interés general.
2. Destinar a la realización de dichos al menos el 70 por 100 de sus rentas.
3. El importe neto de la cifra de negocios correspondiente a explotaciones económicas no exentas
no exceda el 40 por 100.
4. Los fundadores, asociados o patronos no sean los destinatarios de las actividades.
5. Los cargos de patrono, representante o miembro del órgano de gobierno sean gratuitos.
6. En caso de disolución su patrimonio se destine a alguna otra entidad no lucrativa.
7. Estar inscritas en el registro correspondiente.
8. Cumplir las obligaciones contables previstas.
9. Cumplir las obligaciones de rendición de cuentas establecidas por su legislación específica.
10. Elaborar anualmente una memoria económica.
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Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos
queprocedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en
cumplimiento desu objeto o finalidad específica:
1º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción
social, asícomo los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo
las actividadesauxiliares o complementarias de aquéllos, como son los servicios accesorios de
alimentación, alojamiento otransporte:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social o víctimas de malos tratos.
d) Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y
laexplotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo.
e) Asistencia a minorías étnicas.
f) Asistencia a refugiados y asilados.
g) Asistencia a emigrantes, inmigrantes y transeúntes.
h) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
i) Acción social comunitaria y familiar.
j) Asistencia a ex reclusos.
k) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
l) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
m) Cooperación para el desarrollo.
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la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las fundaciones solo se incluirán las
rentas derivadas de las explotaciones económicas no exentas. De modo que para dar
cumplimiento a lo prescrito en el artículo 3.1.a) del Reglamento, será necesario que las
entidades incorporen a su Nota 16. Situación fiscal un cuadro donde se identifican las rentas
de la fundación exentas del Impuesto sobre Sociedades, con indicación de sus ingresos y
gastos.
A estos efectos, proponemos la incorporación del siguiente cuadro informativo:
Actividadesexentas
Ejercicio X
Totales
Ayudas privadas,
donaciones y
convenios de
colaboración
Subvencionesrecibida
s
Actividad
1
Actividad
2…
Actividades no
exentas
Actividad Actividad
1
2…
Artículo 6.1º.a)
Ley 49/2002
Artículo 6.1º.c)
Ley 49/2002
n) Inclusión social de las personas a que se refieren los párrafos anteriores.
2º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria,
incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos, como son la entrega de
medicamentoso los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte.
3º Las explotaciones económicas de investigación científica y desarrollo tecnológico.
4º Las explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa
delPatrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos,
bibliotecas, archivos ycentros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias
establecidas en dicha normativa, enparticular respecto de los deberes de visita y exposición pública
de dichos bienes.
5º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de representaciones musicales,
coreográficas, teatrales, cinematográficas o circenses.
6º Las explotaciones económicas de parques y otros espacios naturales protegidos de características
similares.
7º Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y
grados delsistema educativo, así como las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda
y custodia de niñoshasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las
de educación permanente yde adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido,
así como las explotaciones económicasde alimentación, alojamiento o transporte realizadas por
centros docentes y colegios mayores pertenecientes aentidades sin fines lucrativos.
8º Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias,
coloquios,cursos o seminarios.
9º Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas,
folletos,material audiovisual y material multimedia.
10º Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas
quepractiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente
relacionados condichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos
deportivos y de los prestados adeportistas profesionales.
11º Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de
lasexplotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines
estatutarios o el objetode la entidad sin fines lucrativos.
No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o
complementariocuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al
conjunto de ellas exceda del 20por 100 de los ingresos totales de la entidad.
12º Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo
importeneto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.
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Ingresosfinancieros
Ingresos de la
actividad propia
Ingresos de la
actividad propia
Otrosingresos
Actividadsujeta
IngresosTotales
Ayudas monetarias y
otros
Variación de
exisetncias
Aprovisionamientos
Gastos de Personal
Otrosgastos de
explotación
Amortizaciones
Gastosfinancieros
Diferencias de
cambio
GastosTotales
Artículo 6.2. Ley
49/2002
Artículo 7.3º Ley
49/2002
Artículo 7.8º Ley
49/2002
Resultado antes de
Impuestos
Impuestode
Sociedades
ResultadoContable
3.2. Identificación de los ingresos, gastos e inversiones correspondientes a cada
proyecto o actividad realizada por la entidad para el cumplimiento de sus fines.
La Memoria fiscal exige, en relación a los gastos de cada proyecto, que éstos se clasifiquen
por categorías, tales como gastos de personal, gastos por servicios exteriores o compras de
material.
Por su parte, la Nota 25. Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a
fines propios. Gastos de administración, de la Memoria contable, solicita información muy
extensa, pero que no coincide plenamente con la requerida en la Memoria fiscal, como
vamos a explicar:
a) Se exige que se informe para cada actividad individualmente (a través de los
correspondientes cuadros) de los recursos humanos empleados, los beneficiarios,
objetivos e indicadores y de los gastos e inversiones (recursos económicos empleados
en la actividad), pero no se exige que se informe de los ingresos.
A este respecto, está previsto un cuadro de los “Recursos económicos totales
obtenidos por la entidad”, que recogerá de forma conjunta los ingresos (de actividades
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propias, ordinarios de actividades mercantiles, subvenciones, etc.) y otros recursos
económicos obtenidos (deudas contraídas y otras obligaciones financieras asumidas).
Pero no se identifican por proyecto o actividad los ingresos obtenidos, cuestión que sí
se especifica en la Nota de la Memoria fiscal. Por tanto, sería necesario añadir
cuadros individuales que contuvieran dicha información para así dar cumplimiento a
todos los requisitos de información de la legislación fiscal.
b) En segundo término, se establecen dos niveles de información, uno para las
fundaciones de competencia estatal y otro para las restantes entidades. El primero
muy extenso, donde se incorporan, detallando por actividades, los cuadros con toda la
información comentada en el punto anterior. Y un segundo nivelen el que sólo deben
informar de los siguientes aspectos: a) Con qué medios se ha financiado la actividad y
que recursos económicos han sido empleados para su realización; b) Los recursos
humanos aplicados, agrupados por las siguientes categorías: personal asalariado,
personal con contrato de servicios y personal voluntario, especificando en este último
caso su dedicación horaria y c) El número de beneficiarios o usuarios de sus
actividades, diferenciando entre personas físicas y jurídicas.
Esta distinción, sin embargo, no se hace en la Ley 49/2002, donde se deberá facilitar
siempre la información señalada anteriormente.
3.3. Especificación y forma de cálculo de las rentas e ingresos destinadas a sus fines.
El apartado tercero de la Memoria fiscal debe facilitar información sobre la especificación y
la forma de cálculo de las rentas e ingresos que deben ser destinadas, por lo menos, en un
setenta por ciento al cumplimiento de los fines de la entidad no lucrativa. En este sentido,
también se solicita que se informe del destino o aplicación que se ha dado a este porcentaje
de rentas.
En este caso, a diferencia de lo que ocurría en epígrafes anteriores, la información facilitada
en la Nota 25. Actividad de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines
propios. Gastos de administraciónde la Memoria contable es suficiente para dar cobertura a
la exigencia fiscal. Ahora bien, hay que advertir que esto sólo ocurrirá en las fundaciones de
competencia estatal, ya que para las de ámbito autonómico la exigencia de información es
menor, como ya vimos en el epígrafe anterior, por lo que en estos casos no se cumpliría con
la exigencia fiscal.
Como no podía ser de otro modo, la Memoria contable remite al destino de rentas e ingresos
a que se refiere la Ley 50/2002, que se encuentra desarrollado en elartículo 32.6 del Real
Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de
fundaciones de competencia estatal, en el que se indica que:
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“Para determinar el cumplimiento del requisito del destino de rentas e ingresos, cuando las
inversiones destinadas a los fines fundacionales hayan sido financiadas con ingresos que
deban distribuirse en varios ejercicios, como subvenciones, donaciones y legados, o con
recursos financieros ajenos, dichas inversiones se computarán en la misma proporción en
que lo hubieran sido los ingresos o se amortice la financiación ajena”.
Por tanto, consideramos que debería incorporarse en la Nota de la Memoria contable
información sobre la financiación de los bienes en que se han invertido las rentas, de lo
contrario entendemos que es difícil comprobar si la aplicación de rentas a fines
fundacionales es correcta.
3.4. Retribuciones satisfechas por la entidad a sus patronos, representantes o
miembros del órgano de gobierno.
El cuarto apartado de la Memoria fiscal exige que se informe de las retribuciones, dinerarias
o en especie, satisfechas por la entidad a sus patronos, representantes o miembros del
órgano de gobierno, tanto en concepto de reembolso por los gastos que les haya
ocasionado el desempeño de su función, como en concepto de remuneración por los
servicios prestados a la entidad distintos de los propios de sus funciones.
Esta información se recoge adecuadamente en la Memoria contable en la Nota 25. Actividad
de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de
administración. En ella se señala la obligación de suministrar un detalle de los gastos
directamente ocasionados por la administración de los bienes y derechos que integren el
patrimonio de la fundación, y el de los gastos de los que los patronos tienen derecho a ser
resarcidos.
La información de la Nota 25, se complementa con la exigida en la Nota 28 Operaciones con
partes vinculadas, en la que habrá que incluir información sobre el importe de los sueldos,
dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio, por el
personal de alta dirección y los miembros del órgano de gobierno, cualquiera que sea su
causa. También deberá informarse sobre el importe de los anticipos y créditos que se les
haya concedido.
La única objeción que debemos hacer es que la Memoria contable sólo es aplicable a las
fundaciones de ámbito estatal, cuando la obligación fiscal afecta a todas las entidades no
lucrativas acogidas al régimen de la Ley 49/2002, aunque su campo de actuación sea
autonómico.
3.5. Porcentaje de participación que posea la entidad en sociedades mercantiles.
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La quinta nota informativa solicitada por la normativa fiscal es que se informe del porcentaje
de participación que se posea en sociedades mercantiles, incluyendo la identificación de la
entidad, su denominación social y su número de identificación fiscal.
Debemos señalar que no existe equivalencia de esta información en ninguna Nota de la
Memoria contable. Por tanto,debería introducirse un apartado específico dentro de la
Memoria contable, si se quiere que ésta sirva para su presentación ante la Administración
tributaria, como exige elartículo 3.10 de Ley 49/2002. Debemos lamentar que la adaptación
del nuevo PGC a las entidades no lucrativas no haya tenido en cuenta esta exigencia
existente en la normativa tributaria, ya que facilitaría la integración de la información de
forma coherente dentro de la Memoria contable.
3.6. Retribuciones percibidas por los administradores que representen a la entidad en
las sociedades mercantiles en que participe.
El sexto apartado de la Memoria fiscal debe informar sobre las retribuciones percibidas por
los administradores que representen a la entidad en las sociedades mercantiles en que
participe, con indicación de las cantidades que hayan sido objeto de reintegro.
En la Memoria contable la Nota 28 Operaciones con partes vinculadas, prevé que se informe
de los “sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del
ejercicio, por el personal de alta dirección cualquiera que sea su causa”. En consecuencia,
entendemos que podría informarse en este apartado de este tipo de remuneraciones, dando
así cumplimiento a lo exigido por la normativa fiscal. No obstante, es una sugerencia que
realizamos al no existir una regulación clara al respecto.
3.7. Convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general
suscritos por la entidad.
La séptima información que debe ser facilita en la Memoria fiscal es la relativa a los
convenios de colaboración empresarial en actividades de interés general suscritos por la
entidad, identificando al colaborador que participe en ellos con indicación de las cantidades
recibidas.
En este caso si encontramos un equivalente en la Memoria contable en la Nota 25. Actividad
de la entidad. Aplicación de elementos patrimoniales a fines propios. Gastos de
administración. En este caso la Nota contable va más allá de lo exigido fiscalmente, ya que
no sólo se identificará el colaborador, sino el objeto del convenio y los ingresos o gastos que
genere (se incorpora un modelo de cuadro a cubrir).
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Como en ocasiones anteriores, debemos recordar que la obligatoriedad de la nota contable
sólo afecta a las entidades de ámbito estatal. No obstante, la obligación fiscal incumbe a
todas las entidades acogidas a este régimen especial de tributación, independientemente de
que su ámbito de actuación sea autonómico o nacional.
3.8. Indicación de las actividades prioritarias de mecenazgo que, en su caso,
desarrolle la entidad.
La Memoria fiscal exige que se informe de las actividades prioritarias de mecenazgo que
haya podido desarrollar la entidad, ya que en este caso los donativos recibidos tendrán
derecho a un porcentaje incrementado de deducción fiscal.
Pues bien, al estar en presencia de una información eminentemente fiscal, la Memoria
contable no contiene ninguna referencia a ella, por lo que volvemos a encontrarnos con una
descoordinación entre ambas Memorias. Si bien es cierto que son pocas las entidades que
desarrollan actividades prioritarias de mecenazgo, aquellas que lo hagan deberán contar
con esta información en su Memoria contable, si quieren cumplir con lo exigido en la
normativa fiscal, sin que exista una orientación sobre cuál es el lugar más adecuado para
informar sobre este aspecto; siendo lo más aconsejable, a nuestro juicio, la creación de una
Nota independiente y específica que incorpore este requisito informativo.
3.9. Indicación de la previsión estatutaria relativa al destino del patrimonio de la
entidad en caso de disolución.
Por último, la Memoria fiscal exige que se indique cuál es la previsión estatutaria relativa al
destino del patrimonio de la entidad en caso de disolución. Asimismo, en el caso de que la
disolución haya tenido lugar en el ejercicio, debe informarse del destino dado al patrimonio
de la entidad.
El control de esta información está ligado a la exigencia existente en el artículo 3.6 de la Ley
49/2002 de que el patrimonio de las entidades acogidas a su régimen especial, en el
supuesto de disolución, revierta siempre a otra entidad beneficiaria del mecenazgo o a una
Administración pública.
De nuevo nos encontramos ante una información de carácter fiscal que no ha sido tenida en
cuenta en la Memoria contable. En consecuencia, es un requisito a mayores de la Memoria
fiscal que hay que presentar al amparo del artículo 3 Ley 49/2002.
4. CONCLUSIONES.
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A lo largo de este trabajo hemos demostrado la descoordinación existente entre la Memoria
contable que deben presentar las entidades sin ánimo de lucro al amparo del nuevo Plan
General de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos y la Memoria económica o
fiscal que se les exige por la Ley 49/2002 y su normativa de desarrollo.
Esta descoordinación nos parece especialmente grave cuando el artículo 3.10º de la Ley
49/2002, establece como una condición para acceder al régimen fiscal especial de
incentivos tributarios que contiene para las entidades no lucrativas, que incluyan la
información de la Memoria económica o fiscal dentro de su Memoria contable cuando estén
obligadas en virtud de su normativa contable a su elaboración.
Desde luego, no consideramos que la solución sea la adoptada en la Norma 7ª.3 de
elaboración de las cuentas anuales, Tercera Parte Normas de adaptación del Plan General
de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las
fundaciones de competencia estatal, donde se indica que “…adicionalmente, en la memoria
se incorporará cualquier información que otra normativa exija incluir en este documento de
las cuentas anuales”. A nuestro juicio, hubiera sido más coherente, sobre todo después de
10 años de aplicación de la Ley 49/2002, que la información económica y fiscal solicitada se
hubiera integrado ordenadamente en las correspondientes notas de la Memoria contable,
principal instrumento de información financiera de las entidades no lucrativas.
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REFERENCIAS NORMATIVAS Y DOCTRINA ADMINISTRATIVA
- Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de entidades sin fines lucrativos y de
incentivos fiscales al mecenazgo (BOE nº 307, de 24 de diciembre).
- Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones (BOE nº 310, de 27 de diciembre).
- Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido
de la Ley del Impuesto de Sociedades (BOE nº 61, de 11 de marzo).
- Real Decreto 1270/2003, de 10 de octubre, por el que se aprueba Reglamento de Régimen
Fiscal de Entidades sin Fines Lucrativos e Incentivos Fiscales al Mecenazgo.
- Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de
fundaciones de competencia estatal.
- Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad (BOE nº 278, de 20 de noviembre).
- Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las Normas de
adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo
de plan de actuación de las fundaciones de competencia estatal (BOE nº 283, de 24 de
noviembre).
- Resolución de 26 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas,
por la que se aprueba el Plan de Contabilidad de las entidades sin fines lucrativos (BOE nº
86, de 10 de abril).
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