TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

Buenos Aires,
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de
mayo
de 2012.
AUTOS Y VISTOS:
El expediente 27.992-I, caratulado: “SERRANO, JORGE ALFREDO
s/ recurso de apelación – responsabilidad personal y solidaria”,
Y RESULTANDO:
I.- Que a fs. 152/157 se interpone recurso de apelación contra la
resolución de fecha 31 de agosto de 2006, suscripta por la Sra. Jefa (int.) de la
División Jurídica de la Dirección Regional Oeste, mediante la cual se determina de
oficio la responsabilidad personal y solidaria del recurrente, en su carácter de socio
gerente y administrador de los fondos sociales de la firma “EMPRESA ALTE.
GUILLERMO BROWN S.R.L.”, respecto al gravamen dejado de ingresar por esta
última correspondiente a las caducidades de los planes de facilidades de pago de
los Dtos. Nos. 938/97 y 338/02, del plan de facilidades de pago de carácter
permanente de la RG (AFIP) N° 896/00 y de la caducidad y rechazo del Dto. N°
1384/01 inclusive, con mas sus accesorios. Asimismo, se le aplica una multa con
sustento en el artículo 45 de la ley 11.683 (t.o.v.)
En su líbelo recursivo, la actora reconoce su calidad de responsable
en forma personal y solidaria con el contribuyente “EMPRESA ALTE. GUILLERMO
BROWN S.R.L.”, más se agravia del importe por el cual se declara dicha solidaridad.
Ello así, en tanto que, a la fecha de emisión del acto administrativo impugnado, se
había extinguido por compensación una parte de la obligación reclamada y de sus
intereses, referidas al impuesto a las ganancias del período fiscal 2000 y, a través
de un plan de facilidades de pago, se había solicitado la espera documentada de las
obligaciones correspondientes al RNSS – Aportes, por los períodos 2000/01 a
2000/12, ambos inclusive.
En consecuencia, sostiene que sólo puede reclamársele en calidad de
responsable solidario el importe de $162.301,17.-, dado que la reducción por
compensación y por acogimiento a un plan de facilidades de pago, computándose
capital e intereses, alcanzó la suma de $167.144,45.
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Por otra parte, se agravia de la sanción de multa aplicada. Al
respecto, manifiesta que la discusión no versa sobre la declaración de su
responsabilidad personal y solidaria respecto al pago de una multa por omisión que
anteriormente le hubiera sido impuesta a “EMPRESA ALTE. GUILLERMO BROWN
S.R.L.”, sino que se centra en el agravio de la imposición de una sanción a titulo
personal.
Asimismo, sostiene que no se encuentra cumplimentada la conducta
típica, esto es, la falta de presentación de la declaración jurada o la inexactitud de
la presentada, lo cual dice comprobarse de la lectura del acto recurrido, de donde
no surgiría que se le haya imputado la realización de ninguna de las referidas
conductas.
En subsidio, apela la forma de cálculo, peticionando la reducción de
su importe.
Por todo lo expuesto, solicita se revoque la resolución apelada. Con
costas. Ofrece prueba documental e informativa. Hace reserva del caso federal
II.- Que a fs. 77/83vta. el Fisco Nacional contesta el traslado del
recurso oportunamente conferido, y por las razones de hecho y de derecho que
expone, peticiona se confirme en todas sus partes la resolución recurrida, con
costas. Ofrece los antecedentes administrativos como prueba y formula reserva del
caso federal.
III.- Que a fs. 102/102vta. se tiene por allanado parcialmente al Fisco
Nacional por la suma de $93.390, 14.-, $24.707,62.- y $65.373,10.- en concepto
de capital,
intereses resarcitorios
y multa
aplicada,
respectivamente,
en
concecuencia revocándose parcialmente la resolución venida en recurso, con
costas.
IV.- Que a fs. 109/109vta. se abre la causa a prueba. A fs. 121 se
declara cerrado el período probatorio, se elevan los autos a consideración de la Sala
“A” y pasan para alegar, obrando a fs. 124/125 el alegato del Fisco Nacional, no
habiendo hecho uso de ese derecho la actora.
Finalmente, a fs. 127 se llaman autos a sentencia.
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Y CONSIDERANDO:
I.- Que tal como se desprende de las constancias de autos y de los
antecedentes administrativos que corren por cuerda, el ente recaudador, luego de
notificarle a la sociedad deudora “EMPRESA ALTE. GUILLERMO BROWN S.R.L.” las
intimaciones administrativas del ingreso del saldo resultante de las liquidaciones de
las caducidades de los planes de facilidades de pago de los Dtos. Nos. 938/1997 y
338/2002, el plan de facilidades de pago de carácter permanente de la RG (AFIP)
N° 896/2000 y el rechazo y caducidad del plan de facilidades de pago del Dto. N°
1384/2001, y sin haberse verificado la cancelación de tales acreencias por parte de
la
mencionada
firma,
emitió
las
correspondientes
Boletas
de
Deuda
Nos.
064/40428/01/2003 a 064/40428/12/2003, iniciando judicialmente el cobro de los
importes adeudados.
Posteriormente, el Juzgado interviniente hizo lugar a la demanda del
ente recaudador por la suma de $329.445,62.- interpuesta contra la contribuyente
“EMPRESA ALTE. GUILLERMO BROWN S.R.L.”, la que pese a serle notificada con
fecha 22/10/2003, no fue ingresada.
Como consecuencia de ello, el ente fiscal, teniendo en consideración
las normas aplicables al caso y luego de efectuar el procedimiento pertinente,
determinó de oficio la responsabilidad personal y solidaria para con la sociedad
deudora del Sr. Jorge Alfredo SERRANO, mediante el acto que ahora se recurre.
II.- Que en virtud del relato expuesto, la cuestión a la que estos
juzgadores están llamados a resolver refiere a la procedencia o no de la pretensión
del Fisco Nacional de atribuir responsabilidad solidaria al Sr. Jorge Alfredo
SERRANO en su carácter de socio gerente de la firma “EMPRESA ALTE. GUILLERMO
BROWN S.R.L.” y, en caso afirmativo, la correspondencia o no de la aplicación de
una sanción en los términos del artículo 45 de la ley ritual.
III.- Que así delimitado el “thema decidendum”, cabe en primer lugar
detenerse sobre la naturaleza jurídica de la responsabilidad solidaria, para de ello
extraer los presupuestos a los que la ley subordina el nacimiento de la categoría de
deudor solidario.
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Esta Sala, en su actual integración, tuvo ocasión de pronunciarse al
respecto en los autos “Barrenechea, Ignacio José María s/apelación” (sentencia del
16/6/1998).
Dijo allí: “...sabido es que la doctrina tradicional, al delinear la figura
del responsable, tuvo en cuenta que en las diversas legislaciones además del sujeto
pasivo del impuesto, se declara obligado al pago del tributo (o también, al
cumplimiento de otros deberes fiscales) a una persona diversa, en razón de una
relación de hecho o derecho del “responsable” con el contribuyente, o de la
sucesión en una particular relación de hecho o de derecho, o de la violación de una
obligación legal o de la consecuencia de una carga (en este sentido, y entre muchas
otras, véanse las obras de Gianninni: “Instituzioni di Directo Tributario” y Martínez:
“Estudios de Derecho Fiscal”).
”Como lo señala Jarach (“El hecho imponible”, pág. 177/9), sólo el
sujeto pasivo principal (el deudor por título propio o “contribuyente") puede ser
determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se
deduce de la naturaleza del hecho imponible. Todos los demás sujetos pasivos,
agrega, se distinguen de aquél porque, aunque tengan alguna relación con la
hipótesis de incidencia de la obligación tributaria, esta relación no es tan estrecha
como para significar que para ellos existe la causa jurídica del tributo. De ello,
extrae la importante consecuencia de que sólo el criterio de atribución del hecho
imponible al contribuyente es necesariamente un criterio económico, para los otros
obligados el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser
de cualquier naturaleza (El hecho imponible, pág. 177/9).
”En suma, el impuesto es, por ley, ante todo, puesto a cargo de una
determinada persona, que coincide por regla con el partícipe directo de la situación
base del impuesto. Por distinta norma, después, es establecida la obligación de otro
sujeto, a la vez junto al primer obligado, o en el caso de responsables sustitutos,
en lugar de dicho obligado.
”...el mecanismo legal antes descripto fue así trazado por la ley de
procedimiento tributario. De acuerdo con la norma del artículo 16 de la ley 11683
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(hoy art. 6°) ‘están obligados a pagar el tributo al Fisco con los recursos que
administran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la
deuda tributaria de sus representantes, mandantes, acreedores titulares de los
bienes administrados o en liquidación, etc. en la forma y oportunidad que rijan para
aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables, bajo pena de las
sanciones de esta ley’ entre otros, ‘los directores, gerentes y demás representantes
de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y
patrimonios a que se refiere el artículo 15 en sus incisos 2) y 3)’ (hoy art. 5°, inc. b
y c). A su vez, el artículo 18 de la ley (hoy art. 8°) dispone: ‘...responden con sus
bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo si los hubiere, y con
otros
responsables
del
mismo
gravamen,
sin
perjuicio
de
las
sanciones
correspondientes’, amén de otros sujetos ‘...todos los responsables enumerados en
los primeros cinco incisos del artículo 16 (hoy art. 6°) cuando, por incumplimiento
de cualesquiera de sus deberes tributarios no abonaran oportunamente el debido
tributo, si los deudores no cumplen la intimación administrativa de pago para
regularizar la situación fiscal’.
”Como se observa, dos son las obligaciones que se instituyen, a
través de los preceptos transcriptos, no de diversa estructura jurídica, sino que son
colocadas en grado diverso: la una, obligación principal; la otra, la obligación de
garantía de aquella y dependiente, por tanto, de ella.
”Tal como lo ha precisado la doctrina italiana más moderna, en
materia de solidaridad se está en presencia de dos figuras: una, principal causativa
de la obligación, que puntualmente se liga como consecuencia de las relaciones con
el obligado principal; otra, secundaria y dependiente de la primera, que comprende
algunos específicos elementos y que es causativa de la obligación en las relaciones
con el sujeto denominado responsable del impuesto (cfr. D'Amati, Nicola: “Derecho
Tributario, Teoría y Crítica”).
”Es así como la norma principal por una parte, aísla los componentes
típicos de una institución determinada y, de otra, dispone todos los efectos
esenciales con los que se viene a realizar la pretensión fiscal. La norma secundaria
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(o integradora) subentra en cuanto a la principal cuando la situación de hecho se
ha realizado de modo particular y contenga un elemento ulterior que reclama la
intervención de la norma secundaria. Esta última nada añade al tipo, pero le
modela peculiarmente en relación a una concreta situación de hecho (A. Parlato: “II
responsable d'imposta”, pág. 80).
”En fin, no se puede obviar en el análisis las conclusiones de
Martínez, expuestas muchos años atrás en la causa ‘Salvatierra, Mario Rodolfo y
otros’ (2 de octubre de 1975) donde con su habitual profundidad dijo: ‘...es
innegable que la hipótesis no puede ser jamás la de la existencia de una obligación
única a cargo de diversos deudores, cuyo cumplimiento pueda el acreedor exigir
indistintamente a cualesquiera de ellos, sino la de una obligación principal o
primaria y otra u otras accesorias o subsidiarias de tal modo que el acreedor, es
decir, el Fisco Nacional, únicamente puede hacer valer sus derechos siguiendo un
orden preestablecido ... que la obligación que la ley fiscal pone a cargo de esos
directores o gerentes es una obligación de garantía incuestionable, pero lo es
también que esa obligación de garantía es solidaria ... y esto, porque aquéllos
responden no como deudores directos de la obligación de pagar el impuesto, desde
que la suya no es una obligación propia, sino como responsable de la deuda ajena.
La solidaridad no quita, pues, a esta obligación de garantía su carácter
subsidiario’”.
IV.- Que aclarada así la naturaleza jurídica de la figura de la
responsabilidad solidaria, la cuestión a resolver se desplaza en el caso, a los
presupuestos requeridos para que dicha responsabilidad pueda determinarse.
En este sentido, como lo ha puntualizado esta Sala en el citado
precedente, la responsabilidad solidaria no es objetiva -esto es, impuesta por el
mero hecho de haber sido o ser director, gerente o representante de una entidad-,
ni deriva de la simple vinculación existente entre los responsables y el deudor del
tributo.
Por el contrario, el presupuesto legal de la responsabilidad a título
personal de tales sujetos es el incumplimiento de sus deberes; en otros términos,
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no basta que haya incumplimiento; es menester, además, que éste le sea
imputable.
Es que, como con acierto lo señalaba Freytes al adscribir al voto del
Dr. Martínez en la causa “Quatrocchi, Antonio Serafín” (27/09/1966): “...aunque la
responsabilidad por deuda ajena sea una institución propia del derecho tributario,
ella ha sido establecida dentro de la ley 11683, no con un criterio formal sino a
título represivo, que responde a los fundamentos de la responsabilidad por dolo o
culpa y a cuyos efectos debe valorarse la conducta del responsable” (DF, T. XX pág. 15)”. La ley, agregamos nosotros, es congruente: así como no hay una
responsabilidad objetiva derivada de la mera circunstancia de ser director de una
sociedad, tampoco hay una responsabilidad objetiva nacida del simple hecho del
incumplimiento.
V.- Que en tales condiciones debe advertirse, antes de cualquier otra
consideración, que la apelante no formula agravios respecto a la existencia misma
de la deuda, sino que sus argumentos se encuentran dirigidos al quantum
reclamado respecto a la misma, cuestión que -tal como se hiciera constar en el
Resultando III- fue aceptada por la contraria mediante su allanamiento a fs.
86/92vta.
En virtud de lo expuesto, y en la medida en que la accionante no ha
demostrado circuntancia alguna que, a tenor de las consideraciones desarrolladas
en el Considerando precedente, permita excusarla de responsabilidad por la parte
no allanada, corresponde confirmar su responsabilidad personal y solidaria respecto
a la deuda restante de la contribuyente “EMPRESA ALTE. GUILLERMO BROWN
S.R.L.” en los términos de los artículos 6°, inciso d) y 8°, inciso a) de la ley 11.683
(t.o.v.). Con costas.
VI.- Que respecto a la sanción de multa impuesta con sustento en el
artículo 45 de la ley de rito, correspone traer a consideración los agravios vertidos
por la recurrente en este sentido.
En primer término, cabe rechazar lo postulado por la actora en lo
referido a la improcedencia de aplicarle una sanción a título personal. Ello así, en
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tanto que el artículo 55 de la aludida ley expresamente dispone que “Son
personalmente responsables de las sanciones previstas en el artículo 38 y en los
artículos 39, 40, 44, 45, 46 y 48, como infractores de los deberes fiscales de
carácter material o formal (arts. 6º y 7º) que les incumben en la administración,
representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y
empresas, todos los responsables enumerados en los primeros 5 (cinco) incisos del
artículo 6º”.
Sentado lo que antecede, corresponde ahora analizar lo manifestado
por la recurrente en cuanto a la inexistencia de conducta típica de su parte, la que
alega ser requerida para la configuración del tipo penal.
En este sentido, cabe señalar que conforme dijeran estos juzgadores
in re “Indigar S.R.L. s/ recurso de apelación” (26/11/1997), el ilícito de omisión de
impuestos tipificado en el artículo 45 de la ley de procedimiento tributario requiere,
además de los presupuestos de culpa o negligencia, la concurrencia de dos
situaciones:
a) omisión de pago de impuestos, y
b) falta de presentación de declaraciones juradas o presentación de
declaraciones juradas inexactas (en este último supuesto, siempre que el juez
administrativo haya descartado la existencia de “declaración engañosa”).
Como se observa, la figura tiende a proteger el bien jurídico “renta
fiscal”, reprimiendo las conductas que han tenido como efecto una determinación
del tributo deficiente y consecuentemente una omisión de impuesto.
VII.- Que como consecuencia de lo expuesto, resulta ajeno a una
recta hermenéutica de los ilícitos definidos en la ley 11.683 (t.v.) la penalización de
quien ha presentado sus declaraciones juradas en tiempo y en forma, pero que ha
omitido el ingreso de los tributos resultantes, tal como ocurre en el caso de autos.
En consecuencia, cabe concluir que no se encuentra configurado el elemento
objetivo requerido por el tipo penal descripto en el artículo 45 de la ley ritual,
atento la inexistencia de la conducta necesaria para la configuración de la hipótesis
delictual.
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Por lo expuesto, corresponde revocar la sanción aplicada. Con costas.
Por ello, SE RESUELVE:
1º) Confirmar la resolución apelada, conforme lo expuesto en el
Considerando V.
2º) Revocar la sanción de multa aplicada.
3°) Costas en proporción a los respectivos vencimientos.
Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto
coincidente de dos Vocales titulares de la Sala, por encontrarse vacante la Vocalía
de la 2da. Nominación (art. 184 de la ley 11.683).
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes
administrativos y archívese.
Ignacio J. Buitrago
Vocal
Ernesto C. Celdeiro
Vocal
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