1. Deducción de Gastos por Alimentación de Personal. Análisis
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Veronika Carolina Calle Araujo Sección de Auditoría – Oficina Zonal Tumbes Licenciada en Derecho por la Universidad de Piura. Autor del artículo “Aseguramiento Universal en Salud. El caso de los hemofílicos en el Perú” publicado en Soluciones Laborales y Revista Jurídica del Perú. vcalle@sunat.gob.pe verocallea@hotmail.com Celular: 945255143 Índice Introducción ................................................................................................................................... 3 Jurisprudencia a analizar ................................................................................................................................... 5 I. Concepto de renta gravada ................................................................................................................................... 6 1.1 Rentas empresariales ............................................................................................................................... 7 1.2 Determinación de Renta Neta Empresarial ............................................................................................................................... 7 1.3. Sustentación de los gastos deducibles ............................................................................................................................... 8 II. Gastos por Alimentación otorgada a los trabajadores ................................................................................................................................... 9 2.1. Concepto de remuneración ............................................................................................................................... 9 2.2. Clases de gastos por alimentación ............................................................................................................................. 11 2.2.1. Alimentación en dinero .......................................................................................................................... 11 2.2.2. Prestaciones Alimentarias .......................................................................................................................... 11 2.2.3. Alimentación como condición de trabajo .......................................................................................................................... 12 2.3. Deducción de los gastos por alimentación del Impuesto a la Renta Tercera Categoría ............................................................................................................................. 13 Conclusiones ................................................................................................................................. 17 Propuesta ................................................................................................................................. 20 Deducción de gastos por alimentación de personal. Análisis laboral – tributario de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal Introducción La Administración Tributaria en los últimos meses ha incrementado su labor fiscalizadora a fin de lograr la determinación correcta de la deuda tributaria y de esta manera alcanzar las metas de recaudación impuestas, cada vez más ambiciosas. Sin embargo, resulta necesario no sólo aumentar las acciones de fiscalización, sino que además ello debe ir acompañado de una labor de investigación jurídica que permita al agente fiscalizador tomar un criterio acorde con el marco jurídico que regula el ámbito tributario. En tal marco jurídico, tiene una importante labor la jurisprudencia del Tribunal Fiscal respecto a los diversos supuestos que llegan a esta instancia. Pues bien, la deducción de gastos por alimentación, representa un tema que ha sido escasamente analizado por el mencionado Tribunal, y a instancias de la Administración Tributaria, supone un asunto poco claro. En efecto, del escaso análisis realizado, la Administración entiende que sólo resulta deducible cuando se trata de una condición de trabajo y el Tribunal agrega además aquellos casos en que ha sido debidamente acreditada la obligación que en su oportunidad asumió la empresa frente al trabajador, sin que se haya tenido en consideración el respectivo análisis laboral que en todo caso corresponde realizar. Mediante el presente trabajo se ha buscado aclarar el tema y además proponer un aporte que permita reconocer o reparar el gasto de acuerdo a la naturaleza que en cada caso tenga el mismo, debido que como se procederá a explicar los gastos por alimentación tienen un carácter distinto en cada caso, para lo cual no se deberá tener sólo en cuenta la legislación tributaria aplicable sino que además a la luz de los principios laborales resulta indispensable llegar a una respuesta acorde con el caso concreto. En este sentido, cabe señalar que si bien el Derecho Tributario se caracteriza por su autonomía frente a las demás ramas del derecho, en el caso de los temas que importen derechos laborales, resulta indispensable recurrir a los conceptos jurídicos que el Derecho del Trabajo contiene para de esta manera en virtud de las normas tributarias realizar una correcta aplicación de la norma de análisis al caso concreto. La presente investigación supone además un aporte de la nueva visión que deberá tener este tipo de gastos, ya que de acuerdo a la opinión de la autora, ésta debe actualizarse al marco económico actual de nuestro país. En este orden de ideas tenemos que en primer lugar se realizará una breve explicación del concepto de renta que asume nuestra legislación, para a continuación centrar el análisis en la renta empresarial. En este punto se realizará una explicación general de los criterios que regulan la deducción de los gastos de la renta bruta empresarial a efectos de obtener la renta neta. Una vez realizado tal análisis se procederá a examinar los gastos por alimentación de personal en que puede incurrir una empresa en su calidad de empleador. Luego, se analizara dicha deducción teniendo en consideración la naturaleza que tiene cada tipo de gasto por alimentación para finalmente realizar una propuesta al respecto. Tal propuesta tiene como finalidad aportar un criterio de interpretación partiendo de un análisis jurídico de los conceptos laborales y tributarios en juego, teniendo en consideración el contexto económico actual peruano. Jurisprudencia a analizar RTF No. 16913-8-2011 Expediente No 13278-2009 Interesado No indica Asunto Impuesto General a las Ventas y Otros. Procedencia Lima Fecha 07 de octubre de 2011 Se confirma la Resolución de Intendencia No. 0150140008500 de fecha 30 de julio de 2009 emitida por la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales. Al respecto, el Tribunal Fiscal señala que al no haber presentado la recurrente los documentos que sustentaran que se encontraba obligada a asumir gastos por alimentación de su personal, ni acreditado los gastos de entrega a éstos, ni al haber detallado a los trabajadores a los cuales se hizo supuestamente entrega, dichas adquisiciones no podían constituir costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta. RTF No. 6739-3-2004 Expediente No 5726-02 Interesado No indica Asunto Impuesto a la Renta y Otros. Procedencia Arequipa Fecha 10 de setiembre de 2004 Se revoca la Resolución de Intendencia No. 055-4-03806/SUNAT de fecha 28 de agosto de 2002 emitida por la Intendencia Regional Arequipa, en lo que respecta a la deducción de gasto por los importes pagados a restaurantes por los menús otorgados a los trabajadores en virtud de una obligación contractual con carácter general, no resultando correcto que se deniegue su deducción por el hecho que pudiera ser suprimida unilateralmente, toda vez que fueron otorgados en virtud del vínculo laboral y para que los trabajadores pudieran realizar mejor sus labores. I. Concepto de renta gravada A fin de iniciar la presente exposición, resulta oportuno realizar las delimitaciones conceptuales, de un nivel general a uno particular, que permita finalmente desarrollar del modo más claro el tema objeto del presente trabajo. Pues bien, respecto a la renta que debe ser gravada por el Estado, en virtud de su potestad tributaria, cabe señalar que se han esbozado tres teorías que intentan determinar qué rentas revelan capacidad contributiva y en tal sentido deberían ser gravadas. La Ley del Impuesto a la Renta recoge en su definición de renta a las tres teorías que la doctrina ha planteado al respecto, Teoría de Renta Producto, Teoría del Flujo de Riqueza y Teoría del Consumo más Incremento Patrimonial.1 La teoría de renta producto considera renta gravable todo ingreso percibido en forma periódica que tenga como origen la explotación de una fuente permanente. En este sentido, el artículo 1° de la Ley del Impuesto a la Renta, contempla a las rentas provenientes del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, debiéndose tratar de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos. En virtud de lo señalado incluye además las ganancias de capital; así como otros ingresos que provengan de terceros establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta y las rentas imputadas, incluyendo las de goce y disfrute, establecidas por la mencionada norma. La Teoría del Flujo de Riqueza considera renta gravable a todo beneficio económico proveniente de operaciones con terceros, pudiendo ser periódicos o accidentales. De acuerdo a lo señalado incluye ganancias de capital, ingresos eventuales e ingresos a título gratuito. Teniendo en consideración tal teoría, el artículo 2° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que, constituyen renta la enajenación, redención o rescate, según sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cédulas hipotecarias, certificados de participación en fondos mutuos de inversión en valores, obligaciones al portador y otros valores mobiliarios. Asimismo, se considera renta, la enajenación de bienes adquiridos en pago de operaciones habituales o para cancelar créditos provenientes de estas, de bienes muebles cuya depreciación o amortización admite la ley, derechos de llave, marcas y similares, así como de bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos de personas jurídicas o empresas constituidas en el país, entre otras. A ello se adiciona la enajenación de negocios o empresas, denuncios o concesiones. 1 BAHAMONDE QUINTEROS, Mery, 2013, Análisis y aplicación práctica de la Ley del Impuesto a la Renta, Lima, Contadores & Empresas, pag. 9-13. La teoría en mención incluye como renta gravada, además de la antes detallada, los resultados de la enajenación de bienes que, al cese de las actividades desarrolladas por empresas comprendidas en el literal a) del artículo 2° de la Ley del Impuesto a la Renta, hubieran quedado en poder del titular de dichas empresas, siempre que la enajenación tenga lugar dentro de los dos años contados desde la fecha en que se produjo el cese de las actividades. Finalmente la Teoría de Consumo más Incremento Patrimonial, tiene como premisa gravar el íntegro de la capacidad contributiva, incluyendo las variaciones patrimoniales en un determinado periodo más el consumo. En virtud de la aplicación de dicha teoría, el artículo 3° de la Ley del Impuesto a la Renta, considera renta a las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparación de un daño, así como la diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas pagadas por los asegurados y la suma que los asegurados entreguen a aquellos al cumplirse el pago estipulado en los contratos dotales del seguro de vida y los beneficios o participaciones que obtengan los asegurados de estos. En adición a lo anteriormente señalado, incluye las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte que excedan del costo computable de ese bien, salvo que cumplan con las condiciones para alcanzar la inafectación total de esos importes establecidos normativamente. 1.1 Rentas empresariales Ahora bien, dependiendo de la fuente de la renta, ésta podrá ser renta de capital, renta de trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores, denominada renta empresarial. A efectos, del presente trabajo, resulta indispensable referirse a esta última, y definir su contenido. En la legislación peruana, las rentas han sido clasificadas en cinco categorías, siendo la tercera la que corresponde a la renta empresarial. El artículo 28° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que constituye renta de tercera categoría las derivadas del comercio, la industria o minería, de la explotación agropecuaria, forestal, pesquera o de otros recursos naturales, de la prestación de servicios comerciales, industriales o de índole similar, como transportes, comunicaciones, sanatorios, hoteles, depósitos, garajes, reparaciones, construcciones, bancos, financieras, seguros, fianzas y capitalización y en general, de cualquier otra actividad que constituya negocio habitual de compra o producción y venta, permuta o disposición de bienes. Asimismo aquellas derivadas de la actividad de los agentes mediadores de comercio, rematadores y martilleros y de cualquier otra actividad similar, así como aquellas que obtengan los notarios. Por otro lado se incluyen las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a partir de la tercera enajenación, las demás rentas no detalladas en la norma que obtengan las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta y las empresas domiciliadas en el país, comprendidas en los literales a) y b) del artículo 28° de la referida norma. Las rentas obtenidas por el ejercicio en asociación o en sociedad civil de cualquier profesión, arte, ciencia u oficio; así como la derivada de la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos a predios, cuya depreciación o amortización admite la norma, efectuada por contribuyentes generadores de renta de tercera categoría, a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a otros contribuyentes generadores de renta de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta. 1.2 Determinación de Renta Neta Empresarial A efectos de determinar el Impuesto a la Renta Empresarial a pagar, resulta necesario determinar la Renta Neta, para lo cual se deberá deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producir y mantener la fuente. Pues bien, dichos gastos han sido establecidos de manera enunciativa (no taxativa) en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, señalando además que tales gastos deberán ser necesarios para producir y mantener su fuente, siempre que su deducción no esté expresamente prohibida por ley. En efecto, tal como lo establece el primer párrafo del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, para la determinación de la renta neta de tercera categoría, se debe deducir de la renta bruta, aquellos gastos que resulten necesarios para producir y mantener su fuente, es decir que cumplan con el principio de causalidad. Asimismo el último párrafo del referido artículo, establece que además tales gastos deberán ser normales y razonables a la actividad generadora de la renta, así como cumplir con el criterio de generalidad. Respecto a la generalidad, a modo de ejemplo se debe mencionar que, en la RTF No. 1752-2-2006, el Tribunal Fiscal señala que corresponde que se consideren deducibles aquellos gastos generados a favor de aquellos trabajadores, que estando en la misma condición, obtuvieron un beneficio en favor de la empresa, pudiendo incluso cumplir con ello un solo trabajador, si es que sólo éste se encargó del logro obtenido. El principio de causalidad está referido a aquellos gastos imprescindibles, convenientes y normales para la generación de la renta. Son gastos imprescindibles aquellos de los cuales no es posible sustraerse. Asimismo se entiende por gastos convenientes, aquellos que resultan adecuados para la generación de la renta de acuerdo a las políticas internas de la empresa, sin que suponga que debido a circunstancias ajenas a la empresa, no cumplan con la finalidad deseada. Por otro lado, la normalidad del gasto supone la habitualidad de su realización en las operaciones de la empresa. 2 1.3. Sustentación de los gastos deducibles De acuerdo a lo señalado por el Tribunal Fiscal en la RTF No. 5732-1-2005, para la deducción de gastos el contribuyente debe demostrar que las operaciones se han realizado. Es así, que el administrado, en ese caso el contribuyente tiene derecho a utilizar dentro del procedimiento administrativo en que el que esté sujeto, los medios probatorios pertinentes que resulten necesarios para acreditar los hechos alegados que sustenten su pretensión. Ello en base al principio del debido procedimiento establecido en el artículo IV del Título Preliminar de la Ley No. 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General. En virtud de lo señalado, cabe definir a la prueba como la concreción de los hechos que se debaten en el procedimiento administrativo, y que le permite a la Administración formular una proposición estableciendo que algún hecho está 2 Ídem. acreditado. En virtud de lo señalado, es el resultado del acopio de la actividad probatoria en la realización de la fuente a través de los medios probatorios.3 El Código Tributario reconoce como únicos medios probatorios a los documentos, la pericia y la inspección del órgano encargado de resolver, estableciendo de esta manera un sistema probatorio calificado como numerus clausus. La valoración que la Administración está llamada a realizar deberá ser conjunta, conforme lo dejó sentado el Tribunal Fiscal en la RTF No. 00755-1-2006. Además de la valoración conjunta, el mencionado Tribunal ha establecido en la RTF No. 4355-3-2008 que la Administración deberá investigar las circunstancias del caso, analizando y valorando los medios probatorios o los sucedáneos idóneos, de forma conjunta y razonable. La prueba de la causalidad es de carga del contribuyente, de tal forma que la Administración Tributaria se encuentra en la facultad de exigir la documentación que sustente la deducción realizada por el deudor tributario. Ahora bien, aunque algunos autores4 consideren que el tipo de prueba que establece el Código Tributario es tasada, tal como lo señalan respecto del caso del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, en lo referido a la acreditación de la operación de compra mediante el respectivo comprobante de pago, cabe señalar que como el mismo Tribunal Fiscal ha establecido en las RTF No. 11213-2-2008 y No. 9179-4-2008, no bastan los comprobantes de pago para la deducción de los gastos, sino que además el contribuyente debe contar con la documentación referida a las negociaciones, acuerdos, contratos, ejecución, recepción de bienes, entre otros. De lo anteriormente señalado, se tiene que no puede hablarse de una prueba tasada en el Código Tributario, si mediante jurisprudencia fiscal, ha quedado claro que se podrá recurrir a pruebas no señaladas expresamente en el mencionado cuerpo legal y por lo tanto ni siquiera existe una consecuencia probatoria determinada, sino que ésta estará sujeta a la valoración que en su oportunidad llevará a cabo la Administración. II. Gastos por Alimentación otorgada a los trabajadores Después de haber realizado una breve referencia a los conceptos que se relacionan con la deducción de los gastos a fin de determinar la renta neta empresarial y la carga probatoria que tiene el contribuyente respecto a estos, ahora nos vamos a referir a un tipo de gastos en concreto, la alimentación que se otorga a los trabajadores. Pues bien, el empleador puede otorgar sumas de dinero para cubrir alimentaciones principales o realizar prestaciones alimentarias a favor del trabajador. Sin embargo, antes de realizar una exposición acerca de este tema, resulta oportuno hacer una delimitación conceptual de lo que se entiende por remuneración, tanto en el ámbito laboral como tributario. 3 MATOS BARZOLA, Alan, 2010, Fiscalización Tributaria: sustento de operaciones, Lima, Ediciones Caballero Bustamante SAC, pág 27 4 BAHAMONDE QUINTEROS, Mery, Óp. Cit. 2.1. Concepto de remuneración El literal l del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que son deducibles de la renta bruta de quinta categoría, los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones, y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los gastos que por cualquier concepto se realicen a favor de los trabajadores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese. En este sentido, conviene hacer una precisión respecto a tal tipo de deducciones. El artículo 6° del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo No. 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral define a la remuneración como el íntegro que el trabajador percibe como contraprestación a los servicios prestados a favor del empleador, sea éste en dinero o en especie. La citada norma, precisa además que, independientemente de la denominación que perciba, resulta indispensable que cumpla con el criterio de libre disposición. Sin embargo, respecto de tal definición legal, la doctrina, ha criticado que la misma haga mención a la prestación de servicios que el trabajador debiera efectuar a favor de su empleador, debido a que en determinados supuestos, como es el caso del descanso físico, el pago recibido constituye remuneración pese a que efectivamente el trabajador no realiza labor efectiva. En este sentido, se ha optado por darle predominancia al criterio de libre disposición a efectos de determinar si un concepto tiene o no el carácter remunerativo, dejando a salvo las excepciones legales que establece el artículo 19° del Decreto Supremo No. 001-97-TR, Ley de Compensación por Tiempo de Servicios.5 En el ámbito tributario, la renta que percibe el trabajador que presta servicios en relación de dependencia y bajo subordinación, constituyen para la legislación peruana, renta de quinta categoría. Dicha renta está conformada por aquellos ingresos que el servidor obtiene en virtud del trabajo personal en relación de dependencia. Siendo que la relación laboral es un concepto determinado por el Derecho del Trabajo, corresponde de acuerdo a éste hacer las precisiones respectivas. En ese sentido, el artículo 4° del Decreto Supremo No. 003-97-TR define al contrato de trabajo como el acuerdo de voluntades entre dos partes, en el cual una de ellas se compromete a prestar sus servicios en forma personal y remunerada, y la otra, por su parte, se obliga al pago de una remuneración en virtud del vínculo de subordinación que el primero mantiene con éste. De tal definición, se desprende que el contrato de trabajo se caracteriza por tres elementos esenciales: a.- Prestación personal de servicios: es la persona natural, esto es el trabajador, quien deberá ejecutar la prestación sin el apoyo de dependientes a su cargo ni la delegación de las labores a terceros. b.-La subordinación o dependencia, en virtud de la cual el empleador goza de la facultad de dirigir, normar las labores, fiscalizar y cuando lo crea conveniente, sancionar al trabajador ante cualquier incumplimiento de las normas que regulan la relación laboral dentro del criterio de razonabilidad. c.- Remuneración, esto es el íntegro de lo que el trabajador percibe por sus 5 UGARTE GONZALES, Jenny, 2009. “Incidencia Laboral y Tributaria de los Conceptos No Remunerativos”, Actualidad Empresarial, No. 197, Segunda Quincena – Diciembre 2009, pág. VI-1 servicios, sea en dinero o en especie. La coexistencia de los tres elementos, supone la existencia de un contrato de trabajo. El artículo 3.4° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, efectivos o no, tales como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales; rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilación, montepío e invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal; las participaciones de los trabajadores, sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro beneficio otorgado en lugar de estas; los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios; trabajo personal en mérito a contratos de prestación de servicios, pero con relación de dependencia, conocido en la doctrina como renta de “cuarta-quinta” y los ingresos obtenidos por la prestación de servicios considerados dentro de cuarta categoría efectuados a favor de un contratante con el cual se mantenga simultáneamente una relación laboral de dependencia. No constituyen renta de quinta categoría aquellas cantidades que el trabajador perciba por asuntos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y los gastos en los que incurra la empresa exigidos por la naturaleza de las labores que presta el trabajador, esto es las condiciones de trabajo. 2.2. Clases de gastos por alimentación A continuación, se realizará un análisis de los tipos de gastos que por alimentación puede incurrir una empresa en su calidad de empleador a favor de sus trabajadores y analizaremos en cada caso si constituye o no remuneración en términos laborales y tributarios. 2.2.1. Alimentación en dinero Se trata de desembolsos que el empleador realiza directamente a favor del trabajador y le otorga en este sentido, tal beneficio en efectivo. Estas sumas de dinero entregadas a favor del trabajador tendrán carácter remunerativo siempre que de acuerdo al artículo 6° del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo No. 728, Ley de Productividad y Competitividad Laboral, sean entregadas directamente al trabajador y que se encuentre destinado a cubrir desayuno, almuerzo o cena, o en todo caso tenga por finalidad reemplazar al almuerzo. Siendo tal el supuesto, se entiende que, en caso no cubran las alimentaciones antes señaladas, no tendrán carácter remunerativo de conformidad con las normas laborales Sin embargo, en lo que respecta al concepto tributario de remuneración, deberá tratarse de una ventaja patrimonial para el trabajador, por lo que en cualquiera de los supuestos antes mencionados, es decir constituya o no alimentación principal (desayuno, almuerzo o cena), serán renta de quinta categoría, siempre que no constituya condición de trabajo, como más adelante pasaremos a explicar. 2.2.2. Prestaciones Alimentarias Las prestaciones alimentarias reguladas mediante Ley No. 28051 y su reglamento aprobado mediante Decreto Supremo No. 013-2003-TR, constituyen beneficios que tienen por finalidad mejorar los ingresos del trabajador mediante el suministro de bienes de consumo. Es decir, ya no se trata de una entrega de dinero, sino más bien de un beneficio otorgado en especie. Cabe señalar que éste puede ser producto de la decisión unilateral del empleador o de la firma de un convenio colectivo. La referida norma establece que tendrá carácter remunerativo en aquellos casos en que el empleador realice el suministro de manera directa, esto es valiéndose de los servicios de comedor o concesionario previsto en su centro de trabajo. Ahora bien, en lo referente al cálculo de los beneficios sociales del trabajador y los aportes a la Seguridad Social, también tendrán carácter remunerativo pero constituirán remuneración no computable, las prestaciones alimentarias otorgadas bajo la modalidad de suministro indirecto, las mismas que pueden ser otorgadas a través de la entrega de cupones, vales y otros análogos para la adquisición exclusiva de alimentos en establecimientos afiliados; o mediante convenio con empresas proveedoras de alimentos crudos o cocidos. Por otro lado, el artículo 3 de la Ley No 28051, Ley de Prestaciones Alimentarias en Beneficio de los Trabajadores sujetos al Régimen Laboral de la Actividad Privada, establece que a efectos de la determinación de tributos que tengan como base imponible la remuneración y que sean ingresos del tesoro público, las prestaciones alimentarias, sean entregadas mediante suministro directo o indirecto, constituyen remuneración para la determinación del Impuesto a la Renta de quinta categoría al suponer una ventaja patrimonial para el trabajador. De no tratarse de una alimentación principal, constituirá refrigerio, que de acuerdo al segundo párrafo del artículo 5° del Reglamento de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicios, no será considerado remuneración para ningún efecto legal. Pues bien, si bien este tipo de alimentación puede constituir una ventaja patrimonial para el trabajador, la norma ha optado por excluir expresamente a estos conceptos del contenido de la renta. Ahora bien, teniendo en consideración el objeto de regulación de la Ley 28051, que establece que las prestaciones alimentarias se tratan de beneficios que buscan incrementar el nivel de ingreso del trabajador, es que constituye en definitiva un caso aparte, la entrega de alimentación como condición de trabajo, supuesto que a continuación pasamos a explicar. 2.2.3. Alimentación como condición de trabajo Toyama Miyagusuku6 señala que las condiciones de trabajo, son todas aquellas prestaciones que debe brindar el empleador para que el trabajador pueda realizar sus labores de manera adecuada. Un ejemplo clásico es la alimentación que se otorga a los trabajadores mineros, que por realizar sus labores en lugares de difícil acceso, resulta indispensable que el empleador asuma la carga de su 6 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge, 2008, Los contratos de trabajo y otras instituciones del derecho laboral, Lima, Gaceta Jurídica, pag 291. otorgamiento. Tal como explica Feliciano Nishikawa7 las condiciones de trabajo no se ajustan al concepto de remuneración en la medida que cubren necesidades originadas en la relación laboral, sin que pueda constituir para el trabajador un ingreso de libre disposición. En lo que respecta a la alimentación, el literal j del artículo 19 del TUO de la Ley de CTS, aprobado mediante Decreto Supremo No. 001-97-TR, establece que constituye condición de trabajo la alimentación proporcionada directamente por el empleador que tenga la calidad de condición de trabajo por resultar indispensable para la prestación de servicios, así como las prestaciones alimentarias otorgadas bajo la modalidad de suministro indirecto. En este sentido, su otorgamiento debe encontrarse justificado y debidamente sustentado, esto es, debe cumplir con un criterio de razonabilidad y necesidad.8 Asimismo debido a que se trata de una prestación necesaria, aunque no esté pactada expresamente, constituye una obligación para el empleador, que nace de la misma naturaleza del servicio prestado.9 En lo que al ámbito tributario se refiere, el literal a del artículo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que no se consideran renta de quinta categoría los montos que perciba el trabajador y que resulten exigibles por la naturaleza de sus labores. En este sentido, el Tribunal Fiscal ha señalado en la RTF No. 117404-2-2007, que la alimentación que el empleador otorgue a sus trabajadores, que desempeñan labores fuera del radio urbano, y que por ende les es imposible tomar sus alimentos en sus domicilios o restaurantes cercanos, constituyen condición de trabajo, no estando por ello dicho concepto gravado con el Impuesto a la Renta de quinta categoría. 2.3. Deducción de los gastos por alimentación del Impuesto a la Renta Tercera Categoría Después de analizar cada uno de los supuestos de gastos por alimentación que contempla nuestra legislación, se tiene que éstos son deducibles en tanto se traten de conceptos remunerativos que constituyan renta de quinta categoría o en caso constituyan condición de trabajo. En efecto, de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles los gastos o costos que constituyan para su perceptor renta de quinta categoría en el ejercicio gravable al que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio. Asimismo, en el caso de las condiciones de trabajo, al cumplir cabalmente con el criterio de causalidad, son deducibles en tanto resultan necesarias para la generación y mantenimiento de la fuente empresarial. En virtud de lo señalado, aparentemente en cualquier supuesto de gasto por alimentación, éste podrá ser deducible debido a que a efectos tributarios siempre 7 FELICIANO NISHIKAWA, Magaly, 2011. “Las condiciones de trabajo en la relación laboral, Aspectos laborales Tributarios a tomar en cuenta para su otorgamiento”, Contadores & Empresas, No. 160 Segunda quincena junio 2011, pág C-11. 8 9 Íbid. Ibídem. será uno u otro, debido a que será renta de quinta categoría si supone una ventaja patrimonial para el trabajador, y en caso no sea así, pues necesariamente se tratará de una condición de trabajo que el empleador deberá otorgar al servidor a efectos que pueda desempeñar la labor encomendada. Sin embargo, conforme se ha señalado en párrafos anteriores, de acuerdo al artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos deberán cumplir con el criterio de necesidad, normalidad y razonabilidad. Ahora bien, respecto a la alimentación como condición de trabajo por su misma definición cumple con el criterio de necesidad. Respecto a la normalidad, deberá entregarse a todos los trabajadores que por las características de su labor requieran que la empresa asuma los gastos de alimentación y en lo referente a la razonabilidad, se deberá tener en consideración el valor promedio del mercado de la localidad donde se otorgue la alimentación. Lo anteriormente señalado, no es necesariamente aplicable a los gastos por alimentación que no son condiciones de trabajo y que por el contrario constituyen una ventaja patrimonial al trabajador. Pues bien, conviene preguntarse ¿Es necesario que el empleador otorgue alimentación a los trabajadores cuando no se trate de una condición de trabajo? Somos de la opinión que ello deberá ser sujeto de un análisis no sólo tributario sino empresarial. En efecto, en los últimos años el desarrollo económico que ha tenido el Perú ha supuesto variaciones en la oferta de puestos de trabajo, y las empresas cada día luchan más por tener a los mejores talentos ocupando los puestos que éstas ofrecen. Ello está conduciendo a que los empresarios cada día se vean obligados a mejorar sus propuestas salariales, y ello incluye que en muchos casos ofrezcan conceptos por alimentación, sean estos en dinero o en especie. Pues bien, consideramos que siendo tal el panorama, los gastos por alimentación, vistos generalmente como una liberalidad, deberán ser concebidos desde una óptica distinta por la Administración Tributaria debido a que la competencia de las empresas supone como antes hemos señalado la necesidad de contar con el mejor personal para lograr sus objetivos de rentabilidad. Una vez aceptada la necesidad de este tipo de gastos, desde un punto de vista amplio, como bien lo ha asumido nuestro Tribunal Fiscal, resultará necesario analizar la generalidad y la razonabilidad, en cuyo caso la Administración Tributaria se encuentra legitimada para trasladar al contribuyente con la carga de la prueba que permita determinar que dichos gastos cumplen con los mencionados criterios. Habiendo explicado nuestra posición acerca de la deducibilidad de los gastos por alimentación a favor de los trabajadores, pasamos a analizar la postura que ha tenido el Tribunal Fiscal al respecto. Así tenemos que el Tribunal Fiscal en la RTF No. 16913-8-2011 confirma la apelada en el extremo referido a los gastos por alimentación debido a que el contribuyente no sustentó, entre otras cosas, que se encontraba obligado a asumir tales gastos. Por otro lado en la RTF No. 6739-3-2004, el Tribunal señala que son deducibles los importes pagados por menús otorgados a los trabajadores en virtud de una obligación contractual, sea que califiquen o no como remuneraciones, pueda o no ser suprimida unilateralmente por el empleador. Pues bien, en ambos casos al parecer el Tribunal entiende que debido a que no acreditó la obligación se trataría de una liberalidad, por lo que no correspondería la deducción del gasto. Bueno Tizón Vivar10 define a la liberalidad como toda suma entregada por el empleador sin estar obligado a hacerlo. En este sentido, coincidimos con el Tribunal Fiscal que si no existe obligación del empleador de otorgar alimentación al trabajador, al tratarse de una liberalidad no debería ser deducible. Al respecto, cabe señalar que si bien la legislación tributaria admite la deducción de liberalidades, se trata de determinados supuestos con carácter social de conformidad con el literal x del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, que por obvias razones no incluye liberalidades a favor de un trabajador. Ello se sustenta en el hecho que no son gastos que contribuyan al mantenimiento de la fuente y mucho menos a la generación de la renta. Empero, a efectos prácticos si bien el contribuyente deberá sustentar mediante los medios probatorios aceptados por el Código Tributario la obligación, sin embargo al tratarse de una obligación de tipo laboral resulta necesario realizar un análisis al respecto. El contrato de trabajo puede ser i) a tiempo indeterminado, ii) sujeto a modalidad, plazo fijo o determinado y iii) a tiempo parcial. El contrato indeterminado, a diferencia de los otros dos, puede ser celebrado por escrito o de manera verbal, entendiéndose que basta que la prestación de servicios reúna los elementos esenciales de la relación laboral, para entender que se trata de un contrato de trabajo a tiempo indeterminado. Este tipo de contratos guarda estrecha conexión con uno de los principios más importantes del Derecho del Trabajo, el denominado principio de primacía de la realidad, el cual supone que en caso de discordancia entre lo que ocurre en la práctica y lo que se desprende de documentos y/o contratos, prima lo primero, es decir lo que efectivamente se aprecia de los hechos, más no de las cuestiones formales. Es así, que en base a este principio en toda prestación personal de servicios remunerados y subordinados, se presume la existencia de un contrato de trabajo a plazo indeterminado. Respecto a los otros dos contratos laborales, contrato a plazo fijo o determinado y contrato a tiempo parcial, las normas laborales establecen la obligación de realizarlos por escrito, caso contrario se presume que se tratan de indeterminados o a tiempo completo. Pues bien, respecto al contrato indeterminado, éste como ya se ha mencionado no necesariamente deberá constar por escrito, por lo que si la obligación de otorgar prestaciones alimentarias, nace en el acuerdo de voluntades de ambas partes, entonces la probanza no podrá realizarse. Sin embardo, de acuerdo con la posición del Tribunal Fiscal, el empleador siempre que se obligue a prestar alimentación a sus trabajadores, deberá dejar constancia de ello por escrito. 10 Instituto Peruano de Derecho Tributario. 2005, “Hacia una definición de los beneficios sociales como gasto deducible del Impuesto a la renta”, http://w w w .ipdt.org/editor/docs/02_Rev43_RJBTV.pdf, 21 de abril de 2014. Al respecto, conviene cuestionarse si ello no iría en contra de los principios que rigen el Derecho del Trabajo, entendemos que no, debido a que si bien se trata de derechos laborales, a efectos tributarios el empleador en su calidad de contribuyente, tiene una obligación respecto de la Administración Tributaria de aportar los medios probatorios que sustenten su pretensión, y que a efectos tributarios, más no laborales, permitan la determinación de la deuda tributaria. De la lectura de la RTF No. 16913-8-2011 se tiene que el contribuyente alegaba que siendo que la actividad económica que realizaba era la minería y que además el centro de trabajo se encontraba en una zona alejada, se encontraba obligado a otorgar alimentación a sus trabajadores, sin que resulte necesario dejar constancia de tal obligación por escrito. Al respecto, consideramos que en efecto, tratándose de una condición de trabajo, basta que el contribuyente acredite la lejanía del centro de trabajo para que la obligación esté debidamente acreditada, debido a que en tal caso como bien señala el contribuyente no resulta necesario dejar constancia de la obligación asumida. Ahora bien, el Tribunal Fiscal, ha señalado en la RTF No. 6739-3-2004 que son deducibles aquellos gastos por alimentación que se otorguen en virtud de una obligación contractual. Al respecto, conviene precisar que el derecho laboral tiene como fuentes a la Constitución, los tratados aprobados y ratificados por los organismos correspondientes, leyes, reglamentos, convenios colectivos, la costumbre, la jurisprudencia y los contratos de trabajo. Pues bien en el caso de la obligación de otorgar alimentación, ésta puede estar establecida también en un convenio colectivo, por lo que en tal caso cabría hacer la precisión al respecto, ya que al igual que en el contrato se trataría de una obligación que el empleador ha asumido frente a su trabajador, siempre claro está, dentro de los límites de razonabilidad y necesidad que antes hemos explicado, ya que la necesidad como hemos señalamos en la actualidad es conveniente dejarla por sentada sin perjuicio que el contribuyente demuestre que asumió tal obligación. Cabe preguntarse, ¿Cuándo estamos frente a una liberalidad? Entendemos que estamos frente a una liberalidad, si el contribuyente no acredita con los contratos laborales por escrito o con convenio colectivo, que no tratándose de una condición de trabajo, no se obligó a otorgar alimentación a sus trabajadores y en aquellos casos en que el gasto efectuado por la empresa exceda el valor de mercado, se trate o no de una condición de trabajo. En este caso no resultará deducible de la renta bruta empresarial. En este orden de ideas, tenemos que se pueden presentar dos supuestos. En el primero, el empleador está obligado a prestar alimentación como condición de trabajo, debiendo probar ante la Administración Tributaria la relación laboral de acuerdo al principio laboral de primacía de la realidad antes explicado, y en segundo lugar deberá acreditar que en efecto, se trata de una condición de trabajo al encontrarse la sede laboral en un lugar inaccesible de tal manera que el trabajador se encuentre impedido acudir a su vivienda o a un restaurante a consumir sus alimentos y regresar en un tiempo razonable a retomar sus laborales. En el segundo supuesto, el empleador deberá acreditar que ha asumido frente a su trabajador la obligación de otorgarle alimentación, debiendo acompañar el medio probatorio que fundamente dicha obligación. Una vez probado ello, deberá probar que el gasto efectuado cumple con los criterios de normalidad y razonabilidad. Respecto a la necesidad, como se ha mencionado entendemos que a efectos prácticos deberá entenderse explícita, debido a que para las empresas resulta cada vez más necesario competir en el mercado por contar con los mejores trabajadores ofreciendo para ello las mejores condiciones laborales. Conclusiones - La Ley del Impuesto a la Renta recoge en su definición de renta a las tres teorías que la doctrina ha planteado al respecto, Teoría de Renta Producto, Teoría del Flujo de Riqueza y Teoría del Consumo más Incremento Patrimonial. - Dependiendo de la fuente de la renta, ésta podrá ser renta de capital, renta de trabajo o de la aplicación conjunta de ambos factores, denominada renta empresarial. En la legislación peruana, las rentas han sido clasificadas en cinco categorías, siendo la tercera la que corresponde a la renta empresarial. - A efectos de determinar el Impuesto a la Renta Empresarial a pagar, resulta necesario determinar la Renta Neta, para lo cual se deberá deducir de la renta bruta los gastos necesarios para producir y mantener la fuente. - Para la deducción de gastos el contribuyente debe demostrar que las operaciones se han realizado. La prueba de la causalidad es de carga del contribuyente, de tal forma que la Administración Tributaria se encuentra en la facultad de exigir la documentación que sustente la deducción realizada por el deudor tributario. - Desde el punto de vista del Derecho del Trabajo, remuneración es íntegro que el trabajador percibe como contraprestación a los servicios prestados a favor del empleador, sea éste en dinero o en especie, independientemente de la denominación que perciba, resulta indispensable que cumpla con el criterio de libre disposición. En el ámbito tributario, la renta que percibe el trabajador que presta servicios en relación de dependencia y bajo subordinación, constituyen para la legislación peruana, renta de quinta categoría. - La alimentación que el empleador puede otorgar al trabajador puede ser en dinero, como prestación alimentaria y como condición de trabajo. - La alimentación en dinero se trata de desembolsos que el empleador realiza directamente a favor del trabajador y le otorga en este sentido, tal beneficio en efectivo. A efectos tributarios, deberá tratarse de una ventaja patrimonial para el trabajador, constituya o no alimentación principal (desayuno, almuerzo o cena). - Las prestaciones alimentarias reguladas mediante Ley No. 28051 y su reglamento aprobado mediante Decreto Supremo No. 013-2003-TR, constituyen beneficios que tienen por finalidad mejorar los ingresos del trabajador mediante el suministro de bienes de consumo. Es decir, ya no se trata de una entrega de dinero, sino más bien de un beneficio otorgado en especie. - Constituye condición de trabajo la alimentación proporcionada directamente por el empleador que tenga la calidad de condición de trabajo por resultar indispensable para la prestación de servicios, así como las prestaciones alimentarias otorgadas bajo la modalidad de suministro indirecto. - Respecto a la alimentación como condición de trabajo por su misma definición cumple con el criterio de necesidad. Respecto a la normalidad, deberá entregarse a todos los trabajadores que por las características de su labor requieran que la empresa asuma los gastos de alimentación y en lo referente a la razonabilidad, se deberá tener en consideración el valor promedio del mercado de la localidad donde se otorgue la alimentación. - En los últimos años el desarrollo económico que ha tenido el Perú ha supuesto variaciones en la oferta de puestos de trabajo, y las empresas cada día luchan más por tener a los mejores talentos ocupando los puestos que éstas ofrecen. Ello está conduciendo a que los empresarios cada día se vean obligados a mejorar sus propuestas salariales, y ello incluye que en muchos casos ofrezcan conceptos por alimentación, sean estos en dinero o en especie. - Los gastos por alimentación que no constituyen condición de trabajo, vistos generalmente como una liberalidad, deberán ser concebidos desde una óptica distinta por la Administración Tributaria debido a que la competencia de las empresas supone la necesidad de contar con el mejor personal para lograr sus objetivos de rentabilidad. - Se deberá analizar la generalidad y la razonabilidad, en cuyo caso la Administración Tributaria se encuentra legitimada para trasladar al contribuyente con la carga de la prueba que permita determinar que dichos gastos cumplen con los mencionados criterios. - El Tribunal Fiscal en la RTF No. 16913-8-2011 confirma la apelada en el extremo referido a los gastos por alimentación debido a que el contribuyente no sustentó, entre otras cosas, que se encontraba obligado a asumir tales gastos. - En la RTF No. 6739-3-2004, el Tribunal señala que son deducibles los importes pagados por menús otorgados a los trabajadores en virtud de una obligación contractual, sea que califiquen o no como remuneraciones, pueda o no ser suprimida unilateralmente por el empleador. - El contrato de trabajo puede ser i) a tiempo indeterminado, ii) sujeto a modalidad, plazo fijo o determinado y iii) a tiempo parcial. El contrato indeterminado, a diferencia de los otros dos, puede ser celebrado por escrito o de manera verbal, entendiéndose que basta que la prestación de servicios reúna los elementos esenciales de la relación laboral, para entender que se trata de un contrato de trabajo a tiempo indeterminado. - De acuerdo con la posición del Tribunal Fiscal, el empleador siempre que se obligue a prestar alimentación a sus trabajadores, deberá dejar constancia de ello por escrito. Sin embargo, podrá presentarse el supuesto de un contrato indeterminado verbal en que el empleador se haya obligado frente al trabajador a otorgar alimentación. - A efectos tributarios el empleador en su calidad de contribuyente, tiene una obligación respecto de la Administración Tributaria de aportar los medios probatorios que sustenten su pretensión, y que a efectos tributarios, más no laborales, permitan la determinación de la deuda tributaria, sin que ello suponga la vulneración de los principios laborales. - Propuesta El presente trabajo busca aportar un criterio para la resolución de los casos referidos a los gastos por alimentación en que incurran las empresas de acuerdo a lo siguiente: En lo concerniente a gastos por alimentación existirán dos supuestos, el primer referido a alimentación como condición de trabajo, y en el segundo se engloban la alimentación en dinero y las prestaciones alimentarias. En el primer caso, la acreditación del gasto deberá circunscribirse únicamente a la acreditación del carácter de condición de trabajo de la alimentación otorgada, debido a que la obligatoriedad nace intrínsecamente de dicho carácter, por lo que resultará redundante e incluso contradictorio respecto al concepto de condición de trabajo, que la Administración exija la probanza de la obligación. En lo que respecta al segundo supuesto, la Administración se encuentra legitimada para exigir al contribuyente la acreditación de la obligación asumida. En ese sentido, independientemente que se trate de un contrato indeterminado convenido de forma verbal, es responsabilidad del deudor tributario la diligencia de materializar la obligación por escrito, para que cuando resulte oportuno aportar los medios probatorios que permitan a la Administración Tributaria emitir un juicio respecto a la existencia o no de la obligación. Una vez acreditada la exigencia de la obligación, la causalidad deberá considerarse implícita, de acuerdo a los argumentos antes esgrimidos acerca de la conveniencia de las empresas de ofrecer alimentación a sus trabajadores aún cuando no se trate de una condición de trabajo a fin de captar al mejor personal. Posteriormente resulta pertinente realizar el correspondiente análisis de la generalidad, normalidad y razonabilidad, de acuerdo a cada caso concreto.
