Aportación no dineraria de sociedad en operación intragrupo

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APORTACION NO DINERARIA DE SOCIEDAD EN OPERACIÓN INTRAGRUPO
Carta Tributaria — José Luis Prada — 01.02.2013
El ICAC aborda en contestación a consulta un supuesto de aportación no
dineraria de sociedad controlada por persona física en favor de otra sociedad
igualmente bajo control de dicha persona, remitiendo su tratamiento contable al
que es propio de la Norma de Registro y Valoración 21ª, de operaciones
intragrupo.
En consulta número 2 del BOICAC 91, de septiembre de 2012, se plantea consulta
acerca del tratamiento contable de una aportación no dineraria de instrumentos de
patrimonio que otorgan el control de una sociedad, cuando sociedad aportada y
beneficiaria están controladas por la misma persona física.
Debe asumirse, como punto de partida, que ambas sociedades constituyen sendos
negocios. Es por ello que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas se remite
a la Norma de Registro y Valoración (NRV) 21ª del Plan General de Contabilidad
(PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, según la
redacción otorgada por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, la cual recoge
el tratamiento contable de las aportaciones no dinerarias de negocios cuando la
sociedad adquirente y la transmitente tienen la calificación de empresas del
grupo, básicamente remitiéndose al valor contable de la participación, en los siguientes
términos:
"2.1 Aportaciones no dinerarias
En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorará
su inversión por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en
las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operación,
según las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas,
que desarrollan el Código de Comercio.
La sociedad adquirente los reconocerá por el mismo importe.”
En lo atinente a esa aplicación de la NRV 21ª, como se observa, resulta necesario que
las citadas sociedades tengan la calificación de empresas del grupo de acuerdo con
lo dispuesto a tal efecto en la Norma de Elaboración de las Cuentas Anuales 13ª.
"Empresas del grupo, multigrupo y asociadas" del PGC. Analizamos el texto de esta
NECA, donde se dice;
"(…) las vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la
prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades
o las controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o
jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por
acuerdos o cláusulas estatutarias."
En nuestro caso, la dirección única ejercida por el socio persona física con control
mayoritario viene a producir la existencia de un grupo de los llamados de
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coordinación u horizontales, diferente de los más conocidos grupos de
subordinación o verticales. En estos últimos, una sociedad actúa como dominante del
resto –las dependientes– a cuyo control están sujetas estas últimas.
Pues bien, razona el ICAC que si bien la operación no se realiza en sentido estricto
entre empresas del grupo, porque el transmitente es la persona física que controla
ambas sociedades, los hechos descritos deben incluirse en el ámbito de
aplicación de la NRV 21.2 a la vista de la identidad de razón que existe entre
la citada aportación y la fusión de ambas sociedades, sin aportación previa,
operación esta última incluida de forma expresa en el ámbito de aplicación de la
NRV 21.2, esto es, calificada como operación intragrupo; de hecho, ambos casos
consisten en la adquisición de un negocio entregando como contrapartida
instrumentos de patrimonio propio, donde la sociedad adquirente y el negocio
adquirido están bajo control común.
Otro razonamiento adicional empleado por el ICAC en esta misma línea de
aplicación de la NRV 21ª, se basa en el contenido del artículo 40.1 de las
NOFCA, el cual, al tratar la eliminación inversión-patrimonio neto para el supuesto
en que la vinculación, dominante-dependiente, traiga causa de un supuesto de
hecho análogo al que se describe en la consulta, viene a establecer como criterio
de valoración del negocio adquirido, el importe en libros de los activos y pasivos de
la dependiente.
Lo que deja sin resolver esta contestación a consulta –ciertamente tampoco era el
objeto de la misma, y es asunto que ya hemos traído a colación en alguna anterior
colaboración-, es la cuestión relativa al registro contable, en sede de la
beneficiaria, de una aportación de esta clase –NRV 21ª PGC-, en aquellos
supuestos en los que la ampliación de capital de la receptora se verifica en atención
a un valor de mercado de los bienes recibidos, superior al neto contable de los
mismos. Esta forma de contabilización puede implicar la generación de una reserva
negativa por la diferencia entre el capital emitido y el menor valor neto contable de
registro de los bienes recibidos. Y ése sería un supuesto de reducción de capital o
disolución obligatorias absolutamente artificial, puesto de manifiesto por una mera
diferencia conceptual entre lo previsto en el Texto Refundido de la Ley de
Sociedades de Capital y el desarrollo contable de la norma mercantil representado
por el RD 1514/2007 (Plan General de Contabilidad).
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