Investigación Fiscal 31 de Diciembre de 2006 • BOLETÍN DE LA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL • Núm. 192 JURISPRUDENCIAS Y TESIS RELEVANTES DE 2006 PRESENTACIÓN El presente boletín tiene como objeto dar a conocer los principales criterios jurisprudenciales y tesis aisladas emitidas por el Poder Judicial de la Federación, así como del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, resueltos y dictados durante el 2006. Cabe mencionar que el presente boletín no pretende, por razones de alcance, analizar a fondo cada uno de los criterios que aquí se presentan sino, simplemente, darlos a conocer de una manera didáctica y sencilla que permita a los interesados en la materia fiscal, aun cuando no se tenga una preparación jurídica, el entendimiento de la tendencia en el criterio de nuestro Poder Judicial y, consecuentemente, de la tendencia de interpretación de los preceptos legales y constitucionales que tienen injerencia en la relación jurídico tributaria. El presente Boletín pudo haber omitido criterios, tesis y Jurisprudencias que pudieran ser relevantes para determinados sectores de contribuyentes o respecto de ciertas disposiciones particulares, en obvio de espacio, se ha decidido incluir aquéllas que introducen criterios novedosos y que han resuelto controversias de impacto general. Debe tenerse presente que en el año de 2006 se resolvieron determinados temas sobre las reformas legales efectuadas en 2005, principalmente en materia de costo de lo vendido y capitalización delgada. Por otra parte, el Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación decidió resolver que las disposiciones atinentes a la deducción de la previsión social son inconstitucionales, contrario a lo que se dicto en 2005 y que fue objeto de análisis en un Boletín de la Comisión. ISO 9001:2000 Finalmente, para una mejor comprensión de los criterios relevantes, se ha decidido dividir el presente boletín en dos apartados, el primero, respecto a los precedentes emitidos por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, y el segundo, respecto de las tesis y jurisprudencias emitidas por el Poder Judicial de la Federación. CCPM Boletín de Investigación Fiscal 2006 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre de 2006 ÍNDICE A) TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA 2006-2008 C.P.C. Víctor Keller Kaplanska Presidente I) CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN 1.- Aplicación de Jurisprudencia 2.- Representación Legal de Extranjeros 3.- Límite de Facultades de Revisión. Programa “Cuenta Nueva y Borrón” C.P.C. Jorge Téllez Guillén Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional C.P. Juan Francisco Fernández Andrea Director Ejecutivo II) LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA COMISIÓN DE INVESTIGACIÓN FISCAL 2006-2008 1.- Deducción de Intereses al Extranjero con Tratado Fiscal (Suiza) / No Discriminación 2.- Precios de Transferencia, Requisitos 3.- Ganancias de Capital 4.- Concepto de Operaciones Secundarias para Efectos de Gastos Estrictamente Indispensables (Objeto Social) C.P. Luis Sánchez Galguera Presidente C.P. Miguel Mauricio Urrutia Schleske Vicepresidente III) COMERCIO EXTERIOR C.P.C. y M.A Raúl Tagle Cázares Secretario Técnico 1.- Medios para Determinar el Origen de la Mercancía INTEGRANTES B) TESIS RELEVANTES DEL PODER JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN Lic. Elías Adam Bitar C.P. José Gerardo Alfaro Osorio C.P. Eduardo Álvarez Guerrero C.P.C. Angelina Arellanos de López Lic. Mauricio Bravo Fortoul C.P. Arturo Carvajal Trillo C.P.C. Marcial Agapito Cavazos Ortiz C.P. José Antonio de Anda Turati C.P. Plácido del Ángel Herrera C.P. Gerardo Domínguez Gómez C.P.C. y M.I Jorge Marcos García Landa C.P. Héctor González Legorreta Lic. y C.P. Víctor Hugo González Martínez C.P.C. Ernest Haiat Khabie C.P.C. Pablo Alejandro Limón Mestre Lic. Mauricio Martínez D'Meza Violante C.P.C. Arturo Martínez Martínez C.P.C. Ruy Méndez Marimón M.A. y C.P. Guillermo Adolfo Merchant Vázquez C.P. Omar Miranda Escamilla C.P. Víctor Manuel Pérez Ruiz C.P.C. Juan Manuel Puebla Domínguez C.P.C. Alejandro Javier Sánchez Calderón C.P. Alejandro Solano González C.P. Manuel Tamez Zendejas Lic. Ángel José Turanzas Díaz C.P. Julio César Ugalde Davó C.P.C. y M.I. Elio Fernando Zurita Morales I) IMPUESTO SOBRE LA RENTA 1.- PTU Deducible 2.- Concepto de “Otros Ingresos”, para efectos de la LISR 3.- Costo de lo Vendido a) Naturaleza de sus disposiciones b) Fondo / Sistema constitucional 4.- Previsión Social 5.- Capitalización Insuficiente 6.- Proceso Legislativo. Tarifas Personas Físicas 7.- Ingresos por Pensiones de las Personas Físicas II) IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 1.2.3.4.5.- Impuesto Acreditable y Proceso Legislativo Acreditamiento con Actividades Mixtas Régimen de REPECOS Proporcionalidad en Impuestos Indirectos IVA en Alimentos en Estado Líquido III) CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN 1.- Resoluciones de Carácter General de las Autoridades 2.- Procedimientos de Fiscalización IV) TRATADOS INTERNACIONALES Lic. Rubén Jesús Ruiz García Gerente de Cursos y Comunicación 1.- Principio de Equidad en los Tratados V) COMERCIO EXTERIOR 1.- Momento de Importación / Causación del Impuesto 2.- Procedimiento Administrativo 3.- Importación y/o Enajenación de Productos que utilizan Azúcar como Edulcorante Comisión de Investigación Fiscal del CCPM, Año XVI, Núm. 192, 31 de diciembre de 2006, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C., Responsables de la Edición: Teresa Alamilla Jiménez y Óscar Cortés Cruz, Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; tiraje de 6,500 ejemplares; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización. VI) VARIOS 1.- Principios Constitucionales Relacionados con Obligaciones Formales 2.- Deber de Solidaridad de las Contribuciones 3.- Justificación Exenciones 4.- Leyes Inconstitucionales 5.- Interpretación Fiscal 3 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre 2006 A) TRIBUNAL FEDERAL DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA I) CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN 1.- Aplicación de jurisprudencia Mediante reiteradas jurisprudencias de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (“SCJN”), se ha establecido que la jurisprudencia emitida por dicho alto Tribunal, resulta obligatoria para los tribunales inferiores, entre ellos, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa (“TFJFA”), él cual al ser un tribunal de legalidad, debe resolver, en ese mismo ámbito, los actos o resoluciones que se funden en preceptos declarados inconstitucionales por la SCJN. Claro ejemplo de ello, son las jurisprudencias emitidas por el TFJFA que privilegian el principio de supremacía de constitucionalidad, que supone de parte de los citados tribunales, el acatar las declaratorias de inconstitucionalidad de preceptos normativos. Por demás, la línea decisoria antes apuntada encuentra fundamento expreso en el artículo 192 de la Ley de Amparo. Al efecto, se confirma mediante las siguientes jurisprudencias emitidas por el TFJFA la obligación de éste de declarar la nulidad de resoluciones impugnadas en que el actor aduzca como su fundamento, preceptos declarados como inconstitucionales por la SCJN; sin que dicha anulación entrañe una declaratoria de inconstitucionalidad. INCONSTITUCIONALIDAD DE UN PRECEPTO.- SU DECLARATORIA CONDUCE A LA NULIDAD DE LA RESOLUCIÓN IMPUGNADA QUE LA CITA COMO FUNDAMENTO. Si bien es cierto que la jurisprudencia establecida por la Suprema Corte de Justicia de la Nación no tiene efectos derogatorios, y por ende, cualquier precepto legal que haya sido declarado inconstitucional por nuestro máximo Tribunal no pierde su vigencia en tanto no se siga el procedimiento legislativo correspondiente, pudiendo la autoridad administrativa aplicar dicha disposición mientras no se derogue, no menos cierto es que, al tenor del artículo 192 de la Ley de Amparo, la jurisprudencia que dicte la Suprema Corte de Justicia de la Nación resulta obligatoria para este Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, razón por la que si la parte actora esgrime en juicio que la resolución impugnada es ilegal porque se fundamenta en un precepto que fue declarado inconstitucional mediante jurisprudencia, este Tribunal, en cumplimiento a la disposición de la Ley de Amparo en comento, debe acatarla y declarar la nulidad de la resolución impugnada. Jurisprudencia No. V-J-SS-94, visible en la RTFJA, número 61, enero de 2006, página 61. JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.- ES OBLIGATORIA SU APLICACIÓN AUN CUANDO NO SE INVOQUE. Este Tribunal no puede dar más de lo que pide el particular ni algo diferente, pues incurriría en los vicios de ultra o extra petita, por otra parte, el mismo Tribunal únicamente puede conceder la nulidad por la misma causa por la que la solicita el actor, es decir, se encuentra vinculado por la causa petendi; sin embargo, la ley permite se declare la nulidad por causas ajenas cuando éstas son de orden público. El artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, enuncia dos de ellas sin que ello signifique que son las únicas. Así, la noción de orden público es un concepto de orden jurídico impreciso que por su propia naturaleza no debe ser definido, pues depende su aplicación de los casos concretos; ello no impide, como ha acontecido con el penúltimo párrafo del artículo 238 del Código citado, que el legislador defina algunos casos que considere de orden público. En este orden de ideas, este Tribunal considera que el artículo 76-Bis, fracción I de la Ley de Amparo, aun cuando no lo señala expresamente considera de orden público la no aplicación de una norma considerada inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Ello es así, pues la necesidad de preservar el orden constitucional, fue lo que llevo al legislador de amparo a permitir la suplencia de la deficiencia de la queja en todas las materias cuando exista jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal, considerando inconstitucional un precepto legal. Por lo tanto, la jurisprudencia que decreta la inconstitucionalidad de algún dispositivo legal o de alguna ley, es una cuestión de orden público. Razón por la cual, aun cuando el actor no invoque expresamente agravio alguno sobre la inconstitucionalidad en contra de una multa fundada en algún precepto legal declarado inconstitucional, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, al tener conocimiento de la jurisprudencia que declara inconstitucional este precepto, deberá aplicarla por ser de orden público. 1 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre de 2006 Juicio No. 14059/02-17-06-8/1205/03-S2-08-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión Manuel Luciano Hallivis Pelayo.Secretario: Lic. Enrique Orozco Moles. Jurisprudencia No. V-P-2AS-40 de la Sala Superior del TFJFA, visible en la RTFJA, número 64, marzo de 2006, página 347. De igual forma, el propio TFJFA decide pocos meses después, sentar jurisprudencia permitiéndose resolver controversias mediante la aplicación obligatoria de la jurisprudencia de la SCJN aun cuando el actor no la haya invocado; ello, bajo el argumento encomiable de que la jurisprudencia que decreta la inconstitucionalidad de algún dispositivo legal o de alguna ley, es una cuestión de orden público. JURISPRUDENCIA DE LA SUPREMA CORTE DE JUSTICIA DE LA NACIÓN.- ES OBLIGATORIA SU APLICACIÓN AUN CUANDO NO SE INVOQUE, SI ES EXACTAMENTE APLICABLE AL CASO. Este tribunal no puede dar más de lo que pide el particular ni algo diferente, pues incurriría en los vicios de ultra o extra petita, por otra parte, el mismo Tribunal únicamente puede conceder la nulidad por la misma causa por la que la solicita al actor; es decir, se encuentra vinculados por la causa petendi; sin embargo la ley permite se declare la nulidad por causas ajenas cuando éstas son de orden público. El artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, enuncia dos de ellas sin que ello signifique que son las únicas. Así, la noción de orden público es un concepto jurídico impreciso que por su propia naturaleza no debe ser definido, pues depende su aplicación de los casos concretos; ello no impide, como ha acontecido en el penúltimo párrafo del artículo 238 del Código citado, que el legislador defina algunos casos que considere de orden público. En este orden de ideas, este Tribunal considera que el artículo 76-Bis, fracción I de la Ley de Amparo, aun cuando no lo señale expresamente, considere de orden público la no aplicación de una norma considerada inconstitucional por la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Ello es así, pues la necesidad de preservar el orden constitucional, fue lo que llevó al legislador de amparo a permitir la suplencia de la deficiencia de la queja en todas las materias cuando exista jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal, considerando inconstitucional un precepto legal. Por lo tanto, la jurisprudencia que decreta la inconstitucionalidad de algún dispositivo legal o de una ley, es una cuestión de orden público. Razón por la cual, aun cuando el actor no invoque expresamente agravio alguno sobre la inconstitucionalidad en contra de una multa fundada en algún precepto legal declarado inconstitucional, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, al tener conocimiento de una jurisprudencia exactamente aplicable al caso que declara inconstitucional este precepto, deberá invocarla por ser de orden público. Jurisprudencia No. V-J-2As-18 de la Sala Superior del TFJFA, visible en la RTFJA, número 70, octubre de 2006, página 63 (Tesis de jurisprudencia aprobada por acuerdo G/S2/4/2006) 2.- Representación legal de extranjeros En ocasiones las personas físicas de nacionalidad extranjera fungen como representantes legales de sociedades mexicanas en procedimientos de carácter legal tanto de orden contencioso como administrativo. Al efecto, el TFJFA ha sentado que en tales casos, el extranjero debe (i) acreditar su legal estancia en el país y en su caso, (ii) acreditar que su condición y calidad migratoria le permite ejercer la representación legal de la empresa o en su defecto (iii) acreditar el que se cuente con el permiso especial de la Secretaria de Gobernación para tal efecto. De no cumplirse con los extremos referidos en el párrafo previo, un juicio ante el TFJFA puede devenir en sobreseído, como ocurrió en el caso que dio origen al precedente que se comenta. 2 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre 2006 REPRESENTACIÓN LEGAL POR EXTRANJEROS.- DEBE ACREDITARSE QUE CUENTA CON EL PODER CORRESPONDIENTE Y CON LA AUTORIZACIÓN DE LA SECRETARÍA DE GOBERNACIÓN, PARA REALIZAR LA ACTIVIDAD QUE PRETENDE. Los artículos 60 y 67 de la Ley General de Población y 140 de su reglamento, señalan que para que un extranjero pueda ejercer otras actividades, además de aquellas que le han sido expresamente autorizadas, requiere permiso de la Secretarías de Gobernación, y que las autoridades federales de la Republica están obligadas a exigir a los extranjeros que tramiten ante ellas asuntos de su competencia, que comprueben su legal estancia en el país y que acrediten que su condición y calidad migratoria les permite realizar el acto o contrato de que se trate, o en su defecto, el permiso especial de la Secretaría de Gobernación; en consecuencia tratándose de extranjeros, no es suficiente para desarrollar la actividad de representante legal de una empresa, el que se exhiba la escritura publica en la que se otorgó poder general para pleitos y cobranzas, para actos de administración y para actos de dominio, sino que además, se requiere que el extranjero acredite su legal estancia en el país y en su caso, acredite que su condición migratoria le permite ejercer la representación legal de la empresa, o en su defecto, el permiso especial de la Secretaría de Gobernación otorgado para ese efecto, requisito que se debe satisfacer por igual, es decir, no basta que se cumpla con uno de ellos, sino que deben concurrir ambos. Juicio No. 63/05-19-01-5/337/05-S2-09-03.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 4 de octubre de 2005, por mayoría de 4 votos a favor y 1 voto en contra.- Magistrado Ponente: Luis Carballo Balvanera.- Secretaria: Lic. Luz María Anaya Domínguez. Precedente V-P-2aS-484 de la Sala Superior, visible en la RTFJA, número 67, julio de 2006, página 9. 3. Límite a facultades de revisión. Programa “cuenta nueva y borrón” En criterio aislado se reconoce por el TFJFA que el coloquialmente llamado programa de “cuenta nueva y borrón”, que entró en vigor el 1° de enero del 2001 y por el que se dispusieron límites a las facultades de revisión de las autoridades fiscales federales, tiene carácter imperativo para las mismas, por lo que la pretensión de ellas de ejercitarlas en contravención al citado programa, deberá ser considerado ilegal. EJERCICIO DE FACULTADES DE COMPROBACIÓN. APLICACIÓN DEL ARTÍCULO SEGUNDO, FRACCIÓN VII DE LAS DISPOSICIONES TRANSITORIAS DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. (PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 31 DE DICIEMBRE DE 2000). Cuando al defender la resolución impugnada emitida conforme al numeral invocado, la autoridad demandada alega que el crédito determinado no es ilegal, pues la única limitación que tiene respecto a los periodos a revisar, mismo que se determinan a su libre y prudente arbitrio, es la caducidad de facultades de comprobación, es de indicarse que no le asiste la razón, pues si bien es cierto el numeral 67 limita a un plazo de 5 años el lapso en que las autoridades podrán determinar las contribuciones o aprovechamientos emitidos y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a las disposiciones fiscales, lo cierto es que existe un precepto legal que de manera expresa delimita la actuación de la autoridad al ejercer sus facultades de comprobación, y condicionan los periodos a revisar, a la fecha que se dé inicio el ejercicio de dichas atribuciones. En efecto como se advierte del numeral cuya aplicación se analiza, el legislador dispuso diversas reglas relativas a los ejercicios susceptibles a revisarse (y liquidarse) por las autoridades, dependiendo de la fecha en que se haya iniciado el ejercicio de las facultades de comprobación (con la notificación de la orden de vista o de la solicitud de comprobación, como sea el caso), y en tal virtud, al existir un precepto legal que define los parámetros a los que la autoridad debe ajustarse su actuación, es evidente que es de observancia general y obligatoria, sin que pueda alejarse en ningún momento que la elección de los periodos a revisar se define por el libre y prudente arbitrio de la autoridad, limitándose únicamente a los plazos de caducidad previstos en el Código Fiscal de la Federación, pues ante la aplicación de la regla general (artículo 67 del Código en cita), debe prevalecer las observancia y obediencia de la regla especial (artículo segundo fracción VII, inciso a) numeral 1, subinciso iii) de las disposiciones transitorias del Código Fiscal de la Federación, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 2000). En efecto, el actuar arbitrario de la autoridad en el presente caso, se deriva el hecho especifico consistente en la violación cometida contra la obligatoriedad de las autoridades administrativas de fundar y motivar sus 3 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre de 2006 resoluciones conforme lo exigen los artículos 14 y 16 Constitucionales y 38 del Código Fiscal de la Federación, lo que deja a la actora en estado de indefensión, al haberse practicado en su contra actos de molestia que no cuentan con los requisitos mínimos de fundamentación y motivación; y cuya emisión se realizó en contravención a lo dispuesto por los numerales 14 y 16 Constitucionales, en relación con el diverso 38, fracción III del Código Fiscal de la Federación, que establecen que todo acto de autoridad, debe estar debidamente fundado y motivado, entendiéndose por lo primero que han de expresar con precisión los preceptos legales aplicables al caso y por lo segundo, que deben de señalarse las circunstancias especiales, razones particulares o causas inmediatas que se hayan tenido en consideración para la emisión del acto, siendo necesario además que exista una adecuación entre los motivos aducidos las normas aplicables. Juicio No. 2010/05-12-01-3.- Resuelto por la primera sala regional de oriente del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 4 de abridle 2006, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Erika Elizabeth Ramm González, en su suplencia por ausencia temporal de la Magistrada Instructora Dora Luz Campos Castañeda (con fundamento en el segundo párrafo del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa).- Secretaría: Lic. Ana Elena Suárez López. Precedente aislado de la Primera Sala Regional de Oriente del TFJFA, visible en la RTFJFA, número 69, septiembre de 2006, página 204. II) LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 1.- Deducción de intereses al extranjero con tratado fiscal (Suiza) / no discriminación En materia tributaria, los tratados fiscales sólo pueden disponer beneficios y no cargas adicionales a las dispuestas por la ley nacional, ya que entre otras cosas, toda iniciativa en materia de contribuciones debe ser analizada y aprobada, en su caso, por la Cámara de Diputados, siempre actuando ésta como cámara de origen. En este sentido, algunos tratados, como el celebrado entre México y Suiza, prevén una regla de no discriminación al amparo de la cual, ciertas partidas pagadas a residentes del otro Estado Contratante, serán deducibles como si hubiesen sido pagadas a un residente del estado de residencia del pagador, siempre que tratándose de partes relacionadas, se respete el principio de precio de mercado libre no controlado (arms length). Lo anterior obedece a que la legislación de ciertos países disponen limitaciones o no deducción de los pagos de regalías e intereses cuando son pagados a no residentes, situación discriminatoria que se pretende evitar con la regla de los tratados a que nos referimos en el párrafo anterior. En precedente aislado de la Sala Superior del TFJFA, se resolvió que cuando existan pagos de intereses de un residente mexicano a su parte relacionada del exterior, éstos no serán deducibles en atención a la disposición de no discriminación del tratado fiscal en cuestión, criterio que es incompatible con los tratados fiscales. CONVENIO ENTRE EL GOBIERNO DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS Y EL CONSEJO FEDERAL SUIZO PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN EN MATERIA DE IMPUESTOS SOBRE LA RENTA.INTERESES PAGADOS ENTRE RESIDENTES DE LOS ESTADOS PARTE.- SON DEDUCIBLES SIEMPRE Y CUANDO NO SE ACTUALICEN LOS SUPUESTOS DE EXCEPCIÓN QUE ESTABLECE EL PROPIO CONVENIO. El párrafo 4 del artículo 22 del Convenio citado establece que los intereses pagados por una empresa residente en uno de los Estados contratantes, a una empresa residente en el otro Estado contratante, son deducibles en las mismas condiciones que si hubieren sido pagados a un residente en el primer Estado contratante, siempre y cuando no se actualicen los supuestos de excepción que el propio artículo señala, entre 4 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre 2006 los que se encuentra el establecido por el párrafo 1 del artículo 9 del Convenio en estudio. Por tanto, si de autos consta que la empresa actora, residente en México, hizo el pago de intereses a una empresa relacionada residente en Suiza, pero ésta última posee el 99% de las acciones de la actora, se surte el supuesto previsto por el inciso a) del párrafo 1 del artículo 9 del Convenio en comento, porque el inciso en mención establece que para que se actualice el supuesto de excepción debe estarse en presencia de una empresa de un Estado Contratante que participe directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado Contratante, entendiéndose por ”empresas asociadas” aquéllas en las que una de las empresas en cuestión participa directa o indirectamente en la administración, el control o el capital de la otra. De tal forma, si se surte la excepción mencionada en el párrafo 4 del artículo 22 del Convenio materia de estudio, no se consideran partidas deducibles los pagos de intereses que efectúa un residente de un Estado Contratante aun residente del otro Estado contratante en los términos expuestos. Juicio No. 9925/04-17-01-6/69/05-S1-01-02.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 28 de junio de 2005, por unanimidad de 4 votos a favor.- Magistrado Ponente: Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez.- Secretario: Lic. César Octavio Irigoyen Urdapilleta. Precedente V-P-1As-282 de la Sala Superior del TFJFA, visible en la RTFJFA, número 61, enero de 2006, páginas 92 y 93 2.- Precios de transferencia, requisitos. Conforme a la Ley del Impuesto sobre la Renta (“LISR”), los contribuyentes que llevan a cabo operaciones con partes relacionadas del extranjero deben obtener y conservar la documentación comprobatoria con la que demuestren que sus ingresos o deducciones se efectuaron cumpliendo con el requisito de haber sido cuantificadas respetando el principio de precio de mercado libre no controlado (arms' length). Dado que la misma LISR refiere que los requisitos de las deducciones deben reunirse al llevarse a cabo la operación o a más tardar el día en que presenten su declaración anual en este impuesto, la Sala Superior del TFJFA dispuso en precedente aislado que las deducciones por pagos a partes relacionadas del extranjero serán deducibles, siempre que el contribuyente demuestre que a más tardar en tal día (en el que se presentó la declaración) se contaba con la información y documentación relativa, ya que de lo contrario, no serán deducibles los pagos respectivos. DEDUCCIONES POR PAGOS REALIZADOS A PARTES RELACIONADAS RESIDENTES EN EL EXTRANJERO. PARA QUE PROCEDA ES NECESARIO QUE EL CONTRIBUYENTE PROPORCIONE LA INFORMACIÓN Y DOCUMENTACIÓN QUE DEMUESTRE QUE EL MONTO SE DETERMINÓ DE ACUERDO A PRECIOS DE MERCADO. La interpretación armónica y congruente de los artículos 24, fracciones V y XXII, 58, fracción XIV y 64-A, primer párrafo de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente en 1997 y 1998, permite concluir que los contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, están obligados a obtener, conservar y proporcionar, cuando así les sea requerida por la autoridad al ejercer sus facultades de comprobación, la información y documentación comprobatoria con la que demuestren que, a más tardar el día en que se debió presentar la declaración del ejercicio, la deducción de los pagos realizados con motivo de esas operaciones, fue determinada de acuerdo a precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, es decir, a precios de mercado, ya que de lo contrario, la deducción de mérito se tomará improcedente, porque al no contar con dicha información y documentación no existirá certeza sobre la existencia de las operaciones relativas y, por ende, sobre los precios o montos que se consideraron para determinar la deducción. Considerar lo contrario, sería como afirmar que es suficiente la sola manifestación de un contribuyente para demostrar que celebró operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero y que para determinar sus deducciones autorizadas, consideró precios de mercado, lo cual es jurídicamente inadmisible y limitaría las facultades de comprobación de la autoridad fiscal. Jucio No. 23787/03-17-09-9/371/05-S2-09-02.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 2 de Febrero de 2006, por unanimidad de 4 votos a favor.- Magistrado Ponente: Luis Carballo Balvanera.- Secretario: Lic. Oscar Elizarrarás Dorantes. Precedente V-P-2aS-492 de Sala Superior del TFJFA, visible en la RTFJFA, número 68, agosto de 2006, páginas 20 y 21. 5 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre de 2006 (Tesis aprobada en sesión de 28 de marzo de 2006) 3.- Ganancias de capital Cuando los contribuyentes personas morales enajenan bienes, deben considerar como ingreso acumulable, la ganancia obtenida. Conforme a la ley de la materia, dicha ganancia se obtiene de disminuir al precio de enajenación, lo que coloquialmente se suele llamar el “costo o base fiscal” del activo enajenado, el cual corresponde en nomenclatura de la LISR, al monto original de la inversión, concepto al que la LISR permite actualizar con el índice inflacionario. Sin embargo, en precedente aislado la Segunda Sala Regional Metropolitana del TFJFA sostuvo que no existe base legal para efectuar la actualización en cuestión. IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- GANANCIA ACUMULABLE PREVISTA EN EL ARTÍCULO 20, FRACCIÓN V DE LA LEY RELATIVA.- DEFINICIÓN Y DETERMINACIÓN. La fracción en comento contempla como ingresos acumulables la ganancia por enajenación de activos fijos cuya inversión es totalmente deducible, pero no define qué debe entenderse por ganancia acumulable, ni prevé el procedimiento para determinarla. Para ambos efectos resultan inaplicables los artículos 27 y 37 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, ya que el primero se refiere únicamente a la ganancia por enajenación de bienes cuya inversión es parcialmente deducible y el segundo prevé el procedimiento que debe seguirse para la deducción de inversiones, pero no para definir y calcular la ganancia acumulable. Para definir ésta debe considerarse que ganancia es utilidad, y ganancia acumulable, es la que define el artículo 10 de la Ley citada como utilidad fiscal es decir, los ingresos menos las deducciones autorizadas, en el caso, el precio de venta del activo fijo, menos el precio de adquisición del mismo, como lo prevé el artículo 31, fracción I de la propia Ley; sin embargo, como entre la fecha de compra y la fecha de venta de dicho activo transcurrió un determinado tiempo, el valor del activo fijo en cuestión se depreció por el uso que del mismo hizo la actora, en términos del articulo 40 de la misma Ley, por lo que para determinar la ganancia acumulable al precio de venta, se debe disminuir el costo de adquisición depreciado del activo referido, sin que este costo pueda actualizarse, pues no existe base legal para ello y además de aplicarse la actualización anularía la depreciación. No. 21250/05-17-02-6.- Resuelto por la Segunda Sala Regional Metropolitana del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 3 de abril de 2006, por unanimidad de votos.- Magistrado Instructora: Lucila Padilla López.- Secretario: Lic. Leopoldo Ramírez Olivares. Precedente aislado de la Segunda Sala Regional Metropolitana del TFJFA, visible en la RTFJFA, número 69, septiembre de 2006, página 93. 4.- Concepto de operaciones secundarias, para efectos de gastos estrictamente indispensables (objeto social) En la realización de las actividades propias de su objeto social, las empresas llevan a cabo diversas actividades, mismas que pueden entrañar erogaciones deducibles en el impuesto sobre la renta. Las deducciones deben ser siempre (salvo el caso de ciertos donativos), estrictamente indispensables para los fines de la actividad del contribuyente. Sin embargo, en precedente aislado el TFJFA ha sostenido el criterio de la existencia de “operaciones secundarias” que aún siendo posibles jurídicamente y atinentes al logro de los fines sociales de cualquier contribuyente, al no constituir su objeto principal, no se considerarán deducibles para efectos de la LISR. 6 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre 2006 EMPRESAS DE FACTORAJE FINANCIERO.- LAS INVERSIONES EN VALORES QUE REALICEN AL NO CONSTITUIR SU OBJETO PRINCIPAL, RESULTAN SER OPERACIONES SECUNDARIAS. El objeto de una empresa de factoraje financiero es dar liquidez a sus clientes potenciales, otorgándoles la oportunidad para disponer de inmediato de efectivo a fin de hacer frente a sus obligaciones a corto plazo, adquiriendo a cambio las cuentas por cobrar de dichos clientes, los que no reciben íntegro el importe de las facturas, ya que la empresa de factoraje descuenta un porcentaje por el servicio de cobranzas y otro por el riesgo que adquiere la empresa de factoraje. Por tanto, si el objeto de una empresa de factoraje financiero es dar liquidez a otras empresas a través de la operación anteriormente descrita, la inversión en operaciones bursátiles que realiza, a pesar de constituir una operación permitida por la ley, y autorizada por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, es secundaria para este tipo de empresa, lo que significa que no es estrictamente indispensable para las actividades de la misma, en cuya virtud el rechazo por este concepto efectuado por la autoridad resulta ajustado a derecho. Juicio No. 4767/01-17-06-4/11/06-S1-O5-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 9 de mayo de 2006, por mayoría de 3 votos a favor, 1 voto con los puntos resolutivos y 1 voto en contra - Magistrado Ponente Alejandro Sánchez Hernandez Secretaria: Lic. Guadalupe Camacho Serrano. Precedente aislado de la Sala Superior del TFJFA, visible en la RTFJFA, número 71, noviembre de 2006, página 49. III. COMERCIO EXTERIOR 1.- Medios para determinar el origen de la mercancía De forma plausible, el TFJFA consideró que para determinar el origen de una mercancía, la autoridad administrativa deberá analizar conjuntamente los medios probatorios que le fueron exhibidos, y no únicamente el certificado de origen, situación que en muchos casos resulta necesario para acreditar el origen de dichas mercancías. CERTIFICADO DE ORIGEN.- CASO EN QUE SU VALORACIÓN DEBE REALIZARSE EN FORMA ADMINICULADA CON OTROS ELEMENTOS PROBATORIOS, A EFECTOS DE CONOCER EL ORIGEN DE LA MERCANCÍA. Cuando la autoridad administrativa al valorar el certificado de origen de una mercancía, establezca como única razón para desestimado que en el campo donde se indica el criterio aplicable para considerar el país de origen de una mercancía, no aparece el criterio correcto, ello no es suficiente para determinar que no se acreditó el origen de la mercancía a efecto de otorgar el trato arancelario preferencial correspondiente, en razón de que además de examinar en su integridad el certificado de origen, debe relacionarlo con los demás documentales que le fueron aportadas, dado que de la relación estrecha que puedan guardar dichas documentales, se puede advertir sin lugar a dudas la descripción de la mercancía, la fracción arancelaria correspondiente y su origen, por lo tanto, resulta necesario que la autoridad analice y valore en forma adminiculada los medios probatorios que se le presenten a efecto de llegar a la plena convicción del origen de la mercancía importada, ya que, en caso contrario, la resolución que se emita adolece de una debida motivación legal. Juicio No. 1401/03-20-01-1/347/04-S2-06-01.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 4 de octubre de 2005, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: María Guadalupe Aguirre Soria.- Secretaria: Lic. Teresa Isabel Téllez Martínez. Tesis Aislada de la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA, visible en la RTFJFA número 62, febrero de 2006, página: 267. 7 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre de 2006 B) TESIS RELEVANTES DEL PODER JUDICIAL DE LA FEDERACIÓN I. IMPUESTO SOBRE LA RENTA 1.- PTU deducible Tanto la Primera como la Segunda Sala de la SCJN resolvieron mediante jurisprudencias declarar inconstitucionales las limitantes a la deducción de la PTU pagada en el ejercicio de 2004 (Arts. 32, fracc. XXV LISR y segundo transitorio, fracc. XIV), al resultar violatorias del principio de proporcionalidad tributaria, ya que no puede restarse de una deducción el monto de otra distinta, si en ambos supuestos el empleador realizó tales erogaciones, además, el hecho de que del resultado de la resta señalada sólo sea deducible el 40%, también implica un límite contrario al referido principio tributario. RENTA. EL ARTÍCULO SEGUNDO TRANSITORIO, FRACCIÓN XIV, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMÓ LA LEY QUE REGULA ESE IMPUESTO, AL LIMITAR LA DEDUCIBILIDAD DE LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL PRIMERO DE ENERO DE 2003). El citado artículo prescribe que podrá deducirse la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas sólo en la parte que resulte de restar a las sumas erogadas el monto de las deducciones relacionadas con la prestación de servicios personales subordinados que hayan sido ingreso del trabajador por el que no se pagó impuesto sobre la renta, limitando la deducción en un cuarenta por ciento de dicho cálculo, en lo que concierne al ejercicio fiscal de 2004. Ahora bien, la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la tesis 1a./J. 47/2005, de rubro: "RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXV, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, VIGENTE EN DOS MIL DOS, AL ESTABLECER LA NO DEDUCIBILIDAD DE LA PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESAS, VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA.", estableció que la prohibición de deducir la participación de los trabajadores en las utilidades obliga a determinar una utilidad que realmente no reporta la empresa en su operación, en el entendido de que los pagos que realiza por dicho concepto, al igual que los salarios, constituyen una erogación obligatoria que impacta negativamente su utilidad bruta, afectando así su capacidad contributiva. En congruencia con lo anterior, se concluye que la fracción XIV del artículo segundo transitorio del Decreto por el que se reformó la Ley del Impuesto sobre la Renta publicado en el Diario Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 2002, viola la garantía de proporcionalidad tributaria contenida en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que establece un límite -aunque sea de manera parcial y relativaque no permite reflejar la auténtica capacidad contributiva del causante. (Tesis de jurisprudencia 26/2006. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de veintinueve de marzo de dos mil seis.) Jurisprudencia 1a./J. 26/2006 de la Primera Sala de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIII, Mayo de 2006, página 211. 2.- Concepto de “otros ingresos”, para efectos de la LISR La SCJN dispuso en tesis aislada que la utilización de la expresión “otros ingresos” como objeto del impuesto sobre la renta no es ilegal, puesto que requiere la presencia de una modificación patrimonial positiva (ingreso) y por ende, no puede dar lugar a arbitrariedades de parte de la autoridad fiscal. Cabe recordar que en materia de personas físicas, existe criterio. 8 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre 2006 RENTA. EL ARTÍCULO 15 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL CONTENER LA EXPRESIÓN “O DE CUALQUIER OTRO TIPO”, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 1998). El citado numeral prevé que "Las personas morales residentes en el país acumularán la totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extranjero. Ahora bien, el hecho de que el artículo 15, primer párrafo, de la Ley del Impuesto sobre la Renta emplee la expresión "o de cualquier otro tipo", no transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues no hace genérico su objeto ni constituye una cláusula abierta para que la autoridad determine arbitrariamente esos ingresos, toda vez que dicho término se refiere a los demás ingresos que modifican positivamente el patrimonio, en los términos que prevé la Ley del Impuesto sobre la Renta. Amparo directo en revisión 278/2006. Distribuidora Hugo's, S.A. de C.V. 17 de marzo de 2006. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Bertín Vázquez González. Tesis aislada 2ª. XXXIV/2006 de la Segunda Sala de la SCJN, visible en SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIII, abril de 2006, página 295. 3.- Costo de lo Vendido a) Naturaleza de sus disposiciones Si bien al concluir 2006, la SCJN no se había pronunciado en torno a la constitucionalidad del régimen de deducción del costo de lo vendido vigente a partir de 2005 (arts. 45-A a 45-I LISR y tercero transitorio, fraccs. IV a IX y XI), el Pleno resolvió, por contradicción de tesis, que dichas disposiciones tienen el carácter de autoaplicativas, ya que obligan desde su entrada en vigor a los contribuyentes (personas morales) que venían deduciendo las compras de mercancías conforme a la legislación anterior. Asimismo, el Pleno de la SCJN resolvió que dada la naturaleza de las disposiciones en cuestión, no es necesario ubicarse en todos los supuestos que las mismas prevén para estar en posibilidad de impugnarlas en amparo indirecto. COSTO DE LO VENDIDO. LOS ARTÍCULOS 29, FRACCIÓN II, Y DEL 45-A AL 45-I DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y TERCERO TRANSITORIO, FRACCIONES DE LA IV A LA IX, Y XI, DEL DECRETO POR EL QUE SE REFORMÓ Y ADICIONÓ AQUÉLLA, VIGENTES A PARTIR DEL 1o. DE ENERO DE 2005, SON DE NATURALEZA AUTOAPLICATIVA. Hasta el 31 de diciembre de 2004 la Ley del Impuesto sobre la Renta establecía en su artículo 29, fracción II, la deducción del costo de las mercancías desde el momento de su adquisición, sin embargo, con el decreto de adiciones y reformas a dicha ley, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, se creó en su lugar un nuevo sistema de deducción denominado costo de lo vendido o costo de ventas, que permite la deducción de las mercancías hasta el momento de su enajenación, lo que trajo como resultado el establecimiento de nuevas situaciones concretas de derecho que inciden de manera directa e inmediata en los sujetos pasivos del tributo. Efectivamente, el reformado artículo 29, fracción II, establece la deducción del costo de lo vendido, los artículos del 45-A al 45-I, adicionados mediante la Sección III, "Del costo de lo vendido", previenen los mecanismos para su determinación, y el artículo tercero transitorio, fracciones de la IV a la IX y XI, contiene diversas disposiciones en relación con la valuación de inventarios existentes al 31 de diciembre de 2004, de donde deriva que tal normatividad es de naturaleza autoaplicativa, al obligar desde su entrada en vigor, pues incide de manera incondicional en los contribuyentes personas morales que venían deduciendo las compras de mercancías conforme a la legislación anterior, los que, a partir del 1o. de enero de 2005 quedan obligados a acatar indefectiblemente las nuevas disposiciones tributarias a fin de deducir el costo de lo vendido debiendo acatar, además, la prohibición prevista en la fracción IV del mencionado artículo tercero transitorio, en relación con los inventarios existentes al final del ejercicio de 2004, o bien ejercer la opción de acumularlos en términos de las reglas que se establecen en sus fracciones de la V a la IX y XI. 9 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre de 2006 Contradicción de tesis 27/2005-PL. Entre las sustentadas por los Tribunales Colegiados Séptimo, Cuarto y Noveno, todos en Materia Administrativa del Primer Circuito. 27 de marzo de 2006. Mayoría de nueve votos. Ausente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Disidente: José Ramón Cossío Díaz. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Rolando Javier García Martínez. Jurisprudencia P./J. 89/2006 del Pleno de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIV, Julio de 2006, página 5. b) Fondo / Sistema constitucional Ahora bien, una vez fijada la naturaleza de las disposiciones atinentes al sistema de “costo de lo vendido”, con fecha 2 de marzo del 2007 la Primera Sala de la SCJN resolvió diversos amparos en revisión promovidos por los contribuyentes, en los cuales se hicieron valer violaciones a los principios de legalidad, proporcionalidad y equidad tributaria, resolviendo la Sala de mérito que las disposiciones que entraron en vigor el 1° de enero del 2005 no violaban tales principios y que por tanto, el sistema de “costo de lo vendido” resulta constitucional. Al cierre del presente Boletín, la Primera Sala no ha publicado las tesis correspondientes y sólo se tiene conocimiento de los resultados en virtud de la versión taquigráfica de la sesión, por lo que en cuanto se obtengan las tesis y sentencias correspondientes, el presente tema será análisis de un Boletín en específico. 4.- Previsión social Durante 2005 y mediados de 2006, la SCJN (en específico la Segunda Sala) resolvió que las normas que regulan deducciones en materia de previsión social resultaban constitucionales y sólo se declaró inconstitucional la referencia al promedio aritmético previsto en el Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, tratándose del comparativo de las erogaciones deducibles entre trabajadores sindicalizados y no sindicalizados. Afortunadamente en 2006, por contradicción de tesis suscitada por ambas Salas de la SCJN en cuanto a la constitucionalidad del régimen de deducción de prestaciones de previsión social vigente a partir de 2003 (Art. 32, fracc. XII LISR), con una votación de 6 votos contra 5, el Pleno de la SCJN declaró inconstitucional el citado régimen por resultar violatorio de los principios de proporcionalidad y equidad tributarias. En primer lugar, el Pleno de la SCJN decidió que dichas disposiciones transgredían el principio de proporcionalidad tributaria, ya que con las limitantes a la deducción prevista en ley (básicamente trabajadores no sindicalizados) se afecta el derecho del patrón a deducir un gasto necesario e indispensable, en adición a que no atienden a que las prestaciones de previsión social van encaminadas (otorgadas) a la superación física, social, económica o cultural de los trabajadores, así como al mejoramiento en su calidad de vida y la de su familia. Adicionalmente, se otorga un trato tributario desigual a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias para efectos del ISR, en atención a la forma en que se encuentran organizados sus trabajadores, esto es, si están sindicalizados o no. El efecto de dichas declaratorias de inconstitucionalidad es que sean deducibles las erogaciones por concepto de previsión social, con excepción de las aportaciones de seguridad social, sin necesidad de que deban ser en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto efectuadas por cada trabajador sindicalizado. Asimismo, tratándose únicamente de trabajadores sindicalizados, las prestaciones de seguridad social podrán exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año, situación que vulneraba el principio de equidad con respecto a otros patrones que tienen relaciones laborales con trabajadores no sindicalizados. 10 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre 2006 RENTA. EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN XII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ES INCONSTITUCIONAL AL LIMITAR LA DEDUCCIÓN DE LOS GASTOS DE PREVISIÓN SOCIAL (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1° DE ENERO DE 2003). El citado precepto es inconstitucional al limitar la deducción de los gastos de previsión social, condicionando a que las prestaciones relativas sean generales, entendiéndose que se cumple tal requisito, entre otros casos, cuando dichas erogaciones excluidas las aportaciones de seguridad social- sean en promedio aritmético por cada trabajador no sindicalizado, en un monto igual o menor que las erogaciones deducibles por el mismo concepto efectuadas por cada trabajador sindicalizado; y al disponer que cuando el empleador no tenga trabajadores sindicalizados, las prestaciones de seguridad social no podrán exceder de diez veces el salario mínimo general del área geográfica que corresponda al trabajador, elevado al año. Ello es así, en virtud de que las finalidades perseguidas por la medida no resultan razonables, motivo por el cual no se justifica la afectación al derecho a su deducción como gastos necesarios e indispensables. Ahora bien, a partir del análisis del proceso legislativo que originó la mencionada norma tributaria, pueden identificarse tres finalidades con la implementación de la medida: a) Promover la igualdad entre los trabajadores, con un énfasis en el mejoramiento de las condiciones sociales y económicas de los que perciben menos ingresos; b) El combate a las prácticas abusivas que pudieran dar lugar a fenómenos de elusión fiscal que favorecieran más a los trabajadores con mayores ingresos; y c) El fomento al sindicalismo. Así, aplicando el criterio utilizado por este Alto Tribunal al estudiar la admisibilidad de medidas legislativas, atendiendo a sus fines, racionalidad y razonabilidad, se concluye que las finalidades mencionadas no superan la prueba de constitucionalidad. En efecto, por lo que hace al primer objetivo señalado, se advierte que si bien resulta constitucionalmente aceptable -pues la Ley Fundamental no sólo no reprocha, sino que fomenta una mejor distribución del ingreso-, no es racional en la medida en que, buscando favorecer un mayor aprovechamiento de las prestaciones de previsión social por parte de los trabajadores de menores ingresos, establece la limitante a favor de un grupo que no es coincidente, como son los trabajadores sindicalizados. Adicionalmente, se aprecia que una medida que pretende favorecer a ciertos empleados -los de menores ingresos- no tiende a tal fin mediante un beneficio para éstos, sino a través de una limitante a los derechos de los trabajadores de mayores ingresos. Por lo que hace a la segunda finalidad, se aprecia que aun cuando el combate a la elusión fiscal encuentra apoyo en el texto constitucional -dada la importancia que tienen los recursos fiscales para la consecución de las finalidades sociales que han sido elevadas a la más alta jerarquía normativa-, se estima que las condiciones imperantes antes de la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 30 de diciembre de 2002, no generaban un fenómeno de elusión fiscal y, por ende, la medida legislativa reclamada no podía fundamentarse racionalmente en el combate a dicho tipo de conductas. Finalmente, en lo que concierne al fomento al sindicalismo, este Tribunal Pleno concluye que aunque tal finalidad resulta constitucionalmente aceptable y que la fracción XII del artículo 31 de la Ley del Impuesto sobre la Renta efectivamente se encamina a dicho propósito, no sortea la tercera etapa del estudio utilizado, pues la medida legislativa no es proporcional a los fines perseguidos, ya que si bien fomenta la promoción de la organización sindical, ello se pretende a partir de un sistema de desincentivos para la opción contraria, soslayando los derechos del patrón y de los trabajadores. Por todo lo anterior, es evidente que no se justifica razonablemente la afectación a los derechos del patrón a deducir un gasto necesario e indispensable, además de que las limitantes establecidas en este sentido pasan por alto que se trata de prestaciones que encaminadas a la superación física, social, económica o cultural de los trabajadores, así como al mejoramiento en su calidad de vida y en la de su familia, motivo por el cual no resulta deseable que se limite o desincentive su otorgamiento. Contradicción de tesis 41/2005-PL. Entre las sustentadas por la Primera y la Segunda Salas de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. 8 de junio de 2006. Mayoría de seis votos. Disidentes: Sergio Salvador Aguirre Anguiano, Juan Díaz Romero, Genaro David Góngora Pimentel, Guillermo I. Ortiz Mayagoitia y Presidente Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Israel Flores Rodríguez. Encargado del engrose: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. Jurisprudencia 128/2006 del Pleno de la SCJN, Novena Época 11 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre de 2006 5.- Capitalización insuficiente Durante el 2006, la Primera Sala de la SCJN estableció que las limitantes a la deducción de intereses derivados de capitales tomados en préstamos, cuando su importe sea superior al triple de su capital contable, no resultan violatorias del principio de proporcionalidad tributaria de acuerdo al criterio adoptado mediante tesis aislada, ya que a criterio de dicha Sala, las empresas deben operar con márgenes de endeudamiento razonable, siendo que con las medidas en cuestión se evitan las planeaciones basadas en el sobreendeudamiento de las empresas y, por otro, se controlan las prácticas evasoras. Resulta criticable el juicio adoptado por la Primera Sala, puesto que parte de la base de que el sobreendeudamiento generalmente tiene como fin la realización de prácticas de elusión fiscal, siendo que dicho endeudamiento puede atender a exigencias del negocio. RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XXVI, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). El artículo 32, fracción XXVI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en 2005, no viola el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, al señalar que no son deducibles los intereses derivados de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas consideradas partes relacionadas en términos del artículo 215 de la citada Ley, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del capital contable; en razón de que los efectos de tales limitantes se surten para todos los contribuyentes que se ubiquen en dichos supuestos; y si bien el legislador distingue entre los contribuyentes que obtienen préstamos de partes relacionadas y aquellos que provienen de partes independientes, ello se justifica porque al tener distinta naturaleza, se encuentran en situaciones diferentes. Además, la justificación de las deducciones no es simplemente que éstas incidan negativamente en el patrimonio del contribuyente, sino además, que tengan el carácter de estrictamente indispensables para el fin de la actividad realizada; de ahí que las empresas deben operar con márgenes de endeudamiento razonable, pues en la medida en que dichas deudas rebasan la proporción establecida en la citada fracción XXVI, los intereses derivados de las mismas no pueden ser deducibles, con lo cual, por un lado, se evitan las planeaciones basadas en el sobreendeudamiento de las empresas y, por otro, se controlan las prácticas evasoras. Amparo en revisión 2210/2005. Daimlerchrysler Services de México, S.A.de C.V. 1o. de marzo de 2006. Cinco votos. Ponente: Sergio A. Valls Hernández. Secretario: Antonio Espinosa Rangel. Tesis aislada 1a. CLVIII/2006 de la Primera Sala de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIV, Octubre de 2006, página 280. 6.- Proceso legislativo. Tarifas personas físicas El proceso legislativo que dio lugar a las tarifas del ISR aplicables a las personas físicas vigentes a partir de 2005, según señala el pleno de la SCJN, cumplió con lo ordenado en el artículo 72 constitucional, ya que el proyecto presentado por el Presidente de la República se discutió primero en la Cámara de Diputados, misma que lo aprobó parcialmente y lo envió a la Cámara de Senadores. Cabe recordar que en la Cámara Alta (de Senadores) se retomó el tema de la reforma y se decidió además modificar otros preceptos que no habían sido materia de debate en la Cámara de Origen (de Diputados). Con estas modificaciones y adiciones el proyecto se devolvió a la Cámara de Diputados para su discusión, la que lo aprobó por mayoría absoluta y lo envió al Ejecutivo Federal para su promulgación. Con independencia de que a continuación se transcribe la jurisprudencia en comento, debe observarse que ciertos contribuyentes han considerado que la Cámara de Senadores sólo tienen la calidad de cámara revisora en materia tributaria, ya que si bien la Cámara de Diputados debe actuar siempre como cámara de origen, lo cierto es que la de Senadores también puede hacer propuestas a las reformas que se discuten en los paquetes que año con año envía el Ejecutivo al Congreso de la Unión. 12 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre 2006 Lo anterior obedece al precedente que se dictó en materia del impuesto a la venta de bienes y servicios suntuarios, mismo que si adoleció del principio constitucional de que toda iniciativa en materia fiscal debe tener su origen en la Cámara de Diputados. RENTA. EL PROCESO LEGISLATIVO QUE CULMINÓ CON EL DECRETO DE REFORMAS A LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, CUMPLE CON LOS REQUISITOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 72 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Conforme al artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los proyectos de ley o decreto que versen sobre contribuciones o impuestos primero deberán discutirse en la Cámara de Diputados (inciso H), la que de aprobarlos -en todo o en parte- los turnará a la Cámara de Senadores para su discusión (incisos A y H); si ésta los desecha parcialmente, los adiciona o modifica, deberá regresarlos a aquélla para la nueva discusión que versará sobre lo desechado, adicionado o modificado, sin poder alterar los artículos aprobados, y si la Cámara de Diputados aprueba tales adiciones o modificaciones por mayoría absoluta de los votos presentes, debe remitir el proyecto de ley o decreto al Ejecutivo para su promulgación (inciso E). En congruencia con lo antes expuesto, se concluye que el proceso legislativo que culminó con el Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y establecen diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, cumplió con lo ordenado en el indicado artículo 72 constitucional, ya que del referido proceso legislativo se advierte que el proyecto presentado por el Presidente de la República se discutió primero en la Cámara de Diputados, la que lo aprobó parcialmente y lo envió a la Cámara de Senadores, en donde se retomó el tema de la reforma y se decidió, además, modificar otros preceptos que no habían sido materia de debate en la Cámara de Origen; con estas modificaciones y adiciones el proyecto se devolvió a la Cámara de Diputados para su discusión, la que lo aprobó por mayoría absoluta y lo envió al Ejecutivo Federal para su promulgación. El Tribunal Pleno, el veintitrés de febrero en curso, aprobó, con el número 43/2006, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a veintitrés de febrero de dos mil seis. Jurisprudencia P./J. 43/2006 del Pleno de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIII, Marzo de 2006, página 9. 7.- Ingresos por pensiones de las personas físicas Mediante tesis aislada de la Segunda Sala de la SCJN, que se transcribe a continuación, se resolvió que no resulta violatorio del principio de equidad tributaria el que se prevean distintas tarifas tratándose de personas físicas residentes en México que perciben ingresos por jubilaciones, pensiones vitalicias u otras formas de retiro, en relación con personas físicas residentes en el extranjero que perciben el mismo tipo de ingresos (Art. 182 LISR), ya que se trata de sujetos que se encuentran en una situación desigual, puesto que el residente en el extranjero, a diferencia del residente en nuestro país, estará sujeto al mismo ISR por los ingresos obtenidos en México. RENTA. EL ARTÍCULO 182 DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2005). El citado precepto, al establecer diferentes tasas o tarifas tratándose de personas físicas residentes en México que perciben ingresos por concepto de jubilaciones, pensiones, haberes de retiro, pensiones vitalicias u otras formas de retiro, respecto de personas físicas residentes en el extranjero que obtienen ingresos por los mismos conceptos, cuya fuente de riqueza se ubica en territorio nacional, no transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque si bien es cierto que ambos tipos de contribuyentes llevan a cabo el mismo hecho imponible, también lo es que tienen características propias suficientes para considerar que no son semejantes, pues tratándose de los residentes en el extranjero la base imponible se integra por los ingresos brutos obtenidos en el año calendario, a los cuales se les aplican, por regla general, diversas tasas de acuerdo con el monto percibido; mientras que los residentes en México tributan conforme a las disposiciones del Título IV, Capítulos I, X y XI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, donde a los ingresos acumulables se les restan las deducciones personales previstas en el artículo 176, en aras de obtener la base gravable del tributo, con lo que se evidencia que lo pagan sobre los ingresos netos percibidos; después se les aplica la tarifa contenida en el diverso precepto 177, menos los rubros del subsidio acreditable y crédito al salario previstos en el artículo 178, y además se permite acreditar el impuesto sobre la renta pagado en el extranjero en términos del 13 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre de 2006 artículo 6o. de esa Ley; lo que pone de manifiesto que no se encuentran en un mismo plano, circunstancia que se corrobora con el hecho de que los residentes en el extranjero, a diferencia de los residentes en México, estarán sujetos en su país al mismo impuesto sobre la renta por los ingresos percibidos en México, según el principio de renta mundial. Amparo en revisión 1174/2006. Enrique Vega Martínez. 18 de agosto de 2006. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretaria: María Dolores Omaña Ramírez. Tesis aislada 2a. LXXV/2006 de la Segunda Sala de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIV, Septiembre de 2006, página 345. II.- IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 1.- Impuesto acreditable y proceso legislativo El procedimiento para el cálculo del IVA acreditable que estuvo vigente de enero a junio de 2005 (Art. 4, fracc. II, inc. c) y d), punto 3 LIVA), fue declarado inconstitucional mediante jurisprudencia del Pleno de la SCJN, al incluir dentro de su cálculo a los “actos no objeto de la ley”, ya que dicho elemento carece de claridad para su aplicación. El efecto de dicha declaratoria de inconstitucionalidad, es que al calcular el IVA acreditable, no se consideren los “actos no objeto de la ley”. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). El artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, que incluye el concepto denominado como "actividades no objeto" para la mecánica del cálculo de la proporción del impuesto al valor agregado acreditable, transgrede el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, toda vez que es un elemento normativo relevante para el cálculo del impuesto que carece de claridad y concreción razonables para su aplicación por un contribuyente promedio, tomando en cuenta que con dicho vocablo se hace referencia prácticamente a cualquier hecho material que pudiera realizar éste y, especialmente, porque el legislador tampoco previó qué valor de las "actividades no objeto" debía tomarse en cuenta para efectos de la aplicación de la mecánica del acreditamiento, con lo cual se deja abierta la posibilidad de que sea la autoridad administrativa, y no el legislador, quien configure los supuestos generales de "actividades no objeto" a través de sus facultades de comprobación fiscal. El Tribunal Pleno, el tres de octubre en curso, aprobó, con el número 107/2006, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a tres de octubre de dos mil seis. Jurisprudencia P./J. 107/2006 del Pleno de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIV, Octubre de 2006, página 7. VALOR AGREGADO. EFECTOS DE LA CONCESIÓN DEL AMPARO RESPECTO DEL ARTÍCULO 4o., FRACCIÓN II, INCISOS C) Y D), PUNTO 3, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, POR TRANSGREDIR EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA Y SU APLICACIÓN (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). La protección constitucional contra el citado precepto legal en la parte que señala "actividades que no sean objeto del impuesto que establece esta Ley" por transgredir el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos tiene como efectos, que el quejoso, siguiendo las reglas establecidas por la Ley del Impuesto al Valor Agregado para el cálculo del impuesto acreditable (factor de prorrateo), no incluya dentro de ese procedimiento las actividades que no son objeto de la ley referida y, que, en relación con el impuesto acreditable calculado con base en el texto declarado inconstitucional y que ha servido para determinar el impuesto al valor agregado a pagar, tenga derecho a la devolución del numerario enterado ante las autoridades hacendarías en exceso, por el efecto que produce la inclusión de dichas actividades en el mecanismo al disminuir la porción acreditable, ya que extrayendo ese elemento del cálculo respectivo, se respeta el principio tributario vulnerado. El Tribunal Pleno, el tres de octubre en curso, aprobó, con el número 108/2006, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a tres de octubre de dos mil seis. Jurisprudencia P./J. 108/2006 del Pleno de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIV, Octubre de 2006, página 6. 14 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre 2006 Por otra parte y al igual que aconteció en el caso de las tarifas de ISR para personas físicas, ya comentado, mediante otra jurisprudencia del Pleno de la SCJN se resolvió que el proceso legislativo que dio lugar a las disposiciones relativas al IVA acreditable vigentes de enero a junio de 2005, se ajustó a lo dispuesto por el artículo 72 constitucional, debiéndose resaltar el papel que el Pleno de la SCJN otorgó a la Cámara de Senadores en atención a su carácter de cámara revisora, situación que desde una perspectiva constitucional resulta plausible. VALOR AGREGADO. EL PROCESO LEGISLATIVO QUE CULMINÓ CON EL DECRETO DE REFORMAS Y ADICIONES A LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, PUBLICADO EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004, CUMPLE CON LOS REQUISITOS PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 72 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Conforme al artículo 72 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los proyectos de ley o decreto que versen sobre contribuciones o impuestos deberán discutirse primero en la Cámara de Diputados (inciso H), la que de aprobarlos -en todo o en parte- los turnará a la Cámara de Senadores para su discusión (incisos A y H); si ésta los desecha parcialmente, los adiciona o modifica, los regresará a aquélla para la nueva discusión que versará sobre lo desechado, adicionado o modificado, sin poder alterar los artículos aprobados, y si la Cámara de Diputados aprueba tales adiciones o modificaciones por mayoría absoluta de los votos presentes, remitirá todo el proyecto de ley o decreto al Ejecutivo para sus observaciones y, en su caso, para su publicación (inciso E). En congruencia con lo antes expuesto, se concluye que el proceso legislativo que culminó con el Decreto por el que se reforma y adiciona la Ley del Impuesto al Valor Agregado, publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004, cumplió con lo ordenado en el indicado artículo 72 constitucional, ya que del referido proceso legislativo se advierte que el proyecto presentado por el Presidente de la República se discutió primero en la Cámara de Diputados, la que lo aprobó parcialmente y lo envió a la Cámara de Senadores, en la que se retomó el tema de la reforma y se decidió, además, adicionar otros preceptos que no habían sido materia de debate en la Cámara de Origen; con estas modificaciones y adiciones el proyecto se devolvió a la Cámara de Diputados, la que lo aprobó por mayoría absoluta y lo envió al Ejecutivo Federal para su promulgación. El Tribunal Pleno, el dieciocho de mayo en curso, aprobó, con el número 78/2006, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a dieciocho de mayo de dos mil seis. Jurisprudencia P./J. 78/2006 del Pleno de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIII, Junio de 2006, página 7. 2.- Acreditamiento con actividades mixtas El Pleno de la SCJN resolvió que no resulta violatorio del principio de proporcionalidad tributaria, el hecho de que los contribuyentes que realizan actos o actividades mixtas, no puedan efectuar el acreditamiento del impuesto que se les traslada para la realización de actividades exentas, ya que la manifestación de riqueza queda evidenciada en la medida en que realizan el gasto respectivo, caso en el que deben absorber la carga tributaria como un costo. VALOR AGREGADO. LA IMPOSIBILIDAD DE QUE LOS CONTRIBUYENTES CON ACTIVIDADES MIXTAS ACREDITEN LA TOTALIDAD DEL IMPUESTO RELATIVO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (DECRETO PUBLICADO EL 1o. DE DICIEMBRE DE 2004). Si se toma en consideración que por regla general los contribuyentes que sólo realizan actividades gravadas a las diferentes tasas que prevé la Ley del Impuesto al Valor Agregado pueden acreditar el 100% del impuesto que les fue trasladado y que efectivamente pagaron, y que los contribuyentes que sólo realizan actos o actividades exentas no pueden acreditarlo en ninguna proporción, es incuestionable que atendiendo a la relación que guardan con el hecho imponible, los contribuyentes con actividades mixtas (gravadas y exentas), no pueden acreditar el porcentaje indicado del impuesto trasladado y efectivamente pagado por la adquisición de bienes y servicios relacionados con la totalidad de los actos o actividades que realizan, sino únicamente en la proporción que corresponda a las actividades respecto de las cuales están obligados al entero del tributo (actividades gravadas). En efecto, el sistema previsto en el artículo 4o., fracción II, incisos c) y d), punto 3, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, reformado mediante decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación el 1o. de diciembre de 2004 tiene por objeto que los referidos contribuyentes puedan acreditar el 15 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre de 2006 total del impuesto trasladado y pagado por la realización de sus actividades gravadas; y el hecho de que no puedan acreditar el que les es trasladado para realizar sus actividades exentas, no desatiende a su verdadera capacidad contributiva y, por ende, no transgrede el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en tanto que, tratándose de este tipo de operaciones, la manifestación de riqueza queda evidenciada en la medida en que realizan el gasto respectivo, caso en el cual, deben absorber la carga tributaria como un costo. El Tribunal Pleno, el tres de octubre en curso, aprobó, con el número 110/2006, la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a tres de octubre de dos mil seis. Jurisprudencia P./J. 110/2006 del Pleno de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIV, Octubre de 2006, página 11. 3.- Régimen de REPECOS Mediante jurisprudencia, la Segunda Sala de la SCJN sostuvo que la exención del pago del impuesto al valor agregado que estuvo vigente hasta 2003 otorgada a los contribuyentes que en el año de calendario anterior hubieran obtenido ingresos que no excedieran de $1'000,000 (Art. 2-C LIVA), resulta violatoria del principio de equidad tributaria, ya que la citada exención depende de los ingresos obtenidos por los contribuyentes, situación que resulta ajena al objeto del tributo en cuestión. VALOR AGREGADO. LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 2o.-C DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE HASTA EL 31 DE DICIEMBRE DE 2003). La disposición citada al establecer que no estarán obligadas al pago del impuesto las personas ahí mencionadas, por las actividades que se establecen, siempre que en el año de calendario anterior hayan obtenido ingresos que no excedan de $1'000,000.00 (cantidad que se actualizaba anualmente en el mes de enero, en términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación), transgrede el principio de equidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que otorga un tratamiento desigual a contribuyentes que se encuentran en la misma situación jurídica, sin que exista justificación objetiva para ello, pues lo hace depender del monto de ingresos que aquéllos perciban en el ejercicio fiscal inmediato anterior por la realización de las actividades descritas en el propio precepto, lo cual constituye un elemento ajeno al hecho imponible que grava el tributo. Tesis de jurisprudencia 5/2005. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del diecinueve de mayo de dos mil seis. Jurisprudencia 2a./J. 5/2005 de la Segunda Sala de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIII, Junio de 2006, página 319. 4.- Proporcionalidad en impuestos indirectos Mediante jurisprudencia de la Segunda Sala de la SCJN, se establece que en materia de impuestos indirectos, el principio de proporcionalidad que debe respetar toda contribución debe medirse entre la íntima vinculación que hay sobre objeto del impuesto y el monto del gravamen, es decir, la cantidad líquida a pagar, por lo que ha de considerarse respecto de esto, el acreditamiento a que tiene derecho el contribuyente. En otras palabras, se sigue desarrollando y manteniendo la teoría del contribuyente económico (público en general), citación que para efectos del impuesto al valor agregado no existe, ya que el contribuyente de dicho tributo es el que se ubica en las hipótesis normativas del artículo 1° de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Por tanto, en atención a la supuesta capacidad contributiva de un no contribuyente del impuesto, basada en la posibilidad de soportar un consumo, se respeta, sin fundamento legal, la proporcionalidad de un tributo indirecto. 16 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre 2006 PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. ALCANCE DE DICHO PRINCIPIO EN RELACIÓN CON LOS IMPUESTOS INDIRECTOS. Los impuestos indirectos, como el impuesto al valor agregado, gravan manifestaciones indirectas de riqueza, es decir, atienden al patrimonio que la soporta -el del consumidor contribuyente de facto-, de manera que sin conocer su dimensión exacta y sin cuantificarlo positivamente, el legislador considera que si dicho patrimonio es suficiente para soportar el consumo, también lo es para pagar el impuesto; de ahí que la sola remisión a la capacidad contributiva del sujeto pasivo es insuficiente para establecer un criterio general de justicia tributaria, toda vez que un simple análisis de la relación cuantitativa entre la contraprestación recibida por el proveedor del bien o del servicio y el monto del impuesto, no otorga elementos que permitan pronunciarse sobre su proporcionalidad, por lo que el estudio que ha de efectuarse debe circunscribirse a la dimensión jurídica del principio de proporcionalidad tributaria, lo que se traduce en que es necesario que exista una estrecha vinculación entre el objeto del impuesto y el monto del gravamen. Consecuentemente, en el caso del impuesto al valor agregado el citado principio constitucional exige, como regla general -es decir, exceptuando las alteraciones inherentes a los actos o actividades exentos y a los sujetos a tasa cero-, que se vincule el objeto del impuesto -el valor que se añade al realizar los actos o actividades gravadas por dicho tributo-, con la cantidad líquida que se ha de cubrir por dicho concepto, y para tal efecto, resulta necesario atender al impuesto causado y trasladado por el contribuyente a sus clientes, al impuesto acreditable trasladado por los proveedores al causante y, principalmente, a la figura jurídica del acreditamiento, toda vez que ésta, al permitir que se disminuya el impuesto causado en la medida del impuesto acreditable, tiene como efecto que el contribuyente efectúe una aportación a los gastos públicos que equivale precisamente al valor que agrega en los procesos de producción y distribución de satisfactores. Tesis de jurisprudencia 56/2006. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del diecinueve de abril de dos mil seis. Jurisprudencia 2ª./J. 56/2006 de la Segunda Sala de la SCJN, visible en SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIII, mayo de 2006, página 298. 5.- IVA en alimentos en estado líquido La Segunda Sala de la SCJN dictó jurisprudencia en el sentido de que no existe razón objetiva para diferenciar con un régimen de tasa del 0% a la enajenación de alimentos en estado sólido en contraste con el gravamen a las tasas del 10% ó 15% tratándose de alimentos en estado líquido; violándose en consecuencia el principio constitucional de equidad tributaria. Derivado de este criterio jurisprudencial, el Ejecutivo emitió un Decreto a través del cual se otorgaba un estimulo fiscal en materia del impuesto al valor agregado a dichos alimentos que se encontraban gravados a la tasa general del 15%. VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 2-A, FRACCIÓN I, INCISO B), NUMERAL 1, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, QUE ESTABLECE UN TRATAMIENTO DIFERENCIADO AL GRAVAR CON LA TASA DEL 0% LA ENAJENACIÓN DE ALIMENTOS EN ESTADO SÓLIDO O SEMISÓLIDO Y CON LA DEL 10% O 15% A LOS ALIMENTOS EN ESTADO LÍQUIDO, VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE A PARTIR DEL 1º DE ENERO DE 1996), La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que conforme al principio de equidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, los contribuyentes que se encuentren en el mismo supuesto de causación deben tributar en idénticas condiciones, por lo que cuando se establece una exención o un trato privilegiado a un sector que se encuentra en dicho supuesto, el legislador debe expresar las razones particulares y objetivas por las cuales estimó necesaria esa distinción, ya sea en la exposición de motivos de la ley respectiva, en su proceso legislativo o en el informe justificado que presente en el juicio en que se cuestionan las disposiciones que prevén ese trato especial, a fin de que el órgano jurisdiccional pueda valorarlo, lo que también puede hacer del contenido de los propios preceptos cuando de él derive con toda claridad la justificación del trato privilegiado, ya que en todo caso el legislador no puede establecer caprichosa o arbitrariamente excepciones en la ley, sino que ellas deben apoyarse en razones objetivas, a fin de no violentar la garantía de equidad. 17 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre de 2006 Ahora bien, para efectos de identificar las supuestas razones objetivas que tuvo el legislador para establecer el tratamiento diferencial en el artículo 2o.-A de la Ley del Impuesto al Valor Agregado al gravar, por una parte, a la tasa del 0% la enajenación de alimentos en estado sólido o semisólido y, por la otra, a la tasa del 15% la enajenación de bebidas distintas de la leche, este Alto Tribunal estimó necesario conocer cuáles fueron las circunstancias que motivaron ese tratamiento para las bebidas distintas de la leche, entre las cuales se señalan a los jugos, néctares o concentrados de frutas y verduras, así como al yoghurt para beber y otros productos que tienen naturaleza de alimentos y son excluidos de la tasa del 0% sólo por su consistencia líquida. Así, al analizar las exposiciones de motivos y los dictámenes que la Comisión de Hacienda hubiere formulado al respecto, desde la entrada en vigor del artículo en estudio, no se advierten elementos que justifiquen el trato diferenciado al gravar con la tasa del 0% la enajenación de alimentos en estado sólido o semisólido y con el 10% o 15% la de alimentos en estado líquido que se establece en el texto del artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), numeral 1, del citado ordenamiento, es decir, no existen elementos suficientes para diferenciar a la leche y a los alimentos sólidos de los demás alimentos líquidos, en virtud de que el estado físico de los alimentos no es un elemento relevante, siendo que para aplicar la tasa del 0% a la enajenación de los productos destinados a la alimentación, no debe importar si éstos son sólidos, semisólidos o líquidos, siempre y cuando se trate de alimentos. Por tanto, al resultar esa diferencia una excepción artificiosa e injustificada se concluye que el artículo 2o.-A, fracción I, inciso b), numeral 1, da un trato distinto a contribuyentes que se encuentran en igualdad de circunstancias ante la ley, a saber, la de enajenantes de productos destinados a la alimentación por el solo hecho de que éstos se encuentran en estado sólido o líquido, por lo que el citado precepto transgrede el principio de equidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. No es óbice a lo anterior el que pretenda justificarse dicho tratamiento diferenciado con el argumento de que el legislador pretendió proteger a los consumidores de alimentos de primera necesidad, toda vez que existen alimentos en estado sólido y semisólido que no son de primera necesidad y cuya enajenación está gravada con la tasa del 0%, mientras que existen líquidos que sí son de primera necesidad y que no son leche, como son los jugos, néctares o el yoghurt para beber. Tesis de jurisprudencia 34/2006. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del quince de marzo de dos mil seis. Jurisprudencia 2ª./J. 34/2006 de la Segunda Sala de la SCJN, visible en SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIII, marzo de 2006, páginas 420 y 421. III.- CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN 1.- Resoluciones de carácter general de las autoridades Ya en el 2005, se emitieron tesis sobre la naturaleza que guardan las resoluciones de carácter general que emiten las autoridades fiscales, básicamente la Resolución Miscelánea Fiscal que año con año expide el Servicio de Administración Tributaria, disponiéndose que dichas reglas son normas de observancia general que establecen derechos y obligaciones a los contribuyentes. Ahora bien, la facultad de las autoridades fiscales para emitir resoluciones de carácter general en materia fiscal, con fundamento en el artículo 33, fracc. I, inciso g) del Código Fiscal de la Federación, no resulta violatoria del principio de legalidad tributaria según lo resolvió la Primer Sala de la SCJN mediante jurisprudencia, ya que a su criterio son necesarias dichas resoluciones, al ser cuerpos normativos cuya existencia obedece a los constantes avances de la tecnología y al crecimiento de la administración pública, y porque únicamente serán obligatorias si al referirse al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generan obligaciones o cargas adicionales a las que determinen las leyes fiscales. 18 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre 2006 Por tanto, el viejo principio de que la Resolución Miscelánea sólo otorga derechos a los contribuyentes, que incluso fue adoptado por tesis emitidas tanto por la SCJN como por el TFJFA, ha dejado de tener vigencia, para establecer que dichas reglas son disposiciones de carácter general. CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SU ARTÍCULO 33, FRACCIÓN I, INCISO G), VIGENTE A PARTIR DE DOS MIL CUATRO, NO TRANSGREDE EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD TRIBUTARIA. El principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que mediante un acto formal y materialmente legislativo se establezcan todos los elementos que sirvan de base para realizar el cálculo de una contribución. Ahora bien, el artículo 33, fracción I, inciso g), del Código Fiscal de la Federación, al prever que las autoridades fiscales, para el mejor cumplimiento de sus facultades, proporcionarán asistencia gratuita a los contribuyentes, para lo cual publicarán anualmente las resoluciones que establezcan disposiciones de carácter general agrupándolas de manera que faciliten su conocimiento; que podrán publicar aisladamente las disposiciones cuyos efectos se limitan a periodos inferiores a un año y que las resoluciones emitidas que se refieran a sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, no generarán obligaciones o cargas adicionales a las que determinen las propias leyes fiscales, no transgrede el mencionado principio constitucional. Lo anterior es así, porque la emisión de tales resoluciones en materia fiscal no sólo es permisible sino necesaria, al ser cuerpos normativos sobre aspectos técnicos y operativos para materias específicas, cuya existencia obedece a los constantes avances de la tecnología y al crecimiento de la administración pública, y porque únicamente serán obligatorias si acatan el principio de reserva de Ley relativa, es decir, se sujetan a que las autoridades administrativas, a través de reglas de carácter general, no establezcan cargas adicionales para los contribuyentes en relación con cualquiera de los elementos de las contribuciones, pues de no ser así, no serán observables, siempre y cuando así se determine una vez que se hagan valer los medios de defensa pertinentes y se resuelva lo conducente. Tesis de jurisprudencia 63/2006. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de treinta de agosto de dos mil seis. Jurisprudencia 1a./J. 63/2006 de la Primera Sala de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIV, Septiembre de 2006, página 34. 2.- Procedimientos de fiscalización Como ya se había previsto desde su reforma, la Primera Sala de la SCJN dispone en tesis aislada que resulta violatorio de las garantías de seguridad jurídica e inviolabilidad del domicilio, el que se prevea la posibilidad de que las autoridades fiscales ejerzan sus facultades de comprobación respecto del mismo contribuyente, por las mismas contribuciones revisadas que derivan de los mismos hechos o abstenciones ya verificadas. Resultan lógicas las tesis que se transcriben a continuación, y por ello obedeció la reforma efectuada al último párrafo del artículo 46 del Código Fiscal de la Federación. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO DE FISCALIZACIÓN. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE EN 2005, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. El Pleno de este Alto Tribunal ha sostenido que la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 23 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos rige en todas las materias, incluyendo la administrativa, y se traduce en la proscripción de iniciar un nuevo juicio o procedimiento sobre una cuestión ya resuelta en forma definitiva en un procedimiento de naturaleza judicial o administrativa. Ahora bien, en los casos del procedimiento administrativo de fiscalización, dicha garantía no se traduce en la imposibilidad de ejercer diversas y reiteradas facultades de comprobación respecto de un mismo ejercicio y por la misma contribución, cuando por algún motivo no concluyan con una liquidación, sino en la imposibilidad de incoar un procedimiento de fiscalización por la misma contribución y por el mismo ejercicio, cuando éstos ya hayan sido objeto de una resolución que establezca el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales, casos en que existirá una liquidación; salvo que el nuevo procedimiento se inicie en cumplimiento a una sentencia dictada por un órgano jurisdiccional. En ese sentido, se concluye que el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2005, viola la aludida garantía constitucional, toda vez que prevé la posibilidad de que la autoridad hacendaría ejerza sus facultades de comprobación respecto del mismo contribuyente, por las mismas contribuciones revisadas que derivan de los mismos hechos o abstenciones ya verificadas. 19 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre de 2006 Tesis aislada 1a. CLX/2006 de la Primera Sala de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIV, Octubre de 2006, página 279. Amparo en revisión 1162/2006. Exportadora Metálica, S.A. de C.V. 23 de agosto de 2006. Cinco votos. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretaria: Mariana Mureddu Gilabert. VISITAS DOMICILIARIAS. EL ARTÍCULO 46, ÚLTIMO PÁRRAFO, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE EN 2005, VIOLA LA GARANTÍA DE INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO CONTENIDA EN EL ARTÍCULO 16 DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL. Una nueva reflexión sobre el tema de las visitas domiciliarias conduce a esta Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación a apartarse del criterio sustentado en la tesis 1a. CXXV/2004, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XX, diciembre de 2004, página 380, y a considerar que el artículo 46, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación vigente en 2005, viola la garantía de inviolabilidad del domicilio contenida en el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así, porque se permite a las autoridades hacendarias emitir nuevas órdenes de visita, inclusive cuando las facultades de comprobación sean para el mismo ejercicio y por las mismas contribuciones o aprovechamientos, sin establecer límite alguno para ello, lo que coloca a los gobernados en un estado de inseguridad jurídica, ya que el legislador no sujeta el ejercicio de esa facultad a la enumeración de los casos que así lo justifiquen, permitiendo que las autoridades fiscales emitan órdenes de visita aun cuando se trate de ejercicios fiscales ya revisados y, en su caso, respecto de los cuales ya exista una resolución que determine la situación fiscal del contribuyente. Lo anterior es así, ya que del análisis de los artículos 38, 43, 44, 45, 46, 46-A, 47 y 50 del citado Código, y tomando en cuenta la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente publicada en el Diario Oficial de la Federación el 23 de junio de 2005 -particularmente sus numerales 16, 19 y 20-, se concluye que si bien la facultad de comprobación de la autoridad fiscal es discrecional, su ejercicio es reglado por las leyes que la rigen y una vez ejercida esa atribución está en aptitud de revisar, fiscalizar, verificar, comprobar, corroborar o confirmar el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones fiscales del gobernado visitado, emitiendo al final de la visita la resolución conducente, sea favorable al particular o liquidatoria de algún crédito fiscal; sin embargo, una vez realizado esto, no puede volver a ejercer tales facultades sobre el mismo contribuyente, por el mismo ejercicio e idénticas contribuciones, pues ello implicaría exponerlo a una constante e injustificada intromisión en su domicilio y someterlo a un nuevo procedimiento fiscalizador por cuestiones ya revisadas y determinadas por la propia autoridad hacendaria, lo cual se traduciría en una actuación arbitraria. Tesis aislada 1a. CLIX/2006 de la Primera Sala de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIV, Octubre de 2006, página 285. Amparo en revisión 1162/2006. Exportadora Metálica, S.A. de C.V. 23 de agosto de 2006. Cinco votos. Ponente: Olga Sánchez Cordero de García Villegas. Secretaria: Mariana Mureddu Gilabert. IV.- TRATADOS INTERNACIONALES 1.- Principio de equidad en los tratados A fin de determinar los alcances del principio de equidad en los tratados internacionales (tanto los atinentes a evitar la doble tributación y los de comercio exterior), la Primera Sala de la SCJN señaló mediante tesis aislada que para tales efectos se debe de atender al caso en particular, así como a las partes que lo celebran conforme al contexto legal específico, tomando en cuenta las desigualdades económicas y materiales de los destinatarios, al ser imposible establecer una generalidad de trato en todos los tratados celebrados por nuestro país. TRATADOS INTERNACIONALES. SU REGULACIÓN EN RELACIÓN CON EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA. Las cargas tributarias contempladas en los tratados internacionales signados por México deben atender tanto al caso particular como a las partes que los celebran, conforme al contexto legal específico, y son esas particularidades las que revisten a tales normas de equidad, tomando en consideración las desigualdades económicas y materiales de sus destinatarios, al ser imposible establecer una generalidad de trato en las cargas tributarias en todos los tratados de los que 20 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre 2006 México sea parte, debido a la diversidad de la economía de los países con los que se celebran, así como a la de los productos, bienes y servicios que se comercializan, toda vez que debe demostrarse de manera objetiva y razonable ese trato diferenciado a fin de calcular el monto de los aranceles a cubrir por parte de los sujetos de la norma y tratar igual a los que se ubiquen en la misma mecánica de pago, atendiendo a los productos que importen y exporten, y a los supuestos previstos en la ley o reglas generales aplicables. Amparo en revisión 219/2006. Sitwell, S.A. de C.V. 24 de mayo de 2006. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: José Ramón Cossío Díaz. Ponente: Sergio A. Valls Hernández. Secretario: Antonio Espinosa Rangel. Tesis aislada 1a. CXXXVI/2006 de la Primera Sala de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIV, Agosto de 2006, página 267. V.- COMERCIO EXTERIOR 1.- Momento de importación / causación del impuesto Mediante tesis aislada de un Tribunal Colegiado de Circuito, se resolvió que el régimen de importación a depósito fiscal, la importación se actualiza hasta el momento en que se paga el arancel, criterio del que se desprende: (i) que la mera la entrada de la mercancía a territorio nacional no es una importación, y (ii) que en caso de robos o accidentes en transporte los importadores a este régimen no deberán pagar contribuciones al comercio exterior. DEPÓSITO FISCAL. SI POR CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR LA MERCANCÍA OBJETO DE DICHO RÉGIMEN ADUANERO NO ARRIBA AL ALMACÉN GENERAL DE DEPÓSITO, NO PUEDE CONSIDERARSE IMPORTADA Y, POR ENDE, NO SE CAUSA EL IMPUESTO GENERAL RELATIVO. Del artículo 119 de la Ley Aduanera se advierte que el régimen aduanero de depósito fiscal se constituye desde el momento en que se cumple con las regulaciones y restricciones no arancelarias aplicables, acompañando el pedimento respectivo con la carta de cupo expedida por el almacén general de depósito o por el titular del local destinado a exposiciones internacionales, según sea el caso. Ahora bien, en el caso de que la mercancía sujeta a dicho régimen no haya arribado al almacén general de depósito por caso fortuito o fuerza mayor, sólo puede considerarse afecta al régimen transitorio mencionado pero no a otro, ya que no pudo perfeccionarse el de importación, y, por ende, no existe obligación de pagar el impuesto general relativo. Amparo directo 488/2004. Milemiglia, S.A. de C.V. 7 de marzo de 2005. Mayoría de votos. Disidente: Clementina Flores Suárez. Ponente: Adriana Leticia Campuzano Gallegos. Secretaria: Rebeca Nieto Chacón.Tesis Aislada de Tribunales Colegiados de Circuito, visible en el SEJUFE, Novena Época XXIII, Marzo de 2006 página 1989. 2.- Procedimiento administrativo Mediante una tesis aislada, se confirma la responsabilidad solidara de los agentes aduanales con el contribuyente (su cliente) en materia de importación de mercancías, de tal suerte que si dicho agente aduanal mantiene dicha responsabilidad, también debe contar con los elementos de defensa correspondientes, en atención a la garantía de defensa, ya que un procedimiento administrativo iniciado con posterioridad al despacho aduanero, incluso las visitas domiciliarias, deberán ser notificadas tanto al importador como al agente aduanal que haya atendido el despacho aduanero. PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO INICIADO CON POSTERIORIDAD AL DESPACHO ADUANERO. SU NOTIFICACIÓN DEBE HACERSE TANTO AL AGENTE ADUANAL COMO AL COMITENTE, POR EXISTIR LITISCONSORCIO PASIVO NECESARIO. El artículo 53, fracción II, de la Ley Aduanera prevé que los agentes aduanales son responsables solidarios del pago de los impuestos al comercio exterior y de las demás contribuciones, así como de las cuotas compensatorias causadas con motivo de la introducción de mercancías al territorio nacional y el artículo 41, último párrafo, de la citada ley impone a la autoridad aduanera la obligación de notificar el procedimiento administrativo iniciado con posterioridad al despacho aduanero, 21 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre de 2006 tanto al comitente según se trate del importador o exportador, como al agente aduanal. Ahora bien, de la interpretación armónica de estos artículos, se concluye que la intención del legislador al establecer en el primero de ellos una solidaridad contributiva, y en el segundo un litisconsorcio pasivo necesario, fue respetar ampliamente la garantía de audiencia y defensa del obligado principal y del solidario, a efecto de que pudieran contar con los elementos probatorios que cada litisconsorte considerara conducentes; por tanto, es claro que esta figura jurídica autoriza a cualquier litisconsorte a impugnar la resolución determinante de un crédito fiscal que debe cubrir de manera solidaria y, por ende, si sólo a uno de ellos se le llamó al procedimiento, resulta innegable que a éste le afectó en sus defensas el que no se oyera al otro, quien pudo haber cubierto los impuestos materia de dicho procedimiento administrativo o bien aportar pruebas para hacer improcedente su cobro y, consecuentemente, la violación procesal derivada de la falta de notificación en comento puede combatirse por la afectación jurídica señalada. Revisión fiscal 242/2005. Secretario de Hacienda y Crédito Público y otras. 18 de noviembre de 2005. Unanimidad de votos. Ponente: Marco Antonio Rivera Corella. Secretaria: Martha Dalia Morales Cruz. Tesis Aislada, de Tribunales Colegiados de Circuito, visible en el SEJUFE, Novena Época Tomo XXIII, Enero de 2006, página 2298. 3.- Importación y/o enajenación de productos que utilizan azúcar como edulcorante En la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios se dispuso un trato diferenciado a los refrescos que utilicen como edulcorante productos distintos al azúcar de caña (tasa del 20%), gravamen que quedó derogado a partir de 2007. Sin embargo, la Primera Sala de la SCJN convalidó la justificación establecer dicho impuesto, en atención de proteger la industria azucarera nacional. Este criterio jurisprudencial también consideró que dicha exención no violaba el principio de equidad tributaria, ya que todos los productores o importadores de refresco que utilizaban azúcar de caña como edulcorante, se encontraban en una situación igual y a su vez distinta a la de aquellos que importaban o fabricaban refrescos con otro edulcorante. PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. LOS ARTÍCULOS 2o., FRACCIÓN I, INCISOS G) Y H), Y 8o., FRACCIÓN I, INCISO F), DE LA LEY DEL IMPUESTO ESPECIAL RELATIVO, AL GRAVAR CON LA TASA DEL 20% LA ENAJENACIÓN O IMPORTACIÓN DE LOS PRODUCTOS AHÍ SEÑALADOS Y EXENTAR DE SU PAGO SIEMPRE QUE UTILICEN COMO EDULCORANTE ÚNICAMENTE AZÚCAR DE CAÑA, NO TRANSGREDEN EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). Los citados preceptos que establecen, respectivamente, que quienes enajenen o importen refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, concentrados, polvos, jarabes, esencias o extractos de sabores que al diluirse permitan obtener refrescos, bebidas hidratantes o rehidratantes, así como jarabes o concentrados para preparar refrescos que se expendan en envases abiertos utilizando aparatos automáticos, eléctricos o mecánicos, pagarán una tasa del 20% sobre el monto de su venta, y que no se pagará el impuesto relativo siempre que los mencionados productos utilicen como edulcorante únicamente azúcar de caña, no transgreden el principio de equidad tributaria contenido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. Ello es así en virtud de que se otorga el mismo tratamiento a todos los contribuyentes que enajenen o importen productos que utilicen edulcorantes distintos del azúcar de caña y uno desigual respecto de los que sí la utilizan, además de que tal distinción se justifica por la necesidad de proteger a la industria azucarera nacional. Tesis de jurisprudencia 32/2006. Aprobada por la Primera Sala de este Alto Tribunal, en sesión de tres de mayo de dos mil seis. Jurisprudencia de la Primera Sala de las SCJN, Visible en el SEJUFE, Novena Época Tomo XXIII, Junio de 2006, página 93. Apoya lo anterior, la siguiente tesis de la Segunda Sala de la SCJN sigue estimando que en tanto se justifique el fin extrafiscal de una contribución en el proceso de creación de la ley, ésta no podrá ser violatoria de las garantías constitucionales en materia tributaria. 22 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre 2006 PRODUCCIÓN Y SERVICIOS. LA EXENCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 8, FRACCIÓN I, INCISO F), EN RELACIÓN CON EL NUMERAL 2, FRACCIÓN I, INCISO G) Y H), DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ESTÁ JUSTIFICADA EN EL PROCESO LEGISLATIVO CORRESPONDIENTE (LEGISLACIÓN VIGENTE EN 2004). El fin extrafiscal que la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación consideró en la jurisprudencia 2a./J. 29/2005 para declarar la constitucionalidad de los artículos 2o., fracción I, inciso G) y 8o., fracción I, inciso f), de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios vigente en 2003, quedó justificado en el proceso legislativo correspondiente. Ahora bien, considerando que la finalidad de protección a la industria azucarera continuó rigiendo la normatividad vigente en 2004, al no haberse reformado la exención prevista en el segundo de los numerales citados, es evidente que tal exención tributaria está fundada y motivada en el proceso legislativo de referencia, razón por la cual se concluye que los preceptos mencionados no transgreden el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, ni se prestan a la incertidumbre de los contribuyentes, habida cuenta que el trato diferente dado por el legislador en atención al fin extrafiscal está plenamente apoyado en razones objetivas que se expusieron en el proceso legislativo aludido. Amparo en revisión 162/2006. Cocentro, S.A. de C.V. 3 de marzo de 2006. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Guadalupe de la Paz Varela Domínguez. Tesis aislada 2ª. XXII/2006 de la Segunda Sala de la SCJN, visible en SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIII, marzo de 2006, páginas 532 y 533. VI.- VARIOS 1.- Principios constitucionales relacionados con obligaciones formales Al emitir una tesis aislada, la Primera Sala de la SCJN resolvió que el principio constitucional de proporcionalidad tributaria, está dirigido a los elementos esenciales de las contribuciones (sujeto, objeto, base y tasa o tarifa), y a los elementos que trascienden a la obligación esencial de pago, sin que pueda hacerse extensivo a las obligaciones formales a cargo de los contribuyentes que no trasciendan a la obligación fiscal sustantiva. A contrario sensu, se desprende que si la obligación formal trasciende a la obligación fiscal sustantiva, sí debe atenderse al citado principio constitucional. PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. LAS OBLIGACIONES FORMALES QUE NO TRASCIENDEN A LA OBLIGACIÓN FISCAL SUSTANTIVA, NO DEBEN ANALIZARSE DESDE LA ÓPTICA DE DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL. La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha determinado que el principio de proporcionalidad tributaria previsto en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, está dirigido a las contribuciones en sí mismas consideradas, a sus elementos esenciales, tales como sujeto, objeto, base y tasa o tarifa, y a los elementos que trascienden a la obligación esencial de pago, sin que sea factible hacerlo extensivo a las obligaciones formales a cargo de los contribuyentes que constituyan simples medios de control en la recaudación a cargo de la autoridad administrativa. En esos términos, se concluye que el establecimiento de una obligación formal relacionada con la manera en que ha de llevarse la contabilidad de los contribuyentes, al no trascender a la obligación fiscal sustantiva, no debe analizarse desde la óptica del referido principio constitucional. En todo caso, el argumento respectivo tendría que presentarse en términos del costo inherente al cumplimiento de la obligación formal, lo cual no tiene un efecto en términos de principios tributarios o, específicamente, de capacidad contributiva, sino más bien, podría llegar a tener un impacto general -no fiscal- en las finanzas del contribuyente, lo cual, al constituir un agravio de vinculación económica, no jurídica, no sería idóneo para acceder a la protección constitucional. Amparo en revisión 625/2006. Multiservicio Tizimín, S.A. de C.V. 3 de mayo de 2006. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretaria: Lorena Goslinga Ramírez. Tesis aislada 1a. XCIX/2006 de la Primera Sala de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIII, Junio de 2006, página 187. 23 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre de 2006 En este mismo sentido y de forma académica, se comenta la reciente tesis de la Segunda Sala de la SCJN, en la cual y siguiendo el argumento de la Segunda Sala sobre el costo inherente al cumplimiento de las obligaciones formales, se concluye que no viola el artículo 5° constitucional, el hecho de que no exista remuneración para los contribuyentes, por el trabajo realizado por éstos en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. CONTRIBUCIONES. EL ARTÍCULO 6o. DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN QUE ESTABLECE LA OBLIGACIÓN A CARGO DEL CONTRIBUYENTE DE AUTODETERMINAR LAS CONTRIBUCIONES, SIN PREVER REMUNERACIÓN, NO VIOLA EL ARTÍCULO 5o. DE LA CONSTITUCIÓN. El que no se establezca remuneración a favor del contribuyente por cumplir con la obligación contenida en el artículo 6o. del Código Fiscal de la Federación, consistente en autodeterminar las contribuciones a su cargo, no implica que se viole el artículo 5o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en virtud de que el gobernado debe colaborar con la administración pública para lograr la efectiva recaudación de las contribuciones, no como consecuencia de un trabajo impuesto por ministerio de ley que deba realizarse aisladamente, sino por encontrarse dicha obligación intrínsecamente relacionada con el deber de contribuir al gasto público establecido en la fracción IV del artículo 31 de la Constitución. Esto es, no deben confundirse los trabajos personales por los cuales se tiene derecho a percibir una justa retribución de acuerdo con el indicado artículo 5o. constitucional, con la obligación constitucional de contribuir al gasto público. Amparo directo en revisión 1949/2006. Autotransportes Grucim, S.A. de C.V. 24 de enero de 2007. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Mariano Azuela Güitrón. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel. Secretario: Alfredo Aragón Jiménez Castro. 2.- Deber de solidaridad de las contribuciones La Primera Sala de la SCJN estableció mediante tesis aislada que la obligación de contribuir al gasto público constituye un deber de solidaridad con los menos favorecidos, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social. La obligación de contribuir al gasto público se debe encauzar hacia el mejoramiento económico y social de la población a fin de que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa. De acuerdo a lo resuelto por la Primera Sala, las contribuciones que no atiendan a los fines de mejoramiento económico y social de la población, como lo pueden ser aquellas que gravan bienes de primera necesidad, pudieran tener vicios de constitucionalidad. También se puede resaltar del precedente que se transcribe a continuación, la justificación de las contribuciones de seguridad social, en donde los patrones y trabajadores se encuentran obligados a contribuir, sin que necesariamente dichos sujetos hagan uso de los servicios sociales que presta el Estado; luego, el hecho de aportar dichas contribuciones de seguridad social obedece a una obligación de solidaridad para mantener un sistema de salud en beneficio de los más necesitados. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS. OBEDECEN A UN DEBER DE SOLIDARIDAD. El sistema tributario tiene como objetivo recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que aquél resulte justo -equitativo y proporcional, conforme al artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos-, con el propósito de procurar el crecimiento económico y la más justa distribución de la riqueza, para el desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna. Lo anterior, en virtud de que la obligación de contribuir elevada a rango constitucional- tiene una trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple imposición soberana derivada de la potestad del Estado, sino que posee una vinculación social, una aspiración más alta, relacionada con los fines perseguidos por la propia Constitución, como los que se 24 Boletín de Investigación Fiscal de Diciembre 2006 desprenden de la interpretación conjunta de los artículos 3o. y 25 del Texto Fundamental, consistentes en la promoción del desarrollo social -dando incluso una dimensión sustantiva al concepto de democracia, acorde a estos fines, encauzándola hacia el mejoramiento económico y social de la población- y en la consecución de un orden en el que el ingreso y la riqueza se distribuyan de una manera más justa, para lo cual participarán con responsabilidad social los sectores público, social y privado. En este contexto, debe destacarse que, entre otros aspectos inherentes a la responsabilidad social a que se refiere el artículo 25 constitucional, se encuentra la obligación de contribuir prevista en el artículo 31, fracción IV, constitucional, tomando en cuenta que la exacción fiscal, por su propia naturaleza, significa una reducción del patrimonio de las personas y de su libertad general de acción. De manera que la propiedad tiene una función social que conlleva responsabilidades, entre las cuales destaca el deber social de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un interés social, por lo que la obligación de contribuir es un deber de solidaridad con los menos favorecidos. Amparo en revisión 846/2006. Grupo TMM, S.A. 31 de mayo de 2006. Cinco votos. Ponente: José Ramón Cossío Díaz. Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo. Tesis aislada 1a. CXIX/2006 de la Primera Sala de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIV, Julio de 2006, página 335. 3.- Justificación exenciones Para el establecimiento de una exención tributaria, debe existir una justificación que se advierta claramente del propio texto de la ley o del proceso legislativo que le de origen, ya sean en la exposición de motivos de la iniciativa, en los dictámenes de las Comisiones Legislativas o en las discusiones parlamentarias de las Cámaras, según lo ha señalado la Segunda Sala de la SCJN mediante tesis aislada. Por tanto, en atención a la tesis que se transcribe, cuando en una ley exista una exención que no guarde o respete los principios que se apuntan en la misma, se estaría violando el principio de equidad tributaria correspondiente, tal como aconteció en las exenciones a los bonos efectuados a los burócratas, durante los años de 2002 y 2003. EXENCIONES TRIBUTARIAS. LAS RAZONES PARA JUSTIFICARLAS DEBEN ADVERTIRSE CLARAMENTE DE LA LEY O EXPRESARSE EN EL PROCESO LEGISLATIVO EN QUE SE SUSTENTAN. Cuando en una ley tributaria se establece una exención, ésta debe justificarse como situación de excepción, ya sea porque del propio contenido de la ley se advierta con claridad, o porque en la exposición de motivos de la iniciativa correspondiente, en los dictámenes de las Comisiones Legislativas o en las discusiones parlamentarias de las Cámaras que sustentaron la norma que prevea la exención, se expresen las razones que den esa justificación. Tesis de jurisprudencia 70/2006. Aprobada por la Segunda Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del doce de mayo de dos mil seis. Tesis aislada 2a./J. 70/2006 de la Segunda Sala de la SCJN, visible en el SEJUFE, Novena Época, Tomo XXIV, Julio de 2006, página 353. 4.- Leyes inconstitucionales En precedente aislado, la Primera Sala de la SCJN dispone en forma breve y clara que en el amparo directo, el pronunciamiento de inconstitucionalidad habido sobre una ley, produce que la sentencia que se funda en disposición declarada inconstitucional, quede insubsistente, en tanto que en un amparo indirecto, deja insubsistente el acto de aplicación y que en el futuro no se pueda volver a aplicar a quien solicitó el amparo. LEYES. EFECTOS DEL PRONUNCIAMIENTO SOBRE LA DECLARACIÓN DE SU INCONSTITUCIONALIDAD EN EL AMPARO DIRECTO Y EN EL INDIRECTO. En el amparo directo, el pronunciamiento sobre la inconstitucionalidad de la ley controvertida trae como consecuencia que se deje insubsistente la sentencia que se funda en ella y se emita otra en la cual no se aplique el precepto legal considerado inconstitucional, y si su aplicación se realizó en el acto originalmente impugnado ante la autoridad que emitió la sentencia, el efecto será dejar insubsistente ese acto, para que se emita uno nuevo apegado a lo sostenido en la ejecutoria de amparo. En cambio, la declaración de inconstitucionalidad de una ley en el amparo indirecto tiene como efecto dejar insubsistente el acto de aplicación y que en el futuro no se pueda volver a aplicar al peticionario de garantías hasta que se reforme. 25