IMPRESCRIPTIBILIDAD IMPOSITIVA EN BOLIVIA Juan Alberto

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IMPRESCRIPTIBILIDAD IMPOSITIVA EN BOLIVIA
Santa Cruz de la Sierra, enero de 2012
Juan Alberto Martínez Bravo1
Antecedentes
La Constitución Política del Estado, en su Artículo 202, respecto de los recursos que conoce y
resuelve el Tribunal Constitucional Plurinacional, reconoce los tributos, impuestos, tasas,
patentes, derechos o contribuciones.
En su Artículo 298, en relación a las competencias privativas del nivel central del Estado, señala la
creación de impuestos nacionales, tasas y contribuciones especiales de dominio tributario del
nivel central del Estado, y en su Artículo 323, refiere que el dominio tributario de los
Departamentos Descentralizados, y regiones estará conformado por impuestos departamentales,
tasas y contribuciones especiales.
La Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano de 2 de agosto de 2003, en su Artículo 9°, clasifica los
tributos en: impuestos, tasas, contribuciones especiales y patentes municipales.
La Ley N° 154 de 14 de julio de 2011 publicada el 20 de julio de 2011 en la Gaceta N° 0281, de
clasificación y definición de impuestos y de regulación para la creación y/o modificación de
impuestos de dominio de los Gobierno Autónomos, en el parágrafo II de su Artículo 3 (Ejercicio
de la potestad tributaria) expresa y literalmente dispone que: “Los impuestos son de
cumplimiento obligatorio e imprescriptibles”.
De lo anterior, se infiere que la norma legal que dispone la imprescriptibilidad de los impuestos,
no afectaría a las tasas, patentes y contribuciones especiales.
I. El principio de seguridad jurídica como fundamento de la prescripción tributaria.
El profesor César García Novoa, en su trabajo “Aplicación de los Tributos y Seguridad Jurídica”
(ps.2, .3, 25, 26), señala que:
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Magíster en Derecho Tributario, con máximo honor, por la Universidad Privada de Santa Cruz de la
Sierra (UPSA), Especialista en Derecho Constitucional y Derecho Administrativo por la Universidad
Nacional Autónoma de México (UNAM), Medalla “Gabino Barreda” al Mérito Universitario UNAM,
Licenciado en Derecho por la Universidad Autónoma Gabriel René Moreno (UAGRM). Ha sido
miembro del Consejo Consultivo del Foro Permanente de Derecho Administrativo de los países del
Mercosur. Profesor de Derecho Administrativo y Derecho Tributario en programas de licenciatura y
posgrado. Miembro de la International Fiscal Association (IFA). Miembro Fundador y Secretario de IFA
Bolivia. Miembro de las Comisiones Tributarias de la Cámara de Industria, Comercio, Servicios y
Turismo de Santa Cruz (CAINCO) y de la Cámara de Exportadores de Santa Cruz (CADEX). Ha
publicado Derecho Administrativo Boliviano, segunda edición, enero 2010.
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“la doctrina alemana, al definir el contenido material de la seguridad jurídica como una exigencia
de previsibilidad y calculabilidad por los ciudadanos de los efectos jurídicos de sus actos, de tal
forma que los mismos puedan tener una expectativa lo más precisa posible de sus derechos y
deberes. Tal previsibilidad sólo tendrá sentido reflejada en el ánimo subjetivo del ciudadano.
Planteada en estos términos, la seguridad se manifiesta en la idea de protección de la confianza”.
“En suma, la seguridad jurídica en materia tributaria debe resumirse, prioritariamente en la idea
de previsibilidad. La idea de “previsibilidad” por la que tenemos que optar es la de
“previsibilidad” objetiva de las situaciones jurídicas de los particulares, elemento nuclear en la
definición de un derecho seguro en el marco de un conjunto normativo de fijación de
obligaciones de dar una cantidad de dinero, como es el ordenamiento tributario. La idea de
“previsibilidad” es un elemento fundamental del sistema tributario, principal consecuencia de la
constitucionalización del tributo, pues sólo la seguridad de una ordenamiento de consecuencias
previsibles garantiza el contraste constitucional de las normas tributarias y la interdicción de la
arbitrariedad de los aplicadores del Derecho, y por eso, también la “previsibilidad”, debe
considerarse un principio propio del Derecho Tributario”.
“Como ha señalado la s. de la AN de 25 de febrero de 1997, la garantía básica de la seguridad
jurídica que la Constitución y las Leyes reconocen en favor de los ciudadanos ha de traducirse, en
los procedimientos tributarios destinados a la adopción del acto de liquidación, en el derecho a
que las situaciones jurídicas no se mantengan indefinidamente abiertas. Al logro de esta finalidad
en el ámbito tributario sirven tanto el acto de liquidación, como el instituto de la prescripción de
la facultad administrativa de liquidar, pues a través de una y otra figura se pone fin a un estado
de pendencia, resolviendo sobre la existencia y cuantía de la deuda tributaria en un caso, o
consolidando definitivamente la situación del contribuyente como consecuencia de la pérdida del
derecho a liquidar, en el otro”.
“En suma, el principio constitucional de seguridad jurídica ha de cristalizar en instituciones que
eviten la prolongación de situaciones claudicantes generadoras de incertidumbre para el
contribuyente. Por tanto, la prescripción es una institución imprescindible para un sistema
jurídico que proteja la seguridad jurídica. Se trata de una figura vinculada a la consolidación de
las situaciones jurídicas como consecuencia de la inactividad de un derecho o de la extinción de
una facultad prevista por el ordenamiento para el ejercicio en un plazo determinado, y que,
como consagra la clásica sentencia del TS de 21 de diciembre de 1950, "se apoya en la necesidad
de conceder una estabilidad a las situaciones jurídicas existentes dando, de esta manera, claridad
al tráfico jurídico".
Por eso, cualquier regulación normativa tendente a evitar la consumación de la prescripción es
claramente contraria al principio de seguridad jurídica”.
García Nova, en su trabajo “La Prescripción Tributaria en España” (ps.240-241), presentado a las
III Jornadas de Derecho Tributario organizado en 2010 por la Autoridad de Impugnación
Tributaria, señala que: “Resulta indiscutible que la prescripción, tanto en el ámbito civil como en
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el tributario, se fundamenta en razones de seguridad jurídica, que siempre se han planteado en
oposición a motivaciones de justicia. Razones de estricta justicia abogarían por mantener
indefinidamente abierta la posibilidad de exigir el cumplimiento de los deberes u obligaciones.
Pero la prescripción es un instituto que se fundamenta en la seguridad jurídica, y no en la
equidad ni en la justicia. Es más; es un instituto a través del cual se da clara prevalencia a la
seguridad frente a la justicia. Como dice FALCON Y TELLA, pocas instituciones como la
prescripción tributaria sirven tanto a la seguridad jurídica, incluso a costa de la equidad, la cual
“aconsejaría mantener indefinidamente abierta la posibilidad de exigir el tributo a quien ha
incumplido sus obligaciones”. La prescripción es, por ello, una institución necesaria para el orden
social y para la seguridad jurídica, vinculada a la consolidación de las situaciones jurídicas como
consecuencia de la inactividad de un derecho o de la extinción de una facultad prevista por el
ordenamiento para el ejercicio en un plazo determinado”.
Señala además (p.242) que: “En la doctrina italiana, señaló D’AMATI que una de las
características de la actuación pública destinada a determinar la deuda tributaria es “conseguir
una situación de seguridad”, que estará en condiciones de asegurar la normalidad de las
relaciones jurídicas en la medida en que vendrá acompañada de un efecto preclusivo, predicable
fundamentalmente del acto de liquidaciónal”.
Concluye (p.242) señalando que “La liquidación tributaria es, por tanto, un instrumento de
generación de certidumbre, en tanto supone, “la declaración de voluntad de la Administración
sobre el an y el quantum de la obligación tributaria material”, haciéndola inmodificable en el
transcurso del procedimiento de gestión y considerando finalizada la función pública en el caso
concreto. Si la liquidación tributaria, a la que se llega tras los correspondientes procedimientos,
es un factor de creación de certeza, resulta también obvio que, en tanto tal decisión no se
adopte, el contribuyente se encuentra ante una cierta situación claudicante o de pendencia,
generadora de inseguridad. Inseguridad que se limitaría si, por un lado, fuese obligatorio que la
Administración dictase la liquidación definitiva y, por otro, que la misma se adoptase en un plazo
razonable de tiempo. Y esta obligación, especialmente importante en los tributos gestionados
por el sistema de autoliquidación”.
II. Principios de eficiencia recaudatoria, capacidad contributiva, y debido proceso, como
fundamentos de la prescripción tributaria.
El profesor Rubén O. Asorey en su trabajo “Acerca de la Imprescriptibilidad de los Tributos”,
señala que “Carlos M. Giuliani Fonrouge, al publicar en 1962 la 1° Edición de su "Derecho
Financiero" se refiere al tema expresando que "… desapareció el régimen de imprescriptibilidad
para no inscriptos que había instituido el decreto-ley 23.598/56 y que, evidentemente, estaba en
pugna con el fundamento de la institución y con el sistema de la ley fiscal. La prescripción afecta
el orden público y se inspira en razones de interés social como contribución a la certeza del
derecho (…)”.
Asorey resume que: “Los fundamentos de la prescripción basados en los principios de certeza,
seguridad jurídica y de eficiencia en la recaudación de los tributos y de la protección de la renta
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pública, dan fundamento constitucional a la prescripción de las deudas fiscales”. la prescripción,
como ya hemos visto, responde a los principios de certeza y seguridad jurídica y a la necesidad de
preservar el orden y la paz social, principio que se encuentra plenamente incorporado a la
Constitución.
También se encuentra en juego el principio de la eficacia recaudatoria o de la eficacia de la
administración en la recaudación de los tributos”.
“Tampoco debe omitirse en el análisis que el respeto al principio de capacidad contributiva, al de
igualdad y al debido proceso exigen que se esté gravando una capacidad real y actual verificada
en tiempo cercano al nacimiento de la obligación tributaria. En cuanto al principio de capacidad
contributiva, frente a tal objeción podría sostenerse que se respetaría dicho principio si las
normas que se aplican fueran las vigentes en los períodos fiscales en discusión. Pero, aún en tal
supuesto, el Fisco y los tribunales que deberían entender en el caso, estarían interpretando
normas fiscales de antigüedad impensable”.
III. Los principios constitucionales que fundamentan la prescripción tributaria en Bolivia.
Nuestra Constitución Política del Estado, reconoce el “principio de seguridad jurídica”, cuando:
garantiza la seguridad de las personas (Art.9 num.2); dispone que la potestad de impartir justicia
se sustenta en el principio de seguridad jurídica (Art.178); establece que la economía plural se
articula sobre el principio de seguridad jurídica (Art.306); dispone que la economía plural
comprende el respeto a la iniciativa empresarial y la seguridad jurídica (Art.311.II.5).
Además en su Artículo 13.II establece que los derechos que ella proclama no serán entendidos
como negación de otros derechos no enunciados, y por mandato de su Artículo 410.II el bloque
de constitucionalidad está integrado por los Tratados y Convenios internacionales en materia de
Derechos Humanos y las normas de Derecho Comunitario, ratificados por el país.
La Constitución vigente garantiza el derecho al debido proceso (Art.115.II); establece el deber de
tributar en proporción a la capacidad económica (Art.108 num.7); señala que la Administración
Pública se rige por el principio de eficiencia y resultados (Art.232); dispone que la política fiscal se
base en los principios de capacidad económica, capacidad recaudatoria (Art.323.I).
Reconoce la imprescriptibilidad del patrimonio cultural del pueblo boliviano (Art.99.I); de
determinados delitos (Arts.111, 112); de deudas por daños económicos causados al Estado
(Art.324); de los recursos naturales (Art.349.I); de los hidrocarburos (Art.359.I), lo cual en una
interpretación negativa, implica el reconocimiento de la prescripción en otros ámbitos, tales
como el tributario.
Respecto de la supuesta imprescriptibilidad tributaria prevista en el Artículo 324 de la
Constitución Política del Estado, cabe referir que éste se refiere a la imprescriptibilidad de las
deudas por daños económicos causados al Estado. Sobre el particular, la Autoridad General de
Impugnación Tributaria mediante Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ 0551/2011, de 15 de
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septiembre, ha establecido: “(…) esta instancia jerárquica ha adoptado como línea doctrinal, el
argumento contenido en las Resoluciones AGIT-RJ 0031/2010, AGIT-RJ 0147/2010 y AGIT-RJ
0234/2011 -entre otras-, las cuales señalan que el art. 324 de la CPE en una interpretación
sistematizada y armónica con el art. 322 de la misma CPE, se refiere a la deuda como ingresos
extraordinarios que puede percibir el Estado, y no a los ingresos como son las obligaciones
tributarias o peor aún, las multas por incumplimiento de deberes formales. Asimismo mientras
no se apruebe un nuevo Código Tributario, la actual Ley 2492 (CTB), está plenamente vigente y
aplicable en la materia tributaria que nos ocupa (las negrillas son nuestras)”.
IV. Jurisprudencia constitucional y precedentes administrativos de la Autoridad de
Impugnación Tributaria.
El Tribunal Constitucional Boliviano, en su Sentencia Constitucional 2528/2010-R,
de 19 de noviembre, señala que “Así, en una perspectiva de análisis jurisprudencial comparado,
el máximo contralor de constitucionalidad español, en cuanto al fundamento de la prescripción,
en la STC 157/1990 de 18 de octubre, ha señalado que: "La institución de la prescripción, en
general, encuentra su propia justificación constitucional en el principio de seguridad jurídica
consagrado de manera expresa en el art. 9.3 de la Constitución, puesto que en la prescripción
existe un equilibrio entre las exigencias de la seguridad jurídica y las de la justicia material, que
ha de ceder a veces para permitir un adecuado desenvolvimiento de las relaciones jurídicas;
desenvolvimiento que, en el ámbito del Derecho Penal, se completa y acentúa en el derecho
fundamental a un proceso sin dilaciones indebidas". (… )”
Cita la SC 0023/2007-R, de 16 de enero, que refiere “ (…) actualmente la prescripción debe
fundamentarse desde la Constitución, en la medida en que este instituto está íntimamente
vinculado con los principios, valores, derechos y garantías constitucionales, fundamentalmente la
garantía del debido proceso, la prohibición de indefensión y el derecho a la seguridad jurídica".
La Autoridad de Impugnación Tributaria, en su Resolución de Recurso Jerárquico AGIT-RJ
0234/2011, de 20 de abril, señala que: “Al respecto, en la doctrina, la prescripción de acciones se
entiende como: “la caducidad de los derechos en su eficacia procesal, por haber transcurrido los
plazos legales para su posible ejercicio”, asimismo debe tomarse en cuenta que la prescripción
responde a los principios de certeza y seguridad jurídica, que son pilares básicos del
ordenamiento jurídico (Ossorio, Manuel. Diccionario de ciencias jurídicas, políticas y sociales.
Pág. 601) (García Vizcaíno. Catalina. Derecho Tributario. Tomo I).
vii. También en este análisis conviene expresar la posición expuesta por César García Novoa en
las III Jornadas Bolivianas de Derecho Tributaria que señala: “resulta indiscutible que la
prescripción, tanto en el ámbito civil como en el tributario, se fundamenta en razones de
seguridad jurídica, que siempre se han planteado en oposición a motivaciones de justicia.
Razones de estricta justicia abogarían por mantener indefinidamente abierta la posibilidad de
exigir el cumplimiento de los deberes u obligaciones. Pero la prescripción es un instituto que se
fundamenta en la seguridad jurídica y no en la equidad ni en la justicia. Es más; es un instituto a
través del cual se da clara prevalencia a la seguridad frente a la justicia. Como dice FALCON Y
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TELLA, pocas instituciones como la prescripción tributaria sirven tanto a la seguridad jurídica,
incluso a costa de la equidad, la cual aconsejaría mantener indefinidamente abierta la posibilidad
de exigir el tributo a quien ha incumplido sus obligaciones. La prescripción es, por ello, una
institución necesaria para el orden social y para la seguridad jurídica, vinculada a la consolidación
de las situaciones jurídicas como consecuencia de la inactividad de un derecho o de la extinción
de una facultad” (Memoria III Jornadas Bolivianas de Derecho Tributario. Sucre. 2010. Pág. 240241)”.
Conclusiones.
La imprescriptibilidad impositiva dispuesta por la Ley N° 154, violenta los principios
constitucionales de seguridad jurídica, capacidad contributiva, debido proceso, y eficiencia
recaudatoria de la Administración Tributaria.