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3.
LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES Y SU
CORRESPONDENCIA CON EL PLAN GENERAL CONTABLE, CON LA
CIRCULAR 4/91 DEL BANCO DE ESPAÑA Y CON EL PLAN SECTORIAL
DE LAS EMPRESAS ASEGURADORAS
El Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y personal, que grava la renta de las
sociedades y demás entidades jurídicas. En el ejercicio 1993, las declaraciones de este impuesto se
cumplimentaban en dos modelos:
— El modelo 200, que debe ser utilizado en el ejercicio de referencia por todos los sujetos pasivos a los
que resulta de aplicación la normativa común de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre
sociedades. Están obligados a la presentación de este modelo, entre otros, las entidades obligadas en el
ejercicio siguiente (1994) a la presentación de declaraciones-liquidaciones con periodicidad mensual
por el impuesto sobre el Valor Añadido y por retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas al haber superado su volumen de operaciones la cantidad de 1.000 millones de pesetas
durante el año natural en que se inicia el período impositivo objeto de declaración. También se hallan
obligadas a su cumplimentación las entidades acogidas al Régimen de Tributación sobre el Beneficio
consolidado de los Grupos de Sociedades.
Los Bancos, Cajas de Ahorro y Cooperativas de Crédito sometidas a las normas de la Circular
4/91 de 14 de junio, del Banco de España cumplimentan los datos relativos al balance y la cuenta
de pérdidas y ganancias en páginas específicas para entidades de depósito incorporadas al
modelo. Igualmente disponen de hojas específicas dentro del modelo las Entidades Aseguradoras
que hayan optado por la elaboración de las cuentas anuales utilizando los modelos de balance y de
pérdidas y ganancias establecidos en la Orden de 30 de julio de 1981, conforme a lo dispuesto en
la Orden de 24 de abril de 1991.
— El modelo 201, que podrán utilizar los sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones no supere
durante el período impositivo la cantidad de 1.000 millones y siempre que no estén acogidos al
Régimen de Tributación sobre el Beneficio Consolidado.
El contenido de estos dos modelos (200 Y 201) si bien no coincide en su extensión sí lo hace en las
variables originales que se tratan en esta explotación. Sin embargo, esta cualidad no es extensiva a las
hojas específicas para entidades de depósito y para entidades aseguradoras.
En este apartado se establece la correspondencia entre los códigos de la declaración del Impuesto
Sociedades con: 1) el Plan General Contable en el caso de las empresas que presentan el modelo 201 o
200 en su parte normal; 2) la Circular 4/91 de Banco de España para las instituciones financieras que
utilizan las páginas específicas del modelo 200 diseñadas para ellas, y 3) el Plan Sectorial para las
empresas del seguro que hayan optado por la elaboración de las cuentas anuales utilizando los modelos de
balance y de pérdidas y ganancias establecidos en la Orden de 30 de julio de 1981 y por tanto utilicen las
páginas correspondientes del modelo 200.
3.1. CORRESPONDENCIA CON EL PLAN GENERAL CONTABLE
Los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades sufrieron en 1991 un profundo cambio en la
presentación de la información económica para adaptarse al marco técnico básico de la normalización
contable, es decir, al Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General
Contable. La integración de España a la CEE ha obligado a la adaptación de nuestra legislación mercantil
a la normativa comunitaria (IV y VII Directiva).
Las cuentas anuales, de obligada cumplimentación desde la entrada en vigor del PGC de 1990, comprenden el
balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria, y en relación a las mismas la nueva normativa
mercantil regula de forma detallada su presentación (modelos y normas de valoración), publicidad (que queda
asegurada mediante el depósito obligatorio de las cuentas en el Registro Mercantil) y control (auditoría de
cuentas).
La memoria constituye el documento más interesante y novedoso de los que componen las cuentas
anuales. Aunque existía un documento con la misma denominación en el PGC de 1973 éste era más bien
de carácter publicitario, mientras que en el actual se establece la obligación de información económico-
financiera exhaustiva que complete la de las demás cuentas anuales y permita un análisis profundo de la
situación de la sociedad.
En la memoria deben incluirse, entre otros, notas relativas a la actividad de la sociedad y criterios de
valoración utilizados, información sobre acontecimientos posteriores al cierre del ejercicio y ciertos
estados económico-contables como el cuadro de financiación, la distribución de resultados, la
conciliación entre la base imponible y el resultado contable y, con carácter voluntario, la cuenta de
pérdidas y ganancias analítica, que es la que se adoptó en la elaboración de las Tablas estadísticas.
Las líneas básicas que han intervenido en la elaboración del nuevo Plan han sido: la adaptación rigurosa a
las normas mercantiles, respetando para ello el contenido del Código de Comercio y del Texto Refundido
de la Ley de Sociedades Anónimas; el equilibrio entre planteamientos de tipo teórico y práctico que
garantice la flexibilidad de los empresarios para acogerse a la solución más adecuada en sus obligaciones
de información externa, sin distorsionar los procedimientos de gestión interna; así como el mantenimiento
de la estructura y del cuadro de cuentas lo más parecido posible al texto de 1973.
La normalización del PC ha obligado, como se había comentado con anterioridad, a una redefinición de
los modelos de declaración del Impuesto sobre sociedades incorporándose en las declaraciones de 1991, y
manteniéndose en los años 92 y 93, las novedades introducidas en aquél.
Las principales novedades introducidas por el nuevo PGC en la definición de grupos de cuentas son las que
siguen:
— El grupo 8, fundamental en el Plan de 1973 para la determinación de los resultados parciales,
desaparece recogiéndose esos resultados en la propia cuenta de pérdidas y ganancias.
— Las cuentas de orden desaparecen como tales cuentas, aunque la información correspondiente a las
operaciones fuera de balance podrán recogerse dentro de la memoria.
— El cuadro de financiación se incluye como un apartado más de la memoria, consolidándose su
importancia en la redacción del texto de 1990.
— El grupo 9 destinado a la contabilidad analítica o de costes queda sin desarrollar y se deja a las
empresas su desarrollo en la forma que estimen oportuna en función de sus necesidades de gestión.
Las principales novedades introducidas en los contenidos o definiciones de las cuentas son:
— El impuesto sobre sociedades como gasto deducible. El nuevo esquema de la cuenta de pérdidas y
ganancias conceptúa al Impuesto sobre sociedades como un gasto al que se le aplica el principio de devengo,
de tal manera que ese gasto deberá imputarse al ejercicio en el que se obtenga el beneficio que queda gravado,
con independencia de la fecha de su pago. La discrepancia entre criterios contables y fiscales queda aclarada en
la Disposición Final 7ª del RD 1643/90 que subraya la primacía de los primeros y establece un régimen fiscal
de imputación temporal de ingresos y gastos compatible con la necesaria autonomía que debe existir entre el
ámbito contable y el fiscal.
— Adquisición de bienes en régimen de arrendamiento financiero. Cuando no exista duda razonable del
ejercicio de la opción de compra, los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero,
derechos de uso y de opción de compra deberán ser incluidos en el activo como inmovilizado inmaterial y
la deuda total de la operación deberá figurar en el pasivo. En la cuenta de pérdidas y ganancias se
contabilizará como gasto la carga financiera de la operación y la amortización anual de los derechos
registrados.
— Fondos de pensiones. Entre las provisiones para riesgos y gastos se crea una cuenta de "provisiones
para pensiones y obligaciones similares" que recoge el pago futuro de pensiones complementarias de la
seguridad social, fórmula utilizada en los países del entorno de forma habitual. Además para evitar el
problema asociado de computar como gasto el valor actual de los compromisos contraídos en ejercicios
anteriores y no contabilizados se permite dotar provisiones en un plazo de 7 años cuando correspondan a
pensiones ya causadas, o de 15 años cuando sean pensiones comprometidas con trabajadores que todavía
estén en activo.
— Tratamiento de las pérdidas por diferencias de cambio. Para el problema de la indefinición en cuanto
a las transacciones realizadas en moneda extranjera en ciertos casos, como el de diferencias de cambio no
realizadas se ha adoptado la siguiente solución: se obliga a incorporar a la cuenta de pérdidas y ganancias
las pérdidas de cambio, aún cuando éstas no estén realizadas por no haberse producido el cobro o pago
del correspondiente activo o pasivo monetario. Por el contrario, los beneficios no realizados se deben
diferir hasta tanto se produzca el vencimiento de los créditos o débitos que los han generado. Se aplica,
por tanto, uno de los criterios rectores de la norma contable: el principio de prudencia, enunciado en el
Código de comercio y recogido en el PGC.
— Desaparición del concepto de medio plazo. A partir de la entrada en vigor del PGC de 1990 se
distingue únicamente el corto y largo plazo, para cuya delimitación se establece el umbral de un año.
— Redefinición de cuentas. En el modelo de balance aprobado por el nuevo PGC se redefinen algunas
cuentas, entre ellas:
a) Aparece de forma separada una cuenta específica para los desembolsos pendientes sobre acciones
a largo plazo: "Accionistas (socios) por desembolsos no exigidos".
b) Los gastos amortizables se desglosan en dos subgrupos: "Gastos de establecimiento" que recogen
exclusivamente los gastos asociados a la creación de una nueva empresa, y "Gastos a distribuir en varios
ejercicios" que incluyen fundamentalmente los gastos asociados a formalizaciones de deudas
adquiridas por la entidad.
c) Aparece una cuenta específica ("Acciones propias a largo plazo") para las acciones propias
adquiridas por la empresa que tengan carácter de permanencia, es decir, cuya amortización o posterior
venta se estime superior a un ejercicio económico.
d) Las situaciones transitorias de financiación se desglosan en dos subgrupos: "Accionistas por
desembolsos exigidos" y "Acciones propias a corto plazo".
e) También se produce un desdoblamiento de las cuentas financieras, distinguiendo entre aquéllas
que gozan de liquidez absoluta "Tesorería" y las de liquidez a breve plazo "Inversiones financieras
temporales".
f) Se reestructuran las partidas de capital y reservas y la de subvenciones de capital, denominándose cada
una de las partidas desde la entrada en vigor del nuevo PGC "Fondos propios" (que recogen además del
capital escriturado y las reservas, el beneficio o pérdida del ejercicio corriente y los resultados negativos de
ejercicios anteriores) e "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", concepto que se asimila con las
subvenciones recibidas con el fin de mantener la estructura productiva de la empresa y las revalorizaciones
derivadas de activos en moneda extranjera.
g) Desaparece el concepto de "previsiones", es decir, no cabe la contabilización de pérdidas de
carácter incierto aunque sí la de pérdidas ciertas, que se anotarán en las siguientes cuentas:
"Provisiones para riesgos y gastos" y "Provisiones para otras operaciones de tráfico".
h) Se suprimen los conceptos de pagos y cobros anticipados que formaban parte de los ajustes de
periodificación de activo y de pasivo, respectivamente.
Para facilitar el enlace entre el PGC de 1973 y el PGC de 1990 en el cuadro VII se establece la
correspondencia entre partidas de balance de uno y otro Plan.
CUADRO VII
BALANCE. CORRESPONDENCIA PGC 1973-1990
Balance 1973
Balance 1990
Inmovilizado material
Inmovilizaciones materiales
Inmovilizado inmaterial
Inmovilizaciones inmateriales
Inmovilizado financiero
Gastos amortizables
Inmovilizaciones financieras
Gastos de establecimiento
Gastos a distribuir en varios
ejercicios
Existencias
Deudores
Tesorería
Inversiones Financieras
Temporales
Accionistas por desembolsos
exigidos
Acciones propias a corto plazo
Ajustes por periodificación
—
Existencias
Deudores
Cuentas Financieras
Situaciones transitorias de
financiación
Ajustes por periodificación
Pérdidas del ejercicio
—
—
Capital y Reservas
Accionistas por desembolsos
no exigidos
Acciones propias a largo
plazo
Fondos propios
Observaciones
Con el nuevo PGC se pueden dotar provisiones por depreciación de
cualquier
inmovilizado
material
o
inmaterial.
Además se incluyen en esta partida los anticipos entregados a acreedores a
cuenta de suministros futuros de activos materiales.
El nuevo PGC incluye en este grupo las aplicaciones informáticas, el leasing
y las entregas a acreedores a cuenta de suministros futuros por compras de
in-movilizado inmaterial.
No existen cambios sustanciales en los contenidos de esta partida.
Se descompone el grupo de Gastos amortizables en dos: el primero recoge
los gastos típicos en la creación de empresas, mientras que el segundo
compren-de gastos de carácter financiero de proyección plurianual.
No existen cambios sustanciales en los contenidos de esta partida.
No existen cambios sustanciales en los contenidos de esta partida.
Se descompone el grupo de cuentas financieras atendiendo a la mayor o
me-nor liquidez del activo financiero.
Se descompone el grupo de Situaciones Transitorias de Financiación en dos
cuentas: "ADE" y "APCP".
Se suprimen de esta partida los ingresos diferidos.
El resultado neto del ejercicio –beneficio o pérdida– se contabiliza en el
pasivo dentro de "Fondos propios".
Se crea una cuenta específica para los desembolsos no exigidos sobre acciones.
Se crea también una cuenta específica para las acciones adquiridas por la
empresa que vayan a ser amortizadas o enajenadas en un período superior al
año.
Se crea un nuevo grupo que incluye además del importe del capital y de las
reser-vas, el resultado pendiente de aplicación (aportaciones de socios para
compen-sación de pérdidas, remanente, saldo del resultado del ejercicio corriente
y minorado de los resultados negativos de ejercicios anteriores, del dividendo a
cuenta entre-gado en el ejercicio y las acciones propias para reducción de
capital). Se excluye de esta partida el Fondo de Reversión que se contabiliza en
Subvenciones de capital
Previsiones
Ingresos a distribuir en varios
ejercicios
—
Provisiones
Deudas a medio y largo
plazo
Deudas a corto plazo
Ajustes por periodificación
Beneficios del ejercicio
Provisiones para riesgos y
gastos
Provisiones para otras operaciones de tráfico
Acreedores a largo plazo
las provisiones.
Este nuevo grupo incluye, además de las subvenciones de capital, las
diferen-cias positivas en operaciones en moneda extranjera originadas por
alteracio-nes en el tipo de cambio, y los ingresos por intereses diferidos.
Desaparece el concepto de dotación a previsiones por pérdidas inciertas de
las que se desconoce la probabilidad de realización y el momento de la
misma.
Las provisiones se desdoblan en dos apartados y dentro de las primeras se
in-cluye el Fondo de Reversión que se incluía antes en Capital y Reservas.
Desaparece el concepto de medio plazo. Incluye desembolsos pendientes
so-bre acciones a largo plazo.
No existen cambios sustanciales en los contenidos de esta partida.
Se suprime el concepto de pagos diferidos.
El resultado neto del ejercicio –beneficio o pérdida– se contabiliza en la
partida de "Fondos propios".
Acreedores a corto plazo
Ajustes por periodificación
—
Por lo que se refiere al resultado, se mantiene la estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias analítica que permite:
a) Ofrecer una presentación en cascada del resultado económico de las empresas, distinguiendo entre
valor añadido, resultado bruto de explotación, resultado neto de explotación, resultado de las actividades
ordinarias, resultado antes de impuestos y resultado después de impuestos.
b) Introducir conceptos económicos de uso generalizado en la Estadística Económica y en la Contabilidad
Nacional (CN), tales como el de valor de la producción, el de valor añadido y el de resultado o excedente bruto
de explotación.
El Balance y las cuentas de resultados proporcionan una representación estática de la contabilidad ya que
sus partidas corresponden a un momento (Balance) o a un período (Cuenta de resultados) temporal
determinado. Con el fin de enriquecer esta visión estática se han introducido en las Tablas por Sectores y
Agrupaciones las tasas de variación a población constante o muestra común, de la forma establecida en el
apartado 5.4.
Desde esta misma perspectiva dinámica posee especial interés la inversión o formación bruta de capital fijo de los
sectores, ya que el crecimiento a plazo medio y largo de los mismos depende esencialmente del mantenimiento y la
ampliación de la capacidad productiva. Para aproximar este proceso de acumulación de capital se incluye en las
Tablas Generales la Inversión Bruta realizada a lo largo de 1993, construida por comparación entre el balance de
1993 y el de 1992.
En los cuadros VIII y IX se presentan las correspondencias de las partidas del modelo de declaración del
impuesto societario en el año 93 relativas al Balance (cuadro VIII) y la cuenta de resultados (cuadro IX)
con los códigos de cuenta del Plan General Contable de 1990 a un nivel de dos o tres dígitos.
Para la presentación de la cuenta de resultados se ha adoptado, por las razones expuestas en el apartado
anterior, la estructura de la CPGA del PGC de 1990 que constituye una innovación del nuevo Plan. La
definición detallada de los distintos conceptos empleados en esta CPGA está recogida en el apartado
5.1.2.A), pero interesa destacar aquí los siguientes aspectos:
La producción incluye las subvenciones recibidas con el objeto de cubrir pérdidas, es decir, las relativas a la
explotación.
El término de consumos intermedios no aparece de forma explícita en la CPGA, y se define incluyendo la
partida de aprovisionamientos y otros gastos de explotación (que incluye los tributos pagados por la
entidad distintos del Impuesto sobre beneficios empresariales devengados contablemente). Por esta razón,
el valor añadido de la CPGA se corresponde con el concepto de valor añadido bruto a coste de los
factores del Sistema Europeo de Cuentas Económicas Integradas, y corresponde a la suma de las
retribuciones a los factores trabajo (costes de personal) y capital o empresa (resultado o excedente bruto
de explotación).
Con respecto a la edición anterior se introduce como novedad la inclusión de las partidas resultado de ejercicios
anteriores y subvenciones de capital transferidas al ejercicio dentro de los resultados extraordinarios, tal como se
contempla en el PGC 90. Además, se utiliza el Impuesto de Sociedades devengado contablemente, en lugar de la
Cuota líquida (que pasa a la Pro-memoria) para obtener el Resultado después de Impuestos que coincidirá con el
Resultado Contable.
CUADRO VIII
CORRESPONDENCIAS CON EL PGC DE 1990. BALANCE
Partidas
Accionistas (socios) por desembolsos no exigidos
Código de
declar. 93
Código de cuenta en PGC 90
301
190+191+192+193+194+195+196
Gastos de establecimiento
Inmovilizado inmaterial
Inmovilizado material
Inmovilizaciones financieras
Acciones propias a largo plazo (en situaciones espec.)
Gastos a distribuir en varios ejercicios
Accionistas por desembolsos exigidos
Existencias
Deudores
Inversiones financieras temporales
Acciones propias a corto plazo
Tesorería
Ajustes por periodificación
302
311
329
347
348
350
351
354
349+366
373
374
377
378
Total activo
Fondos propios
Ingresos a distribuir en varios ejercicios
Provisiones para riesgos y gastos
Acreedores a largo plazo
Acreedores a corto plazo
379
415
419
420
427
446
Provisiones para otras operaciones de tráfico
Ajustes por periodificación
447
448
Total pasivo
449
20
21-281-291
22+23-282-292
240 a 247+250 a 258+26-293 a 298
198
27
558
30 a 36+407-39
430 a 433+435-436+44+460+470 a 472+474+544+551+552+553-490-493494
53+540 a 543+545 a 548-549+565+566-59
198
57
480+580
-10+11+120+122+-129-557-199
130+131+136+135-121
14
15+16+17+18+248+249+259
248+249+259+400 a 403406+41+437+465+475+476+477+479+50+51+
+52+551+552+553+555+556+560+561
499
485+585
—
CUADRO IX
CORRESPONDENCIAS CON EL PGC DE 1990. CUENTA DE PERDIDAS Y GANANCIAS ANALÍTICA
Partidas
Producción:
Ventas y prestación de servicios
Var. Exist. Ptos Term.
Trabajos para inmovilizado
Otros ingresos de explot.
Consumos Intermedios:
Aprovisionamientos
Otros Gastos de explot.
Otros impuestos
Valor añadido
Gastos de Personal
Sueldos, salarios y Seguridad social a cargo de la empresa
Aportaciones a Planes de Pensiones
Indemnizaciones y otros gastos sociales
Rdo bruto Explotación
Amortizaciones
Provisiones
Rdo neto Explotación
Ingresos financieros
Gastos financieros
Rdo Actividades Ordinarias
Rdos Extraordinarios
Rdo cartera valores
Rdo antes impuestos
Impuesto Sociedades devengado contablemente
Rdo después de impuestos (Resultado contable)
Código de
declar. 93
Código de cuenta en PGC 90
601+602+603-604
606-501
607
611
700 a 705-708-709
712-713
73
74+75+790
505
524
536
600+601+602+607-608-609+-610+611+612
62+631+634-636-639+651+659+690
635+6320(*)
—
—
511
506+507
508
509+510
640+642
643
641+649
—
—
515
68
519+528+530
693-793+694-794+695-795+650+6963+6965+
+6966+697+698+699-7963-7965-7966-797-798-799+691+692+6960+6961-791-792-7960-7961
—
—
615+616
527+529
760 a 763+765+766+769+768
661 a 669
—
—
(617-531)+(620-533)+
+(621-534)+619
618-532
[(770 a 773) - (670 a 673)] + [778 - 678]
[779-679]+775
774-674
—
—
535
+/-630+633-638
—
—
Pro-memoria:
Impuesto sobre sociedades (Cuota Líquida)
774
—
(*) Se incluirán en esta clave, entre otros conceptos, las retenciones soportadas por las entidades sometidas al
régimen de transparencia fiscal.
3.2. CORRESPONDENCIA CON LA CIRCULAR 4/91 DEL BANCO DE ESPAÑA
En 1989 el Departamento de Gestión Tributaria incorporó al modelo 200 de declaración del Impuesto
sobre sociedades 4 páginas sustitutivas de las correspondientes al activo, pasivo, debe y haber de las
sociedades no financieras, que debían cumplimentar las entidades sometidas a la Circular 22/87, de 29 de
junio del Banco de España, concretamente, Bancos, Cajas de Ahorro y Cooperativas de Crédito. Esta
Circular ha sido sustituida por la Circular 4/91, de 14 de junio, del Banco de España, como organismo
facultado para establecer y modificar las normas de contabilidad y los modelos de Balance, Cuenta de
Pérdidas y Ganancias y demás estados financieros de las entidades de crédito, así como los estados
consolidados previstos en la Ley 13/85, de 25 de mayo.
La Circular 4/91 se configura como el marco contable de obligado cumplimiento para las entidades
financieras. Esta normativa contable se ha ajustado a lo establecido en las Directivas Comunitarias 86/635
y 89/117; la primera de ellas sobre cuentas anuales y cuentas consolidadas de bancos y otras entidades
financieras, y la segunda sobre obligaciones en materia de publicidad de los documentos contables de las
sucursales de entidades financieras con sede en otro Estado miembro.
La Circular viene a homogeneizar, por tanto, el tratamiento contable establecido para la actividad
financiera, agrupando para ello toda la normativa dispersa y perfeccionando y completando otras normas
que el transcurso del tiempo y las nuevas técnicas operativas han dejado incompletas.
El ámbito de aplicación se refiere a las entidades de crédito definidas en el artículo 1º del Real Decreto
Legislativo 1298/1986, de 28 de junio, Bancos, Cajas de Ahorro y Cooperativas de crédito, y a los grupos
consolidables de entidades definidos en la Ley 13/85.
Los principios contables a seguir por las entidades de depósito son los mismos que los establecidos en el
Plan General Contable, aunque como establece la Circular 4/91 "con un mayor encarecimiento del criterio
de prudencia1 en razón de la especial necesidad de proteger los fondos ajenos confiados a estas
entidades". En cualquier caso, la remisión de la Circular a lo establecido en el Plan General de
Contabilidad de 1990 obliga a tener especialmente en cuenta el principio de imagen fiel, según el cual los
balances, cuentas de pérdidas y ganancias, memorias anuales y los demás estados complementarios
habrán de dar una imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de riesgos, y de los resultados
de la entidad.
Además de estos principios marco se deben aplicar los principios generalmente aceptados, aunque para el
caso de las entidades financieras deben tenerse en cuenta ciertas matizaciones, a saber:
1. En la formación de las cuentas de las entidades de crédito no se aplicará en ningún caso el principio
de importancia relativa, por el que se puede admitir la no aplicación estricta de algunos de los principios
contables, siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación que este
hecho produzca sea escasamente significativa y no altere la imagen fiel expresada por las cuentas anuales.
En este sentido, todos y cada uno de los principios contables son de obligado cumplimiento para las
entidades de depósito, sin posibilidad de alteración aunque con las matizaciones que a continuación se
mencionan.
2. El activo patrimonial se valorará según precio de adquisición corregido en su caso por amortizaciones
y provisiones, admitiéndose únicamente las revalorizaciones amparadas por la Ley y en el caso de
fusiones, siempre que se cumplan en este último supuesto dos requisitos: que se trate de entidades
consolidables por su actividad en grupos de entidades de crédito, y que la fusión responda a una
reestructuración económica y gerencial importante del conjunto de entidades implicadas, justificada ante
el Banco de España. En las fusiones entre entidades de dimensiones notoriamente distintas este último
requisito debe cumplirse únicamente en la de menor tamaño, aún cuando ésta actúe como absorbente.
Los activos adquiridos a descuento se valorarán por el precio de reembolso, contabilizándose la diferencia
con el precio pagado en cuenta compensatoria hasta que el activo desaparezca del balance.
1 El principio de prudencia obliga a contabilizar los beneficios en el momento de su realización, mientras que los
riesgos previsibles y las pérdidas eventuales con origen en el ejercicio o en otro anterior deberán contabilizarse tan
pronto sean conocidas.
Los valores negociables incluidos en cartera se valorarán a precios de mercado, estimándose por su
cotización en mercados organizados cuando la haya o por el valor teórico resultante del balance auditado
en el caso de acciones o participaciones en entidades no cotizadas.
El pasivo patrimonial se contabilizará por su valor de reembolso.
3. Las entidades de depósito aplicarán el principio de devengo aunque con una particularidad en lo que
se refiere a activos dudosos. En este sentido, no se registrarán como productos los intereses de las
operaciones de cobro dudoso en tanto no se cobren, aplicándose por tanto el criterio de caja. En la
definición de operaciones de cobro dudoso se incluyen las de riesgo-país y las clasificadas en las
categorías de países muy dudosos, dudosos y en dificultades transitorias. Los intereses imputables a
ejercicios anteriores se considerarán activos en suspenso recuperados si en su día fueron imputados a
pérdidas y ganancias y posteriormente amortizados, o como beneficios no imputables al ejercicio si no
llegaron a figurar en pérdidas y ganancias.
4. Las entidades seguirán con el máximo cuidado las diversas clases de riesgo a que está sometida su
actividad financiera. En este sentido, deben tener información necesaria para poder evaluar los riesgos de
interés y de mercado, de cambio, de liquidez, de concentración, de insolvencia y de operaciones con el
propio grupo.
5. Las entidades de crédito establecerán una contabilidad analítica que aporte información suficiente
para el cálculo de los costes y rendimientos de los diferentes productos, servicios, centros, departamentos
y otros aspectos que interesen a la gestión de su negocio. En este sentido, la Circular 4/91 se acoge a lo
establecido en el PGC de 1990, que deja sin desarrollar el grupo 9 relativo a la contabilidad de costes o
analítica y que, no obstante, otorga a las empresas la facultad de desarrollo de esta contabilidad en la
forma que estimen oportuna en función de sus necesidades de gestión.
6. Las entidades de crédito registrarán todos los atributos de los saldos personales, ya sean deudores o
acreedores, así como de sus titulares. Estos atributos comprenderán el sector, tipo de entidad y condición de
residencia, la ubicación geográfica, y en su caso el sector de actividad económica; y, por lo que respecta a las
operaciones, el tipo de instrumento y garantías, la moneda, el momento del reembolso, la situación en relación
con el riesgo de crédito y la finalidad de la operación. Esta especificación detallada de cada uno de los atributos
es necesaria para la clasificación del derecho o de la obligación en los conceptos que figuran en los estados
contables, concretamente en el balance, en el que se diferencia entre deudores y acreedores del sector público,
privado y no residentes.
7. Las entidades de crédito pondrán el máximo cuidado y diligencia en el estudio riguroso e
individualizado del riesgo de crédito de sus operaciones, no sólo en el momento de conceder los créditos,
sino durante su vigencia, y no retrasarán la amortización de los saldos deudores, su pase a activos dudosos
y su cobertura con fondos especiales tan pronto se aprecie la existencia de una situación anormal de
riesgo de crédito.
8. En todo caso y en lo no previsto en la Circular 4/91 se estará a lo dispuesto en el Código de Comercio,
la Ley de Sociedades Anónimas, la normativa legal específica aplicable a la entidad y el Plan General de
Contabilidad de 1990.
La Circular 4/91 del Banco de España, que entra en vigor el 1 de enero de 1992, además de establecer
estos principios contables básicos define el nuevo contenido de las cuentas relativas a la actividad de las
entidades de depósito. Este nuevo marco contable obligó en su día al Departamento de Gestión Tributaria
a adaptar las páginas sustitutivas del modelo 200 relativas al activo, pasivo, debe y haber de las entidades
de depósito a la mencionada circular.
A estos efectos, en los cuadros X y XI se establece la correspondencia entre los códigos del modelo de
declaración del Impuesto sobre sociedades a cumplimentar por las entidades de depósito y el código de
cuenta que se le asigna en el Balance público. Además de éste, que se elabora a efectos de presentación
ante accionistas y terceros en general, las entidades de depósito están obligadas a presentar sus estados
contables confidenciales al Banco de España y a consolidar sus cuentas en caso de tratarse de un grupo
financiero. En este sentido se puede hablar de la existencia de tres contabilidades para las entidades de
crédito: la pública, la confidencial y la consolidada.
Las entidades de crédito rendirán al Banco de España los estados reservados o confidenciales. Asimismo,
remitirán los informes de auditoría que sean reglamentarios. El Banco de España podrá además exigir de
las entidades de crédito la información que precise para aclarar y detallar los estados contables.
La información presentada en los cuadros X y XI es la relativa a los códigos de cuenta de los estados
contables públicos. Nótese que en la contabilidad pública el código de cuenta no se corresponde con un
único concepto, ya que ese código se utiliza indistintamente para definir cuentas de activo y de pasivo o
del debe y del haber de la cuenta de resultados. En este sentido, las cuentas se numeran del 1 al 15 en el
activo y del 1 al 13 en el pasivo, y para la elaboración de la cuenta de Pérdidas y Ganancias Analítica se
representa cada código de cuenta con una notación -D o H- en función de que el concepto represente un
cargo (en cuyo caso se trataría de una anotación en el debe de la cuenta de resultados) o un abono (en
cuyo caso se trataría de una anotación en el haber de la cuenta de resultados).
Esta cuenta de resultados de las entidades de depósito se ha estructurado, al igual que para las sociedades
no financieras, en forma de cuenta de pérdidas y ganancias analítica, por lo que ha sido necesario
introducir el concepto de "producción imputada de servicios bancarios" que utiliza la Contabilidad
Nacional de España para la presentación de la Cuenta de Producción del Sector Instituciones Financieras.
Esta producción imputada de servicios bancarios (PISB) se mide, tal y como establece el Sistema
Europeo de Cuentas Económicas Integradas, por el excedente de las rentas de la propiedad2 de las
entidades de depósito sobre el montante de los intereses abonados a los acreedores, o lo que es lo mismo,
por diferencia entre los intereses percibidos y los pagados. Este margen obtenido por las instituciones
financieras constituye un coste de muy difícil imputación al resto de sectores institucionales de la
economía, por lo que a efectos de macromagnitudes económicas se crea el concepto de PISB a computar
en la determinación del valor añadido generado por las entidades de depósito. La PISB aparece además en
Contabilidad Nacional como empleo de la cuenta de renta a efectos de ajuste .
En la presente estadística y puesto que no procede ajuste entre sectores institucionales, la integración de la
producción imputada de servicios bancarios en la producción determina la igualdad entre el resultado neto
de la explotación y el resultado de las actividades ordinarias, tal y como queda constatado en el cuadro
XI.
2 Excepto las que procedan de la colocación de fondos propios.
CUADRO X
CORRESPONDENCIAS ENTRE EL CÓDIGO DE DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y
EL CÓDIGO DE CUENTA DE LA CIRCULAR 4/91 DEL BANCO DE ESPAÑA
Balance público
Código de
declar. 93
Código de cuenta en la Circular 4/91
Total caja y depósitos en Bancos Centrales
304
1.1+1.2+1.3
Entidades de crédito
305
3.1+3.2
Crédito a las Administraciones Públicas Españolas
306
2
Crédito a otros sectores residentes
307
4
Crédito a no residentes
308
4
Total cartera de renta fija
313
5.1+5.2
Activos dudosos
314
2+4
Total cartera de renta variable
320
6+7+8
Total inmovilizado
325
10.1+10.2+10.3
Aplicación Fondo obra social/Fondo de educación y promoción
326
Sólo Cajas de Ahorro y Cooperativas
Total activos inmateriales
329
9.1+9.2
Valores propios y accionistas
330
12+11.1+11.2
Total cuentas diversas
334
13
Cuentas de periodificación
335
14
Pérdidas pendientes de regularizar
338
15
Total activo
339
—
Banco de España
401
1.1+1.2
Entidades de crédito
402
1.1+1.2
1
1
2
3
3
4
Acreedores. Administraciones Públicas Españolas
403
2
Total acreedores. Otros sectores residentes
409
2
Acreedores no residentes
410
2
Empréstitos y otros valores negociables
411
3
Financiaciones subordinadas
412
8
Total cuentas diversas
415
4
4
4
Cuentas de periodificación
416
5
Fondos especiales
417
6+6 bis
Capital/Fondo de dotación/Dotaciones al capital
418
9
Reservas
419
10+11+12
Fondo obra social/Fondo educación y promoción
420
Sólo Cajas de Ahorro y Cooperativas
Total beneficios
424
7+13
Total pasivo
425
—
(1) El Balance público a cumplimentar por las entidades de crédito no diferencia a nivel agregado entre deudores del
sector residente y del sector no residente sino que presenta la partida de créditos sobre clientes sin distinción.
(2) En el Balance público no se distingue entre derechos cobrables y derechos sobre clientes que han pasado a la
situación de mora o están en litigio de dudoso cobro. Estas deudas incobrables figuran, por tanto, en las cuentas de
Deudas del Estado y Créditos sobre clientes.
(3) En el Balance público no se desagrega la información correspondiente a las obligaciones o cuentas pasivas con el
Banco de España, que formarán parte de la cuenta Entidades de crédito, aunque sí se presenta desagregada esta
partida a efectos del modelo de declaración.
(4) El Balance público no desglosa las deudas con el sector Administración Pública, con el sector privado y con el
sector de no residentes, figurando las obligaciones indistintamente en el grupo 2 del pasivo (Débitos a clientes).
CUADRO XI
CORRESPONDENCIAS ENTRE EL CÓDIGO DE DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Y
EL CÓDIGO DE CUENTA DE LA CIRCULAR 4/91 DEL BANCO DE ESPAÑA
Cuenta de pérdidas y ganancias analítica
Código de declar. 93
Código de cuenta en la Circular 4/91
Producción:
Producción de servicios bancarios
Producción imputada de servicios bancarios
616
611+615-510
3 (H) + 5 (H)
1 (H) + 2 (H) - 1 (D)
Consumos Intermedios
511+532+533
2 (D) + 4.2 (D) + 6 (D)
Valor añadido
Gastos de Personal
Resultado bruto de explotación
Amortizaciones y Provisiones
Resultado neto de la explotación = Resultado de actividades
ordinarias
Resultados Extraordinarios
Resultado de las operaciones financieras
Resultado antes de impuestos
Impuesto sobre sociedades devengado contablemente
Resultado después de impuestos (Resultado Contable)
Pro-memoria:
Impuesto sobre sociedades (Cuota líquida)
—
—
524
4.1 (D)
—
—
539+543-624
5 (D)+7 (D)+8 (D)+9 bis (D)
—
—
625+626-540-544
623-518
6 (H) - 9 (D)
4 (H) - 3 (D)
—
—
547
11 (D)
—
—
774
—
(H) Haber
(D) Debe
3.3. CORRESPONDENCIA
ASEGURADORAS
CON
EL
PLAN
SECTORIAL
DE
LAS
EMPRESAS
En 1992 el Departamento de Gestión Tributaria incorporó al modelo de declaración del Impuesto sobre
sociedades además de las páginas correspondientes a las entidades de depósito, cuatro páginas más
relativas al activo, pasivo, debe y haber de las entidades aseguradoras. Estas páginas deben utilizarse por
aquellas sociedades del seguro que elaboren sus cuentas anuales ajustándose a los modelos de balance y
cuenta de pérdidas y ganancias establecidos por la Orden de 30 de julio de 1981, que constituye hasta la
entrada en vigor del PGC de 1990 el Plan sectorial o marco contable a seguir en la contabilización de las
operaciones del seguro. Con la implantación del PGC de 1990 se plantea la duda acerca de la vigencia o
no de los Planes sectoriales, duda que viene a resolver el propio Plan y la Orden de 24 de abril de 1991
que establece la aplicación en el tiempo del PGC. En este sentido, la disposición transitoria segunda del
Real Decreto 1643/1990 por el que se aprueba el PGC, habida cuenta de que a la fecha de su publicación
existen adaptaciones sectoriales del PGC de 1973, establece que aquéllas continúen aplicándose en tanto
no se opongan a lo dispuesto en el Código de Comercio, la Ley de Sociedades Anónimas, las
disposiciones específicas y el propio PGC. La Orden de 24 de abril de 1991 también ratifica el
mantenimiento del Plan sectorial para la actividad aseguradora al establecer que "las entidades
aseguradoras podrán seguir utilizando los modelos de balance y cuenta de pérdidas y ganancias
establecidos por la Orden de 30 de julio de 1981, de adaptación del Plan General de Contabilidad a las
entidades de seguros, reaseguros y capitalización".
En la elaboración de este plan sectorial ajustado a la actividad del seguro, el Instituto de Planificación
Contable tuvo muy presente las disposiciones encaminadas a armonizar las legislaciones de los Estados
Miembros de la CEE, concretamente las recogidas en la IV y VII Directivas. La mencionada
armonización contable se ha incorporado al ordenamiento jurídico español vía Ley 19/89, de 25 de julio,
de Reforma Parcial y Adaptación de la Legislación Mercantil a las Directivas de la CEE; el Real Decreto
legislativo 1564/89, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas y, con posterioridad, el Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre, por el que se
aprueba el Plan General de Contabilidad vigente en la actualidad.
Los principios contables a seguir por las entidades aseguradoras son los generalmente aceptados, y así lo
establece la Orden de 24 de abril de 1991 al remitir a dichas entidades a lo regulado en las partes primera
y quinta del PGC, sobre principios contables y normas de valoración respectivamente.
La parte cuarta del PGC de 1990 sobre cuentas anuales será también de aplicación a las entidades
aseguradoras, si bien, en la elaboración de la Memoria y, hasta tanto no se hubiese elaborado un modelo
adaptado a las necesidades específicas de la actividad aseguradora, se podía prescindir del cuadro de
financiación.
Asimismo se incluirán en la memoria los estados de cobertura de Provisiones técnicas y de Margen de
solvencia, formulados conforme a los modelos de la documentación estadístico-contable anual que las
entidades aseguradoras deben presentar a la Dirección General de Seguros, en virtud de lo que estableció
en su día el artículo 44.5 del Reglamento de Ordenación del Seguro Privado, aprobado por RD
1348/1985, de 1 de agosto.
El Plan sectorial de 1981 va destinado a las Entidades de seguro, reaseguro y capitalización cuya
actividad se ajuste a lo regulado en la Ley 33/84, de 2 de agosto, sobre Ordenación del seguro privado.
En la parte primera del Plan –cuadro de cuentas– se incluyen las cuentas específicas de la actividad, se
estructuran los grupos y subgrupos, y se matizan algunas expresiones terminológicas referentes al seguro.
Estas variaciones se concretan en los siguientes puntos:
a) En el grupo 1 de financiación básica se eliminan las previsiones y se sustituyen por provisiones para
responsabilidades y gastos. Además el subgrupo 16 diferencia entre deudas con empresas del grupo,
asociadas y participadas.
b) Las variaciones que presenta el grupo 2 –Inmovilizado e Inversiones– constituyen ajustes a los criterios
generales de la IV directriz comunitaria. El subgrupo 22 –inmovilizado material– pierde importancia, quedando
reducido a los bienes materiales propios de la explotación, no incluidos en el subgrupo 23. Este último
subgrupo –inversiones materiales– comprende todos los inmuebles incluso los destinados a la explotación.
El subgrupo 24 -inversiones financieras- incluye las de esta naturaleza sin que se distingan por razón de
su permanencia o temporalidad, y con excepción de las realizadas en empresas del grupo, asociadas y
participadas, a las que se destina el subgrupo 25.
c) En el grupo 3 se explotan al máximo las posibilidades que ofrece la clasificación decimal para
conseguir una ordenación racional de las distintas provisiones técnicas, partiendo siempre de la
diferenciación entre seguro no vida y seguro vida, así como del seguro directo y el reaseguro aceptado.
d) El grupo 5 no comprende los subgrupos relativos a inversiones financieras temporales que se han
incluido en el grupo 2, tal y como ha quedado establecido en el punto b).
La segunda parte del Plan sectorial se dedica a las definiciones y relaciones contables, y la tercera a las
cuentas anuales, comprendiendo el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la Memoria. Finalmente,
la cuarta parte se refiere a los criterios de valoración que, como ya se comentaba, se ajustan a los
generalmente aceptados en el PGC de 1990, aunque en la valoración de las inversiones financieras se da
preferencia a las normas de la legislación especial de seguros.
La información normalizada que se obtiene con la aplicación del Plan sectorial ajustado a las Directrices
comunitarias ha conducido a que tales entidades formulen sus cuentas anuales con un contenido suficiente
para responder a las demandas de los distintos agentes económicos, para facilitar el control que
legalmente corresponde ejercer a la Dirección General de Seguros y para perfeccionar las propias
estadísticas nacionales.
Como ha quedado constatado anteriormente, los conceptos propios utilizados en la actividad del seguro
no encuentran acomodo en los modelos de cuentas establecidos por la legislación mercantil para otras
actividades económicas. Esta razón determinó la adaptación de los modelos de declaración del Impuesto
sobre Sociedades a las específicas cualidades de las entidades aseguradoras. Estos modelos constituyen la
base informativa para la elaboración de la presente estadística.
En los cuadros XII y XIII se presentan el Balance y la Cuenta de Pérdidas y Ganancias Analítica de las
entidades aseguradoras así como la correspondencia entre códigos de las hojas específicas del modelo de
200 para las entidades aseguradoras y el Plan sectorial de julio de 1981.
La cuenta de resultados se ha estructurado en forma analítica aunque no ha sido posible, dada la dificultad
de estimación, computar las rentas netas derivadas de la inversión de las provisiones técnicas en la
producción, tal y como determina la CNE. En este sentido, se ha identificado la producción con las
primas de seguro y los consumos intermedios con los gastos técnicos, derivados ambos tanto del seguro
de vida como del seguro no vida. Este procedimiento de cálculo es más acorde con lo establecido para las
sociedades no financieras y permite comparar las cuentas del seguro con ediciones anteriores en las que
estas entidades cumplimentaban los mismos estados contables que los utilizados por el resto de
sociedades, con lo que se obtienen tasas de variación a población constante homogéneas.
CUADRO XII
BALANCE. CORRESPONDENCIA CON EL PLAN SECTORIAL
Partidas de Balance
Código de
declar. 93
Código de cuenta en el Plan Contable sectorial
Accionistas y Mutualidades por desembolsos no exigidos
Gastos de establecimiento y otros gastos amortizables
Inmovilizado inmaterial
Inmovilizado material e inversiones materiales
Inversiones financieras
Inversiones en empresas del grupo, asociadas y partic.
Acciones y obligaciones propias
Accionistas y Mutualidades por desembolsos exigidos
Provisiones técnicas del reaseguro cedido y
retrocedido
Créditos
Tesorería
Ajustes por periodificación
301
302
310
322
336
347
348
349
354
368
369
370
190+191+192
(200 a 203)+(206 a 208)+209
(210 a 213)-281
(220 a 222)+(227 a 229)-282+230+231-292+(237 a 239) -283
(240 a 244)-249+247+248-293-296
(250 a 253)-258-259-293-297
193+195+196
557+558
380+382+384+391+393+395
1
1
1
(400 a 402)+405+433+435-490+431-491+44+45 +47 +55 -557-558590
57
480+483+486+487+489
Total activo
367
—
Fondos propios
Provisiones técnicas
Ingresos a distribuir en varios períodos
Provisiones para responsabilidades y gastos
Depósitos recibidos por reaseguro y retroseguro
Deudas
414
419
420
421
422
439
Ajustes por periodificación
440
100+105+106+(113 a 116)+13+890
300+301+310+311+320+321+330+331+340+341+350+351
—
12
182
(150 a 153)+171+(400 a 402)+(432 a
434)+160+161+165+166+550+
1
1
1
+42+170+180+181+41+45 +47 +51+55
481+482+485+488
Total pasivo
441
---
(1) Aparecerá en el activo o en el pasivo del balance dependiendo de la cuenta de que se trate dentro del subgrupo.
CUADRO XIII
ENTIDADES ASEGURADORAS
CUENTA DE PERDIDAS Y GANANCIAS ANALÍTICA. CORRESPONDENCIA CON EL PLAN SECTORIAL
Partidas de la Cuenta de Perdidas y
Ganancias Analítica
Producción:
Primas y recargos, no vida
Primas y recargos, vida
Otros ingresos de explotación
Consumos Intermedios:
Gastos técnicos, no vida
Gastos técnicos, vida
Comisiones
Gastos de explotación varios
Valor añadido
Gastos de personal
Resultado bruto de explotación
Código de
declar. 93
Código de cuenta en el plan contable sectorial
606
610
613
702+704+706+-300+-301+-360+795-695
2
703+705+707+795-695
73+796+797
506
514
521
530
—
600+602+604+-320+-321+-382+-340+-341+-384
601+603+605+-330+-331+-393+-310+-311+-391+-350+-351+395
(610 a 614)-616-617+618+619
63+64
—
524
620+626+627+628
—
—
Amortizaciones
528
680+681+682+683
Provisiones
529
691+696+697
Resultado neto de explotación
Ingresos Financieros
Gastos Financieros
Resultado de actividades ordinarias
Resultados extraordinarios
Resultado antes de impuestos
Impuesto Sociedades devengado contablemente
Resultado después de impuestos (Resultado
Contable)
2
—
—
614
531
(740 a 743)+749+293+793+746+747+748
670+683+671+672+673+679+293+693+676+677+678
—
615-532
—
—
1
827-826
—
533
---
—
—
Pro-memoria:
Impuesto sobre sociedades (Cuota Líquida)
774
—
(1) Nótese que no se diferencia entre resultados extraordinarios y resultado de la cartera de valores. Las plusvalías
pasan a computarse en ingresos financieros y las minusvalías en gastos financieros.
(2) Tanto si se trata de seguros de vida como de no vida a nivel de tres dígitos tienen asignado el mismo código