08-CON.27-Aplicación por primera vez.p65

REGULACIÓN Y NORMALIZACIÓN CONTABLE
Aplicación por primera vez
de las NIIF
ConsejoTécnicodelaContaduríaPública
(Colombia)
Resumen
La importancia de la NIIF 1 radica en el establecimiento de
un conjunto de criterios para viabilizar una aplicación plena
del modelo contable del IASB, consiguiendo homogeneidad
y transparencia a partir de la reexpresión de información
anterior con una fecha base específica. Dado que por razones apenas lógicas no existe referencia alguna de esta situación en la regulación local, en este apartado no se realiza
contrastación alguna de los criterios contenidos en la NIIF 1.
Palabras clave:
Aplicación por primera vez; Aplicación plena; Balance de
apertura; Excepciones a la NIIF 1; Fecha de transición; Combinaciones de negocios.
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Contenido
1. Normativa de referencia
2. Alcance
b) En cada informe financiero
intermedio que, en su caso, presente de acuerdo con la NIC 34
Información Financiera Intermedia, y se refiera a una parte del periodo cubierto por sus primeros estados financieros con arreglo a las
NIIF.
3. Consideraciones generales
4. Criterios para elaborar el balance de apertura
3. Consideraciones
generales
5. Excepciones de la aplicación
por primera vez de las NIIF
La aplicación por primera vez de
las NIIF es uno de los temas que
más ha generado problemas en los
diferentes países, a causa de: la dificultad para las diferentes empresas de reconstruir la información
histórica de varios años de antigüedad, —procesos que en algunos casos son imposibles—, los diversos
cambios que han existido en las
normas internacionales a través de
los tiempos —que generaba que un
mismo tipo de transacción fuera
sometido a diferentes tratamientos
contables— y, finalmente, por los
costos que dicho proceso representa
para las empresas. Ante esta situación el IASB decidió emitir la NIIF
1, con el propósito de establecer
estándares uniformes a todas las
empresas en la adopción por primera vez de las Normas Internacionales de Información Financiera
NIIF, y establecer alternativas de
tratamientos, en aquellos casos
donde la reconstrucción de información histórica es bastante dispendiosa.
1. Normativa
de referencia
IASB:
• NIIF 1 “Aplicación por primera
vez de las NIIF”
Colombia:
• No existen directrices para regular este tema.
2. Alcance
Una entidad debe aplicar la NIIF 1
en:
a) Sus primeros estados financieros con arreglo a las NIIF; y
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Aplicación por primera vez de las NIIF
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A continuación, se presenta un resumen de los temas a tener en cuenta por una empresa en la adopción
de estándares internacionales por
primera vez en Colombia:
1. Es necesario establecer una
clara definición de cuál es el primer año en que las empresas adoptan por primera vez las NIIF en su
totalidad; es decir, que pueden usar
por primera vez la expresión: “los
estados financieros fueron preparados de acuerdo con las normas internacionales de información financiera generalmente aceptadas”; esto
no aplica a implementaciones parciales de algunas normas o para diferir la aplicación de otras normas,
en cuyo caso no es posible utilizar
en dichos estados financieros la
afirmación indicada anteriormente
entre comillas.
2. Una vez determinado el año de
aplicación de las NIIF, se define
cuál es el balance inicial o de apertura para la aplicación de las mismas; por ejemplo: si el año de adopción por primera vez en Colombia
fuera el año 2006, el balance inicial o de apertura es el 31 de diciembre del 2004, teniendo en
cuenta que en el año 2006 cuando
se presenten los estados financieros de las empresas por primera vez
bajo las NIIF deben ser comparados con el año 2005, también preparados bajo las NIIF. Lo anterior
implica nuevamente que, si el año
del cambio en Colombia fuera el
año 2006, las empresas deberían
haber preparado su balance de apertura del 31 de diciembre del 2004 y
sus estados financieros del año
2005 bajo NIIF; la preparación de
registros contables y extracontables
debería realizarse a partir del primero de enero del año 2006. En los
estados financieros de las empresas al 31 de diciembre del 2005, los
cuales serían los últimos que se prepararían bajo las normas locales, las
empresas ya podrían presentar información financiera suplementaria de los efectos del cambio a las
NIIF en sus resultados y en su patrimonio.
3. En el primer año de aplicación
una empresa debe usar los mismos
principios contables en la preparación del balance inicial y en los
estados financieros de los años
comparativos que se presenten.
Así, siguiendo con el ejemplo, si
el año de adopción de las NIIF en
Colombia fuera el año 2007 y durante ese año el IASB emite un
pronunciamiento contable, dicho
pronunciamiento debe ser aplicado retroactivamente al balance de
apertura al 31 de diciembre del
2005 y en el año 2006; lo mismo
sucede con cambios en métodos
contables, como es el caso del
cambio del método PEPS a promedio, los cuales si se quieren hacer, se deben realizar de manera
retroactiva al balance inicial de
apertura.
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4. Criterios para
elaborar el balance
de apertura
de ganancias retenidas no apropiadas o cualquier otra cuenta que resulte apropiada.
Al preparar su balance inicial de
apertura una empresa debe:
5. Excepciones de la
aplicación por primera
vez de las NIIF
• Reconocer todos los activos y pasivos cuyo reconocimiento es requerido bajo las NIIF (por ejemplo: activos y pasivos que surgen en
contratos de bienes recibidos en
arrendamiento financiero e impuestos diferidos por pérdidas fiscales).
• No reconocer en el balance inicial
partidas de activos o de pasivos cuyo
reconocimiento no es permitido
bajo NIIF (por ejemplo: cargos diferidos por gastos preoperativos).
• Reclasificar partidas que eran reconocidas bajo requerimientos locales como de algún tipo de activo
o de pasivo o componente de patrimonio, pero que son diferentes
tipos de activos, pasivos o patrimonio bajo NIIF (por ejemplo: inventarios de repuestos de valor significativo de inventarios a propiedad,
planta y equipo).
• Aplicar todas las NIIF en medir
todos los activos y pasivos en el balance inicial.
Los ajustes resultantes en el balance inicial como resultado de la aplicación de las NIIF deben ser registrados en el patrimonio en la cuenta
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Aplicación por primera vez de las NIIF
En la aplicación por primera vez
de las NIIF, las empresas pueden
usar algunas de las siguientes excepciones:
Uso del valor justo de mercado
(valor razonable)
Se deben valorar las partidas de
propiedad planta y equipo en la
fecha de transición a las NIIF por
su valor justo de mercado en lugar
del costo histórico. El uso de esta
excepción, por ejemplo, evita en
Colombia la reconstrucción de la
forma en que se acumularon los
costos históricos de propiedades
planta y equipo y la reversión total
o parcial de los ajustes por inflación acumulados y su efecto en la
depreciación acumulada. Para tal
efecto, en Colombia las empresas
pueden utilizar los avalúos realizados para efectos del registro de las
valorizaciones con propósitos locales, siempre y cuando dichos
avalúos hubieran sido realizados
sobre la base de valor de mercado
y no sobre la base de reposición y
demérito, pues avalúos realizados
en dicha forma pueden diferir
sustancialmente de su valor de mer-
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cado. Este sistema solo sería permitido cuando definitivamente el
equipo es tan especializado que no
es posible obtener valor de mercado. En todos los casos es necesario
determinar la vida útil remanente
de los activos para propósitos de
determinar a partir del momento de
la transición el costo o gasto por
depreciación. La norma no establece si cuando dichos avalúos requieren de peritos pueden ser de orden
interno o externo; creemos que en
este caso es importante tener en
cuenta la idoneidad profesional de
dichos peritos. Así mismo, es bueno aclarar que, si bien la norma no
la aclara, la elección de usar el valor justo de mercado puede ser, si
solo para un ítem de propiedad
planta y equipo en el momento de
transición es conveniente que dicha
elección se haga por grupo de activos tales como maquinaria y equipo, terrenos, edificios, etc., como
un todo.
El valor justo de mercado en los
términos anteriores también puede
ser usado para la valuación inicial
de propiedades de inversión de que
trata la NIC 40 y los intangibles,
siempre y cuando en este último
caso se utilice el criterio de la NIC
38 de que exista un mercado activo
de intangibles que permita determinar su valor justo de mercado.
Combinaciones de negocios
En el balance de apertura, una empresa puede usar la NIIF 3 para re-
gistrar cualquier combinación de
negocios anterior, pero si hubo varias combinaciones de negocios,
debe utilizar la misma norma para
registrar todas las combinaciones
de negocios ocurridas después de
esa fecha; por ejemplo: dice la norma que si registramos de acuerdo
con la NIIF 3 una combinación de
negocios del 30 de junio del 2002,
debemos utilizar la misma norma
para registrar la combinación de
negocios ocurrida con posterioridad
y hasta la fecha del balance de apertura. Si la empresa decide no aplicar la NIIF 3 retrospectivamente a
las combinaciones de negocios, tiene las siguientes consecuencias:
• Mantener la misma clasificación
de la combinación como compra o
como combinación de negocios.
• Reconocer en la fecha de transición todos los activos y pasivos derivados de la combinación de negocios, diferentes de activos o
pasivos no reconocidos bajo NIIF,
o que no fueron reconocidos bajo
normas locales y que tampoco califican para ser reconocidos según
lo establecido en la NIIF 3.
• Cualquier ajuste resultante debe
ser registrado en el patrimonio, en
la cuenta de ganancias retenidas no
apropiadas, a menos que el cambio
resulte del reconocimiento del activo o de un intangible que no fue
reconocido inicialmente y, por consiguiente, quedó registrado en la
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cuenta de “good will”, en cuyo caso
el ajuste resultante debe hacerse
contra dicha cuenta.
las NIIF en una fecha más tarde a
la de transición de su matriz, en sus
estados financieros separados tiene la elección de presentar:
Beneficios de los empleados
Algunas ganancias o pérdidas no
realizadas en la aplicación de la
NIC 19 pueden ser realizadas en el
momento de la transición.
Ajustes por conversión de estados
financieros presentados en el patrimonio
En la aplicación inicial, las empresas pueden dejar esta cuenta en
cero, y las ganancias o pérdidas realizadas posteriormente de la venta
de una inversión en el extranjero no
deben tener en cuenta la porción
acumulada hasta el momento de la
transición.
Instrumentos financieros
compuestos
Algunos instrumentos financieros
de acuerdo con la NIC 32 tienen
elementos que son pasivos para las
empresas, y otros que son patrimonio y que, por lo tanto, requieren
ser separados. En la adopción inicial una empresa puede no hacer
dicha separación, si el componente
del pasivo no está pendiente a la
fecha de transición.
Activos y pasivos de subsidiarias,
asociadas y negocios conjuntos
Si una subsidiaria, asociada o negocio conjunto hace su transición a
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• Los valores de los activos y pasivos bajo NIIF que hubieran sido
incluidos en los activos y pasivos,
basados en la fecha de transición
de la matriz.
• Los valores de los activos y pasivos bajo NIIF, basados en la fecha
de transición de la subsidiaria, asociada o negocio conjunto.
Cálculo de estimados
En la preparación y cálculo de los
estimados a la fecha de preparación
del balance de apertura, una empresa debe usar las mismas informaciones que tenía a la fecha de
preparación del balance bajo normas locales; por ejemplo: si una
compañía tenía información a la
fecha de preparación del balance
bajo normas locales, suponiendo diciembre 31 del 2004, de que existía una alta posibilidad de pérdida
en un litigio y había constituido una
provisión y, posteriormente, en octubre del 2005, está preparando su
balance inicial bajo NIIF y a esa
fecha ya el litigio ha sido fallado a
favor de la empresa, de todas formas en su balance de apertura debe
dejar registrada la provisión, porque esa era la información existente en la preparación del balance bajo
normas locales.
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Deterioro de valor de los activos
La aplicación del estándar por primera vez va a requerir el análisis
detallado de los activos que pueden
estar expuestos a demérito por parte de las compañías y efectuar los
cálculos para determinar sus posibles provisiones o ajustes a valorizaciones, ya reconocidas en los estados financieros. Los cálculos no
deberían representar mayor nivel de
complejidad, ya que son metodologías que de una u otra forma las
compañías conocen y manejan.
Dependiendo de la forma como haya sido reconocido el valor de los
activos, las compañías van a depender de un mayor o menor efecto de
los estados de resultados de las mismas. Igualmente, representará una
mayor revelación en notas a los estados financieros sobre estas pérdidas por demérito de activos.
ción para la contabilización bajo
estándares Internacionales de presentación de reportes financieros
(International Financial Reporting
Standards IFRS-NIIF) y poder generar, a un costo que no exceda, los
beneficios para los usuarios.
Se requiere que una entidad cumpla con cada estándar a la fecha de
reporte de sus primeros estados financieros. En particular, la NIIF 1
requiere que una entidad realice lo
siguiente en el balance general de
apertura como punto de iniciación
para su contabilidad:
i. Registrar todos y únicamente
los activos y pasivos cuyo reconocimiento requieren las NIIF.
ii. Reclasificar las partidas reconocidas bajo principios de contabilidad de aceptación general anteriores como un elemento distinto.
Presentación y revelación
de informes financieros
iii. Aplicar los criterios de medición autorizados específicamente.
El objetivo de la aplicación por primera vez de las NIIF es: asegurar
que los primeros estados financieros de una entidad y sus informes
financieros intermedios correspondientes a parte del período cubierto por esos estados financieros
contengan información de alta calidad, que sea transparente para los
usuarios y comparable respecto a
todos los períodos presentados; proveer un punto adecuado de inicia-
Las NIIF prohíben la aplicación
retrospectiva de reglas en algunas
áreas, particularmente cuando la
aplicación retrospectiva requiere
juicios por parte de la gerencia acerca de condiciones pasadas, después
de conocer el resultado de una transacción particular. Por su parte, exige revelaciones que explican cómo
la transición de los principios contables previos a las NIIF afectaron
la posición financiera, el desempeCONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA
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ño financiero y los flujos de efectivo reportados de la entidad.
Este conjunto de planteamientos, ya
de por sí, representa importantes
cuestionamientos sobre la pertinencia de una aplicación inmediata de
carácter general y gradual de carácter específico, como lo pretende el
Gobierno, o una aplicación diferida de carácter general e inmediata
para instituciones específicas que se
encuentren preparadas.
En la presentación de sus primeros
estados bajo las NIIF, una empresa
debe revelar lo siguiente:
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Aplicación por primera vez de las NIIF
• Conciliaciones de su patrimonio
determinado bajo normas locales y
el determinado bajo las NIIF en la
fecha de transición y en la fecha del
último estado financiero presentado bajo normas locales —siguiendo con el ejemplo de transición,
para Colombia sería a 31 de diciembre del 2005 y 2006—.
• Una conciliación de la utilidad
neta del último período reportado
bajo normas locales y el determinado bajo NIIF —en el ejemplo,
sería la conciliación de los resultados del año terminado a 31 de diciembre del 2005—.