MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA RECONOCIMIENTO DE INGRESOS por María Antonia García Benau Catedrática de la Universidad de Valencia Juan Monterrey Catedrático de la Universidad de Extremadura Ana Zorío Profesora Ayudante de la Universidad de Valencia MONOGRAFÍA 6 ÍNDICE Págs. VI. INTRODUCCIÓN AL TRATAMIENTO DE LOS INGRESOS ....... 147 1. Introducción ...................................................................... 147 2. La consideración de los ingresos en la preparación y presentación de los estados financieros ............................................................ 149 2.1. Los ingresos en el Marco Conceptual del IASB .................... 149 2.2. El concepto de ingreso y su reconocimiento contable en el modelo del IASB ................................................................. 152 2.3. Los ingresos como elementos relevantes en los estados financieros .................................................................................. 156 III. LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 18 SOBRE INGRESOS ORDINARIOS ....................................................... 160 1. Presentación de la Norma Internacional de Contabilidad 18 ...... 160 2. Ámbito de aplicación de la norma ......................................... 164 3. Definición y delimitación de los ingresos ordinarios en la NIC 18 165 4. Consideraciones generales sobre el reconocimiento y tratamiento contable de los ingresos ordinarios ........................................ 169 5. Ingresos procedentes de las ventas o entregas de bienes. Condiciones para su reconocimiento contable ..................................... 176 6. Ingresos generados por prestaciones de servicios. Condiciones para su reconocimiento contable ........................................... 184 7. Intereses, regalías y dividendos. Condiciones para su reconocimiento contable .......................................................................... 190 8. Información que debe incluirse en los estados financieros .......... 193 9. Diferencias entre la normativa española y la NIC 18 ................... 194 III. CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN ........................................ 196 1. Presentación y objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad 11. ............................................................................. 196 2. Definición y tipos de contratos de construcción. Agrupación y segmentación de contratos. ........................................................ 198 3. El reconocimiento de ingresos y gastos en los contratos de construcción ............................................................................. 205 3.1. Planteamiento general ......................................................... 205 3.2. Los costes y los ingresos del contrato .................................. 206 3.3. Reconocimiento contable de ingresos y gastos .................... 211 4. Cambios en las estimaciones ....................................................... 223 145 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 5. Información a revelar .................................................................. 224 6. Esquema general del tratamiento contable de los contratos de construcción ....................................................................................... 228 7. Diferencias entre la normativa española y la NIC 11 ................... 228 IV. CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES OFICIALES E INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE AYUDAS PÚBLICAS ....... 229 1. Presentación de la Norma Internacional de Contabilidad 20 ...... 229 2. Ámbito de aplicación de la norma ............................................... 232 2.1. Ámbito de aplicación general de la NIC 20 ...................... 232 2.2. Exclusiones del ámbito de aplicación de la NIC 20 ............. 232 3. Definiciones de "subvención" y "ayuda oficial" ............................ 233 4. Reconocimiento y tratamiento contable de las subvenciones oficiales 237 4.1. Reconocimiento contable de las subvenciones. Esquema general de contabilización ................................................ 237 4.2. Clasificación de las subvenciones ....................................... 238 4.3. Tratamiento contable inicial de las subvenciones ................ 238 4.4. Tratamiento contable posterior a su reconocimiento inicial . 249 4.5. Devolución de subvenciones .............................................. 253 4.6. Síntesis del tratamiento contable de las subvenciones relacionadas con activos y con ingresos ............................................. 254 4.7. Información que debe publicarse en relación con las subvenciones oficiales .................................................................... 259 5. Tratamiento contable de las ayudas oficiales ............................... 261 6. Diferencias entre la normativa española y la NIC 20 ................... 261 BIBLIOGRAFÍA ......................................................................................... 265 146 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS María Antonia García Benau Catedrática de la Universidad de Valencia Juan Monterrey Mayoral Catedrático de la Universidad de Extremadura Ana Zorio Grima Profesora Ayudante de la Universidad de Valencia I. INTRODUCCIÓN AL TRATAMIENTO DE LOS INGRESOS 1. Introducción El 13 de octubre de 2003 se publicaron en el “Diario Oficial de la Unión Europea”1 las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)2, que han sido convalidadas por la Comisión Europea para su aplicación dentro del ámbito de la Unión. Dicha publicación ha surgido como consecuencia de lo dispuesto en el Reglamento 1606/2002, que obliga a los grupos cotizados en los mercados de valores de la Unión Europea, a partir del año 2005, a presentar su información consolidada de conformidad con las NIC. Los retos ante los que se enfrentan las empresas europeas son de gran relevancia, ya que el nuevo entorno va mucho más lejos de lo que puede suponer una simple modificación de los criterios contables utilizados hasta la fecha. Las novedades vienen explicadas por el importante cambio en la propia filosofía del nuevo modelo contable, el 1 Reglamento 1725/2003 Ahora denominadas Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), traducción de International Financial Reporting Standards (IFRS). 2 147 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA entorno de la información financiera empresarial y las posibilidades informativas que ofrece. Uno de los aspectos que se considera como más positivo con la implantación de las NIC es la posibilidad de que las empresas europeas obtengan importantes beneficios al favorecer su acceso, en pie de igualdad, al mercado global de recursos financieros. Alcanzar dicho mercado supone conseguir beneficios económicos reales y un menor coste de capital para las empresas. Ahora bien, el mercado también va a imponer algunas contrapartidas, entre las que caben destacar nuevas y mayores exigencias informativas, plasmadas en una mayor calidad y transparencia. A lo largo de estas páginas vamos a analizar el tratamiento contable dado a uno de los conceptos básicos del modelo contable del International Acounting Standards Board (IASB): el ingreso y las distintas acepciones y matizaciones del mismo. Actualmente en España, siguiendo los principios y criterios del Plan General de Contabilidad, el tratamiento contable de los ingresos descansa básicamente en la aplicación de los principios de prudencia valorativa y devengo, aunque la casuística que existe es muy variada y por tanto, también lo son las matizaciones que pueden realizarse al respecto. Las NIC introducen una serie de nuevos condicionamientos que delimitan el tratamiento contable que debe darse a los conceptos vinculados con el término ingreso; de ahí que a lo largo de estas páginas aportemos, desde nuestro punto de vista, las explicaciones necesarias que ayuden a entender los tratamientos contables específicos relacionados con este importante concepto contable. A diferencia de lo que ocurre en las normas internacionales respecto a los conceptos de gastos, que se encuentran diluidos a lo largo de la normativa del IASB, el tratamiento de ingresos sí está regulado por algunas normas concretas, como la NIC 18, de carácter genérico, y las más específicas NIC 11, sobre contratos de construcción, y NIC 20, sobre el tratamiento de las subvenciones y ayudas oficiales, que serán abordadas con detalle tras este breve capítulo introductorio de carácter conceptual. 148 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS 2. 2.1. La consideración de los ingresos en la preparación y presentación de los estados financieros Los ingresos en el Marco Conceptual del IASB Las normas del IASB suponen la plasmación práctica del desarrollo normativo del denominado Marco Conceptual, cuya misión es explicar el objetivo de la información financiera empresarial dentro de un entorno económico basado en la libertad de mercado y en la idea de que la información debe fluir para poder tomar decisiones de forma correcta. El objetivo de los estados financieros, tal y como aparece definido por el IASB, es facilitar información sobre la situación financiera, rendimiento y cambios en la posición financiera de las empresas, pretendiendo que la información sea útil para la toma de decisiones de un amplio grupo de usuarios de dicha información3. Ello requiere, lógicamente, que los estados financieros informen, entre otros elementos, de todos los ingresos que la empresa obtenga4. El Marco Conceptual establece los conceptos teóricos que sustentan la confección y presentación de los estados financieros. Para ello, define las dos hipótesis fundamentales que deben emplearse para su elaboración, esto es, el devengo y la empresa en funcionamiento, ambas de gran importancia en la contabilización de los ingresos. El devengo resalta la necesidad de recoger las transacciones cuando se producen, por lo que todos los ingresos deben ser reconocidos con independencia de cuándo se materialice la corriente monetaria a que den lugar. La hipótesis fundamental de empresa en funcionamiento parte de la asunción de la continuidad en el tiempo de las operaciones de la empresa, 3 Entre otros, cabe destacar a inversores, trabajadores, proveedores de capital, proveedores y acreedores comerciales, clientes y deudores, reguladores y administraciones públicas. 4 Los estados financieros deben informar de: activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos, y flujos de efectivo. 149 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA razón por la cual el propósito de la información contable no consiste en obtener valores de liquidación. Actualmente, tanto el devengo como la empresa en funcionamiento son reconocidos en el Plan General de Contabilidad como principios contables. La normativa española utiliza los principios contables como pieza fundamental para que las cuentas anuales expresen adecuadamente la imagen fiel de la empresa. Sin embargo, en el Marco Conceptual del IASB no aparece una relación detallada de los distintos principios contables como nosotros los conocemos, sino que las nociones que abordan dichos principios, tal y como están definidos en la regulación española, se recogen, de forma separada, dentro de lo que el IASB denomina hipótesis fundamentales, características cualitativas de la información financiera o reconocimiento de la información financiera. En cualquier caso, podemos señalar que tanto en el IASB como en el PGC el fundamento conceptual de los mismos resulta coincidente. En el Marco Conceptual del IASB también se definen las características cualitativas de la información financiera como los atributos que hacen útil, para los usuarios, la información facilitada en los estados financieros, siendo las principales la comprensibilidad, relevancia, fiabilidad y comparabilidad5. La comprensibilidad consiste en que la información facilitada por los estados financieros resulte inteligible para los usuarios. La relevancia implica la utilidad de la información para la toma de decisiones por los usuarios; de aquí que deba estar revestida tanto de capacidad predictiva como de capacidad confirmatoria y se vea afectada por su grado de materialidad (cualidad de orden secundario). La fiabilidad asume que la información está libre de sesgos y errores materiales, y a su vez se relaciona con cinco características cualitativas secundarias: así, para 5 Las características de relevancia y fiabilidad pueden encontrar algunas restricciones en su aplicación (oportunidad, equilibrio entre coste y beneficio, y equilibrio entre las diferentes características cualitativas). 150 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS que una información sea fiable debe (i) representar fielmente las transacciones, (ii) prevalecer el fondo sobre la forma de las mismas, (iii) ser neutral, e (iv) íntegra (completa), y por último (v) debe aplicarse la prudencia, es decir, debe incluirse un cierto grado de cautela para realizar los juicios que requieren las estimaciones bajo condiciones de incertidumbre, de forma que los activos y los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones y los gastos no se infravaloren. Por último, con la comparabilidad se pretende que los usuarios puedan realizar comparaciones a lo largo del tiempo y entre empresas diferentes. Todo lo anterior debe entenderse considerando que en España, la información contable está diseñada para proteger fundamentalmente, a accionistas y acreedores, mientras que en las normas del IASB se parte de la idea básica de que el propósito de los estados financieros es ofrecer información empresarial de carácter general, útil para un amplio conjunto de usuarios que la emplean para tomar decisiones económicas. En este sentido, y como hemos manifestado en el párrafo anterior, el IASB considera la prudencia como una cualidad de orden secundario, vinculada a la característica primaria de fiabilidad y situada al mismo nivel que la neutralidad, el carácter completo, la representación fiel y el predominio del fondo económico sobre la forma. A diferencia de la normativa internacional, la regulación española otorga un papel preferencial al principio de prudencia valorativa, cuya jerarquía le sitúa en un plano superior a los restantes principios, debiendo prevalecer en caso de conflicto entre principios o a falta de las correspondientes interpretaciones. Esta cuestión es especialmente relevante cuando nos planteamos el tratamiento contable que debe darse a los conceptos de ingresos, pues a diferencia de nuestro conservador modelo contable español, en el que sólo se reconocen beneficios realizados, el modelo del IASB reconoce, de modo simétrico al caso de las pérdidas, no sólo los beneficios realizados, sino también los potenciales. Por ello, esta consideración es de gran importancia para conocer y comprender las modificaciones que se van a producir en el tratamiento contable de los ingresos 151 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA con la introducción del modelo contable propuesto por el IASB, que como veremos da preponderancia al criterio de valoración razonable. 2.2. El concepto de ingreso y su reconocimiento contable en el modelo del IASB Dentro de los elementos de los estados financieros, los ingresos y los gastos son los directamente relacionados con el Estado de Resultados; los ingresos son aumentos en los recursos económicos, producidos a lo largo del ejercicio, bien en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, bien como decrementos de pasivos que originan aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los accionistas 6 . Esta definición, dada por el IASB en su Marco Conceptual, es fundamental para comprender el tratamiento contable que las normas internacionales de contabilidad realizan respecto a la forma que deben registrarse algunas transacciones económicas relacionadas con conceptos de ingresos. El reconocimiento de los ingresos en el Estado de Resultados se realiza, por tanto, de conformidad con la definición de ingreso propuesta. Es decir, cuando se produzca, simultáneamente, un probable aumento en los recursos económicos bajo control de la empresa, relacionado con una disminución en los pasivos o un incremento en los activos, y cuyo importe pueda determinarse con fiabilidad. Sirva el cuadro 1.1 siguiente para ilustrar esta idea. Sin embargo, aunque normalmente todas las partidas de ingresos son reconocidas en el período7, hay que resaltar que existen algunas parti6 Por su parte, los gastos son decrementos en los recursos económicos, producidos a lo largo del ejercicio, en forma de salidas o reducciones en el valor de los activos o aumentos en los pasivos que originan decrementos del patrimonio neto y no están relacionados con el reparto de resultados a los accionistas. 7 También deben incluirse los efectos de los cambios en las estimaciones contables, pero debe excluirse la corrección de errores y el efecto de los cambios en las políticas contables, tal y como establece la nueva NIC 8 revisada en diciembre de 2003. 152 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS das que, aun cumpliendo la definición de ingreso establecida en el Marco Conceptual no deben incluirse entre las pérdidas y ganancias del período corriente (NIC 1 revisada en diciembre de 2003, párrafo 80). Tal es el caso de las reservas de revalorización, ganancias o pérdidas específicas que surgen de la conversión de estados financieros en una moneda extranjera y las ganancias derivadas de la revalorización de activos financieros disponibles para la venta8. Dentro de la definición de ingresos (income) se incluyen dos elementos: los denominados ingresos (revenue) y las ganancias (gains), cada uno de los cuales presentan una serie de características concretas. Los ingresos (revenue) surgen de las actividades habituales y continuas de la empresa y nos referiremos a ellos utilizando diferentes términos como ventas, honorarios y cuotas cobradas, intereses, dividendos, regalías o rentas (Marco Conceptual, párrafo 74). Las ganancias (gains) son aquellas partidas que respondiendo a la definición de ingreso no se presentan de modo recurrente. Así, por ejemplo, el beneficio obtenido por la venta de un bien de inmovilizado, sería clasificado como ganancia (gain, y no como ingreso, revenue). Su presentación en la cuenta de resultados debe realizarse de forma separada del resto de conceptos, proporcionando así información considerada más relevante para la toma de decisiones (Marco Conceptual, párrafos 75-76). A menudo, dicha presentación se hace mostrando las ganancias netas, una vez deducidos los gastos relacionados con ellas. No obstante, de acuerdo con la NIC 1 (párrafo 34), en general no se deben compensar partidas de gastos e ingresos, ya que restan capacidad a los usuarios para poder entender las transacciones realizadas, salvo en el caso de que refleje adecuadamente la transacción9. 8 Se llevarán directamente a patrimonio neto. 9 Ahora bien, deben compensarse partidas de resultados de signo contrario en el caso de que: i) así lo exija o permita alguna norma internacional o ii) las ganancias/ingresos o pérdidas/gastos correspondientes surgidos de la misma transacción o suceso, o bien un conjunto similar de ellos, no resulten individualmente significativos. 153 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA CUADRO 1.1. El reconocimiento de ingresos en las NIC ¿Cuándo se produce el reconocimiento de ingresos? Cuando se produce un incremento en los beneficios económicos futuros ¿Sujeto a qué condiciones? Cuando los beneficios económicos futuros puedan ser valorados con fiabilidad y exista un grado elevado de certeza al respecto (probabilidad). ¿Cómo se materializan los ingresos? • En forma de entradas o incrementos de valor de los activos, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la empresa. Por ejemplo, devengo de ingresos por venta de bienes. • En forma de disminuciones de los pasivos, que dan como resultado aumentos del patrimonio neto y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios de la empresa. Por ejemplo, reducción de un préstamo por condonación parcial de la deuda o por la venta de bienes o prestación de servicios con los que se cancela la cantidad adeudada. Por otra parte, una de las cuestiones de mayor relevancia en el modelo del IASB es la particular consideración que se da a los ingresos, en el sentido de prohibir la presentación de ingresos extraordinarios (NIC 1, revisada en diciembre de 2003, introducción, párrafo 3). Concretamente en el párrafo 85 de la NIC 1 revisada en 2003 señala que la entidad no presentará, ni en la cuenta de resultados ni en las notas, ninguna partida de ingresos con la consideración de resultados extraordinarios. 154 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Por ello, todos los ingresos se consideran como parte de las actividades ordinarias que son aquellas que forman parte integrante de las operaciones de la empresa. Como puede deducirse, el IASB ha optado por utilizar un criterio muy amplio en el que destaca el hecho de que la propia definición de los ingresos gira alrededor de los ingresos ordinarios. De esta forma, todos los acontecimientos empresariales pertenecen a las actividades ordinarias de la empresa, aunque algunos de ellos tienen una presencia de forma recurrente y otras de forma no recurrente. La normativa española distingue entre ingresos ordinarios y extraordinarios, mientras que la normativa internacional ha optado como consecuencia de la culminación del Proyecto de Mejora finalizado en diciembre de 2003, por considerar que todos los ingresos son ordinarios, lo cual provoca una diferencia relevante entre ambas normativas. Así pues, en la normativa española tienen la consideración de ingresos excepcionales o extraordinarios aquellos que caen fuera de la actividad típica y ordinaria de la empresa que forma el núcleo central de los resultados y que no se espera, razonablemente, que ocurran con frecuencia. En el cuadro 2.1 se ilustran algunas de las diferencias existentes entre el IASB y el vigente Plan General de Contabilidad. CUADRO 2.1. Diferencias entre las NIC y el PGC en la distinción entre ingresos ordinarios y extraordinarios Operación IASB PGC Ganancia por venta de inmovilizado material Ordinario Extraordinario Ingresos por prestación de servicios Ordinario Ordinario Boleto de lotería agraciado Ordinario Extraordinario Reversión de correcciones valorativas por depreciación de activos Ordinario Ordinario 155 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Para finalizar este apartado, el cuadro 3.1 sintetiza algunas de las ideas expuestas sobre los conceptos de ingresos utilizadas por el IASB. CUADRO 3.1. Conceptos relacionados con los ingresos en la terminología del IASB INGRESOS (income) Ingresos recurrentes (revenue) Ganancias (gains) Surgen de las actividades habituales de la empresa. Ejemplos: • Venta de bienes • Prestación de servicios • Dividendos • Regalías • Intereses Surgen de las actividades no recurrentes de la empresa. Ejemplos: • Beneficio por venta de inmovilizado • Premio de lotería. 2.3. Los ingresos como elementos relevantes en los estados financieros En el modelo contable del IASB adquiere un importante protagonismo la determinación de la situación financiera, en contraste con la hegemonía tradicional que el cálculo del resultado ha tenido en España como pieza central de la elaboración de la información contable. El Estado de Resultados es el que más directamente recoge los ingresos producidos en el ejercicio, aunque lógicamente éstos van a tener también reflejo en otros estados financieros. Aunque ayuda a comprender las variaciones experimentadas por algunas partidas del balance durante el ejercicio económico, algunos ingresos o gastos no tienen reflejo en él, sino directamente sobre el neto patrimonial, como por ejemplo las revalorizaciones de activos y las diferencias de conversión en la consolidación de empresas filiales que elaboran sus estados financieros en moneda extranjera. 156 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Si nos centramos en la presentación formal del Estado de Resultados, observamos que la normativa internacional no impone un formato estandarizado de este estado, pero sin embargo sí hay una serie de consideraciones que deben respetarse. Concretamente, por lo que se refiere a su contenido, debe informar, como mínimo, de los siguientes conceptos relacionados con los ingresos (NIC 1 revisada en 2003, párrafo 81): • Ingresos financieros • Participación en las ganancias de las empresas asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen según el método de la puesta en equivalencia. • Ganancias, antes de impuestos reconocidas por la venta o abandono de activos, así como por la cancelación de pasivos correspondientes a explotaciones en interrupción definitiva. • Ganancia neta del ejercicio • Igualmente, deben revelarse las ganancias atribuidas a los intereses minoritarios y las atribuidas a los poseedores del capital de la dominante. Este desglose es necesario para informar adecuadamente de los distintos componentes de la rentabilidad que puedan diferir en cuanto a su estabilidad, potencial de beneficios o pérdidas y capacidad de predicción. Al igual que sucede en la IV Directiva de la Unión Europea, la NIC 1 revisada en 2003 propone dos formatos opcionales para la presentación de los ingresos y los gastos en los estados, según se haya optado por una agrupación de los gastos de acuerdo con su naturaleza (NIC 1 revisada en 2003; párrafo 91) o con su función (párrafo 92). No obstante, el IASB señala que aunque la clasificación funcional aporta información más relevante para los usuarios que la clasificación por naturaleza, la asignación de costes por funciones puede resultar, en muchas ocasiones, arbitraria. Por ello, la elección de uno u otro método de pre157 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA sentación dependerá tanto de circunstancias históricas como del sector industrial donde opere la empresa, así como la naturaleza de la organización. La elección de uno u otro se realizará dependiendo de cuál de las dos modalidades alternativas favorece una presentación más razonable de los componentes de la rentabilidad de la empresa (NIC 1 revisada en 2003; párrafo 90). CUADRO 4.1. Diferencias entre las NIC y el PGC en la presentación del estado de resultados en relación con los ingresos Contenido mínimo del estado de resultados en relación con los ingresos IASB PGC 158 Criterio de presentación Formato de presentación • Ingresos financieros • Participación en las ganancias de las empresas asociadas y negocios conjuntos que se contabilicen según el método de la puesta en equivalencia. • Ganancias, antes de impuestos reconocidas por la venta o abandono de activos, así como por la cancelación de pasivos correspondientes a explotaciones en interrupción definitiva. • Ganancia neta del ejercicio • Igualmente, deben revelarse las ganancias atribuidas a los intereses minoritarios y las atribuidas a los poseedores del capital de la dominante. Presentación opcional por naturaleza o funciones (si se opta por la presentación funcional debe incluirse información de algunos conceptos por naturaleza) No existe formato estandarizado Se exige la presentación no de mínimos informativos, sino de la totalidad de partidas que deben desglosarse de acuerdo con un formato uniforme y normalizado. Se exige una clasificación por naturaleza. Si la empresa opta voluntariamente por presentar la cuenta de pérdidas y ganancias analítica en la memoria utilizará un formato de lista. En forma de cuenta Presentación opcional en forma de cuenta o de lista RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Por otra parte, el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto está concebido por el IASB como un estado de confección obligatoria que reconoce los cambios en el patrimonio derivados de las alteraciones en la valoración de activos, pasivos, ingresos, gastos, ganancias o pérdidas. De esta forma, para conocer la pérdida o ganancia total del ejercicio hay que considerar, junto al importe que arroje la cuenta de resultados, la información proporcionada en el Estado de Cambios en el Patrimonio Neto, que adicionalmente recogerá ingresos y gastos que no pasan por el Estado de Resultados, sino que desembocan directamente en el neto patrimonial. La información facilitada por dicho estado deberá detallar (NIC 1 revisada en 2003, párrafo 96): i) La ganancia o pérdida del ejercicio. ii) Cada una de las partidas de gastos e ingresos del ejercicio, que según lo establecido en las normas se cargue o abone directamente al patrimonio neto, así como el total de esas partidas. iii) El total de ingresos y gastos del ejercicio10, mostrando separadamente el importe total atribuido a los propietarios del capital de la dominante y a los intereses minoritarios y, iv) Para cada uno de los componentes de patrimonio neto, los efectos de los cambios en políticas contables y en la corrección de errores de acuerdo con la NIC 8 revisada en diciembre de 2003. La empresa deberá presentar también, en el cuerpo del estado de cambios en el patrimonio neto o en las notas (NIC 1, revisada en diciembre de 2003, párrafo 97): 1. los importes de las transacciones que los propietarios del capital han realizado en su condición de tales, mostrando por separado las distribuciones acordadas para los mismos; 10 Calculado como la suma de los dos puntos anteriores (i+ii). 159 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2. el saldo de las ganancias retenidas (ya se trate de importes positivos o negativos) al principio del ejercicio y en la fecha del balance, así como los movimientos del mismo durante el ejercicio; y 3. una conciliación entre los importes en libros iniciales y finales de cada clase de capital social aportado y de cada clase de reservas, informando por separado de cada movimiento habido en los mismos. II. LA NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 18 SOBRE INGRESOS ORDINARIOS11 1. Presentación de la Norma Internacional de Contabilidad 18 A principios de los años ochenta, el IASB –entonces IASC– se planteó la necesidad de regular un aspecto clave en la elaboración y presentación de los estados financieros, sobre todo con miras a la toma de decisiones, como es el reconocimiento de los ingresos. En abril de 1981 se emitió el borrador de norma E20, que culminó con la aprobación por el Consejo en diciembre de 1982, de la Norma Internacional de Contabilidad 18, Reconocimiento de Ingresos, de aplicación para los ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 1984. La primera etapa reguladora del IASC, que abarcaría el período desde su formación hasta 1989, se caracterizó por recoger todas aquellas alternativas ya en uso en el panorama internacional. No obstante, el mencionado proceso de emisión de normas se cargó de intereses en 11 Mantenemos la traducción del título de la NIC 18, tal como aparece en la versión traducida por la Unión Europea en el Reglamento 1725/2003 en el DOUE de 13 de octubre de 2003. Ahora bien, téngase presente que con las recientes revisiones de la NIC 1 y NIC 8 de diciembre de 2003, ha desaparecido el concepto de resultado extraordinario, tal y como hemos contemplado en el capítulo primero de esta monografía. 160 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS conflicto al plantearse una reducción de las alternativas permitidas hasta el momento para avanzar en términos de comparabilidad de la información financiera, en 1989. De este modo, y como parte de su Proyecto de Comparabilidad, la NIC 18 fue sometida a un proceso de revisión, inicialmente a través de la publicación del borrador E32. Dicho borrador identificaba 29 cuestiones relativas a 12 normas internacionales (las NIC 2, 8 , 9, 11, 16, 17, 18, 19, 21, 22, 23 y 25) en las que el IASC hasta la fecha había dado libre opción en la aplicación de distintos tratamientos. Teniendo presente su objetivo de mejorar la comparabilidad, el IASC propuso en este documento la clasificación de un tratamiento “preferente” para cada una de estas cuestiones, eliminando la otra posibilidad o relegándola a un segundo plano como tratamiento “permitido”. Tras el análisis de los comentarios recibidos, el IASC emitió nuevos borradores de normas en los que se trataba de forma aislada cada NIC a revisar. Concretamente, el IASC emitió en mayo de 1992 el borrador E41, Reconocimiento de Ingresos, en el que se recogía la propuesta ya realizada en el E32 relativa al reconocimiento de ingresos en la prestación de servicios. Dicha propuesta consistía en señalar como tratamiento de referencia el “método del porcentaje de realización” (o “terminación” en la terminología de la edición internacional de las NIC, publicadas por el propio IASB) y prohibir la aplicación del tratamiento del contrato cumplido. Así, la NIC 18 (revisada en 1993) como resultado del Proyecto de Comparabilidad no entró en vigor hasta el 1 de enero de 1995. Con posterioridad, la NIC 18 ha sufrido tres modificaciones como resultado de la revisión y emisión de nuevas normas, que afectan de modo puntual algunos de sus contenidos. Estos cambios menores han entrado en vigor en la fecha en que lo hacía la respectiva nueva norma o revisión de norma aprobadas. Conviene pues resaltar que en 1998, la NIC 39, Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición, modificó el párrafo 11 de la NIC 18, añadiendo una referencia cruzada a la NIC 39, en vigor a partir del 1 de enero de 2001. Por otra parte, en 161 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA mayo de 1999, la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance, modificó el párrafo 36, vigente para los ejercicios económicos comenzados a partir de 1 de enero de 2000. Por otra parte, la NIC 41, Agricultura, modificó el párrafo 6, siendo efectivo para los períodos anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2003. Existen en la actualidad dos interpretaciones de normas relacionadas con la NIC 18. En diciembre de 2001, el IASB aprobó una interpretación de aplicación inmediata, la SIC 27, Evaluación de la Sustancia de las Transacciones con Forma Legal de Arrendamiento, que además de clarificar algunos aspectos de la NIC 18, está en cierta medida también relacionada con la NIC 1, Presentación de los Estados Financieros, y la NIC 17, Arrendamientos. Asimismo, la SIC 31, Ingresos-Transacciones de Trueque con Prestación de Servicios de Publicidad, está también vinculada, en este caso exclusivamente, a la NIC 18. En plena efervescencia normativa internacional, y con miras a lograr un apoyo global a sus normas, el IASB se encuentra inmerso en un importante proyecto de reforma del área del Reconocimiento de Ingresos, Pasivos y Neto Patrimonial, en el que se trabaja en colaboración con los reguladores contables de diferentes países, entre los que debemos destacar a los Estados Unidos, por su preponderancia en el ámbito internacional y en este proyecto en particular. De hecho, se espera que esté disponible un borrador de nueva norma una vez pasado el primer trimestre de 2004, de tal modo que la norma definitiva pueda ser aprobada antes de finalizar el año. La entrada en vigor de dicha norma se prevé para más allá de 2005, si bien con recomendación de aplicación inmediata de modo voluntario. En particular, nos estamos refiriendo a un proyecto conjunto entre el FASB y el IASB, en el que también participan o han participado otros reguladores nacionales con menor peso. El FASB lleva la dirección del proyecto, especialmente en lo relacionado con la definición y recono162 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS cimiento de pasivos, mientras que el IASB ha centrado sus recursos de personal en el estudio del componente más vinculado al área de reconocimiento de ingresos. En enero de 2002, el FASB se planteó la necesidad de abordar un proyecto sobre el reconocimiento de ingresos y la aparición de pasivos relacionados en los estados financieros. Su objetivo concreto consiste en desarrollar un conjunto comprensible de principios para el reconocimiento de ingresos que eliminen las inconsistencias existentes. Con ello, el FASB espera modificar algunos Concept Statements (con los que se define el pionero Marco Conceptual estadounidense) y emitir una norma sobre reconocimiento de ingresos. Los plazos establecidos se sitúan en el 2005 como fecha para la emisión definitiva, aunque se espera poder contar con los borradores previos para su revisión en el año 2004. Por su parte el IASB introdujo en su agenda de trabajo este proyecto unos meses más tarde, en junio de 2002. El plan del IASB es que el proyecto lleve a revisar el Marco Conceptual del IASB y la NIC 18 sobre ingresos. Los motivos concretos que impulsaron al IASB a considerar este proyecto concreto fueron, principalmente, los siguientes: i) La definición y el reconocimiento de ingresos es una de las cuestiones más difíciles y controvertidas en la práctica. ii) No existe coherencia entre la definición y los criterios de reconocimiento de ingresos que se ofrece en la NIC 18 y las definiciones de activos y pasivos del marco conceptual del IASB. iii) La NIC 18 no detalla suficientemente las transacciones con acuerdos de ingresos de elementos múltiples (multiple-element revenue arrangements). iv) El FASB ha decidido dar gran prioridad a este proyecto y es muy importante trabajar por la convergencia internacional en los marcos conceptuales y en las normas de contabilidad. 163 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2. Ámbito de aplicación de la norma La NIC 18 está referida al tratamiento de los ingresos procedentes de las ventas de bienes, las prestaciones de servicios o los procedentes de intereses, regalías o dividendos. Aunque la norma establece una serie de prácticas generalizadas para el reconocimiento de los conceptos contemplados en ella, cada uno de dichos conceptos tiene definidos, tanto a lo largo de la norma como de la SIC 3112, una serie de criterios de reconocimiento específicos y adecuados a su casuística concreta. No obstante, la NIC 18 no es aplicable para el tratamiento contable de los ingresos procedentes de (párrafo 6): (a) Contratos de arrendamiento, que están específicamente regulados en la NIC 17. (b) Dividendos recibidos de inversiones reconocidas de acuerdo con el método de puesta en equivalencia, recogidos en la NIC 28. (c) Contratos de seguros de empresas aseguradoras. (d) Cambios en el valor razonable e ingresos por ventas de activos y pasivos financieros o su venta, detallados en las NIC 32 y 39. (e) Cambios en el valor de otros activos circulantes, especificados en la NIC 36. (f) Reconocimiento inicial y cambios en el valor razonable de los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola, regulados en la NIC 41. (g) Reconocimiento inicial de la producción agrícola, también recogido en la NIC 41, y extracción de minerales en yacimientos. 12 SIC Interpretation 31 “Revenue-barter transactions involving advertising services”. 164 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS 3. Definición y delimitación de los ingresos ordinarios en la NIC 18 La definición de ingreso que contempla la norma 18 se deriva de la propia definición de ingreso dada en el Marco Conceptual del IASB, aunque requiere algunas matizaciones adicionales que resultan de suma importancia para delimitar y refinar este concepto. De acuerdo con lo establecido en el Marco Conceptual, los ingresos (income) son definidos, en sentido amplio, como los incrementos en los beneficios económicos que tienen lugar durante el ejercicio, ya sea en forma de flujos de entrada, de incrementos en el valor de los activos o de disminuciones en los pasivos, que dan lugar a incrementos en el patrimonio neto (pero de manera distinta a aquellos que están relacionados con aportaciones de los accionistas). En este concepto de ingreso se incluyen tanto los ingresos que surgen en las actividades recurrentes (revenues) como aquellos otros que se consideran ganancias (gains), y surgen de modo no recurrente en la empresa. Así pues, la NIC 18 contempla únicamente los ingresos recurrentes (revenues), definidos como entradas brutas de beneficios económicos, durante el ejercicio, que surgen en el curso de las actividades ordinarias de una empresa, siempre que den lugar a incrementos del patrimonio neto distintos a aquellos que están relacionados con aportaciones de los accionistas (párrafo 7). Ahora bien, de acuerdo con lo expuesto en el epígrafe 1.2.2., hemos de tener presente que aunque el término que utilizamos es el de “ordinario” (entendido como derivado de actividades recurrentes) se excluyen del ámbito de la norma aquellos ingresos ordinarios englobados por el término “ganancia” (gains) que serán tratados en la NIC correspondiente. 165 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA El cuadro 1.2 sintetiza las características que pueden desprenderse de las definiciones de ingresos dadas tanto en el Marco Conceptual como en la norma 18. CUADRO 1.2. Características de los conceptos de ingresos en el Marco Conceptual y la NIC 18 Marco Conceptual IASB NIC 18 Define los ingresos (income) en sentido genérico: incrementos en los beneficios económicos que tienen lugar durante el ejercicio, ya sea en forma de flujos de entrada, de incrementos en el valor de los activos o de disminuciones en los pasivos, que dan lugar a incrementos en el patrimonio neto distintos de las aportaciones de accionistas. Define de manera específica los ingresos (revenue): los procedentes de las actividades habituales de la empresa. A su vez, distingue entre: • Surgidos en el curso de las actividades ordinarias de una empresa. • Ingresos recurrentes (revenue), que proceden de las actividades ordinarias. • Ganancias (gains), de carácter no recurrente. Concepto: • Entradas brutas de beneficios económicos recibidos o por recibir, por la empresa por cuenta propia. • Siempre que tal entrada dé lugar a un aumento en el patrimonio neto que no esté relacionado con las aportaciones de los propietarios de ese patrimonio. • La norma no trata aquellos conceptos ordinarios considerados “ganancias”. . 166 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Una de las cuestiones más interesantes que se deducen del cuadro 1.2 es que todos los ingresos ordinarios (revenue) contemplados en la NIC 18 son considerados como ingresos (income) en el Marco Conceptual, aunque no todos los ingresos del Marco Conceptual deben tratarse contablemente según lo establecido en la primera. Por otra parte, es interesante resaltar que la definición de ingresos de la norma 18, aunque derivada de la dada en Marco Conceptual, hace referencia exclusivamente a las actividades ordinarias, es decir, a las que realice la empresa como parte de su negocio o bien derivadas de él. Para clarificar esta cuestión, el cuadro 2.2 recoge distintos tipos de ingresos y si son o no susceptibles de tratamiento de acuerdo a lo establecido con la NIC 18. CUADRO 2.2. Algunos ejemplos de ingresos y su tratamiento contable en las NIC Tratamiento según NIC 18 Norma aplicable Revalorizaciones de activos No NIC 16 Venta de bienes Si Resultados por ventas de mobiliario No NIC 16 Subvenciones oficiales No NIC 20 Impuesto sobre el Valor Añadido No No son ingresos Comisiones Si Contratos de construcción No Honorarios de instalación Si Honorarios por enseñanza Si Ingresos por arrendamiento No NIC 11 NIC 17 167 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA En cuanto a la delimitación de los conceptos de ingreso contemplados en la NIC 18, se contemplan tres tipos diferentes: a) venta de productos, b) prestación de servicios y c) intereses, regalías y dividendos (NIC 18, párrafo 1). Con relación al primero de ellos, el término producto se refiere tanto a los bienes producidos por la empresa para ser vendidos, como a los adquiridos por la empresa para su posterior reventa (NIC 18, párrafo 3). En la prestación de servicios se entiende que se producirán ingresos cuando se produzcan una serie de tareas acordadas en un contrato y delimitadas en el tiempo, pudiendo abarcar uno o varios ejercicios. En la ejecución de contratos de construcción, los ingresos generados deberán tratarse de acuerdo con la NIC 11, dedicada específicamente a este tipo de operaciones (NIC 18, párrafo 4). Por último, la NIC 18 también aborda los ingresos que se obtienen por el uso, por parte de terceros, de activos propiedad de la empresa en forma de (NIC 18, párrafo 5): (a) Intereses, es decir, los cargos efectuados por el uso de efectivo o de otros medios equivalentes, o por el mantenimiento de deudas con la empresa. (b) Regalías, que comprenden los cargos por el uso de activos fijos de la empresa (patentes, marcas, derechos de autor, etc.). (c) Dividendos, considerados como reparto de beneficios a los accionistas en función del porcentaje que posean del capital o de una clase concreta del mismo. La NIC 18 ofrece un conjunto de criterios contables generales para el reconocimiento de estos ingresos, así como las particularidades específicas que presentan cada uno de los tipos de ingresos detallados. La NIC 18 aborda el tratamiento contable de ingresos generados por: • La venta de productos • Prestación de servicios • Intereses, regalías y dividendos 168 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS 4. Consideraciones generales sobre el reconocimiento y tratamiento contable de los ingresos ordinarios Los ingresos a los que se refiere la NIC 18 deben reconocerse cuando sea probable que se produzcan los beneficios económicos futuros y puedan medirse de una manera fiable (NIC 18, objetivo). Los ingresos deben reconocerse por el valor razonable13 de la contraprestación recibida o pendiente de recibir (NIC 18, párrafo 9), deduciendo cualquier descuento comercial y cualquier rappel que la empresa pudiera conceder14 (NIC 18, párrafo 10). No obstante, la cuantía por la que debe reconocerse un ingreso dependerá de los términos en los que se haya establecido el acuerdo entre el vendedor y el comprador. En España, tanto en el PGC como en el Documento 13 de AECA, se recogen las normas generales para el reconocimiento y valoración de los diferentes ingresos obtenidos por la empresa. Así pues, los ingresos derivados de la entrega de bienes, la prestación de servicios o la utilización de los recursos de la empresa se valoran, en general, por el importe de la contraprestación acordada, recibida o futura, recogiendo los gastos y pérdidas vinculados a aquéllos de forma separada, pero siempre antes del cierre del ejercicio, para dar cumplimiento al principio de correlación de ingresos y gastos15. 13 El valor razonable se entiende que es el importe por el que un activo podría intercambiarse entre partes informadas e interesadas en una transacción independiente entre terceros (NIC 18, párrafo 7). 14 En términos generales, ésta es también la solución contable del modelo español, si bien como veremos a lo largo de este capítulo existen algunas discrepancias entre la normativa española y la del IASB. El ICAC (BOICAC 17, consulta 2) señala que en las operaciones de venta, los descuentos que aparezcan en factura (excepto los de pronto pago) deben deducirse del importe bruto. Los descuentos que no aparecen en factura deberán registrarse de forma separada (en general, los rappels concedidos deben figurar en cuentas distintas de las de ventas). 15 En el caso de valoración de ventas realizadas, servicios prestados y, en general, cualquier ingreso obtenido por la empresa, se incluyen los gastos inherentes a las mismas, así como los descuentos incluidos en factura que no obdezcan a pronto pago. Por el contrario, no se incluirán los impuestos que gravan estas operaciones si son deducibles para la empresa. 169 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Ejemplo. Reconocimiento contable de un ingreso por venta de productos Las condiciones pactadas para la realización de una venta el día 15 de marzo de 2004 son las siguientes: (i) precio de venta total 1000 euros, (ii) descuento por pronto pago, 20 euros. Solución. De acuerdo con lo establecido en la NIC 18, la empresa debe proceder, el día 15 de marzo de 2004, al reconocimiento de un ingreso por ventas de productos y de un débito de los clientes de 980 (1000-20). Las operaciones relacionadas con la valoración de los ingresos ordinarios presentan ciertas peculiaridades según se trate de una operación al contado o a plazo (NIC 18, párrafo 11). Si la contraprestación es en efectivo o en otro medio líquido equivalente, la valoración del ingreso será el efectivo recibido o pendiente de recibir. En el caso de que la entrada de efectivo se difiera en el tiempo, puede ocurrir, en ocasiones, que el valor razonable de la contraprestación sea menor que el importe nominal de la operación (la diferencia entre ambos constituye un ingreso por intereses)16. En estas situaciones, en las que la empresa financia a sus clientes, el valor razonable debe entenderse como el valor actual de los flujos futuros de efectivo, aplicando el correspondiente tipo de interés del mercado (NIC 18, párrafo 11). Por ello, la diferencia entre el importe nominal y el valor razonable calculado debe considerarse como un ingreso financiero, debido a la existencia de aspectos vinculados a elementos de naturaleza financiera. La tasa de interés que debe aplicarse para descontar los flujos futuros de efectivo debe ser la que más fácilmente pueda determinarse entre (NIC 18, párrafo 11): 16 Refinanciación a largo plazo, rectificación del incumplimiento del contrato de préstamo a largo plazo o concesión, por parte del prestamista, de un periodo de gracia para rectificar el incumplimiento del contrato de préstamo a largo plazo que finalice al menos doce meses después de la fecha del balance. 170 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS ii) El tipo de interés que existe para un instrumento similar cuya clasificación financiera sea parecida a la que tiene el cliente que la acepta, o ii) el tipo de interés que iguala el nominal del instrumento utilizado, debidamente descontado, al precio al contado de los bienes y servicios vendidos. En la venta de bienes con diferimiento en el pago, la diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se reconoce como ingreso financiero por intereses. Por su parte, y en relación con la cuestión que estamos abordando, queremos señalar que en la norma de valoración 12 del PGC se indica que la contraprestación figurará en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los créditos con vencimiento superior a un año deben contabilizarse como ingresos a distribuir en varios ejercicios. Ejemplo. Venta de productos con pago diferido e incorporación de intereses. Una empresa dedicada a la venta de equipos informáticos vende el 1 de marzo de 2004 una serie de elementos cuyo precio al contado es de 6.500 euros. En las conversaciones con el comprador se llega al acuerdo de financiar la operación a seis meses, lo que supone un aumento del precio de contado de 260 euros. Solución. En este caso, el reflejo contable de la operación consistiría en realizar en la fecha de la venta (1 de marzo de 2004) un cargo a la cuenta de clientes por 6.500 euros con abono a ventas. Al cobro, es decir, el 1 de septiembre de 2004, la empresa cargará la cuenta correspondiente de tesorería por importe de 6760 euros, con abono a la cuenta de clientes por 6500 euros y a una cuenta de ingresos financieros por 260 euros. 171 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Ejemplo. Venta de productos con diferimiento en el pago más allá del cierre del ejercicio contable, sin cargo explícito por intereses. Una empresa que hace coincidir el ejercicio contable con el año natural, dedicada a la venta de mobiliario, vende el 1 de marzo de 2004 una serie de elementos por 6.700 euros. En las conversaciones con el comprador se llega al acuerdo de que se le va a financiar la operación a un año sin recargo explícito por intereses de aplazamiento, si bien la propia empresa valora el precio de contado del mobiliario vendido en 6500 euros. Solución. En este caso se financia al comprador sin cargo adicional explícito, pero de conformidad con la NIC 18, la consideración contable debe ser similar a la de una transacción financiada (en este caso, el tipo de interés que iguala el nominal de la operación al precio al contado es el 3,077%). Así, el 1 de marzo de 2004, el registro contable de la operación se producirá cargando la cuenta de clientes por 6500 euros con abono a ventas. Al cierre del ejercicio, el 31 de diciembre de 2004, por aplicación de la hipótesis básica del devengo, habrá que actualizar el importe de las cuentas a cobrar registrando en contrapartida el ingreso financiero correspondiente, por importe de 166.67 euros (200*10/12). Con fecha 1 de marzo de 2005, al producirse el cobro, se cargarán las cuentas de tesorería por 6700 euros con abono a la cuenta de clientes por 6666.67 euros y de ingresos financieros por 33.33 euros, por el importe devengado en el 2005 (200*2/12). Una situación peculiar que puede plantearse cuando tratamos de valorar los ingresos ordinarios se da en los casos de intercambios o permutas de bienes o servicios (NIC 18, párrafo 12). La aplicación del criterio general establecido en la norma internacional por el que debe aplicarse el valor razonable a la contrapartida, presenta una casuística curiosa. En este sentido, queremos señalar que en la NIC 18 no se distingue entre permutas de inmovilizado o de existencias, y resuelve contablemente este tipo de situaciones a través de la distinción entre los dos tipos de situaciones siguientes: (a) Cuando los bienes o servicios permutados son de naturaleza y valor similar, no se considera que en el intercambio se generen ingresos. 172 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS (b) Cuando los bienes o servicios permutados son de naturaleza distinta, se considera que el intercambio es asimilable a una transacción que produce ingresos, y su valoración vendrá determinada por el valor razonable de los bienes recibidos, considerando cualquier posible ajuste de tesorería que se haya realizado. En el caso de que exista dificultad para determinar dicho valor, se aplicará el valor razonable de los bienes entregados. El criterio anterior establecido por el IASB considera, por lo tanto, que el reconocimiento de los ingresos está definido por la propia naturaleza de los bienes que intervienen en la permuta, sin considerar otras cuestiones adicionales como podrían ser la propia función que dichos elementos van a desarrollar en la empresa, o el reconocimiento contable de las transacciones económicas que, de hecho, se han producido en la empresa. En las permutas de bienes, el criterio establecido se basa en la consideración de la propia naturaleza de los bienes intercambiados, de manera que si son de naturaleza similar, no se contabilizan ingresos, pero sí en caso contrario. La concreción práctica del articulado de la NIC 18 respecto a las permutas resulta confusa y discutible17, ya que la propia distinción entre bienes y servicios similares o diferentes plantea muchas dificultades. Por ejemplo, en una empresa dedicada al negocio inmobiliario, ¿se considerarían similares un inmueble rústico y un solar urbano edificable?, ¿debería abstenerse de reconocer ingresos quien entrega un inmueble y recibe viviendas en contraprestación, que no serán enajenadas, sino que serán objeto de alquiler? Lo que sí que parece claro en la NIC 18 es el hecho de que en un caso se reconoce el ingreso y en el De hecho, en la NIC 16 (revisada en diciembre de 2003), se ha eliminado la distinción que realizaba la versión anterior de dicha norma entre intercambios de inmovilizados similares de naturaleza similar o diferente, en la línea de la establecido en la NIC 18. De acuerdo con el texto de la nueva NIC 16 revisada, todo intercambio se valorará al valor razonable, a no ser que la transacción carezca de sustancia económica. 17 173 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA otro no, lo que significa que cuando los bienes o servicios son similares, la norma 18 considera que no se cumplen las condiciones establecidas para su reconocimiento, lo que sí sucede en el caso de bienes o servicios distintos. En este sentido, la NIC 1 (párrafo 12), ilustra el intercambio de bienes similares a través de un ejemplo: el intercambio de leche o petróleo por parte de los proveedores con existencias en distintos lugares para satisfacer pedidos en distintos puntos geográficos. En este sentido, queremos resaltar que la normativa española actual no distingue entre permutas de bienes o servicios, de naturaleza similar o distinta. En la Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991 se indica que las entregas de mercancías o productos destinados a la venta y prestaciones de servicios que las empresas efectúen a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de servicios que representan gastos para ella, formarán parte de la cifra anual de negocios y se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción de los bienes o servicios entregados, o por el valor de mercado de lo recibido si es menor que aquél, debiendo contabilizarse como ventas o prestación de servicios. Para el caso concreto de permuta de servicios de publicidad de distinta naturaleza, la SIC 31 plantea que los ingresos derivados de la transacción no pueden estimarse con suficiente fiabilidad por el valor razonable de los servicios recibidos. Sin embargo, la empresa vendedora puede estimar con suficiente fiabilidad el ingreso por el valor razonable de los servicios de publicidad prestados, por referencia a transacciones que no sean permuta que: (a) Impliquen publicidad de naturaleza similar a la publicidad de la transacción de permuta. (b) Ocurran frecuentemente. (c) Representen un número relevante de transacciones e importe comparado con todas las transacciones que proporcionan publicidad similar a la de la transacción objeto de permuta. 174 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS (d) Impliquen tesorería y/u otras formas de contraprestación cuyo valor razonable pueda estimarse con suficiente fiabilidad. (e) La otra parte que interviene en esta transacción sea diferente a la que interviene en la permuta. Ejemplo. Intercambio de bienes de naturaleza similar La empresa AA intercambia con la empresa BB 1.000 unidades de su muñeca Popi por 500 unidades de la muñeca Topo. Solución. Contablemente se producirá una baja en las muñecas Popi y un alta en las muñecas Topo. Al tratarse de bienes de naturaleza similar, y siguiendo lo establecido en la NIC 18, no debe reconocerse ningún ingreso ordinario. Ejemplo. Intercambio de bienes de naturaleza distinta Supongamos que la empresa AA intercambia con la empresa BB 1.000 unidades de su muñeca Popi por 100 unidades de coches teledirigidos. Solución. En este caso, deberá contabilizarse la venta de la muñeca Popi como una operación de venta de bienes, registrándose por el valor razonable de las mercancías que se reciben. Por otra parte, la recepción de los coches se contabilizará como una compra ordinaria de mercaderías. Finalmente, queremos referirnos al tratamiento contable que debe realizarse de una transacción en la existen varios elementos. En general, el criterio de reconocimiento de ingresos se suele aplicar de forma conjunta a cada transacción en la práctica. Sin embargo, en ocasiones una misma transacción conlleva en sí misma varios elementos, lo que supondrá distinguir todos los conceptos que la integran para un mejor reconocimiento contable (NIC 18, párrafo 13). Éste debe efectuarse de forma separada para cada uno de los elementos que integran la operación, ya que de esta forma se da cumplimiento al principio de correlación de ingresos y gastos, debido a que parte de los ingresos generados están vinculados a contraprestaciones futuras. También, y como veremos con detalle en la sección dedicada a los ingresos derivados de los contratos de construcción, puede darse el caso de que una determina175 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA da transacción esté vinculada a otra posterior, lo que supondrá la consideración conjunta de ambas para la realización de la correspondiente anotación contable, puesto que de conformidad con su fondo, producen efectos económicos conjuntos (NIC 18, párrafo 13). Ejemplo. Una misma transacción conlleva en sí misma varios elementos Venta de un equipo de aire acondicionado con mantenimiento durante dos años. Solución. En dicha situación el reconocimiento de los ingresos debe aplicarse separadamente a cada uno de los elementos que integran la transacción. Así pues, ya que el precio de venta del equipo incluye el bien en sí y el servicio post-venta, deberían distinguirse ambas cuantías. De esta forma, la parte del precio de venta correspondiente al mantenimiento debería registrarse como un ingreso diferido y reconocerse a lo largo de los dos años que abarca el citado servicio. 5. Ingresos procedentes de las ventas o entregas de bienes. Condiciones para su reconocimiento contable Los ingresos procedentes de venta de bienes solamente deben reconocerse si se cumplen todas y cada una de las condiciones siguientes18 (NIC 18, párrafo 14): (a) Se han transferido al comprador los riesgos y ventajas significativos derivados de la propiedad de los bienes. (b) La empresa no conserva ningún compromiso en relación con la gestión y administración asociado a la propiedad del bien, ni ningún control sobre los bienes vendidos. 18 Según el documento 13 de AECA, las ventas de bienes deben reconocerse como ingresos cuando todos los riesgos y rendimientos significativos de la propiedad se hayan transferido, el importe del precio de venta sea fijo o determinable, todos los actos importantes relativos a la ejecución se hayan completado y no existan otras incertidumbres importantes. 176 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS (c) El importe del ingreso puede determinarse con suficiente fiabilidad. (d) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios económicos asociados a la transacción. (e) Los costes relacionados con la transacción, tanto si se ha incurrido ya en ellos como si están pendientes, pueden determinarse con razonable fiabilidad. En muchas situaciones económicas se dan todas las condiciones anteriores, y por tanto no existe ninguna duda respecto a la procedencia de reconocer los ingresos generados. Tal es el caso de gran parte de las operaciones al por menor y de otras transacciones comerciales. Sin embargo, en ocasiones existen ciertas dudas sobre si se cumple o no alguno de los criterios anteriores, por lo que vamos a centrarnos en la casuística que puede presentarse. Pasamos, pues, a analizar con detalle, y con ejemplos, lo que significa cada una de las condiciones expuestas anteriormente y que la norma internacional establece para el reconocimiento de los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes. a) Se han traspasado al comprador los riesgos y ventajas significativos derivados de la propiedad de los bienes. Dentro de los criterios de reconocimiento de los ingresos se establece la necesidad de que el vendedor no conserve los riesgos significativos de la propiedad, lo cual supone que el reconocimiento del ingreso se producirá incluso si la parte vendedora retiene para sí una parte no significativa de dichos riesgos (NIC 18, párrafos 15-17). No obstante, en términos generales y salvo excepciones, puede afirmarse que se entenderán que se han traspasado los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad cuando se produzca el traspaso de la titularidad legal o de la posesión al comprador (aunque en muchas ocasiones dichos momentos no coinciden). 177 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA En algunas circunstancias puede ocurrir que se traspase la titularidad legal, pero el vendedor retenga parte de los riesgos y ventajas vinculados a la propiedad del bien transmitido. En tales casos, hay que distinguir si la empresa conserva riesgos significativos (lo que implica no reconocer los ingresos) o si no los mantiene (lo que llevaría a su reconocimiento). La NIC 18 aporta ejemplos de situaciones en las que la empresa puede conservar riesgos y ventajas significativos, correspondientes a la propiedad, como los siguientes (NIC 18, párrafo 16) : (a) Cuando la empresa asume obligaciones derivadas del funcionamiento insatisfactorio de los productos, que no entran en las condiciones normales de garantía. (b) Cuando la recepción de los ingresos ordinarios de una determinada venta es de naturaleza contingente porque depende de la obtención, por parte del comprador, de ingresos ordinarios derivados de la venta posterior de los bienes. (c) Cuando los bienes se venden junto con la instalación de los mismos y ésta constituye una parte sustancial del contrato, que aún no ha sido completada por parte de la empresa; y (d) Cuando el comprador, en virtud de una condición pactada en el contrato, tiene el derecho de rescindir la operación y la empresa tiene incertidumbre acerca de la posibilidad de que esto ocurra. A continuación exponemos algunas situaciones, razonando si deben o no reconocerse los ingresos vinculados a las mismas, de acuerdo con las consideraciones anteriores. 178 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS CUADRO 3.2. Ejemplo de situaciones en las que se valoran si se han traspasado al comprador los riesgos y ventajas significativos derivados de la propiedad de los bienes Ventas de bienes Ventas con opción por parte de los clientes, como reclamo comercial, de devolver los bienes adquiridos si en un breve plazo de tiempo si no quedan satisfechos. Reconocimiento del ingreso En el momento de la venta, siempre que la empresa pueda estimar de forma fiable las devoluciones. Los posibles retornos podrían registrarse como devoluciones de ventas si no se consideran significativos o frecuentes. La NIC 18 (párrafo 17) considera que debe reconocerse una deuda por los reembolsos a efectuar, basándose en su experiencia previa o en otros factores relevantes. Mercancías vendidas con pacto a favor del comprador por el que se le reconoce unos ciertos derechos de retorno, al margen de las condiciones normales de garantía (por ejemplo si el cobro de la venta es contingente porque depende de la venta posterior de las mercancías por parte del comprador). Puesto que es posible que las mercancías sean devueltas, el ingreso no se reconoce hasta que los plazos estipulados hayan vencido (NIC 18, párrafos 16 b y d) Un contrato de venta de maquinaria, en el que la instalación forma parte del mismo contrato y todavía no se ha finalizado. Hasta que la máquina no esté totalmente instalada no se reconoce contablemente el ingreso, puesto que el vendedor retiene riesgos significativos hasta la entrada en condiciones de funcionamiento (NIC 18, párrafo 16 c). Venta de mobiliario de artesanía. Los ingresos se reconocerán cuando el mobiliario se haya entregado. 179 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA b) La empresa no conserva ningún compromiso en relación con la gestión y administración asociado a la propiedad del bien, ni ningún control sobre los bienes vendidos. Habitualmente, la empresa vendedora no conserva ningún compromiso relacionado con la gestión y el control del bien vendido cuando se produce la cesión de la titularidad legal. Sin embargo, creemos que pueden darse situaciones en las que se conservan algunos compromisos de administración o control de los bienes, pese a lo cual el ingreso por venta debe reconocerse, atendiendo al fondo económico de la operación. Este sería el caso, por ejemplo, de venta de pisos en los que la compañía promotora continúa como gestor del edificio transmitido, o la venta de un bien cuya recepción por el comprador se retrasa a solicitud de éste. c) El importe del ingreso puede determinarse con suficiente fiabilidad. Los ingresos por venta de bienes deben reconocerse por el valor razonable de la contraprestación. En el caso de que existan descuentos, los mismos deben deducirse de los ingresos. En la mayoría de las ocasiones, la contraprestación recibida por una venta de bienes toma la forma de efectivo u otro equivalente monetario, y en ellas resulta muy sencillo determinar el importe del ingreso que debe contabilizarse. Sin embargo, en otras circunstancias el reconocimiento del ingreso reviste alguna dificultad; como es el caso en que los bienes objeto de la operación no se intercambian por dinero, sino que tienen una naturaleza similar. Tal y como planteábamos en el apartado general de reconocimiento de ingresos ordinarios (epígrafe 2.4) , pueden darse dos situaciones, a saber: a) la transacción tiene por objeto la permuta de bienes similares y b) la transacción está referida a permutas de bienes que no guardan similitud. 180 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS La norma internacional otorga a ambos supuestos un tratamiento diferente. En el primer caso, cuando los bienes son similares no se produce el reconocimiento de ningún ingreso ordinario, y en el segundo, el reconocimiento del ingreso vendrá determinado por el valor razonable de los bienes recibidos. A modo de ejemplo se presentan algunos casos posibles en el cuadro 4.2 siguiente. CUADRO 4.2. Ejemplo de situaciones en las que el reconocimiento de ingresos está condicionado a su determinación fiable Ventas de bienes Reconocimiento del ingreso Venta de electrodomésticos al contado En el momento de la venta. Intercambio de bienes similares entre empresas No se produce ningún reconocimiento de ingresos, lo que entendemos no exime de la contabilización del IVA correspondiente. Intercambio de bienes no similares entre empresas Se reconoce el ingreso por el valor razonable del servicio prestado. Venta a plazos Si se financia la venta, el valor razonable es el valor actual de los flujos futuros de efectivo, y el ingreso de reconoce en el acto de la venta. d) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios económicos asociados a la transacción El ingreso será reconocido en contabilidad cuando sea probable que la empresa reciba o vaya a recibir los beneficios asociados a la transacción. Cuando surjan circunstancias posteriores al reconocimiento como 181 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA ingreso de una operación, que pongan en duda que la empresa reciba los beneficios asociados a la transacción, deberá considerarse como gasto el importe cuya recuperación ha dejado de ser probable. Sirva el ejemplo siguiente para ilustrar esta idea. Sea una empresa que mantiene relaciones comerciales con otra empresa de un país extranjero en el que el gobierno ha establecido restricciones a la salida de divisas. No se reconocerán los ingresos correspondientes a las ventas realizadas, pues existe la posibilidad de no recibir los beneficios económicos asociados a dicha transacción. e) Los costes relacionados con la transacción, tanto si se ha incurrido ya en ellos como si están pendientes, pueden determinarse con suficiente fiabilidad. Con esta condición, la norma internacional pretende que se respete el principio de correlación de ingresos y gastos, de forma que en cada transacción económica queden recogidos todos los gastos e ingresos relacionados con ella. Por ello, en el caso de que los gastos no pudiesen estimarse con suficiente fiabilidad, el ingreso tampoco debe reconocerse. De esta forma, los gastos e ingresos referidos a la misma transacción son reconocidos de manera simultánea. En la práctica, las empresas pueden estimar con suficiente fiabilidad los costes relacionados con la transacción, por lo que el ingreso suele reconocerse. Sin embargo, en el caso de haber recibido alguna contraprestación vinculada a la venta de bienes, siempre y cuando no exista un adecuado reconocimiento de los gastos asociados, deberá recogerse en contabilidad como un pasivo. Del mismo modo, cuando existan gastos relacionados con garantías o con servicios postventa que no puedan determinarse con fiabilidad, los ingresos por venta de bienes no deben reconocerse (NIC 18, párrafo 19). Esto supone que contablemente en el momento de la venta de bienes se recoge la entrada de efectivo o el cargo a una cuenta de deudores y en contrapartida se recoge una cuenta en el pasivo, que desarrollará una función transitoria hasta que se 182 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS produzca el traspaso definitivo a una cuenta de ingresos cuando se realice el adecuado reconocimiento de los gastos relacionados. Como síntesis de todo lo expuesto respecto al significado de cada una de las condiciones establecidas por la NIC 18 para el reconocimiento de ingresos, y analizando los ejemplos contemplados en el Apéndice de la NIC 18, podemos extraer algunas ideas sobre el momento en el que aquél debe reflejarse, y que sintetizamos en el cuadro 5.2 siguiente: CUADRO 5.2. Síntesis de las condiciones establecidas por la NIC 18 para el reconocimiento de ingresos Ventas de bienes Reconocimiento del ingreso Venta con instalaciones Los ingresos se reconocerán cuando finalice la instalación y el comprador acepte la entrega. Ventas cobradas antes de su envío Los ingresos se reconocerán cuando se realice el envío. Venta de suscripciones Los ingresos se reconocerán a lo largo del período que cubre la suscripción y de forma proporcional al valor de las ventas de los productos entregados respecto al valor total. Ventas a plazos con cargo de intereses financieros Los ingresos se reconocen en el momento de la venta pero sin incorporar intereses, los cuales se reconocerán como ingresos conforme se produzca su devengo. Venta de bienes inmuebles Los ingresos se reconocen cuando se traspase la titularidad legal al comprador. Ventas en consignación (un comprador toma Los ingresos se reconocen cuando los bienes de un vendedor para venderlos) bienes son vendidos a terceras personas. Venta contra reembolso Los ingresos se reconocen cuando se entrega y cobra el bien. 183 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 6. Ingresos generados por prestaciones de servicios. Condiciones para su reconocimiento contable En el caso de prestaciones de servicios, los ingresos deben reconocerse cuando pueda estimarse con suficiente fiabilidad el resultado de la transacción, reconociéndose en función del grado de cumplimiento de la prestación a la fecha del balance, lo que se conoce como “porcentaje de realización”19. El resultado de una transacción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones20 (NIC 18, párrafo 20). (a) El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse con fiabilidad. (b) Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos derivados de la transacción. (c) El grado de realización de la transacción, en la fecha del balance, pueda ser valorado con fiabilidad. (d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad21. De acuerdo con ello, los ingresos se reconocerán durante los ejercicios en los que se presta el servicio, tal y como preconiza el método del porcentaje de realización. De acuerdo con este método, se reconoce La NIC 11 referida a los contratos de construcción también requiere el método del porcentaje de realización, como se analizará con detalle en el capítulo 3. 20 Según el documento 13 de AECA, los ingresos por prestación de servicios deben reconocerse a medida que se complete el servicio. En el caso de contratos de larga duración o pendientes de ejecutar al final del ejercicio, serán aplicables el método de porcentaje de realización o del contrato cumplido, si bien el primero se considera más adecuado conceptualmente. En el caso de que se trate de ingresos provenientes de contratos de asistencia continuada a lo largo de un período de tiempo determinado, se periodificarán de forma lineal en atención al horizonte temporal de los correspondientes contratos. 21 Aunque ambas normas ofrecen la misma alternativa, queremos resaltar que la NIC 18 se refiere únicamente a ingresos (revenues) , mientras que la NIC 11 trata tanto de los gastos como de los ingresos relacionados con los contratos de construcción (NIC 18, párrafo 21). 19 184 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS una parte de los ingresos totales en cada uno de los períodos contables en los que se presta el servicio, de acuerdo con el porcentaje de realización que tienen lugar en dicho período. La determinación del grado de avance de una prestación de servicios debe realizarse por el método que realice una mejor estimación de los trabajos realizados. Así, dependiendo de la naturaleza de la transacción se empleará uno de los tres métodos siguientes: la inspección del trabajo realizado, el porcentaje de servicios realizados o el porcentaje de costes incurridos respecto al total de costes estimados. Veamos seguidamente, con más detalle, cada una de las condiciones establecidas por la NIC 18 para el reconocimiento de las prestaciones de servicios. a) El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse con fiabilidad. Los ingresos por prestación de servicios deben reconocerse por el valor razonable de la contraprestación recibida o por recibir. En el caso de que existan descuentos, los mismos deben deducirse de los ingresos. En muchas ocasiones la contraprestación recibida por la prestación de servicios toma la forma de efectivo u otro equivalente monetario, por lo que en tales casos, resulta sencillo determinar el importe del ingreso que debe contabilizarse. Sin embargo, existen otras en los que dicho reconocimiento puede revestir cierta dificultad, especialmente cuando la contraprestación recibida consiste en la recepción de servicios, es decir, cuando la transacción tiene por objeto servicios de naturaleza distinta, tal y como se ha expuesto en el epígrafe 2.4. El tratamiento del intercambio de prestación de servicios caso es semejante al del intercambio de bienes. Al igual que expusimos al abordar la venta de bienes (epígrafe 2.5) pueden darse dos situaciones: a) la transacción comprende prestaciones de servicios diferentes y b) la transacción comprende intercambio de prestaciones de servicios similares. 185 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA La NIC 18 otorga un distinto tratamiento a ambos casos. En el primero, pensemos por ejemplo en una empresa que intercambia un servicio por otro, no similares entre sí. En tal caso, el reconocimiento del ingreso vendría dado al considerar el valor razonable de los servicios recibidos (NIC 18, párrafo 12). En el segundo caso expuesto pensemos en una empresa que ofrece servicios de asesoramiento a otra empresa y a la vez recibe de ella servicios de asesoramiento de similar naturaleza. Debido a que los servicios de asesoramiento tienen una naturaleza similar, no es una transacción que genere ingresos ordinarios según la NIC 18, y por ello no se procede al reconocimiento de ningún tipo de ingresos, sin perjuicio de que desde un punto de vista fiscal se trate de un hecho imponible sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido. El cuadro 6.2 ofrece algunos ejemplos de prestaciones e intercambios de servicios. CUADRO 6.2. Ejemplos de prestaciones e intercambios de servicios Prestaciones de servicios Reconocimiento del ingreso Prestación de un servicio de mantenimiento Se reconoce el ingreso cuando se presta el servicio. Contrato de prestación de servicio de man- Se reconoce el ingreso durante los dos tenimiento a lo largo de dos años años de contrato, siguiendo el método del porcentaje de realización. Intercambio de servicios de asesoramiento No se reconoce el ingreso por tratarse de fiscal por servicios de asesoramiento mer- servicios similares. cantil Intercambio de servicios de asesoramiento Se reconoce el ingreso por tratarse de serfiscal por servicios de transporte vicios diferentes Venta e instalación de equipo informático 186 Si el ingreso comprende ambos elementos, el valor razonable abarca los ingresos por venta de bienes y por prestación de servicios. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS b) Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos derivados de la transacción Para que se produzca el reconocimiento de ingresos, es condición necesaria que la empresa vaya a recibir los beneficios económicos asociados a la transacción. Si aparecen dudas respecto al cobro de un ingreso, deberá reconocerse como gasto la parte del crédito considerada de dudoso cobro, bien por insolvencia del deudor, bien por la existencia de otras circunstancias que impiden su conversión en medios líquidos. En este sentido, la NIC 18 (párrafos 26-28) establece que si el desenlace de una transacción que implique la prestación de servicios no puede ser estimado con fiabilidad, los ingresos ordinarios correspondientes sólo serán reconocidos en la medida en que los gastos incurridos se consideren recuperables, de modo que no resulten ganancias netas asociadas a esta operación. Nos encontramos pues con la aplicación del método de recuperación del coste, que como veremos en el capítulo siguiente es también de aplicación para los contratos de construcción sobre cuyo desenlace se ciernen incertidumbres. Una vez desaparezca la incertidumbre a la que nos referíamos, la empresa contabilizará los ingresos de acuerdo con el mencionado párrafo 20 de la NIC 18, comentado al principio de este epígrafe. c) El grado de realización de la transacción, en la fecha del balance, pueda ser valorado con fiabilidad Este requisito resulta de gran trascendencia para el reconocimiento de ingresos por prestación de servicios. Determinar el grado de avance de una transacción no es una tarea fácil, pudiendo emplearse distintos métodos atendiendo a la propia naturaleza de la transacción. La forma en la que debe interpretarse el grado de realización definido en este requisito no se encuentra detallada en la NIC 18, pero podría determinarse del siguiente modo: los ingresos ordinarios deben reconocerse a lo largo de los ejercicios en los que se presta el servicio. 187 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Evidentemente, la situación problemática se da cuando la ejecución de un contrato de prestación de servicios comprende varios ejercicios económicos y debe darse la adecuada correlación de ingresos y gastos. En tales situaciones, el reconocimiento del ingreso se realizara en todos los ejercicios afectados en proporción al porcentaje de ejecución de cada período contable, sin necesidad de que el contrato finalice. En este sentido, no deben reconocerse como ingresos los posibles anticipos que se reciban de los clientes. La NIC 18 indica que pueden utilizarse tres métodos para determinar el grado de realización. Dependiendo de la naturaleza de la transacción la empresa puede optar entre: la inspección del trabajo realizado, el porcentaje de servicios realizados respecto a los totales o el porcentaje de costes incurridos respecto a los totales (NIC 18, párrafo 24). Evidentemente, para ello se requiere un adecuado sistema de control interno en la empresa y el establecimiento de un eficiente sistema presupuestario. En muchas ocasiones, cuando se puede realizar un reparto proporcional a lo largo del tiempo de duración del servicio, se realiza un reconocimiento lineal durante el período de tiempo que se haya especificado de duración del servicio. Tal sería el caso de prestaciones de servicios continuadas en el tiempo, en las que lo habitual es que el servicio se preste de manera más o menos uniforme, durante el horizonte temporal acordado. Por ello, el reconocimiento del ingreso ordinario será lineal a lo largo del período de duración del servicio (NIC 18, párrafo 25). Si un acto fuera mucho más importante que el resto de acciones que implica un contrato, la empresa no reconocerá ingresos ordinarios hasta que dicho acto se lleve a término. d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad. Como también sucede en el caso de entregas de bienes, tanto los ingresos como los gastos derivados del servicio prestado deben ser suscepti188 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS bles de estimación fiable. No obstante, en determinadas circunstancias su cuantificación puede revestir alguna incertidumbre, como puede ser el caso de servicios prestados a nuevos clientes u ofertas de nuevos servicios diferentes a los habitualmente prestados por la compañía. En estos casos, la NIC 18 impide el reconocimiento de ingresos y exige que se posponga hasta que desaparezcan las incertidumbres asociadas al servicio prestado. Como síntesis de todo lo expuesto respecto al significado de cada una de las condiciones establecidas por la NIC 18 para el reconociendo de ingresos, y analizando los ejemplos contemplados en el Apéndice de esta norma, podemos extraer algunas ideas sobre el momento en el que debe producirse el reconocimiento del ingreso, y que sintetizamos en el cuadro 7.2 siguiente: CUADRO 7.2. Ejemplos generales de reconocimiento de ingresos Prestaciones de servicios Reconocimiento del ingreso Ingresos por servicios de instalación Los ingresos se reconocerán en función del grado de avance de la instalación. Ingresos de espectáculos Los ingresos se reconocerán en cada espectáculo. Ingresos por servicios incluidos en el precio de venta del bien Los ingresos se reconocerán distinguiendo el precio del bien y el servicio ofertado. Comisiones En general, las comisiones se reconocerán cuando se presten los servicios. Honorarios por franquicia Se reconocen como ingresos conforme se van prestando los servicios o conforme se usan los derechos correspondientes. Comisiones por servicios financieros Su reconocimiento depende de las finalidades por las que se generan tales comisiones, así como la base de contabilización del instrumento financiero asociado a las mismas. 189 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 7. Intereses, regalías y dividendos. Condiciones para su reconocimiento contable La norma internacional señala que los ingresos derivados del uso, por parte de terceros, de activos de la empresa (intereses por la cesión de capital financiero, cánones o royalties por el uso de activos fijos o dividendos) deben reconocerse cuando se satisfagan las siguientes condiciones22 (NIC 18, párrafos 29 y 30): (a) Es probable que la empresa vaya a recibir los beneficios económicos asociados a la transacción. En el caso de que exista alguna incertidumbre sobre el cobro de un importe reconocido como ingreso, o sobre la recuperabilidad del mismo, deberá reconocerse como gasto del ejercicio (en lugar de operar como un ajuste de los ingresos ya reconocidos), (NIC 18, párrafo 34). (b) Pueden estimarse con suficiente fiabilidad los ingresos derivados del contrato. El reconocimiento de estos ingresos debe hacerse atendiendo a lo siguiente: Los ingresos por intereses, se reconocen en función del tiempo transcurrido, teniendo en cuenta la rentabilidad efectiva del activo. Estos ingresos deben reconocerse atendiendo al horizonte temporal de utilización del activo (NIC 18, párrafo 30). Debe considerarse la necesidad de identificar qué parte de los intereses de la inversión se ha devengado antes y después de su adquisición, considerando los anteriores como una reducción en el coste de adquisición de la inversión financiera, y los posteriores como ingresos por intereses (NIC 18, párrafo 32). La norma 18 define la rentabilidad efectiva de un activo como el La norma de valoración 8 del PGC señala que el importe de los dividendos devengados o de los intereses, explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra no formarán parte del precio de adquisición. 22 190 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS tipo de interés que iguala los cobros futuros descontados que se espera obtener a lo largo de la vida del activo con el valor contable inicial del mismo. Los ingresos por intereses incluyen la imputación en el tiempo de cualquier tasa de descuento, prima u otra diferencia existente entre el valor contable inicial del título de deuda y el importe que se obtendrá a su vencimiento. Ejemplo. Ingresos por intereses El día 31 de marzo de 2004 se compraron por 1030 en el mercado secundario unas obligaciones con valor nominal de 1000 euros, con un tipo de interés del 5% anual a cobrar el 31 de diciembre de cada año, cuyo vencimiento es el 31 de diciembre de 2009. Solución. El 31 de diciembre de 2004, al cobrar los intereses correspondientes a las obligaciones, la empresa sólo registrará ingresos financieros por el importe de los intereses devengados por la empresa, esto es 37.5 euros (5%1000*9/12). Los ingresos por regalías se reconocen de conformidad con el principio del devengo, sobre la base de la sustancia del acuerdo. Los royalties y honorarios pagados por el uso de los activos de la empresa (marcas, patentes, software, derecho de autor, etc.), se reconocerán, en términos generales, de acuerdo con el fondo económico de cada operación. En aquellas ocasiones en las que el cobro de la licencia o royalty esté condicionado por la ocurrencia o no de un suceso futuro, el ingreso se reconocerá únicamente cuando sea probable su realización monetaria, es decir, cuando el suceso haya ocurrido. Ejemplo. Ingresos por derechos de autor Supongamos que se van a recibir unos ingresos generados por derechos de autor y que se plantean dos posibles situaciones. La primera de ellas supone recibir los ingresos generados por derechos de autor como una cantidad fija e independiente de la tirada de la publicación. La segunda opción supone recibir los ingresos como una cantidad variable fijada en un determinado porcentaje de la venta de dicha publicación. 191 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Solución Cada una de las opciones planteadas requiere una solución diferente. En el primer caso el ingreso se reconoce atendiendo al acuerdo establecido, es decir, en el momento que marque el fondo económico de la transacción (probablemente el momento que se entregue el manuscrito). Sin embargo, en el segundo caso existe un condicionamiento para el reconocimiento de los ingresos, ya que los mismos dependen de la venta de la publicación. Por ello, el reconocimiento contable de dichos ingresos debe producirse conforme se produzca la venta de las publicaciones. Por último, los dividendos se reconocerán cuando se genere el derecho a recibirlos por parte del accionista, su cobro sea probable y su cuantía pueda medirse con fiabilidad. Normalmente los dividendos se reconocen cuando se recibe el efectivo o cuando se notifica la distribución del dividendo. Como en el caso de los intereses, los dividendos que procedan de ganancias netas anteriores a la adquisición se deducirán del coste de compra de los títulos. En caso de que resulte difícil su identificación, se reconocerán como un ingreso del ejercicio, a menos que representen claramente la recuperación de parte del coste de la inversión financiera (NIC 18, párrafo 32). De acuerdo con la norma de valoración 8 del Plan General de Contabilidad, el importe de los dividendos devengados o de los intereses explícitos devengados y no vencidos en el momento de la compra, no formarán parte del precio de adquisición. Ejemplo. Ingresos por dividendos (fuente: página web de la Comisión Nacional del Mercado de Valores) El 30 de diciembre de 20X3 la empresa B anuncia distribuir un dividendo con cargo a los beneficios obtenidos durante el dicho ejercicio a pagar a partir del 10 de enero de 20X4. La empresa A compra acciones de la empresa B el 4 de enero de 20X4. ¿La empresa A debe reconocer los dividendos a recibir por las acciones compradas como un ingreso del ejercicio 20X4? Solución. No, la empresa A no debe reconocer los dividendos a recibir por las acciones compradas como un ingreso del ejercicio 20X4. Los dividendos deben reconocerse como ingresos cuando se establezca el derecho a recibirlos por parte del accionista (NIC 18, párrafo 30). No obstante, cuando los dividendos procedan de ganancias netas obtenidas antes de la adquisición de las acciones, tales dividendos se deducirán del coste de las mismas (NIC 18, párrafo 32). 192 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS 8. Información que debe incluirse en los estados financieros La NIC 18 requiere a las compañías aportar una abundante información para satisfacer las necesidades de los usuarios. Así, es obligatoria la revelación de información sobre las políticas contables adoptadas para el reconocimiento de los ingresos ordinarios, incluyendo los métodos utilizados para determinar el porcentaje de realización de las operaciones de prestación de servicios. También debe darse a conocer la cuantía de cada categoría significativa de los ingresos ordinarios reconocidos durante el ejercicio, con indicación expresa de su origen, ya se trate de venta de bienes, prestación de servicios, intereses, regalías o dividendos. No debe confundirse este requerimiento con la obligación de aportar información segmentada según la NIC 14. Con respecto a las permutas, la NIC 18 impone también la revelación de los ingresos producidos por intercambios de bienes o servicios incluidos en cada una de las categorías anteriores, y finalmente, con arreglo a lo dispuesto en las NIC 10 y NIC 37, debe informarse respectivamente de los hechos posteriores a la fecha de balance y de los activos y pasivos contingentes que puedan surgir de operaciones que son consecuencia de los ingresos ordinarios reconocidos durante el ejercicio, como costes de garantía, multas y sanciones, reclamaciones o posibles pérdidas. De acuerdo con una noticia publicada el 28 julio 2003 en Company Reporting©, hay empresas que a pesar de utilizar las NIC, proporcionan una insuficiente revelación de información sobre el momento en que se reconocen los ingresos, pues no indican con precisión el momento en que los riesgos y ventajas inherentes al bien se transfieren. Como ejemplo, la noticia citada critica a la empresa suiza SIG, dedicada al sector del empaquetado. No obstante, las mismas fuentes señalan que otras empresas que no siguen las NIC proporcionan a veces cum193 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA plida información al respecto, como la constructora española Ferrovial, que sigue la normativa española, si bien introduce algunos requisitos de desglose informativo de acuerdo con las NIC, dedicando más de ocho páginas de su informe anual a analizar su política contable de reconocimiento de ingresos. Seguidamente exponemos algunos ejemplos acerca de la revelación de información sobre ingresos en las notas a los estados financieros de algunas empresas europeas, cuyas cuentas anuales han sido consultadas directamente a través de internet en su versión en lengua inglesa. 9. Diferencias entre la normativa española y la NIC 18 Existen una serie de conceptos relacionados con el reconocimiento de ingresos que presentan diferencias relevantes entre la normativa española y la del IASB, que ya hemos ido nombrando a lo largo de este capítulo. En este epígrafe presentamos una recopilación de los mismos a grandes líneas. En lo relativo a la venta de bienes, el IASB establece las cinco condiciones referidas anteriormente para proceder al reconocimiento de ingresos. Por su parte, el documento 13 de AECA señala que “la venta de bienes debe reconocerse como ingresos cuando los ingresos y rendimientos significativos de la propiedad se hayan transferido, el importe del precio de venta sea fijo o determinable, todos los actos importantes relativos a la ejecución se hayan completado y no existan otras incertidumbres importantes”. En general, podríamos afirmar que el IASB exige que se cumplan los requisitos de probabilidad del desenlace y fiabilidad en la medición de los importes, en tanto que la normativa española exige en términos generales el reconocimiento de ingresos cuando se produce la 194 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS transacción, con independencia de la certeza o incertidumbre que pueda existir con respecto al cobro. El IASB subraya la valoración de los ingresos al valor razonable de la contrapartida a recibir. Por ello, los intereses cargados a las transacciones por aplazamiento de pago se imputarán a resultados como ingreso financiero, a medida que se produzca su devengo. En contraposición, en este caso, la normativa española da lugar a una cuenta de ingresos a distribuir. En lo relativo a los descuentos sobre ventas o en ingresos por prestación de servicios, el IASB los considera excluidos del importe de los ingresos por ventas al igual que la normativa española, excepto en lo concerniente a los descuentos por pronto pago, que según el Plan General de Contabilidad se consideran resultados de carácter financiero. En la prestación de servicios, los ingresos se reconocen de acuerdo con la normativa del IASB atendiendo al grado de realización o de acuerdo con el método de la recuperación del coste si existen dudas respecto a su desenlace, en tanto que la normativa española no contempla esta segunda posibilidad. De hecho, el documento 13 de AECA indica que los ingresos deben reconocerse a medida que se cubra el servicio, como criterio general. En la permuta de bienes y servicios, el tratamiento que realiza el IASB depende de su naturaleza ya sean similares o diferentes. En cambio, la normativa española no realiza esta distinción y de acuerdo con la resolución del ICAC de fecha 16 de mayo de 1991, “se valora por el precio de adquisición o el coste de producción de los bienes y servicios entregados o por el valor de mercado de los recibidos si es menor que aquél”. La normativa internacional y la española son coincidentes en la valoración del importe de los ingresos reconocidos por intereses y dividendos correspondientes al ejercicio. 195 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA III. 1. CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN Presentación y objetivo de la Norma Internacional de Contabilidad 11 En diciembre de 1977, el Comité Internacional de Normas de Contabilidad publicó un borrador, el E11, sobre la Contabilización de los Contratos de Construcción. El proceso de emisión de norma comenzado entonces culminó con la aprobación por el Consejo de la Norma Internacional de Contabilidad nº 11, en marzo de 1979, de aplicación para los ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 1980. Como parte del Proyecto de Comparabilidad iniciado por el IASC en 1989, la NIC 11 fue sometida a un proceso de revisión, inicialmente a través de la publicación del borrador E32. Como ya se ha indicado, dicho borrador identificaba 29 cuestiones relativas a 12 normas internacionales (la NIC 2, 8 , 9, 11, 16, 17, 18, 19, 21, 22, 23 y 25) en las que el IASC hasta la fecha había dado libre opción en la aplicación de distintos tratamientos. El borrador E32 proponía la clasificación de un tratamiento “preferente”, para cada una de estas cuestiones, eliminando la otra posibilidad o relegándola a un segundo plano como tratamiento “permitido”. Tras el análisis de los comentarios recibidos, el IASC emitió nuevos borradores de normas en los que se trataba de forma aislada cada NIC a revisar. Concretamente, el IASC emitió en mayo de 1992 el borrador E42, Contratos de Construcción, en el que se recogía la propuesta ya realizada en el E32 relativa al reconocimiento de ingresos. Dicha propuesta señala como tratamiento preferente el “método del porcentaje de realización”, en la terminología del Diario Oficial de la Unión Europea (o “método del porcentaje de terminación” en la terminología de la edición internacional de las NIC publicadas por el IASB). Si no se cumplen las condiciones establecidas para su aplicación, se exige reco196 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS nocer ingresos sólo en la medida en que sea posible recuperar los costes incurridos hasta la fecha por causa del contrato (método de la recuperación del coste). De este modo, quedaba prohibida la aplicación del tratamiento del contrato cumplido. Así, la NIC 11 (revisada en 1993), Contratos de Construcción, entró en vigor para los períodos económicos comenzados a partir del 1 de enero de 1995. En mayo de 1999, la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance, modificó el párrafo 45 de la NIC 11, con vigencia para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2000, esto es, como la propia NIC 10 (revisada en 1999). Hasta la fecha, el Comité Internacional de Contabilidad no ha emitido ninguna Interpretación (SIC) relacionada con la NIC 11. No obstante, a tenor de lo acordado en la reunión de los miembros del Consejo celebrada en mayo de 2003, cabría la posibilidad de que se emitiera algún documento de este tipo, especialmente en lo relativo a la agrupación y segmentación de contratos de construcción. De hecho, en la agenda de trabajo del IASC no se encuentra actualmente ningún proyecto que tenga por objeto la revisión de la Norma Internacional de Contratos de Construcción, si bien dentro del programa de convergencia, orientado principalmente a reducir las diferencias actuales entre las normas contables norteamericanas (USGAAP) y las NIC, debemos señalar que sí existen diferencias en los tratamientos contables en el ámbito de la NIC 11. Mención especial merece el hecho de que cuando no es posible aplicar el método del porcentaje de realización, la NIC 11 exige la aplicación del método de recuperación del coste, en tanto que los USGAAP exigen la aplicación del contrato cumplido, es decir, prohíben reconocer ingresos hasta la finalización del contrato. En cualquier caso, a día de hoy sólo tenemos constancia de que en la reunión de mayo de 2003 del Consejo se acordó encargar al Comité Internacional de Interpretaciones de Normas (IFRIC) el estudio de los criterios que los USGAAP señalan en el SOP 81-1 en 197 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA torno a la segmentación y agrupación de contratos, para evaluar si presentan inconsistencias con la NIC 11 y la conveniencia o no de emitir una SIC al respecto. En una reunión posterior del IFRIC, en julio de 2003, este Comité ha encargado la redacción de una interpretación para clarificar los aspectos mencionados. El objetivo fijado en la NIC 11 es prescribir el tratamiento contable de los ingresos y los gastos relacionados con los contratos de construcción. Estos contratos tienen unas características muy peculiares, ya que se encuentran definidos para llevar a cabo la construcción de un activo (o un conjunto de ellos), y la norma establece normas para que sean aplicadas en los estados financieros de los contratistas. Una de las características más relevantes de los contratos de construcción, y que resulta fundamental para comprender su tratamiento contable, es la propia naturaleza intrínseca de los mismos, ya que la fecha en la que se inicia la actividad del contrato y la fecha en que se termina corresponden normalmente a distintos ejercicios económicos. Por ser de larga duración, la realización de la actividad generadora del ingreso se lleva a cabo a lo largo de un período superior a un ejercicio económico, lo que exige realizar una adecuada imputación temporal de ingresos y gastos, siguiendo los criterios establecidos en el Marco Conceptual para la preparación y presentación de estados financieros del IASB. 2. Definición y tipos de contratos de construcción. Agrupación y segmentación de contratos Un contrato de construcción es un contrato, específicamente negociado, para la fabricación de un activo o de conjunto de activos íntimamente relacionados entre sí o interdependientes en términos de su diseño, tecnología y función, o bien en relación con su destino o utilización (NIC 11, párrafo 3). 198 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Esta definición delimita el tipo de operaciones que deben enmarcarse dentro de los denominados contratos de construcción. Así pues, se refiere a contratos a largo plazo para llevar a cabo determinadas construcciones (como por ejemplo, una refinería o un edificio). Ahora bien, la norma especifica que por contratos de construcción se entienden no sólo los contratos de construcción de un activo (como un puente, un túnel o un barco, por ejemplo) o varios activos relacionados (como por ejemplo la construcción de refinerías u otras instalaciones complejas especializadas), sino también los contratos de prestación de servicios directamente relacionados con la construcción del activo (por ejemplo, los relativos a la gestión del proyecto, ingeniería o arquitectura) o los contratos para la demolición o rehabilitación de activos y la consiguiente restauración del entorno posterior. La NIC contempla la contabilización de este tipo de contratos de construcción desde el punto de vista del contratista. ¿Qué es un contrato de construcción? Es un contrato negociado para fabricar un activo o un conjunto de activos. Se incluyen también los contratos de prestación de servicios y los contratos de demolición o rehabilitación, vinculados a dichos activos. A grandes rasgos, la NIC 11 señala dos tipos de contratos de construcción (párrafo 3): (a) Contrato de precio fijo: son aquellos en los que el contratista acuerda un precio fijo o cantidad fija por unidad de producto, en algunos casos, sujeto a cláusulas de revisión si aumentan los costes. (b) Contrato de margen sobre el coste: son los que consisten en reembolsar al contratista los costes incurridos, definidos previamente en el contrato, más una cantidad adicional, que puede ser fija o consistir en un porcentaje sobre los costes. 199 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA No obstante, también pueden existir contratos mixtos, como sería el caso, por ejemplo, de un contrato de margen sobre el coste con un precio máximo estipulado. En tales casos será necesario considerar todas las condiciones expuestas en los párrafos 23 y 24 de la NIC 11 para proceder a una correcta contabilización de los ingresos y gastos relacionados. De las definiciones anteriores dadas por la NIC 11 observamos que en el caso de contratos de construcción establecidos según un precio fijo, el contratista puede llevar a cabo una medida precisa de los ingresos generados por el contrato. Sin embargo, casi siempre existen incertidumbres respecto a la cuantía de los costes generados por el contrato, y por tanto, del beneficio generado por el mismo. En el caso de contratos basados en el coste más un determinado margen, dicho margen suele establecerse como un porcentaje sobre el coste o bien como una cuantía fija. La característica de este tipo de contratos es que en ellos se puede conocer el beneficio esperado a pesar de que sea posible que se desconozcan los ingresos del contrato y los gastos que finalmente genere el mismo. Tipos de contratos de construcción Contratos de precio fijo: En este tipo de contratos el precio está fijado, aunque pueden existir revisiones posteriores de éste. Contrato de margen sobre el coste: En este tipo de contratos el precio está integrado por los costes en que incurra el contratista más un margen de beneficios preestablecido. En términos generales, cada contrato de construcción deberá considerarse de forma separada. Así pues, aunque un contrato comprenda la ejecución de varios activos, la construcción de cada uno de ellos deberá ser objeto de segmentación y tratarse de forma independiente y separada, siempre que se den las siguientes circunstancias (NIC 11, párrafo 8): 200 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS (a) Se hayan recibido propuestas económicas diferentes para cada activo. (b) La construcción de cada activo haya sido discutida por separado, teniendo la posibilidad de aceptar o rechazar la parte del contrato relativa a cada uno de los activos. (c) Se puedan identificar los ingresos y costes de cada activo. El sentido de segmentar un único contrato que reúna estas circunstancias es hacer prevalecer el fondo económico de la operación sobre su aapariencia jurídica. Ejemplo. Segmentación de contratos Una empresa debe llevar a cabo un proyecto consistente en la demolición de una presa y la correspondiente restauración del medio ambiente. El contrato asciende a 3 millones de euros, el 70% de los cuales corresponde a la demolición y el 30% a la restauración. Solución. En este caso, si los dos contratos se han negociado de forma separada y los gastos e ingresos de ambos pueden determinarse de forma separada, deben segmentarse y tratarse de modo independiente. No obstante, si la negociación ha sido única y por tanto el contrato de demolición conlleva necesariamente ejecutar la posterior restauración, deberá tratarse como una construcción única y no procederá la segmentación. Por el contrario, y a pesar del criterio general señalado, la NIC 11 requiere que bajo ciertas circunstancias los contratos sean objeto de agrupación. De esta forma, un grupo de contratos (correspondiente a uno o varios clientes) deberá ser considerado como un único contrato de construcción si se dan conjuntamente las condiciones siguientes (NIC 11, párrafo 9): 201 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (a) Se negocia como un todo. (b) Están íntimamente relacionados entre sí y existe un margen de beneficios genérico para todos ellos. (c) Los contratos se ejecutan simultáneamente o en secuencia continua. Ejemplo. Agrupación de contratos Una empresa ha aceptado dos contratos distintos para construir un puente y las facilidades de acceso a los peatones, por un importe que asciende a 1.300.000 euros, los cuales deben ejecutarse conjuntamente. Solución. En este caso, deben tratarse como un único contrato ya que (i) se han negociado conjuntamente, (ii) están estrechamente vinculados entre sí, (iii) los beneficios derivados de su ejecución se contemplan de manera genérica y (iv) son parte de un mismo proyecto y se ejecutan secuencialmente. La posibilidad de segmentar o agrupar contratos supone algo más que una presentación formal de los contratos de construcción, ya que puede tener efectos importantes en la imputación temporal de ingresos y gastos. 202 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Ejemplo. ¿Agrupación o segmentación de contratos? Una empresa de construcción tiene en ejecución dos contratos: el primero relativo a la ampliación del edificio de un hospital, bajo la modalidad de contrato de margen sobre el coste. Las condiciones en las que se ha realizado el contrato indican que la ampliación se llevará a cabo en dos fases, cada una de las cuales tiene fijado un margen de beneficio diferente. El segundo contrato tiene por objeto la construcción de un edificio de oficinas y de un parking anexo, también de margen sobre el coste, y comprende a la vez dos subcontratos, uno relativo a la construcción del edificio y el otro relativo al parking. Solución Con relación al primero de los contratos, la ampliación del edificio del hospital, existen dos fases diferenciadas que deben ser tratadas de modo independiente, ya que se han recibido propuestas económicas diferentes para cada contrato, cada uno de ellos ha sido negociado de forma separada y se pueden identificar y asignar de manera inequívoca los ingresos y costes de ambos. Por lo que se refiere a los contratos de construcción de edificio de oficinas y parking, deben ser tratados de forma conjunta, puesto que se han negociado como un todo, están íntimamente relacionados y su fondo económico indica que son parte de un único proyecto con un margen de beneficio genérico para ellos, y los contratos se ejecutan simultáneamente o en secuencia continua. Por último, si el contrato de construcción contempla la posibilidad de construir un activo adicional a lo pactado inicialmente o se modifica para ello el contrato original, deberá considerarse un contrato separado si (NIC 11, párrafo 10): (a) El activo difiere significativamente en términos de diseño, tecnología o función del activo o activos cubiertos por el contrato original. (b) El precio del activo se negocia sin tener como referencia el precio pactado en el contrato original. Este aspecto contemplado en el párrafo 10 de la NIC 11 puede tener algunas dificultades, desde un punto de vista práctico, ya que es bastante habitual que en un contrato de construcción se presenten algunas variaciones. Evidentemente, la norma se refiere a alteraciones en el 203 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA alcance del contrato. Sin embargo, la modificación del precio puede negociarse sin tomar como referencia el contrato original, por lo que será considerada como un contrato separado siempre que el activo adicional también se considere como un contrato separado y por su configuración y características objetivas sea diferente del contenido en el contrato original. Ejemplo. Segmentación y agrupación de contratos de construcción: reconocimiento de gastos e ingresos. La empresa Gadesa tiene, a finales del año 2003, tres contratos en marcha, todos ellos iniciados durante dicho ejercicio. A finales del año 2003, los ingresos, gastos y nivel de ejecución de los proyectos es el mostrado en la tabla siguiente: Ingresos totales del contrato Costes totales previstos Beneficios esperados del proyecto Costes incurridos a 31/12/03 Nivel de desarrollo del proyecto Proyecto 1 335.000 € 330.000 € 5.000 € 132.000€ 40% Proyecto 2 1.440.000 € 1.050.000 € 390.000 € 1.050.000 € 100% El estado de determinación del porcentaje de realización se basa en el porcentaje de costes incurridos sobre los costes previstos. Solución A (contratos separados) En el caso de que cada contrato sea tratado de forma separada, el reconocimiento de gastos e ingresos para el ejercicio 2003 será: Proyecto 1: El proyecto 1 tiene un beneficio esperado de 5.000 €, y como el porcentaje realizado del proyecto es del 40%, el porcentaje de beneficio reconocido en las cuentas anuales de 2003 será también del 40%, es decir, 2.000 € (40% s/5.000). Proyecto 2: El proyecto 2 tiene un beneficio esperado de 390.000 €, y dado que ha sido ejecutado al 100%, el beneficio se reconocerá en su totalidad, es decir, 390.000 €. 204 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Solución B (contratos agrupados) En el caso de que cada contrato sea tratado de forma conjunta como un único contrato, la agrupación de ambos sería la siguiente: Proyecto 1+2 Ingresos totales del contrato Costes totales previstos Beneficios esperados del proyecto Costes incurridos a 31/12/03 Nivel de desarrollo del proyecto 1.775.000 € 1.380.000 € 395.000 € 1.182.000 € 85,65% Y el reconocimiento de resultados para el ejercicio 2003, teniendo en cuenta que los gastos han sido ejecutados en el 85,65% del total presupuestado, debe ascender a 338.326,09 €, es decir, el 85,65% de 395.000 €. Comentario Como puede observarse, el reconocimiento de resultados puede llegar a ser muy diferente según consideremos los contratos cómo independientes o agrupados, y claramente condicionados por el grado de avance de cada uno de ellos. En este ejemplo, en el caso de considerar ambos contratos conjuntamente, el beneficio imputado es más reducido, ya que el contrato con menor margen de ganancia presenta un porcentaje de ejecución menor, que ocasiona un efecto “arrastre” sobre el de mayores beneficios, posponiéndose el reconocimiento de éstos a ejercicios posteriores, cuando finalice la ejecución del último de los contratos. 3. 3.1. El reconocimiento de ingresos y gastos en los contratos de construcción Planteamiento general En este apartado vamos a centrarnos en el reconocimiento contable de los contratos de construcción. Las peculiaridades que presentan los contratos de construcción en lo relativo a su tratamiento contable, se 205 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA deben al hecho de que, habitualmente, el inicio y el fin de la actividad requerida en el contrato se ejecuta en ejercicios económicos diferentes. Se trata, por tanto, de contratos de larga duración. Como ejemplo, podrían citarse, entre otras, las actividades que realizan las empresas constructoras y las empresas de obras públicas. Todas ellas necesitan, en general, que el período de ejecución abarque un período superior a doce meses. Esto supone que, en términos generales, la imputación de los ingresos y de los gastos vinculados con el contrato de construcción, debe realizarse entre los ejercicios económicos en los que se ejecuta. Por ello, vamos a distinguir en nuestra exposición dos elementos de suma importancia: el reconocimiento de los gastos y el de los ingresos vinculados al contrato. 3.2. 3.2.1. Los costes y los ingresos del contrato Los costes del contrato Los costes del contrato comprenden todos los costes atribuibles al mismo desde la fecha en que éste se convierte en firme, hasta el final 206 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS de la ejecución de la obra contratada. Sin embargo, los costes de negociación de un contrato devengados con anterioridad a la fecha en que éste se convierte en firme –si es probable que el contrato llegue a obtenerse– pueden ser incluidos como parte de los costes del contrato siempre que se puedan identificar y medir con fiabilidad. Si dichos costes previos a la firma del contrato se reconocieran como gasto del período en que han sido incurridos, no podrán ser acumulados en el coste del contrato cuando éste finalmente se obtenga en un período posterior. Costes a incluir en la valoración de los contratos de construcción • Costes directamente vinculados con el contrato específico. • Costes relacionados con la actividad general de contratación. • Otros costes de acuerdo con las cláusulas establecidas en el contrato. Los costes del contrato deben incluir (NIC 11, párrafos del 16 al 21): a) Los costes directamente relacionados con el contrato específico. Hemos de señalar que estos costes pueden reducirse por ingresos eventuales (como por ejemplo, venta de materiales sobrantes, subproductos y materiales de recuperación o liquidación de inmovilizados una vez terminado el contrato) no incluidos en los ingresos reconocidos del contrato. Como ejemplos de costes directamente relacionados pueden citarse los siguientes: • Costes de mano de obra y supervisión en el lugar de la construcción. • Costes de materiales usados en la construcción. • Depreciación de los activos fijos utilizados en la ejecución del contrato. 207 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA • Costes de transporte de los activos fijos hasta el lugar de las obras. • Costes de alquiler de los inmovilizados arrendados para ejecutar el contrato. • Costes de diseño y asistencia técnica directamente vinculados al contrato. • Costes estimados de los trabajos de rectificación y garantías. • Reclamaciones de terceros. b) Costes relacionados con la actividad general de contratación que pueden ser imputados al contrato específico. Hemos de destacar que para la distribución de estos costes se deben usar métodos sistemáticos y racionales, aplicados de manera uniforme a los costes de similares características y basándose en el nivel normal de actividad de construcción. Dentro de este tipo de costes se citan los siguientes ejemplos: • Seguros. • Costes de diseño y asistencia técnica no relacionados directamente con ningún contrato específico. • Costes indirectos de construcción como los de preparación y procesamiento de la nómina del personal de construcción. • Los intereses, en caso de que el contratista adopte el tratamiento alternativo permitido en la NIC 23, Costes por Intereses, de activación como mayor coste del activo adquirido (NIC 23, párrafos 10 y 11). c) Otros costes que se puedan cargar al cliente de acuerdo con las cláusulas del contrato. En este sentido se excluyen de modo explícito los siguientes, a no ser que se haya pactado algún tipo de reembolso concretado en el texto del contrato: 208 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS • Gastos generales de administración. • Costes de la venta. • Gastos de investigación y desarrollo. • Parte de la cuota de amortización que corresponde a una infrautilización del inmovilizado. 3.2.2. Los ingresos del contrato Para comprender la lógica en la que descansa la contabilización de los contratos de construcción, ha de partirse de la idea de que los ingresos ordinarios de los contratos se basan inicialmente en estimaciones, plasmadas en presupuestos. Dada la larga duración de estos contratos, es bastante habitual que dichas estimaciones deban revisarse conforme se va avanzando en la realización del contrato. Las razones por las que se requiere modificar las estimaciones son muy variadas, como por ejemplo, el hecho de que haya que introducir cambios en el planteamiento inicial conforme se va ejecutando el contrato, alteraciones de los precios, posibles penalizaciones por demoras, situaciones y problemas técnicos imprevistos, etc. Por ello, los ingresos de un contrato se miden por el valor razonable de la contraprestación recibida o a recibir (NIC 11, párrafo 12), y deben comprender (NIC 11, párrafo 11): (a) El importe inicial de los ingresos estipulados en el contrato. (b) Cualquier modificación en el trabajo contratado (esto es, instrucciones del cliente para alterar las condiciones convenidas, como por ejemplo los cambios en la especificación o diseño del activo o en la duración del contrato), así como reclamaciones (cantidad que el contratista espera cobrar del cliente o de un tercero como reembolso de costes no incluidos en el contrato, por ejemplo por causa 209 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA de demoras del cliente o errores en las especificaciones ofrecidas al contratista) o incentivos (cantidades adicionales reconocidas al contratista si se cumplen o rebasan ciertos niveles de ejecución del contrato, por ejemplo si se termina la obra en menos tiempo del previsto): • En la medida que sea probable que de los mismos resulte un ingreso. • Siempre que sean susceptibles de medición fiable. El párrafo 29 de la NIC 11 establece las situaciones en que la empresa es generalmente capaz de hacer estimaciones fiables. Reconocimiento ingresos vinculados al contrato Valor Razonable Incluye: Importe inicial más cualquier cambio Ingresos que deben reconocerse en los contratos de construcción • Ingresos acordados en el contrato. • Cualquier modificación en el trabajo contratado que resulte en un ingreso y puedan valorarse de manera fiable. Los ingresos derivados del contrato también pueden verse afectados por alguna incertidumbre futura. Por ello, en el momento en el que las posibles incertidumbres se resuelvan, será necesario revisar las estimaciones y modificar los ingresos del contrato, si ello fuera necesario. Asimismo, la NIC 11 (párrafo 27) señala que el contratista registrará los costes relacionados con la actividad futura del contrato como activos, a menudo registrados como obra en curso, siempre que sea probable que los mismos se recuperen en el futuro. 210 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Si surgieran incertidumbres sobre el cobro de una partida ya reconocida como ingresos del ejercicio, el saldo de dicha partida incobrable o dudosa se reconocerá como un gasto del período, y no como una reducción de los ingresos del período (NIC 11, párrafo 28). 3.3. 3.3.1. Reconocimiento contable de ingresos y gastos El resultado del contrato El resultado de un contrato es el beneficio o la pérdida generado por el mismo. Su cálculo resulta, teóricamente, sencillo, ya que es la diferencia entre los ingresos y los gastos vinculados a dicho contrato. En términos generales, la NIC 11 exige la utilización del porcentaje de realización cuando el resultado de un contrato puede estimarse con suficiente fiabilidad (NIC 11, párrafo 22). En dicho método los ingresos y gastos vinculados al contrato deben reconocerse en resultados atendiendo al porcentaje de trabajo realizado. Sin embargo, cuando el resultado de un contrato no pueda estimarse con fiabilidad razonable, los ingresos se reconocerán en resultados solamente si es probable recuperar los gastos en los que se han incurrido. Los gastos, por su parte deben reconocerse conforme se incurre en ellos (NIC 11, párrafo 32). SI EL RESULTADO DEL CONTRATO PUEDE ESTIMARSE CON SUFICIENTE FIABILIDAD SI EL RESULTADO DEL CONTRATO NO PUEDE ESTIMARSE CON SUFICIENTE FIABILIDAD Los ingresos y gastos se reconocen según el porcentaje de realización del contrato Los ingresos se reconocen si es probable recuperar los gastos. Los gastos se reconocen inmediatamente 211 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Ejemplo. Determinación del resultado de un contrato Caso A. Una empresa tiene un contrato de construcción de una autopista con el gobierno. El él se establece que el margen de beneficio será del 5% de los costes en los que se incurran y que se aprueben. A fecha de hoy, la empresa ha incurrido en unos costes de 2.300.000 €, pero el gobierno ha aceptado únicamente 1.900.000 €. Solución La empresa tiene garantizado el margen en el contrato, pero el beneficio variará en función de los costes aprobados por el gobierno. Los ingresos que debería reconocer la empresa son de 1.995.000 € (1.900.000*1,05). Los costes aprobados serían de 1.900.000 €, los costes no aprobados 400.000 € y el beneficio 95.000 €. Caso B. Una empresa tiene un contrato de construcción de una autopista con el gobierno. El contrato establece que el margen de beneficio será el 5% de los costes en los que se incurran y que se aprueben. A fecha de hoy, la empresa no puede determinar de manera fiable los costes en los que ha incurrido. Solución En este caso no puede determinarse el resultado de contrato de forma fiable, por lo que la empresa no puede reconocer ni ingresos ni costes. 3.3.2. 3.3.2.1. Método de contabilización de ingresos y gastos Método del porcentaje de realización Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos y costes asociados al mismo deben ser reconocidos en la cuenta de resultados como tales, con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato en la fecha de balance (NIC 11, 22). Este método de contabilización se denomina “método del porcentaje de realización” (o terminación) y proporciona información útil sobre la evolución de la actividad del 212 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS contrato y el rendimiento derivado del mismo en cada ejercicio económico. Como ya hemos indicado, los gastos del contrato se reconocen como tales en el período contable en que se ejecuta el trabajo, mientras que los ingresos se reconocen en el estado de resultados en la medida en que proporcionalmente se ejecuta el contrato. En términos generales, el método del porcentaje de realización se basa en la periodificación de los ingresos y gastos. Por ello, al cierre del ejercicio económico se deben reconocer en resultados los ingresos y los gastos propios asignables al contrato, considerando el cumplimiento real del mismo. Ello facilita una información de gran relevancia sobre la evolución de la actividad del contratista, así como del rendimiento obtenido durante cada ejercicio económico. Este método es el empleado también en España aunque, cuando se dan ciertas condiciones23, puede también utilizarse el método del contrato cumplido, por el que el reconocimiento de los ingresos se produce cuando el contrato ha terminado24. En este método, las existencias en curso se valoran por la totalidad de los costes incurridos imputables al contrato, y los importes recibidos se consideran como anticipos. El método del contrato cumplido no está permitido en la NIC 11. En el método del porcentaje de realización, la forma en la que puede determinarse el cumplimiento real del contrato puede realizarse de distintas maneras, dependiendo de la empresa la selección de un criterio u otro. No obstante, en términos generales, el criterio debe medir el trabajo ejecutado, lo cual puede hacerse utilizando conceptos económicos (porcentaje de costes incurridos o de trabajo finalizado) o bien por medio de inspecciones del trabajo realizado. En concreto, para deter23 Véase BOICAC nº 50, consulta 4. En este sentido, conviene mencionar la adaptación sectorial del PGC a las empresas inmobiliarias en las que se exige la aplicación del método del contrato cumplido. Por ello, previsiblemente la adaptación a las NIC supondrá importantes cambios para aquellas empresas inmobiliarias que a la vez sean promotoras, las cuales deberán modificar de forma significativa los criterios contables que han venido aplicando. 24 213 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA minar los ingresos imputables al contrato al cierre del ejercicio, el grado de realización del contrato puede determinarse de muchas formas, dependiendo de la naturaleza del contrato, como por ejemplo (NIC 11, párrafo 30): (a) La proporción de los gastos incurridos hasta la fecha en relación con los costes estimados del contrato25. (b) El examen del trabajo ejecutado. (c) La proporción física del contrato total ejecutada ya. La NIC 11 recomienda emplear el método que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado, sosteniendo que los anticipos y pagos recibidos del cliente no reflejan necesariamente la proporción del trabajo ejecutado hasta ese momento (párrafo 30). Por ello, siguiendo el método del porcentaje de realización, los costes del contrato se reconocen como gastos en el período contable en que se ejecuta el trabajo (NIC 11, párrafo 26). Para ello, se cargarán las correspondientes cuentas de gastos con abono a tesorería o a acreedores. Los costes del contrato que no sean de probable recuperación (o aquellos costes que excedan de los ingresos ordinarios del contrato26) se llevan a resultados inmediatamente y no se considerarán como obra en curso al cierre del ejercicio. Al igual que ocurre con los gastos, la asignación de los ingresos derivados de los contratos de construcción encierra la dificultad, ya comentada, derivada del hecho de que los contratos suelen situarse a caballo de dos o más ejercicios. Y en este sentido, la cuestión esencial para proceder al reconocimiento de los ingresos consiste en enjuiciar si el resultado del contrato puede ser estimado con suficiente fiabilidad. 214 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Ejemplo. Revelación de información sobre el reconocimiento de ingresos en contratos de construcción (Memoria anual de OHL correspondiente al ejercicio 2002, págs. 11 y 12): De acuerdo con lo establecido en las normas de adaptación del PGC al Sector de la Construcción, el resultado que se registra en las obras es el obtenido a través de la aplicación del criterio del grado de avance. Según este criterio, en obras con beneficio final esperado, el resultado dado a lo largo de su ejecución se obtiene por aplicación, a dicho beneficio esperado, del porcentaje que resulta de comparar los costes reales incurridos hasta ese momento con los costes totales previstos en la ejecución completa. Como es práctica habitual en el sector, las estimaciones utilizadas en el cálculo del grado de avance incorporan el efecto que en el resultado de las obras puede tener el margen neto de ciertos reformados, modificados y liquidaciones que se encuentran en fase de tramitación, y que la Sociedad en ese momento estima como razonablemente realizables. Si el importe de la producción a origen de una obra fuese menor que el importe de las certificaciones emitidas, la diferencia se recoge en el epígrafe "Anticipos recibidos de clientes", en el pasivo del balance de situación. La NIC 11, al plantear el reconocimiento de ingresos y gastos en los contratos de construcción, hace una serie de matizaciones adicionales, dependiendo de si el contrato es de precio fijo o de margen sobre coste, para poder llegar a determinar si el desenlace del contrato puede determinarse con suficiente fiabilidad. En el caso de un contrato de precio fijo, la mayor incertidumbre del mismo para la determinación del resultado proviene de los costes totales del contrato más que de los ingresos. Es decir, en este tipo de contratos el resultado puede determinarse de manera fiable cuando (NIC 11, 23): (a) Los ingresos totales pueden determinarse de manera fiable. (b) Es probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan a la empresa. (c) Tanto los costes como el grado de avance del contrato a la fecha del balance de situación pueda determinarse con fiabilidad. 215 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (d) Los costes atribuibles al contrato pueden identificarse y medirse claramente para que puedan compararse con las estimaciones realizadas. En el caso de un contrato de margen sobre el coste, la mayor incertidumbre de los mismos es la recuperación de los costes del contrato y consecuentemente, de los ingresos que reporta. En el caso de que los beneficios sean un porcentaje fijo de costes y todos los costes sean recuperables, la empresa puede estimar el resultado obtenido. Sin embargo, muchos de estos contratos tienen un precio máximo que establece un tope máximo de ingresos, y en tales casos puede existir el riesgo de que el contrato pueda aportar un beneficio más reducido que el esperado. En tales casos, la empresa necesita estimar los costes totales que serán recuperables en orden a estimar el resultado del contrato. No obstante, y por regla general, en los contratos de margen sobre el coste existe menor incertidumbre en cuanto a la determinación del resultado que en los de precio fijo. De hecho, dicho resultado puede estimarse con fiabilidad cuando (NIC 11, 24): (a) Es probable que los beneficios económicos asociados con el contrato fluyan en la empresa. (b) Los costes atribuibles al contrato, sean o no específicamente reembolsables, pueden ser identificados y medidos con fiabilidad. Es decir, como puede observarse de los anterior, la orientación que ofrece la NIC 11 (párrafos 11, 23 y 24) está claramente en línea con las definiciones de los elementos patrimoniales del Marco Conceptual. El cuadro siguiente sintetiza las condiciones que deben darse para que el desenlace de un contrato de construcción se pueda estimar con suficiente fiabilidad: 216 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Prestaciones de servicios Contratos de margen sobre el coste • Se pueden medir razonablemente los ingresos totales del contrato. • Es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos derivados del contrato. • Es probable que la empresa obtenga los beneficios económicos derivados del contrato. • Los costes atribuibles al contrato, sean o no específicamente reembolsables, pueden ser claramente identificados y medidos de forma fiable. • Los costes pendientes de incurrir para la finalización del contrato, así como el grado de realización a la fecha de cierre del balance, pueden ser medidos con fiabilidad. • Los costes atribuibles al contrato pueden ser claramente identificados y medidos con suficiente fiabilidad, de manera que los costes reales pueden ser comparados con las estimaciones previas de los mismos. 3.3.2.2. Método de recuperación del coste Cuando el resultado de un contrato de construcción no pueda ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos deben ser reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias sólo en la medida en que sea probable recuperar los costes incurridos por causa del contrato, mientras que éstos, tal como se señalaba en el epígrafe anterior, serán reconocidos como gastos del período en que se incurren. A este método se le denomina “método de recuperación del coste”. Es decir, en este caso no se reconocerá ganancia alguna, sino una cantidad de ingresos igual, como máximo, a los costes incurridos hasta el momento (NIC 11, párrafos 32 y 33). Igualmente se considerarán en el resultado del ejercicio los costes del contrato que no sean de probable recuperación. El párrafo 34 de la NIC 217 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 11 ofrece los siguientes ejemplos de situaciones ilustrativas de tal circunstancia: (a) Contratos cuya validez está seriamente cuestionada pues no se puede forzar plenamente su cumplimiento. (b) La terminación del contrato está sujeta al desenlace de una sentencia o un acto legislativo pendiente. (c) Están implicados derechos de propiedad que serán probablemente anulados o expropiados. (d) El cliente es incapaz de asumir sus obligaciones. (e) El contratista es incapaz de cumplir el contrato o las obligaciones que se deriven del mismo Cuando desaparezcan las incertidumbres que impedían estimar con suficiente fiabilidad el desenlace del contrato, la empresa adoptará el método del porcentaje de realización, y abandonará el método de recuperación del coste (NIC 11, párrafo 35). Ejemplo. Reconocimiento de ingresos y gastos de un contrato de construcción Una empresa firma un contrato para construir un edificio por 20 millones €, cuyos costes estimados son de 15 millones €. La construcción se inicia al principio de 2004. Determinar el reconocimiento de gastos e ingresos que debería efectuarse al final del 2004, considerando que el porcentaje de realización de la obra es del 60% al final del ejercicio. Solución Los gastos e ingresos que deben reconocerse al final del ejercicio estarán en función del grado de ejecución de la obra, siempre y cuando pueda estimarse razonablemente el resultado del contrato. En el caso propuesto habría que reconocer unos gastos del 60% 15 = 9 (ingresos 60%20 = 12) millones €. Ahora bien, en el caso de que el resultado del contrato no pueda estimarse y sea probable que no se recuperen los gastos, el importe de los mismos incurridos deben reconocerse en resultados. Por ejemplo, si los gastos han sido de 10, deberían imputarse en su totalidad a resultados (e igualmente unos ingresos de 10). 218 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS 3.3.2.3. Aplicación de los métodos de contabilización En este epígrafe, mostramos un ejemplo de aplicación de los métodos de contabilización descritos en los epígrafes anteriores: método del porcentaje de realización y método de recuperación del coste. Ahora bien, como información adicional, previa a los ejemplos, queremos señalar que la 4º Directiva Europea permite tanto el método del porcentaje de realización como el del contrato cumplido, y por ello, los distintos países europeos han podido decantarse en sus legislaciones nacionales por uno u otro método. La tabla que reproducimos a continuación muestra cómo antes de que la Unión Europea diera un claro giro a su estrategia de armonización contable en pro de la normas del IASC, la tendencia en las prácticas contables utilizadas en las empresas los contratos de construcción venía en cierto modo influenciada por el país de origen; esto es, el método del contrato cumplido parece ser el tratamiento dominante en Alemania, en tanto que en Holanda y Reino Unido es mucho más frecuente la utilización del método del porcentaje de realización. País BEL DIN FRA ALE IRL HOL RU TOTAL Empresas en la muestra 50 32 40 49 38 40 50 299 Evidencia sobre contratos de construcción 12 9 6 7 2 9 11 56 1 3 3 6 0 1 2 16 4 5 2 0 1 5 7 24 Ambos 0 0 1 0 0 1 0 2 Otros 1 0 0 0 0 1 0 2 No se informa 6 1 0 1 1 1 2 12 Método de valoración: Método del contrato cumplido Método del porcentaje de realización Fuente: Adaptado de FEE (1991). 219 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA No obstante, a fecha de hoy algunas empresas europeas ya están aplicando las normas del IASB en la elaboración de sus estados financieros. Del análisis de dichos estados puede observarse que la tendencia es claramente la de poder estimar con fiabilidad el desenlace del contrato, por lo cual se aplica el método del porcentaje de realización (Percentage of Completion Method, POC). Debemos destacar asimismo que mucha de la información que hemos encontrado procede de empresas europeas (fundamentalmente Alemania), de clara tradición contable conservadora en lo que se refiere al reconocimiento de beneficios, y que en las notas de la memoria estas empresas comentan el efecto de aplicar la NIC 11 en contraste con la legislación contable nacional27. Ejemplo de aplicación de los métodos de contabilización de los contratos de construcción El 1 de enero de 2004 una empresa constructora ha firmado un contrato de construcción a largo plazo por valor de 10.000.000 €, que finalizará en 2006 con la entrega de la obra, cuyos costes presupuesta inicialmente por valor de 7.500.000 €. No obstante, el cliente aprueba en 2005 una modificación en el diseño, de la que resulta un incremento en los ingresos de 500.000 € y unos costes adicionales de 400.000 €. Los datos sobre la evolución del contrato son los siguientes: 2004 Ingresos totales acordados: Inicialmente Modificación adicional Costes totales previstos: Inicialmente Modificación adicional Ganancia total estimada Costes acumulados hasta cierre del ejercicio Costes estimados para completar el contrato al cierre del ejercicio. Certificación durante el año Recaudación durante el año 220 2005 2006 10.000.000 10.000.000 500.000 10.000.000 500.000 7.500.000 2.500.000 2.500.000 7.500.000 400.000 2.600.000 6.5000.000 7.500.000 400.000 2.600.000 7.900.000 5.000.000 1.400.000 — 2.000.000 1.000.000 3.500.000 2.500.000 5.000.000 6.000.000 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS A) “Método del porcentaje de realización” Para la imputación de ingresos, la empresa determina el grado de realización del contrato proporcionalmente a los costes incurridos. A final de 2005, los costes incurridos durante el ejercicio incluyen 250.000 euros de materiales estándares almacenados en el lugar de las obras, para ser usados en la terminación del proyecto. Coste hasta la fecha (excluyendo materiales estandar no utilizados) 2.500.000 6.250.000 7.900.000 Coste total estimado 7.500.000 7.900.000 7.900.000 33,33% 79,11% 100,00% Porcentaje de realización Acumulado 2004 Ingresos (10,000,000*33,33%) Gastos (7,500,000*33,33%) Ganancia 2005 Ingresos (10,500,000*79,11%) Gastos (7,900,000*79,11%) Ganancia 2006 Ingresos (10,500,000* 100%) Gastos (7,900,000*100%) Ganancia Reconocido en Reconocido en ejercicios pasados el ejercicio 3.333.333 2.500.000 833.333 3.333.333 2.500.000 833.333 8.306.962 6.250.000 2.056.962 3.333.333 2.500.000 833.333 4.973.629 3.750.000 1.223.629 10.500.000 7.900.000 2.600.000 8.306.962 6.250.000 2.056.962 2.193.038 1.650.000 543.038 2004 2005 2006 Ingresos del contrato (NIC 11.22) Gastos del contrato (NIC 11.22) Ganancia reconocida 3.333.333 2.500.000 833.333 4.973.629 3.750.000 1.223.629 2.193.038 1.650.000 933.333 Costes del contrato incurridos en el ejercicio Gastos del contrato (NIC11.22) Gastos relacionados con la actividad futura (NIC11.27) 2.500.000 4.000.000 1.400.000 2.500.000 3.750.000 1.400.000 0 250.000 0 Ingresos del contrato (NIC 11.22) Certificaciones (NIC 11.41) Ingresos no certificados28 3.333.333 2.000.000 1.333.333 4.973.629 3.500.000 1.473.629 2.193.038 5.000.000 -2.806.962 Es decir, deudores bajo el epígrafe de clientes por obra ejecutada pendiente de justificar (si es negativo, se trata de ingresos certificados en los ejercicios anteriores, es decir, se elimina por este importe la cifra de clientes por obra pendiente de justificar). 28 221 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA B) “Método de recuperación del coste” Acumulado 2004 Ingresos (igual como máximo a los costes del proyecto) Gastos Ganancia Reconocido en Reconocido en ejercicios pasados el ejercicio 2.500.000 2.500.000 0 2.500.000 2.500.000 0 2005 Ingresos Gastos Ganancia 6.250.000 6.250.000 0 2.500.000 2.500.000 3.750.000 3.750.000 0 10.500.000 7.900.000 2.600.000 6.250.000 6.250.000 0 4.250.000 1.650.000 2.600.000 2006 Ingresos Gastos Ganancia Ingresos del contrato (NIC 11.22) Gastos del contrato (NIC 11.22) Ganancia reconocida Costes del contrato incurridos en el ejercicio Gastos del contrato (NIC11.22) Gastos relacionados con la actividad futura (NIC11.27) Ingresos del contrato (NIC 11.22) Certificaciones (NIC 11.41) Ingresos no certificados 3.3.3. 2004 2005 2006 2.500.000 2.500.000 0 3.750.000 3.750.000 0 4.000.000 1.400.000 2.600.000 2.500.000 2.500.000 4.000.000 3.750.000 1.400.000 1.400.000 0 250.000 0 2.500.000 2.000.000 500.000 4.000.000 3.500.000 500.000 4.000.000 5.000.000 -1.000.000 Reconocimiento de las pérdidas esperadas derivadas del contrato de construcción Toda pérdida esperada en un contrato de construcción, es decir, cuando exista la previsión de que los costes totales del contrato vayan a 222 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS superar los ingresos esperados del mismo, dicha pérdida debe ser reconocida como tal inmediatamente, independientemente de que la empresa esté aplicando el método del porcentaje de realización o recuperación del coste (NIC 11, párrafos 22, 26, 32 y 36). Asimismo, la cuantía de dichas pérdidas se determina con independencia de: • Si han comenzado o no los trabajos de la obra del contrato. • El grado de realización de la actividad del contrato. • La cantidad de ganancias procedentes de otros contratos de construcción que en el ámbito contable se consideran independientes de éste. Ejemplo. Reconocimiento contable de pérdidas esperadas Una empresa firma un contrato para fabricar un barco por 50 millones de euros. El contrato comienza en enero de 2004 y la estimación de los costes vinculados a la fabricación del barco es de 40 millones. Antes de que se inicie la ejecución del contrato, se produce un aumento de los gastos de 14 millones pero al no poder ser repercutidos al cliente no se produce ningún aumento de los ingresos convenidos. Solución El tratamiento contable requerido en estas circunstancias, de acuerdo con la NIC 11, es reconocer la pérdida esperada de 4 millones de euros inmediatamente. 4. Cambios en las estimaciones El método del porcentaje de realización se aplicará de modo acumulativo, desde origen y para cada contrato, en cada ejercicio contable, a las estimaciones de ingresos y costes totales hasta la fecha de cierre. Así, el efecto de un cambio en las estimaciones de los ingresos o costes del contrato serán considerados como cambios en las estimaciones contables29. Las estimaciones revisadas se utilizarán en la determinaCon arreglo a la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Período, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables. 29 223 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA ción de los importes de gastos e ingresos reconocidas en el estado de resultados, tanto en el período que tiene lugar el cambio como en los posteriores. 5. Información a revelar Habitualmente, los contratos de construcción comprenden dos o más varios ejercicios y afectan, por lo tanto, a los estados financieros presentados en cada uno de ellos. Existen una serie de conceptos importantes que requieren un tratamiento específico, entre los que destacan los resultados de los contratos, los contratos en curso de ejecución y los anticipos recibidos de los clientes. La NIC 11 no detalla específicamente estos conceptos, sino que se limita a realizar un planteamiento general de la información que debería presentar la empresa en relación con este tipo de operaciones. De acuerdo con los párrafos 39 a 45 de la NIC 11, la empresa contratista deberá presentar cumplida información en las cuentas anuales sobre los siguientes elementos relacionados con los contratos de construcción: (a) Información sobre el importe de ingresos reconocidos en el ejercicio: • Métodos utilizados para determinar la porción del ingreso reconocido en el período. • Métodos para establecer el porcentaje de realización del contrato en curso. • Activos y pasivos relacionados con los contratos de construcción. (b) Sobre los contratos en curso: • Cantidad acumulada de costes incurridos y ganancias reconocidas (menos las pérdidas reconocidas si las hubiere). • Anticipos recibidos. 224 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS • Retenciones por garantías practicadas en los pagos (cantidades procedentes de las certificaciones hechas a los clientes que no se recuperan hasta la satisfacción final de las condiciones especificadas para su cobro en el contrato). (c) Activos o pasivos contingentes, tales como costes derivados de garantías, reclamaciones, multas u otras pérdidas eventuales, según lo especificado en la NIC 37, Provisiones, Activos Contingentes y Pasivos Contingentes. Ejemplo de Información a revelar sobre contratos de construcción Un contratista ha finalizado su segundo año de actividad. En el primero inició el contrato de construcción A, por el que imputó unos ingresos de 145, incurriendo en unos gastos de 110. En este segundo año ha iniciado dos contratos nuevos, B y C. La tabla siguiente ofrece los costes incurridos, ingresos imputados y pérdidas esperadas que se han contabilizado para los contratos A, B y C en este ejercicio. Ingresos del contrato (NIC 11,22) Gastos del contrato (NIC 11,22) Pérdidas esperadas reconocidas (NIC 11.36) A B C 1.450 -1.100 -500 5.200 -4.500 0 550 -550 0 Todos los costes incurridos por los contratos han sido satisfechos en efectivo, así como las certificaciones relacionadas (1000, 5200 y 250, para A, B y C, respectivamente), y los anticipos recibidos (de 800 para el contrato B y 250 para el C). Los costes incurridos por los contratos B y C incluyen gastos de materiales, por 600 y 450 respectivamente, que han sido comprados pero que todavía no han sido utilizados en la ejecución de la obra. A Ingresos del contrato (NIC 11,22) 1.450 Gastos previstos del contrato (NIC 11,22) -1.100 Pérdidas esperadas reconocidas (NIC 11,36) -500 Resultados reconocidos (ganancias menos péridas reconocidas) -150 Costes del contrato incurridos en el ejercicio 1.100 Gastos del contrato (NIC 11,22) 1.100 Gastos relacionados con la actividad futura (NIC 11,27) 0 B C TOTALES 5.200 -4.500 0 550 -550 0 7.200a 700 0 550b 5.100 4.500 1.000 550 7.200* 600 450 225 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Suma de c +b 950 5.800 1.000 1.450 1.000 5.200 5.200 550 250 Ingresos no certificados (o en años anteriores) 450 0 300 Adeudado por los clientes Adeudado a los clientes Anticipos (NIC 11,41) 0 –50 0 600 0 800 750 0 250 Ingresos del contrato (NIC 11,22) Certificaciones (NIC 11,41) 7.750d 1.350f –50g 1.300h Información a revelar en la memoria: Ingresos del contrato reconocidos como tales en el período (NIC 11,39a) Costes incurridos y ganancias reconocidas acumulados hasta la fecha (d+145-110) (NIC 11.40a) Cuantía de anticipos recibidos (NIC 11, 40a) Saldo bruto adeudado a los clientes por el trabajo ejecutado presentado entre los pasivos exigibles (NIC 11, 42a) Saldo bruto adeudado por los clientes por el trabajo ejecutado presentado entre los activos (NIC 11, 42b) 7.200a 7.785 1.300h 1.350f 50g – Información Revelada Por Empresas Europeas que Aplican la NIC 11 Informe anual de la empresa alemana Hochtief AG , correspondiente al ejercicio 2000 (pág.87, 88, 93, 98 y 129) Construction contracts are reported using the percentage of completion method (IAS 11). Percentage of completion is in turn ascertained using the cost-to-cost method. Contract in progress are reported under percentage of completion (POC) receivables or payables. In each case, if cumulative work done to date (contract costs plus contract net profit) exceeds advance payments received, the difference is posted to the assets side as a POC receivable. If the net amount after deduction of advance payments received is negative, the difference is posted to POC liabilities. Appropriate provision is made, taking account of all recognizable risks, for anticipated losses on specific contracts. Construction contracts handled by joint ventures are also accounted for using the POC approach. Receivables from joint ventures include HOCHTIEF´s pro rata entitlement to the contract net profit. Anticipate losses are covered by provisions which reduce or reverse the contract net profit. Contract income stipulated in the contract plus any change orders (variations) confirmed in writing by the client . In the financial statements prepared on a consolidated basis for the Turner group, change orders are capitalized at their forecasted values. 226 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Informe anual de la empresa alemana RWE, correspondiente al ejercicio 2000-2001 (pág. 131) Long-term construction contracts are recognised under the percentage of completion method; the amount to be included is shown under accounts receivable and sales revenues. The stage of completion is determined through measurements and according to the costs incurred (cost-to-cost- method): any contract losses to be expected are covered by valuation allowances or provisions; they are determined taking the identifiable risks into account. The revenue from these contracts is stated as contract revenue. – A continuación reproducimos algunos extractos del informe anual de las cuentas anuales consolidadas del grupo SACYR, S.A., correspondientes al ejercicio 2002, que aunque elaboradas de acuerdo con la normativa española parecen estar en línea con lo dispuesto en la NIC 11, ya que sigue el método del porcentaje de realización. Informe anual de la empresa española SACYR VALLEHERMOSO, correspondiente al ejercicio 2002 (págs. 80-81) Reconocimiento de resultados. El grupo sigue el procedimiento de reconocer en cada ejercicio como resultado e sus obras la diferencia entre la producción (valor a precio de venta de la obra ejecutada durante dicho período, que se encuentra amparada en el contrato principal firmado con la propiedad o en modificaciones o adicionales al mismo aprobados por ésta) y los costes incurridos durante el ejercicio, ello debido a que en el sector de la construcción, en ocasiones, los ingresos y los costes de las obras pueden sufrir sensibles modificaciones durante el período de ejecución, que son difíciles de anticipación y cuantificación objetiva. La diferencia entre el importe de la producción a origen de cada una de ellas y el importe certificado para cada una de ellas, hasta la fecha de las cuentas anuales, se recogen en la cuenta “Clientes por obra ejecutada pendiente de certificar” dentro del capítulo de deudores. Los costes incurridos para la realización de las obras se imputan a las mismas a medida que se van produciendo. Ingresos y gastos. Los costes incurridos para la realización de las obras se imputan a las mismas, a medida que se van produciendo, realizándose las oportunas provisiones para atender los gastos que puedan asignarse durante el período de garantía de los encargos. Con carácter general, los ingresos y los gastos se imputan en función del criterio del devengo, es decir, cuando se produce la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de ellas. No obstante, siguiendo el principio de prudencia, la sociedad únicamente contabiliza las pérdidas, aún las eventuales, se contabilizan tan pronto son conocidas. 227 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 6. Esquema general del tratamiento contable de los contratos de construcción A continuación presentamos un esquema que sintetiza todo el tratamiento contable de un contrato de construcción, desde el punto de vista del contratista Gastos Los costes incurridos en el ejercicio son siempre gastos del ejercicio. Ingresos ¿Fiabilidad del desenlace? De precio fijo Sí Contrato De margen sobre el coste No Pérdidas esperadas Agrupar/Segmentar contratos ¿Fiabilidad del desenlace? Reconocimiento Estimaciones Método porcentaje de realización Método recuperación del coste Cuando desaparece la incertidumbre NIC 8 Ingresos y costes Información a divulgar Activos y pasivos Métodos de valoración aplicados 7. Diferencias entre la normativa española y la NIC 11 La regulación española está recogida en la adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras. Como idea básica, señala que los ingresos se reconocerán de acuerdo con el método del porcentaje de realización, lo cual requiere que la empresa realice estimaciones razonables y fiables de los ingresos, de los gastos y del grado de avance de cada contrato. Ahora bien, las normas españolas señalan que debe seguirse el método del contrato cumplido cuando existan algunas circunstancias adicionales (riesgos anormales en el desarrollo del proyecto o dudas sobre la aceptación del pedido por el cliente). En tales casos los ingresos se reconocerán por obra ejecutada una vez que hayan sido finalizado los 228 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS encargos. Hasta ese momento, los gastos se irán imputando como mayor valor de la obra en curso. Como un caso especial destaca la aplicación de este método en el PGC español adaptado a las empresas inmobiliarias. Por su parte, el IASB no admite en ningún caso el método del contrato cumplido. Por ello, se centra en el método del porcentaje de realización, señalando que debe seguirse dicho método para reconocer en el estado de resultados los ingresos y gastos asociados al contrato, siempre que sus resultados puedan estimarse con razonable fiabilidad. Por otra parte, las normas del IASB son más precisas que las normas españolas al abordar los contratos de construcción, al establecer las circunstancias y condiciones en las que debe plantearse una segmentación o combinación de contratos. Esta posibilidad no está abordada por la normativa española. IV. CONTABILIZACIÓN DE LAS SUBVENCIONES OFICIALES E INFORMACIÓN A REVELAR SOBRE AYUDAS PÚBLICAS 1. Presentación de la Norma Internacional de Contabilidad 20 Desde el inicio de la década de los ochenta, el Consejo Internacional de Normas de Contabilidad se planteó la necesidad de regular la contabilización de las subvenciones y ayudas gubernamentales. En septiembre de 1981 se publicó el borrador de norma E21, que culminó con la aprobación de la NIC 20, “Contabilización de las Subvenciones Oficiales e Información a Revelar sobre Ayudas Públicas”30, por el Damos la terminología empleada por el Diario Oficial de la Unión Europea, si bien debemos señalar que la propia edición internacional de las NIC publicada por el IASB denomina a la NIC 20, "Subvenciones del Gobierno e Información a Revelar sobre Ayudas Gubernamentales". 30 229 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Consejo, en noviembre de 1982, de aplicación para los ejercicios comenzados a partir del 1 de enero de 1984. Dicha norma fue reordenada en 1994 para asimilar la estructura de sus párrafos a la de las normas emitidas a partir de 1991 y adecuar su terminología a los nuevos usos del IASC. Como resultado de un proceso de revisión y emisión de nuevas normas, la NIC 20 ha experimentado dos modificaciones posteriores a 1994, que afectan de modo concreto a dos párrafos de dicha norma. Estos cambios, que pueden calificarse como menores, han entrado en vigor en la fecha en que lo hacía la respectiva nueva norma o revisión de norma aprobadas. Por una parte, en mayo de 1999, la NIC 10 (revisada en 1999), Hechos Ocurridos Después de la Fecha del Balance, modificó el párrafo 11 de la NIC 20, que entró en vigor para los ejercicios económicos comenzados a partir de 1 de enero de 2000. Por otra parte, la NIC 41, Agricultura, modificó el párrafo 2, siendo efectivo para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2003. El Comité Internacional de Normas Contables emitió en julio de 1998 una interpretación, la SIC 10, Ayudas Públicas sin Relación Específica con Actividades de Explotación, que tiene una relación directa con la NIC 20. Esta interpretación entró en vigor a partir del 1 de agosto de 1998 y viene a precisar que la ayuda gubernamental a las empresas que tiene por objeto promocionar un apoyo a largo plazo de los negocios en ciertas regiones o sectores industriales entra dentro del alcance de la NIC 20, y por tanto, no deben ser abonadas directamente al patrimonio neto. Dada la elevada actividad normativa del Comité Internacional de Normas Contables y las constantes actualizaciones a que las mismas se ven sometidas, nos parece de interés señalar cuál es la situación actual de la NIC 20, tal como hoy la conocemos y se describe en esta monografía. Así, en lo referente a las previsiones acerca de su mantenimiento en el tiempo debemos alertar que el propio IASB es consciente de que 230 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS la NIC 20 está desfasada y presenta ciertas incoherencias con respecto al Marco Conceptual. Por ello, existe un consenso unánime entre los miembros del Consejo sobre la necesidad de tomar alguna acción en este ámbito. Algunos aspectos a tratar en la reforma relativa al reconocimiento de ingresos podría afectar al tratamiento de las subvenciones oficiales, como por ejemplo los acuerdos de múltiples elementos. No obstante, en una reunión mantenida en enero de 2003, el Consejo concluyó que esta área no es prioritaria para el IASC en estos momentos, pues para tomar acciones sobre este punto deberían tenerse presentes algunas decisiones aún pendientes sobre el reconocimiento de ingresos. En este sentido, debemos recordar que el IASB tiene en su agenda un proyecto de trabajo conjunto con el FASB norteamericano sobre el Reconocimiento de Ingresos, Pasivos y Elementos de Neto Patrimonial. En este sentido, debemos señalar que el FASB no ha desarrollado hasta la fecha ninguna norma sobre subvenciones orientada a las empresas. En enero de 2003, el IASB solicitó a su personal un informe sobre la posibilidad de aproximarse a la norma australiana sobre subvenciones, la UIG 11, pensando que quizá esta podría ser la solución a los problemas actuales, reemplazando de este modo la actual NIC 20. Ahora bien, esta solución podría ser vista como un paso atrás por los usuarios australianos, para quienes las NIC también serán obligatorias a partir de 2005. Otra solución alternativa planteada por el propio IASB consistiría en eliminar directamente la NIC 20, de tal modo que la contabilización de las subvenciones y ayudas públicas se rigieran directamente por los párrafos 34 a 38 de la NIC 41, Agricultura. Estos párrafos ofrecen una guía a este respecto más acorde con la idea actual del Consejo y consistente en términos generales con el UIG 11. De esta forma, las subvenciones oficiales serían registradas como ingresos o ingresos diferidos en el momento de la concesión. 231 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 2. 2.1. Ámbito de aplicación de la norma Ámbito de aplicación general de la NIC 20 La NIC 20 está referida al tratamiento contable de las subvenciones y de las ayudas recibidas del gobierno. Por lo que respecta a las primeras, la exposición de la norma internacional contempla su tratamiento contable, así como la información que sobre ellas debe revelarse, abordándose tanto las denominadas subvenciones relacionadas con activos (o subvenciones de capital en la terminología más usual en España) como las llamadas subvenciones relacionadas con ingresos (comúnmente conocidas como subvenciones de explotación). Sin embargo, al referirse a las ayudas, y dado el carácter específico atribuido a las mismas, la norma plantea únicamente la información que de ellas debe revelarse. De acuerdo con la SIC 10 (aprobada en enero de 1998 y con entrada en vigor en agosto del mismo año), las ayudas oficiales que van dirigidas a incentivar o apoyar a largo plazo actividades empresariales en ciertas regiones o sectores industriales, no estando las condiciones para su concesión específicamente relacionadas con la actividad de la empresa, se considera que deben tratarse de acuerdo con lo establecido en esta norma. 2.2. Exclusiones del ámbito de aplicación de la NIC 20 La NIC 20 no hace referencia a las subvenciones que puedan recibirse procedentes de empresas o de particulares. Del mismo modo, se excluyen de la definición aquellas ayudas que no puedan ser valoradas de una forma razonable31 y las transacciones con el gobierno que no pue31 La norma cita como ejemplo los servicios de asistencia técnica o comercial y la prestación de garantías por parte del sector público. 232 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS den distinguirse de las operaciones normales de la empresa32. Además, se excluyen expresamente de esta norma (NIC 20, párrafo 2): • Los problemas especiales que pueden aparecer en la contabilización de las subvenciones en los estados financieros que reflejan los efectos de cambios en los precios o en información complementaria similar (esta cuestión se aborda expresamente en la NIC 15). • Las ayudas gubernamentales concedidas a la empresa en forma de ventajas, créditos y estímulos fiscales (se trata en la NIC 12). • La participación del gobierno en la propiedad de la empresa. • Las subvenciones oficiales relacionadas con la agricultura y activos biológicos (reguladas en la NIC 41). Por otra parte, no se consideran ayudas oficiales los beneficios que la empresa pueda obtener indirectamente como consecuencia de alguna acción por parte del gobierno que afecte a sus condiciones comerciales generales, ni tampoco la dotación de infraestructuras para mejorar la red de comunicación y transporte general, ni el suministro de instalaciones o mejora de infraestructuras, como una puesta en riego o una red de acequias. 3. Definiciones de “subvención” y “ayuda oficial” La delimitación, a los efectos de la NIC 20, de subvenciones oficiales y ayudas públicas no reviste la nitidez que sería deseable. Básicamente, la diferencia entre ambas es que a las segundas, por regla general, no se les puede asignar razonablemente un valor. Las subvenciones oficiales son aquellas ayudas concedidas por el gobierno33 en forma de transLa norma cita como ejemplo toda política de aprovisionamientos inducida por el sector público que sea la causa directa de una parte de las ventas de la entidad. 33 O por otros organismos e instituciones similares de carácter local, nacional o internacional. 32 233 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA ferencias de recursos a una empresa como contrapartida del cumplimiento, pasado o futuro, de ciertas condiciones relacionadas con sus actividades (NIC 20, párrafo 3). A su vez, la recepción por parte de una empresa de una subvención oficial supone que se da, al menos, alguna de las situaciones siguientes: (a) Se producen aportaciones monetarias o equivalentes monetarios. (b) Existe aportación de activos no monetarios. (c) Se produce una reducción de una obligación (aunque una reducción en las obligaciones fiscales quedaría fuera del alcance de esta norma). (d) Se condona un préstamo por parte del gobierno. En este sentido, hay que destacar que los préstamos condonables34 por el sector público serán considerados como una subvención cuando se cumplan los términos exigidos para su condonación. Cuando se concede una subvención, es habitual imponer al beneficiario determinadas condiciones, y en muchas ocasiones los gobiernos no abonan las subvenciones hasta que existe la certeza de que aquéllas se han satisfecho. Dichas condiciones vinculadas a las subvenciones pueden ser de naturaleza muy variada, desde adquirir un determinado activo perfectamente especificado hasta la utilización de un activo en una localidad concreta, o bien pueden recibirse en forma de subsidio en los precios de venta de los productos, por lo que la recepción de la misma puede venir por la simple venta de un activo. Sin embargo, en ocasiones dichas condiciones no están referidas específicamente a las actividades propias de la empresa, sino que se conceden subvenciones para que la empresa opere en ciertas regiones o sectores industriales (SIC 10, párrafo 3). Préstamos condonables son aquellos en los que el prestamista se compromete a renunciar al reembolso del principal, si se dan ciertas condiciones establecidas. En estos préstamos, el prestamista se compromete a renunciar a la recuperación de su crédito. Para que puedan ser considerados como subvención debe existir una seguridad razonable de que la empresa respetará los requisitos que hayan sido establecidos para su condonación. 34 234 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Las ayudas oficiales, a diferencia de las subvenciones, son ayudas emprendidas por el gobierno con el fin de proporcionar beneficios económicos concretos a una empresa o grupos de empresas. El propósito de este tipo de ayudas es incentivar a la empresa para realizar acciones que no hubiera ejecutado en el caso de no haberle sido concedida la ayuda (NIC 20, párrafos 3, 4, 34, 35 y 38). En ocasiones, las ayudas oficiales pueden tener como objetivo incentivar o apoyar a largo plazo actividades empresariales en ciertas regiones o sectores industriales no estando las condiciones para su concesión específicamente relacionadas con la actividad de la empresa (SIC 10). En tales casos, el tratamiento contable recogido en la norma internacional las asimila a las subvenciones. El IASB no considera subvenciones35 a las ayudas oficiales a las que no se pueda asignar razonablemente un valor36, así como aquellas transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las transacciones comerciales normales de la empresa37 (NIC 20, párrafo 3). Del mismo modo, no se considera subvención o ayuda gubernamental aquellas que producen beneficios en la empresa de forma indirecta por la puesta en marcha de iniciativas de carácter general que afectan a todo el comercio o la industria; las subvenciones deben ser ayudas directas.Igualmente los préstamos a tipos de interés cero o inferiores a los de mercado se consideran ayudas oficiales y no subvenciones oficiales. Por ello, no se registran contablemente los beneficios económicos derivados de ellos, de acuerdo con el tratamiento contable planteado en la NIC 20. 35 A este tipo de ayudas se les denominan “ayudas oficiales” Como ejemplo pueden destacarse los servicios de asistencia técnica o comercial y la prestación de garantías. 36 Como ejemplo se sitúan las políticas de aprovisionamientos inducidas por el sector público que sean la causa directa de una parte de las ventas de la entidad. 37 235 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA El cuadro 1.4 siguiente sintetiza lo definido como subvención o ayuda oficial. A modo de ejemplo se añaden algunos casos que permitirán aclarar la delimitación de dichos conceptos. CUADRO 1.4. Concreción de las definiciones de subvención y ayuda oficial contempladas en la NIC 20. SI SON AYUDAS CONDICIÓN NECESARIA AYUDAS EJEMPLOS CRITERIO GENERAL NO SON AYUDAS SE INCLUYEN – Acciones sin transferencia de recursos. Se incluyen – Suministran beneficios ecotambién las ayudas en las que, aún habiendo transfenómicos específicos a una rencia de recursos, no cabe asignar razonablemente empresa o tipo de empresas. un valor y las transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las transacciones comerciales normales de la empresa. Préstamos a tipo de Las acciones que suministran beneinterés cero o infe- ficios indirectos sobre las empresas, rior al de mercado. como suministro de infraestructura en áreas de desarrollo o imposición de restricciones comerciales a la competencia. * Servicios de asistencia técnica o comercial y prestación de garantías por el sector público (no cabe asignar razonablemente un valor). * Toda política de aprovisionamiento inducida por el sector público y que sea causa directa de una parte de las ventas de la empresa (no pueden distinguirse de las transacciones comerciales normales de la empresa. Concesión de un préstamo 1 punto por debajo del tipo de interés del mercado. – Concesión de un préstamos a tipo de interés nulo a las empresas situadas en el polígono IV de Aldaya (Valencia). La construcción por el ayuntamiento del alcantarillado y aceras en un polígono industrial en el que se asienta una fábrica. SI SON SUBVENCIONES CONDICIÓN NECESARIA Transferencia de SUBVENCIONES recursos EJEMPLOS 236 El gobierno entrega activos CRITERIO GENERAL SE INCLUYEN La concesión esta condicionada al cumplimiento de condiciones relativas a las actividades de operación. Las no condicionadas a las actividades de operación si el objetivo de la subvención es incentivar actividades empresariales en ciertas regiones (1) o sectores (2) (SIC 10) Entrega de dinero a una empresa del sector del azulejo para la renovación de los hornos de cocción. NO SON SUBVENCIONES a. Aquellas a las que, aún habiendo transferencia de recursos, no cabe asignar razonablemente un valor b. Aquellas transacciones con el gobierno que no pueden distinguirse de las demás operaciones normales de la empresa a.* El gobierno cede el uso de marca de su propiedad a una empresa para que la utilice en su (1) Entrega de dinero a una empre- actividad normal. sa del sector del azulejo radica- * Servicios de asistencia técnica o da en Valencia para que se ubi- comercial y prestación de garantías por el sector público que también en Sevilla. (2) Entrega de dinero a una empresa para que inicie sus actividades en un sector emergente. b. *Cualquier transferencia de recursos en las que el gobierno actúa como acreedor * Toda política de aprovisionamiento inducida por el sector público y que sea causa directa de una parte de las ventas de la empresa. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS 4. 4.1. Reconocimiento y tratamiento contable de las subvenciones oficiales Reconocimiento contable de las subvenciones. Esquema general de contabilización El proceso contable habitual de la concesión de subvenciones supone delimitar varios hechos: reconocimiento inicial en contabilidad, tratamiento contable posterior y efecto en los estados financieros. Cada uno de estos elementos supone tener en cuenta una serie de aspectos significativos. En el reconocimiento inicial hay que determinar el momento en el que debe registrarse la transacción y por tanto, la valoración que debe asignarse a la misma, con la consiguiente delimitación de las masas patrimoniales afectadas por ella. La segunda etapa supone el tratamiento contable que debe darse mientras la operación siga teniendo incidencia en la contabilidad y por último debe establecerse el efecto que este tipo de operaciones tiene en los estados financieros. La exposición de cada una de las etapas vamos a realizarla para cada una de las distintas clases de subvenciones contempladas en la norma y que aparece de forma esquematizada en el gráfico siguiente. RECONOCIMIENTO INICIAL EN CONTABILIDAD ¿CUÁNDO? ¿CÓMO? ¿POR CUÁNTO? TRATAMIENTO CONTABLE POSTERIOR MODIFICACIONES POSTERIORES AL RECONOCIMIENTO CONTABLE INICIAL EFECTO EN LOS ESTADOS FINANCIEROS EFECTO EN BALANCE, CUENTA DE RESULTADOS, NOTAS, ESTADO DE TESORERÍA Y ESTADO DE VARIACIÓN DEL PATRIMONIO NETO 237 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 4.2. Clasificación de las subvenciones Para poder realizar el tratamiento contable que establece la NIC 20, debemos tener en cuenta que distingue dos tipos de subvenciones oficiales, cada una de las cuales requiere la realización de comentarios adicionales a los planteamientos que con carácter general ofrece la norma: • Subvenciones relacionadas con activos (subvenciones de capital). Se trata de subvenciones concedidas para que la empresa compre, construya o adquiera activos fijos. Pueden establecerse condiciones adicionales que delimiten la transacción (tipo de activo que se va a adquirir, emplazamiento, ejercicios para su adquisición, generación de empleo, etc.) • Subvenciones relacionadas con los ingresos (subvenciones de la explotación). Por exclusión, son todas aquellas subvenciones oficiales no relacionadas con activos, que no se encuadran dentro de la categoría anterior. Dentro de ellas se distinguen las subvenciones para cubrir gastos específicos, las subvenciones por creación de empleo y las subvenciones referidas a préstamos que pueden ser objeto de condonación, con las que el prestamista se compromete a renunciar a su reembolso en ciertas circunstancias previamente establecidas. Para ésta última, la norma internacional señala que para su reconocimiento debe existir una seguridad razonable de que la empresa cumpla los requisitos fijados para su condonación. 4.3. 4.3.1 Tratamiento contable inicial de las subvenciones Momento del reconocimiento contable inicial de la subvención El reconocimiento de la subvención en contabilidad tendrá lugar cuando exista una seguridad razonable de que la empresa cumpla las condi238 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS ciones asociadas a ella y de que reciba la subvención (NIC 20, párrafo 7). Ello requiere que exista seguridad razonable en los dos hechos que, según la norma internacional, delimitan el momento en el que la contabilidad debe reflejar una determinada subvención (cumplimiento de condiciones y recepción de la misma). EXISTE SEGURIDAD RAZONABLE DE QUE: RECONOCIMIENTO INICIAL EN CONTABILIDAD ¿CUÁNDO? 1. LA EMPRESA CUMPLE LAS CONDICIONES ASOCIADAS. 2. SE RECIBIRÁ LA SUBVENCIÓN. Aunque el término “seguridad razonable” no está definido en la NIC 20, recordemos que uno de los criterios de reconocimiento de los ingresos establecido en el marco conceptual del IASB es el de existencia de “suficiente grado de certeza”. Por otra parte, en la NIC 18 sobre reconocimiento de ingresos también se indica que los ingresos se reconocen únicamente cuando es probable que los beneficios económicos fluyan a la empresa. Por ello, el término “seguridad razonable” podría entenderse como “suficiente grado de certeza” o “seguridad probable”, siguiendo lo establecido en el marco conceptual y en la NIC 18. En el caso de que la subvención consista en un préstamo condonable, el párrafo 10 de la NIC 20 señala que el tratamiento como subvención debe realizarse cuando existe seguridad razonable de que la empresa cumplirá los términos para su condonación. En este caso podría plantearse alguna duda, ya que podría entenderse que el reconocimiento de la subvención debe hacerse cuando el préstamo es condonado o cuando el préstamo condonable se recibe. 239 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA En la práctica, muchas subvenciones se reciben cuando se han cumplido las condiciones establecidas para su concesión. Por eso, aún en el caso de haber recibido el importe de la subvención, si el cumplimiento de las condiciones establecidas en la subvención resulta incierto, la empresa deberá contabilizarla como una obligación. Es decir, en el caso de que resulte improbable que la empresa cumpla con las condiciones vinculadas a la concesión de la subvención, la misma debe reconocerse como un pasivo exigible y no considerarse ninguna parte de la subvención como un ingreso actual o diferido, ni como neto patrimonial. Ni el cobro de una subvención ni su reconocimiento administrativo constituyen evidencia concluyente para su reflejo en los estados financieros. Sin embargo, en situaciones excepcionales en las que no existe otro criterio puede admitirse el registro contable de la subvención cuando se conoce el acuerdo de concesión, de conformidad con el principio de devengo, o si éste no es conocido, cuando se cobra. Por ello, sólo debe aceptarse esta opción cuando no exista un criterio distinto de la simple consideración del momento en el que se acuerda o se recibe (NIC 20, párrafo16). Cualquier contingencia que surja después de haber reconocido la subvención en contabilidad deberá ser tratada tal como se establece en la NIC 37 (Provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes)38. (NIC 20, párrafo 11). 38 Según esta NIC, los pasivos contingentes no deben reconocerse con carácter general. Ahora bien, si llegara a considerarse probable la salida de recursos, debería considerarse la correspondiente provisión y dejar de considerarse el pasivo contingente. 240 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Ejemplos sobre el momento en que debe reconocerse una subvención Ejemplo 1 Una empresa es beneficiaria de una subvención para garantizar su continuidad, ante las pérdidas acumuladas en ejercicios anteriores. Solución ejemplo 1 El reconocimiento de la subvención como ingreso debe realizarse en el ejercicio en el que se ha decidido dar a la empresa la subvención. Ejemplo 2 Una empresa recibe una subvención de 10.000 euros el día 30 de septiembre de 2003. La concesión de la subvención se produjo el 30 de junio. Solución ejemplo 2 El reconocimiento de la subvención debe realizarse el 30 de junio, con independencia de que la recepción del efectivo se haya producido el 30 de septiembre. 4.3.2. Valoración contable de la subvención Las subvenciones oficiales, incluidas las no monetarias, se registrarán por su valor razonable (NIC 20, párrafo 7), es decir, por el importe por el cual puede ser intercambiado un activo entre un comprador y un vendedor debidamente informados en una transacción libre (NIC 20, párrafo 3). RECONOCIMIENTO INICIAL EN CONTABILIDAD ¿CUÁNTO? VALOR RAZONABLE 241 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Sin embargo, la concreción del valor razonable depende del bien objeto de valoración. Así pues, si se recibe tesorería, la subvención se valorará por el importe a recibir. Por otra parte, si se recibe una transferencia de un activo no monetario para el uso de la empresa, se determina el valor por el que dicho activo podría intercambiarse entre terceros (valor razonable)39. Ello supone que el valor razonable surge como la forma habitual de valoración, aunque conviene precisar que dicho valor se utiliza como una forma de determinación del valor que debe reconocerse, pero en ningún caso como una revalorización de activos. Si la subvención consiste en la condonación de un préstamo, la valoración que debe asignarse a la misma es el importe condonado. CONCRECIÓN DEL TÉRMINO "VALOR RAZONABLE" APLICADO A SUBVENCIONES • El valor razonable será el importe recibido, cuando sólo se reciba efectivo. • Si se recibe un activo no monetario, el valor razonable debe entenderse como el valor por el que dicho activo podría intercambiarse entre terceros. Ahora bien, de modo alternativo cabe registrar la operación por un importe simbólico. • El valor razonable de un préstamo condonado es el importe condonado. Se aplicaría el valor razonable tanto a la subvención como al activo correspondiente. No obstante, como alternativa a este método, a veces, se registrará la operación por un importe simbólico (NIC 20, párrafo 23). 39 242 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Ejemplos de valoración del importe de una subvención recibida por una empresa Ejemplo 1 Una empresa recibe de un organismo oficial un activo cuyo valor de mercado se estima en 500.000 euros. Solución ejemplo 1. La empresa tiene dos opciones de contabilización: – Reconocer el bien y la subvención por 500.000 euros – Reconocer el bien por un valor simbólico (tratamiento alternativo). Ejemplo 2 Una empresa recibe una subvención de 10 millones de euros en efectivo. El 80% de dicho importe se va a destinar a la construcción de un colegio y el 20% restante se va a dedicar a soportar costes de formación a los estudiantes durante tres años. Solución ejemplo 2 En este caso procede desagregar los distintos componentes de la subvención. Así pues, deben distinguirse: • Subvención referida a activos: 80% 10.000.000 = 8.000.000 euros. Este importe deberá reconocerse como ingreso durante la vida útil del colegio, utilizando un criterio de asignación anual sistemático y racional. • Subvención referida a ingresos: 20% 10.000.000 = 2.000.000 euros. Este importe deberá reconocerse como ingreso durante el período de tres años que va a subvencionarse la formación. 243 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 4.3.3. Método de reconocimiento contable En general hay dos métodos de contabilización que se pueden utilizar para el tratamiento contable de las subvenciones: el método del capital y el método de renta (NIC 20, párrafo 13). La forma en la que se materializa la subvención no afecta a la elección del método contable que debe seguirse para su reconocimiento, siendo indiferente por tanto si se recibe como activo o se trata de una reducción de pasivo. RECONOCIMIENTO INICIAL EN CONTABILIDAD ¿CÓMO? MÉTODOS POSIBLES PARA EL TRATAMIENTO CONTABLE: • Método del capital • Método de la renta El método de capital, tal como se describe en la NIC 20 (párrafo 14) consiste en acreditar las subvenciones directamente a las cuentas de patrimonio neto, al ser consideradas como recursos financieros y debiendo, por tanto, ser reconocidas en el balance sin ser reconocidas en la cuenta de resultados. Por su parte, en el método de renta, que es el que propugna la NIC 20, las subvenciones deben imputarse a resultados en uno o varios ejercicios (NIC 20, párrafos 12 y 15). Este método parte de la idea de que las subvenciones no deben acreditarse directamente al patrimonio neto, al suponer una fuente de recursos financieros distinta de la de los propietarios. El camino que debe seguirse es a través del estado de resultados, compensando los gastos vinculados a la subvención. Las subvenciones se contabilizan como ingresos diferidos y se imputan a resultados de uno o varios ejercicios, siguiendo un criterio sistemático. El efecto que en los estados financieros podría tener cada uno de los dos métodos de contabilización de las subvenciones queda recogido en el cuadro siguiente, si bien, como ya hemos indicado, la NIC 20 establece que las empresas deben aplicar el método de la renta. 244 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Método del capital Método de renta (NIC 20) Efecto en el balance en el momento del reconocimiento contable. La subvención debe ser La subvención no debe ser registrada directamente acreditada directamente al como patrimonio neto. patrimonio neto, sino como ingresos a distribuir en varios ejercicios o ingresos del ejercicio en la parte correspondiente. Efecto en resultados. La subvención no debe ser llevada a resultados para compensar las partidas de gastos que han financiado. Efecto en Estado Variación del Neto Patrimonial. Detallar la acreditación en Mostrar el efecto sobre el el patrimonio neto de la patrimonio neto a través de subvención. la imputación al resultado. Efecto en notas. Información. Estado de tesorería. Mostrar la recepción de Mostrar la recepción de efectivo en el ejercicio de efectivo en el ejercicio de cobro. cobro. La subvención debe reconocerse en el estado de resultados dentro de los períodos apropiados y sobre una base sistemática. Información. Ahora bien, el criterio general comentado sobre aplicación del método de la renta, requiere ciertas concreciones según nos refiramos a subvenciones relacionadas con activos o subvenciones relacionadas con ingresos. En términos generales, las subvenciones oficiales relacionadas con activos se contabilizan siguiendo dos formas de presentación, con independencia de cómo se materialice la subvención. La concreción de cada uno de estas formas de presentación para el caso de tratarse de subvenciones relacionadas con activos supone, bien reducir el valor del activo subvencionado, lo cual implica que a partir de ese momento se reducirá el importe de la dotación a la amortización, en el caso de 245 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA que el bien subvencionado sea un activo depreciable, o bien reconocer dicha subvención como un ingreso diferido, lo que supone que debe realizarse un reconocimiento de ingresos que compense los gastos vinculados al activo, sobre una base sistemática y gradual, a lo largo de su vida útil. El cuadro 3.4 ofrece una síntesis de las dos formas de contabilización de las subvenciones de activo. CUADRO 3.4. Procedimiento de contabilización de las subvenciones de activo Contabilización de subvenciones relacionadas con activos Opción de presentación Se carga una cuenta que recoja el importe recibido o a como reducción valor del recibir y se abona la cuenta del activo subvencionado. activo. Opciones de presentación Se carga una cuenta que recoja el importe recibido o como reconocimiento del pendiente de recibir y se abona una cuenta de ingresos a ingreso diferido. distribuir en varios ejercicios. El efecto que en balance de situación y cuenta de resultados tiene cada uno de los métodos de presentación de las subvenciones relacionadas con activos se resume en el cuadro 3.5 siguiente. 246 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS CUADRO 3.5. Efectos de los métodos de presentación de las subvenciones relacionadas con activos en balance de situación y cuenta de resultados Reducción de activos Ingresos diferidos Efecto en el balance en el momento del reconocimiento contable. La subvención se contabiliza directamente como un menor valor del activo subvencionado. La subvención no se contabiliza directamente en cuentas de patrimonio neto, sino que se contabiliza como un ingreso diferido en varios ejercicios. Efecto de resultados. La subvención no se reconoce en el estado de resultados, a lo largo de la vida del activo. Sin embargo, la amortización anual del activo subvencionado aparecerá reducida por la parte subvencionada. La subvención se reconoce en el estado de resultados a lo largo de la vida del activo mediante la imputación como ingreso del importe contabilizado como ingreso a distribuir, siguiendo un criterio sistemático y racional. Ejemplo de reconocimiento contable de una subvención relacionada con la adquisición de un activo depreciable Una empresa recibe una subvención de 1 millón de euros para la adquisición de un activo amortizable cuyo precio de coste es de 2 millones de euros. El método de amortización que se va a seguir es lineal y la vida útil estimada para el activo es de 10 años. Solución siguiendo la posibilidad de presentación reduciendo los activos La subvención debe reconocerse inicialmente por 1.000.000 euros disminuyendo el valor del activo por la parte subvencionada, es decir, el activo depreciable se reducirá en 1 millón de euros. Cada año en resultados, la empresa aplicará la depreciación anual que en este caso será de 1.000.000/10= 100.000 euros, pero no se recogerá en resultados ningún ingreso por la subvención recibida. 247 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Solución optando por la presentación como ingreso diferido La subvención debe reconocerse inicialmente por 1.000.000 euros como un ingreso diferido. De esta forma el activo aparecerá contabilizado por 2.000.000 y el ingreso a distribuir por 1.000.000 de euros. Cada año en resultados, la empresa aplicará la depreciación anual que en este caso será de 2.000.000/10= 200.000 euros, y se recogerá una imputación de la subvención como ingreso (durante los 10 años de vida útil del bien) en la cuenta de resultados por un importe de 1.000.000/10= 100.000 euros. En el caso de que la subvención esté relacionada con ingresos, la lectura de la NIC 20 indica que éstas deben presentarse: (i) en el estado de resultados, bajo un epígrafe específico o considerado como un ingreso más, o (ii) como una disminución de los costes relacionados (NIC 20, párrafo 29). La primera de ambas presentaciones parte de la idea de la relevancia que supone no compensar partidas y detallar en el estado de resultados tanto de los gastos como de los ingresos, mientras que la segunda presentación considera que las empresas no habrían incurrido en esos gastos en el caso de que no hubieran recibido la subvención, por lo que abogan por la compensación. CUADRO 3.6. Efectos de los métodos de presentación de las subvenciones relacionadas con activos en balance de situación y cuenta de resultados Tratamiento contable Consideración Ingreso en la cuenta de resultados. En una rúbrica separada o dentro del concepto “Otros ingresos”. Compensando gastos. Se presentan deduciendo los gastos con los que se relacionan. 248 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Ejemplo. Reconocimiento contable de una subvención relacionada con ingresos Una empresa recibe una subvención de 20.000 euros para compensar unos gastos ya acometidos Solución siguiendo el método de la renta La subvención debe reconocerse inicialmente por 20.000 euros, bien como un ingreso del ejercicio o bien como una reducción del gasto ya acometido (compensación). 4.4. Tratamiento contable posterior a su reconocimiento inicial De acuerdo con lo expuesto en el epígrafe anterior, la consideración general que debe realizarse para el tratamiento posterior de una subvención debe guiarse por lo establecido en el párrafo 12 de la NIC 20, en el que se establece que las subvenciones del gobierno deben reconocerse como ingresos sobre una base sistemática a lo largo de los períodos necesarios para compensarlas con los costes con los que se relacionan. La forma de presentación de las subvenciones relacionadas con activos o ingresos, determinará que dicho reconocimiento pueda ser observado directamente en los estados financieros o no, esto es, si se opta por reducir la subvención del valor de los activos (subvenciones relacionadas con activos) o por compensar directamente los gastos acometidos si se trata de subvenciones relacionadas con ingresos). TRATAMIENTO CONTABLE POSTERIOR RECONOCIMIENTO COMO INGRESO SOBRE UNA BASE SISTEMÁTICA PARA RELACIONARLO CON LOS GASTOS En otro orden de cosas, hay que resaltar que las contingencias que puedan surgir en relación con la subvención deben tratarse de acuerdo con la NIC 37. De esta forma, no deberían reconocerse contablemente los pasivos de carácter contingente, aunque deben recogerse en notas la 249 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA información necesaria. La consideración de la correspondiente provisión se produciría cuando la salida de recursos llegara a considerarse probable, pues entonces dejarían de considerarse “contingente”. Como ya hemos indicado en el epígrafe anterior y en cuanto a su tratamiento contable posterior, en las subvenciones relacionadas con activos es posible determinar con cierta facilidad los ejercicios en los que van a reconocerse los gastos asociados a la subvención. Por ello: (a) Las subvenciones relacionadas con activos depreciables reciben un tratamiento contable posterior a su reconocimiento en función del método de presentación previamente elegido. En el caso de que se haya reconocido en el balance como un ingreso diferido, se realizará una imputación a resultados como ingresos en los ejercicios en los que se amortizan dichos activos y en la misma proporción que ella. Por otra parte, en el caso de que su reconocimiento se haya realizado como un menor valor del activo, la asignación a resultados no se produce, aunque hay que resaltar que indirectamente existirá una imputación a resultados, vía menor gasto de la amortización del bien subvencionado. (b) Las subvenciones relacionadas con activos no amortizables pueden requerir el cumplimiento de algunas obligaciones, por lo que deben reconocerse como ingreso durante los ejercicios en que soporten y reconozcan contablemente el coste de cumplir dichas obligaciones (como aplicación de la idea de correlación de ingresos y gastos, NIC 20, párrafo 18). Por otra parte, si se ha reducido el valor de los activos, la subvención se habrá contabilizado con abono al patrimonio neto y no existirán cambios posteriores40. 40 En el caso de una subvención concedida para la adquisición de un terreno, si ha sido reconocida como ingreso diferido no se realizará imputación alguna a resultados hasta que dicho terreno sea enajenado. Si se ha optado por considerarlo como una reducción en su coste de adquisición, será en el momento de la venta de dicho terreno cuando indirectamente se reconozca como ganancia, en forma de mayor resultado obtenido en su transmisión. 250 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Ejemplo 1. Tratamiento contable posterior de una subvención recibida para adquirir un activo depreciable. Una empresa recibe una subvención de 1 millón de euros para adquirir una fábrica en una zona determinada de la Comunidad Valenciana. El precio final de la fábrica ha sido de 2 millones de euros, su vida útil se estima en 20 años y el método de amortización será lineal. Solución 1. Presentación como ingresos diferidos La subvención financia el 50% del valor de la fábrica, y debe ser reconocida como ingresos a lo largo de los 20 años de vida útil del bien. Siguiendo un criterio de amortización lineal, el importe de la subvención que debe reconocerse en resultados cada año es de 1.000.000/20 = 50.000 euros. Por otra parte, la dotación a la amortización practicada anualmente será de 100.000 euros. Solución 2. Presentación como reducción de activos No procede ninguna anotación contable, ya que el valor por el que la fábrica aparece contabilizado inicialmente será de 2.000.000 – 1.000.000 = 1.000.000 euros, que será la base de amortización anual. El importe de amortización practicada anualmente será de 1.000.000/20 = 50.000 euros Ejemplo 2. Tratamiento contable posterior de una subvención recibida para adquirir un activo no amortizable Una empresa recibe una subvención de 1 millón de euros para adquirir un terreno en una zona determinada de Extremadura. La subvención conlleva el cumplimiento de una serie de obligaciones durante los próximos dos años, en los que la empresa deberá incurrir en una serie de gastos para el adecuado cumplimiento de las condiciones impuestas. Dichos gastos ascienden en total a 30.000 euros y se distribuirán del siguiente modo: 20.000 euros el primer año y 10.000 euros el segundo. Solución 1. Presentación como ingresos diferidos La subvención debe reconocerse como ingreso a lo largo de los dos años necesarios para el cumplimiento de las obligaciones que le han sido impuestas. Así pues, en su concesión se contabiliza como ingreso diferido y al cierre de los ejercicios se procede a imputar los ingresos correspondientes. Ejercicio 1. La subvención reconocida como ingreso es: (20.000/ 30.000)*1.000.000= 666.666 euros. Ejercicio 2. La subvención reconocida como ingreso es: (10.000/ 30.000)*1.000.000= 333.334 euros. Solución 2. Presentación como reducción de activos En su concesión se reduce el valor del terreno adquirido con cargo a tesorería o cuentas a cobrar. No procede ninguna anotación contable posterior. 251 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Las subvenciones del gobierno que requieren el cumplimiento de ciertas condiciones, deben ser reconocidas como ingresos de los ejercicios en los que se han reconocido los gastos relacionados con ellas, cuando se aplica el método de la renta propugnado por la NIC 20. Cuando se trata de una subvención recibida como compensación de gastos pasados, ya ocurridos y sin repercusión de gastos en ejercicios posteriores, debe reconocerse en la cuenta de resultados del período en el que se convierte en exigible (pudiendo considerarse dentro de las partidas de carácter extraordinario, NIC 20, párrafo 20). En el supuesto de que se trate de ayudas para dar apoyo financiero inmediato a la empresa, pueden considerarse a la subvención dentro del resultado del ejercicio (también podrían ser consideradas dentro de las partidas de carácter extraordinario, si se cumplen lo dispuesto en la NIC 8), revelando la información necesaria para su comprensión por los usuarios. En términos generales, pueden determinarse con cierta facilidad los ejercicios en los que van a reconocerse los gastos asociados a la subvención. Por ello: (a) Las subvenciones concedidas para gastos específicos se reconocen en contabilidad en el mismo ejercicio en que se reconocen los gastos. (b) Las subvenciones que se vayan a recibir como compensación de gastos o pérdidas en que se hayan incurrido en ejercicios anteriores, se reconocen como ingresos del ejercicio en el que la subvención puede ser exigida clasificándose en su caso como partida extraordinaria. 252 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Tratamiento contable posterior de una subvención La subvención se va a solicitar para dar cobertura a la puesta en marcha de una serie de procedimientos para mejorar la protección del medio ambiente realizados durante 2 años. Solución La subvención deberá contabilizarse como ingreso a lo largo de los dos años en los que se van a ejecutar los procedimientos de mejora del medio ambiente, cuando se cumplan las condiciones de reconocimiento. 4.5. Devolución de subvenciones La devolución de una subvención oficial deberá recibir un tratamiento contable similar a las situaciones en las que se produce una revisión de una estimación contable, con arreglo a lo establecido en la NIC 8, y no como un error o un cambio en política contable. Es decir, en el caso de devolución de una subvención por incumplimiento de las obligaciones relacionadas con ella, la norma señala que deben tratarse como un cambio en estimación. Pueden darse varias situaciones: (a) Si se trata de una subvención referida a una activo pueden darse las siguientes situaciones: • Si la subvención se contabilizó como un menor valor de activo, deberá registrarse un aumento del valor neto contable del correspondiente activo. El importe de la amortización acumulada que debería haberse cargado deberá reconocerse como gasto inmediatamente (en algunos casos los efectos del registro contable de la devolución de una subvención oficial relacionada con un activo pueden exigir la consideración de una posible pérdida de valor del nuevo valor neto contable del activo relacionado). 253 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA • Si se registró la subvención como ingreso diferido, deberá reducirse el saldo de dicha partida por el importe a reembolsar con cargo a resultados. (b) La devolución de una subvención a la explotación debe aplicarse primero contra la parte de subvención que todavía no se haya reconocido como ingreso. La parte del reembolso que exceda del ingreso diferido, o si no existen ingresos diferidos, deberá reconocerse como gasto. 4.6. 4.6.1. Síntesis del tratamiento contable de las subvenciones relacionadas con activos y con ingresos Subvenciones relacionadas con activos Estas subvenciones, establecidas para incentivar a las empresas a la adquisición de activos a largo plazo, deben reconocerse en contabilidad según lo establecido en el gráfico siguiente. 254 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS TABLA RESUMEN DE LAS SUBVENCIONES RELACIONADAS CON ACTIVOS VALORACIÓN TRATAMIENTO CONTABLE Valor razonable CRITERIO ALTERNATIVO SI SE RECIBE UN BIEN NO MONETARIO: Importe simbólico • Presentación como ingreso diferido: Reconocimiento de la subvención como ingresos de los distintos períodos, según la vida útil de los activos, sobre una base sistemática y racional. 1. Activos depreciables: de acuerdo con el criterio de amortización establecido. 2. Activos no depreciables: aplicando el mismo patrón que los costes necesarios para cumplir las obligaciones requeridas para percibir la subvención. • Presentación como reducción en el valor de los activos: Disminuir el valor del activo por el importe de la subvención. El reconocimiento de la subvención en resultados es a través de la minoración de la dotación a la amortización del ejercicio (a lo largo de la vida útil del activo). 1. Se regularizará contablemente el importe de la amortización acumulada cargándolo en resultados DEVOLUCIÓN DE LA SUBVENCIÓN 2. Se contabilizará la devolución de la subvención atendiendo al método contable aplicado: • Presentación como ingreso diferido: Se reducen los ingresos diferidos. • Presentación como reducción en el valor de los activos: Se incrementa el valor en libros del activo correspondiente. 255 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA 4.6.2. Subvenciones relacionadas con ingresos Las subvenciones referidas a ingresos son definidas en la NIC 20 por exclusión, como todas aquellas distintas a las referidas a activos. En términos generales, se incluyen en resultados del ejercicio como una partida de ingresos específica o como una deducción de los costes a los que se vincula. TABLA RESUMEN DE LAS SUBVENCIONES RELACIONADAS CON INGRESOS VALORACIÓN TRATAMIENTO CONTABLE DEVOLUCIÓN DE LA SUBVENCIÓN Valor razonable Reconocimiento de la subvención como ingresos de los distintos períodos, según la proyección temporal de los ingresos con que se relacionan. Tratamiento contable como revisión de una estimación contable, de acuerdo con el método aplicado: 1. Si existen ingresos diferidos la devolución tiene como contrapartida el ingreso diferido. 2. Si no existen ingresos diferidos, la devolución tiene como contrapartida un cargo a resultados. 256 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Sirvan los siguientes ejemplos para ver las distintas opciones planteadas por los dos métodos contemplados en la NIC 20 para el tratamiento de las subvenciones. Ejemplos Contabilización según el método de la renta Subvención recibida para Se reconoce como ingreso en los ejercicios en los que se compensar gastos de per- reconocen los gastos de los empleados. sonal empleado con minusvalías. Subvención recibida para Se reconoce como ingreso en el ejercicio en el que puede compensar pérdidas de exigirse la subvención. operaciones ya ocurridas. Subvención de un activo Se reconocen los ingresos en los ejercicios que soportan los no depreciable. gastos necesarios para cumplir las obligaciones a que la subvención está sujeta. Subvención concedida Debe reconocerse como ingreso en el ejercicio en el que para dar apoyo financiero puede exigirse la subvención. a la empresa, sin necesidad de incurrir en gastos posteriores. Ejemplo 1. Tratamiento contable de las subvenciones La empresa AUNAP recibe una subvención oficial de capital por un importe de 1000.000 euros para financiar totalmente la construcción y el terreno de un almacén. El 20% de la subvención se ha destinado a la parte relativa a la construcción y el resto al terreno, sobre el que deben realizarse ciertas labores de acondicionamiento que suponen unos gastos de 10.000 euros que se acometerán en diez años. El porcentaje de amortización anual de la construcción que se estima que debe aplicarse es el 3%. Plantear las distintas opciones que plantea la NIC 20 para recoger el reconocimiento inicial que la empresa AUNAP debe realizar de la concesión de la subvención y para su tratamiento contable posterior. Se asume que la empresa cumple las condiciones establecidas para la concesión de la subvención. 257 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Solución 1. Presentación como ingreso diferido En el momento de la concesión, la subvención se reconocerá como un ingreso diferido por un importe de 1.000.000 euros, y la imputación posterior a resultados y su reconocimiento como ingresos se hará de la siguiente forma: De la parte de la subvención asignada a la construcción (800.000 euros) se imputará a ingresos anualmente 3% 200.000 = 6.000 euros durante los años de vida útil asignada. De la parte de la subvención asignada al terreno (800.000 euros) se imputará a ingresos anualmente, durante diez años, 10% 800.000 = 80.000 euros. Solución 2. Presentación como reducción de los activos La subvención disminuirá el valor del terreno y de las construcciones por la parte subvencionada, 800.000 y 200.000 euros respectivamente, lo que supone que los bienes aparecerán en contabilidad por un importe simbólico de 1 euro. No se producirá ningún tratamiento posterior al figurar contablemente por dicho importe. Ejemplo 2 A una empresa se le ha concedido el 1 de enero del año 5 una subvención oficial con el fin de financiar el 60% del precio de adquisición de dos máquinas valoradas en 200.000 euros, cada una. La compra fue realizada a crédito el 30 de junio del año 5. La amortización de las máquinas se realiza a través de cuotas constantes, siendo la vida útil de 10 años y el valor residual nulo. En las condiciones establecidas para la concesión de la subvención se fijaba que la maquinaria debería permaneces en la empresa, al menos durante 7 años. El 30 de junio del año 7 se procede a la venta de una de las máquinas por un importe de 250.000 euros. Este hecho supone, por tanto, el incumplimiento de las condiciones establecidas en la subvención. Determinar las distintas opciones de contabilización que ofrece la norma internacional ofrece para reflejar este hecho. Solución 1. Presentación como ingresos diferidos En el momento de la concesión, el 1 de enero del año 5, bajo el supuesto de que existe una seguridad razonable de que se recibirá la subvención, epígrafe 4.4.3.1., la subvención se reconocerá como un ingreso diferido por un importe de 2*60%200.000= 240.000 euros. La imputación posterior a resultados y su reconocimiento como ingresos se hará de la siguiente forma: 258 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Máquina 1. Cumple las condiciones establecidas para la concesión de la subvención, por lo que ésta (120.000 euros) se imputará a ingresos anualmente, 10% s/120.000 euros = 12.000 euros durante los 10 años de vida útil asignada. Máquina 2. No se han cumplido las condiciones establecidas para la concesión de la subvención, por lo que ésta deberá reintegrarse. En el momento en el que sea devuelta, se había imputado a resultados 2*10%120.000 euros = 24.000 euros, por lo que el importe de la subvención recogida en el balance como ingreso diferido será de 120.000 euros - 24.000 euros = 96.000 euros. Por ello deberá anularse dicho importe con cargo a resultados y reconociendo la deuda correspondiente por la devolución de la subvención. Solución 2 Reducción del valor de los activos En el momento de la concesión debe reducirse el valor de cada máquina que aparecerá en contabilidad por un importe de 200.000 euros -120.000 euros = 80.000 euros. Posteriormente se operará de la siguiente forma: Máquina 1. Cumple las condiciones establecidas para la concesión de la subvención, por lo el único efecto posterior es la imputación a resultados de la dotación a la amortización, 10% s/80.000 auros = 8.000 euros durante los 10 años de vida útil asignada. Máquina 2. No se han cumplido las condiciones establecidas para la concesión de la subvención, por lo que ésta deberá devolverse. Deberá registrarse un aumento del valor neto contable del correspondiente activo, es decir 120.000 euros, con abono a una cuenta que refleje la deuda asociada. El importe de la amortización acumulada que debería haberse cargado deberá regularizarse, reconociendo el gasto correspondiente en la cuenta de resultados. 4.7. Información que debe publicarse en relación con las subvenciones oficiales La información que debe publicarse en relación con las subvenciones debe ir referida a: (a) Información de las subvenciones oficiales de las que la empresa es beneficiaria, así como la política contable seguida para su contabilización. 259 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (b) Naturaleza y alcance de las subvenciones oficiales, así como condiciones establecidas que puedan tener especial relevancia. (c) Métodos de presentación de las subvenciones oficiales en los estados financieros. A continuación ofrecemos algunos ejemplos de empresas europeas que aplican las NICs en relación con la información que en la memoria ofrecen sobre subvenciones. Informe Anual de la empresa alemana RWE, correspondiente al ejercicio 2000-2001 pág. 130 y 150 Of the total amount of deferred income, €1,808 million (previous year: € 1317 million) are not recognised as income within one year. Informe Anual de la empresa alemana Merck, correspondiente al ejercicio 2000 pág 12 In accordance with IAS 20; acquisition or manufacturing costs are reduced by the amount of government grants or subsidies in those cases where such grants or subsidies have been paid for the acquisition or manufacture of assets (investment grants). Grants related to income that will no longer be offset by future expenses are taken to income. Total government grants or subsidies during the year under review amounted to €6.4 million (previous year: 4.5 million). Informe Anual de la empresa alemana Bayer, correspondiente al ejercicio 2000 pág 102 [33] In accordance with IAS 20, grants and subsidies that serve to promote investment are reflected in the balance sheet as deferred income. The amounts are gradually reversed during the useful lives of the respective assets and recognised in income. The main component of deferred income as of December 31, 2000 comprises €113 million (1999: € 125 million)`in such grants and subsidies received from government; the amount reversed and recognized in income in 2000 was €13 million. 260 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Informe Anual de la empresa alemana Altana, correspondiente al ejercicio 2000 pág. 64 Government grants are charged against acquisition costs. In financial 2000, the federal state of Brandenburg granted subsidies of €0.5 million (previous year: €0.3 million) for the expansion of a production facility. 5. Tratamiento contable de las ayudas oficiales Las ayudas oficiales son definidas por la NIC 20 como acciones que llevan a cabo los gobiernos para proporcionar beneficios económicos concretos a una empresa o un conjunto de empresas. Los beneficios económicos que puedan derivarse de ellas deben ser revelados en la memoria, detallando su naturaleza, alcance y duración, de forma que se comprenda mejor la información empresarial. Un caso interesante de ayuda es el que se refiere a la financiación a tipo de interés nulo o inferiores a los de mercado. En este caso, no se contabiliza ningún ingreso y únicamente debe informarse de ello en la memoria. 6. Diferencias entre la normativa española y la NIC 20 En cuanto al tratamiento contable de las subvenciones relacionadas con activos, la NIC 20 permite dos opciones de presentación (ingreso diferido o menor valor del activo) sin señalar cual de ellas es preferente, mientras que la normativa española solamente contempla su reconocimiento como ingreso diferido, con base en el principio de no compensación de partidas. 261 MONOGRAFÍAS SOBRE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA Por ello y como consecuencia del tratamiento que plantea la normativa española, en las subvenciones relacionadas con activos amortizables no se contempla en la misma la posibilidad de imputar la subvención a resultados como menor gasto de amortización del activo relacionado. Por otra parte, en el caso español la subvención traspasada al resultado se considerará como ingreso extraordinario, lo cual difiere con lo planteado al respecto en la normativa internacional (véase NIC 8). En el caso de que se trate de activos no amortizables, la norma española considera que la subvención debe imputarse a resultados en el ejercicio en el que se produzca la enajenación o baja del bien, mientras que la norma 20 considera que debe imputarse a resultados en los ejercicios en los cuales se soporte los gastos necesarios para cumplir las obligaciones a las que la subvención está sujeta. En cuanto al tratamiento contable de las subvenciones relacionadas con la explotación, las normas españolas consideran que deben imputarse a resultados y reconocerse como ingresos de explotación en el período en que son concedidas. La NIC 20 considera que también pueden reconocerse como deducción de los gastos con que se relacionan. Si la subvención se ha recibido como compensación de gastos o pérdidas incurridos en ejercicios anteriores o para prestar apoyo financiero inmediato a la empresa, la norma española las considera como ingreso extraordinario. La valoración de las subvenciones otorgadas en forma de activos no monetarios deben valorarse según el IASB por el valor razonable (o por el valor simbólico, como alternativa) mientras que en la norma española deben valorarse por el valor venal41. 41 La norma de valoración 2.ª del PGC define el valor venal como “el precio que se presuma estaría dispuesto a pagar un adquirente eventual teniendo en cuenta el estado y el lugar en que se encuentre dicho bien. El valor venal se apreciará en función de la situación de la empresa y, generalmente, bajo la hipótesis de continuidad de la explotación del bien”. 262 RECONOCIMIENTO DE INGRESOS En las subvenciones de tipos de interés, la NIC 20 establece que no se reconozca ningún beneficio (ya que son considerados como ayudas), mientras que en la norma española se realiza una imputación a resultados según un criterio financiero, a lo largo de la vida del préstamo, a través del juego contable de las partidas de gastos e ingreso a distribuir en varios ejercicios. Las ayudas oficiales encuadradas dentro de las transacciones con el gobierno no reciben ningún reconocimiento contable, pero debe informarse de ellas en la memoria. Aunque la normativa española no se refiere a ellas pensamos que debería ofrecerse igualmente información en la memoria. BIBLIOGRAFÍA — AMAT, O (coordinador) (2003): Comprender las Normas Internacionales de Contabilidad. Ed. Gestión 2000. 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