analisis de los convenios para evitar la doble imposicion en
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XXX CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD TRABAJO INTERAMERICANO ANALISIS DE LOS CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICION EN LATINOAMÉRICA COMO CONSECUENCIA DE LA GLOBALIZACIÓN COMERCIAL ÁREA TÉCNICA 7 TRIBUTACIÓN Y FISCALIDAD 7.1 Análisis de la tributación de las empresas y grupos transnacionales en América como consecuencia de la globalización comercial. Comisión Técnica de tributación y fiscalidad Autores Daniel Gadea y Pablo Segalerba Presidente Javier Forte Rodino WALTER DANIEL GADEA RICCIUTO ESTUDIOS CONTADOR PÚBLICO EN UDELAR Cursos de capacitación en Precios de Transferencia en TPA Global, Ámsterdam, Holanda ACTIVIDAD ACADÉMICA Integro la Cátedra de Tributación Internacional de la UDE, (Fiscalidad Internacional). Integro el Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios. Miembro de la Comisión Técnica Interamericana de Tributación y Fiscalidad de la AIC (Asociación Interamericana de Contabilidad). Designado como expositor nacional por Uruguay en IFA 2012 en tema de precios de transferencia: Valuación de Intangibles. Ha dictado charlas y cursos en CCEA, Jacksonville, Unión de Exportadores, entre otros. EXPERIENCIA PROFESIONAL Socio Director de DGR Consultores Representante para Uruguay de TPA Global (Holanda) Transfer Pricing Firm of the year Uruguay – Acquisition International M&A Awards Disertante por Latinoamérica en Ámsterdam, Holanda – Las auditorias tributarias en Latinoamérica CR. PABLO SEGALERBA MUNIAGURRIA ESTUDIOS CONTADOR PÚBLICO POSTGRADO DE IMPUESTOS Contador Interamericano Certificado en NIIF para PYMES (hasta enero 2015). Cursos especializados en materia profesional ACTIVIDAD ACADÉMICA • • • • • • • • Asociación Interamericana de Contabilidad – Integrante de la Comisión Técnica de Tributación y Fiscalidad para el período 2011-2013. Autor de numerosas publicaciones en su especialidad (Ultimas Noticias, Ambito Financiero, Radio Sarandí y expositor en numerosas conferencias técnicas a nivel nacional e internacional. Docente corrector y tutor en trabajos monográficos de la carrera Contador en la Facultad de Administración y Ciencias Sociales de la Universidad ORT. Docente en el Master de Contabilidad e Impuestos de la Universidad ORT. Docente de Impuestos 2 e Impuestos 3 en la carrera de Contador Público en la Facultad de Administración y Ciencias Sociales de la Universidad ORT. Docente de Impuestos en la carrera de Licenciatura en Administración en la Facultad de Administración y Ciencias Sociales de la Universidad ORT. Docente de Contabilidad 1 y Contabilidad 2 del Instituto Universitario Crandon hasta el año 2006 Colegio de Contadores, Integrante de la Comisión Tributaria del CCEAU. EXPERIENCIA PROFESIONAL Director en Segalerba & Asociados Consultor Especialista tributario para el Programa de Naciones Unidas para el Desarrollo (PNUD) – 2013 Consultor del Programa C-EMPRENDEDOR del Ministerio de Industria, Energía y Minería (actual) Controller NEBELAR S.A. empresa de investigación e innovaciones en biotecnología (2010 hasta la actualidad) Asesor de Dirección de varias empresas de mediano porte nacional. Gerente del Sector Asesoramiento, fiscal y contable en RUEDA, ABADI & PEREIRA – Consultores Jurídicos, Tributarios y Contables - octubre 2007 a noviembre 2009 Coordinador Académico Adjunto a la Cátedra de Impuestos Universidad ORT Uruguay – febrero 2007 a julio 2009 Gerente de Administración y Finanzas en TECSYS – agosto 2006 a octubre 2007 Consultor jefe del equipo de Información de Gestión Comercial en proyecto de consultoría en OSE – mayo 2003 a febrero 2004. Jefe de Equipo en Gerencia de Gestión Comercial de UTE – mayo 2001 a setiembre 2006 Tabla de contenido RESUMEN EJECUTIVO .......................................................................................................................... 1 Grupos transnacionales ............................................................................................................... 1 Fiscalidad internacional ............................................................................................................... 1 InverOCDE/ONU........................................................................................................................... 1 CDI Latinoamérica ........................................................................................................................ 1 i) INTRODUCCIÓN ............................................................................................................................... 2 GENESIS DE LOS CDI Y SU FINALIDAD .................................................................................................. 2 ii) ANALISIS COMPARATIVO DE LOS PRINCIPALES MODELOS (OCDE Y ONU) Y TIPOS DE IMPOSICIÓN QUE ABARCAN................................................................................................................ 6 CAPITULO I - Ámbito de aplicación: residencia ............................................................................... 6 CAPITULO I - Ámbito de aplicación: impuestos ............................................................................... 7 CAPITULO II – Definiciones generales ............................................................................................. 7 CAPITULO III – Imposición a la renta ............................................................................................... 7 CAPITULO IV – Imposición al capital................................................................................................ 8 CAPITULO V – Métodos para eliminar la doble tributación ............................................................ 8 CAPITULO VI – Disposiciones especiales ......................................................................................... 8 CAPITULO VII – Cláusulas finales ..................................................................................................... 8 iii) LA APLICACIÓN DE LOS CDI EN AMÉRICA LATINA ....................................................................... 9 iii.1) CONTEXTO REGIONAL Y BUSQUEDA DE INVERSIONES ............................................................... 9 iii.2) RED DE TRATADOS A NIVEL LATINOAMERICANO...................................................................... 10 iii.2.1) ANALISIS DE FORTALEZAS Y DEBILIDADES COMUNES EN LOS TRATADOS INTRAZONA..... 12 iii.2.2) ANALISIS DE FORTALEZAS Y DEBILIDADES COMUNES EN LOS TRATADOS CON PAÍSES EXTRA ZONA .................................................................................................................................. 14 iii.3) CONSECUENCIAS DE LA ATRACCIÓN DE INVERSIONES EN LOS PAÍSES LATINOAMERICANOS . 17 iv) ................................................................................................................................. CONCLUSIONES 21 v) GUÍA DE DISCUSIÓN ...................................................................................................................... 23 BIBLIOGRAFÍA .................................................................................................................................... 24 RESUMEN EJECUTIVO En América Latina se ha acelerado a un ritmo vertiginoso en estas últimas décadas la firma de Convenios para evitar la Doble Imposición. El principal motivo de ello es naturalmente la avidez que tienen estos países de captar inversiones provenientes de los países más desarrollados, para lo cual los gobiernos latinoamericanos consideran necesario contar con estos instrumentos. Según la mayor parte de la doctrina especializada el rol de los Convenios para evitar la Doble Imposición se fundamenta en evitar una sobrecarga tributaria que puede ocurrir con motivo de los flujos de inversiones, al pretender dos Estados atribuirse la potestad tributaria sobre un mismo hecho concreto. Ese objeto primario sin embargo sencillo en apariencia tiene un fin más ambicioso según también los autores y que es el de fomentar las inversiones y de ese modo el desarrollo económico mundial. En el presente trabajo los autores abordamos el análisis del contexto latinoamericano como región captadora de inversiones principalmente de países desarrollados y del fenómeno de la competencia interna que se ha establecido a nivel de nuestra región en la oferta de incentivos tributarios de modo de ser más atractivos para los potenciales inversores. Esa competencia implica tanto desde el punto de vista de la oferta de los incentivos como también por la firma de los acuerdos para evitar la doble imposición, una renuncia a la potestad tributaria y a causa de la misma una renuncia de recaudación impositiva por parte de los países menos desarrollados. Se pretende entonces adentrar en el contexto actual de la región en la cual además de una importante batería de incentivos fiscales a nivel de cada país, encontramos países con diferentes criterios de definición de renta: por un lado unos con renta mundial (o criterio de residencia) y por otro, países que mantienen el criterio de la fuente generadora de la renta, con las consecuencias naturales de generación de doble imposición que ello genera en la interacción comercial entre países. Enmarcados en la temática se analiza la aplicación de los Convenios en la región tanto internamente como con países extra zona, más desarrollados, para detectar si hay diferencias en las cláusulas de atribución de la potestad tributaria y en todo caso qué efecto tienen los incentivos fiscales fijados unilateralmente combinados con la firma del acuerdo. A partir del análisis de los tratados vigentes se analiza la incidencia del modelo de OCDE, que sirve de base para todos los acuerdos firmados y se pretende concluir si es adecuada su aplicación basados en una negociación en pie de igualdad entre dos países. En base a los hallazgos de los análisis efectuados sobre los acuerdos y de la realidad económica de la región los autores intentan reflexionar sobre la conveniencia de esta competencia latinoamericana en beneficios fiscales, sobre la forma de actuar en forma autónoma de cada país frente a los países más desarrollados para atraer inversiones y por último acerca del real beneficio que implican para las economías locales la instalación de empresas transnacionales a costo de ceder potestad tributaria. PALABRAS CLAVE: Doble imposición internacional Grupos transnacionales Fiscalidad internacional InverOCDE/ONU CDI Latinoamérica 1 i) INTRODUCCIÓN GENESIS DE LOS CDI Y SU FINALIDAD La Revolución Industrial de fines del siglo XVIII y principios del XIX generó uno de los mayores hitos a nivel de transformación económica y tecnológica de la historia y uno de sus principales efectos causa-consecuencia fue la apertura de los mercados internacionales, comenzando a gran escala las exportaciones de los productos manufacturados cuyo líder fue Inglaterra. Sin embargo en este contexto en el cual la economía comenzaba a internacionalizarse, lejos estaba la humanidad de la situación actual donde los inversores en la búsqueda de la maximización de su rentabilidad trascienden las fronteras no sólo para colocar sus productos o servicios, sino también movilizando sus bienes de capital o tecnologías a los territorios que sean más convenientes para entre otros: tener presencia en un mercado de consumidores determinado lograr mejor acceso a los factores de producción (tecnologías, materias primas, trabajadores, etc.) mejorar la conectividad a los mercados destino (redes ferroviarias, aeropuertos, etc) generar un ahorro tributario por la ubicación de los factores de producción o comercialización en territorios con menor carga impositiva. Este proceso de globalización económica y comercial de bienes y servicios como es llamado normalmente provocó un gran incremento del movimiento de los factores de capital y trabajo entre los diferentes países, e hizo más compleja la aplicación de normas impositivas a nivel internacional justamente por el movimiento de las bases imponibles ya sea en lo que respecta a imposición a la renta o al patrimonio. En paralelo luego de la primera guerra mundial los países más desarrollados cambiaron su sistema tributario dejando de lado el criterio de aplicación de la fuente para la determinación de la renta para adoptar el sistema de renta mundial o criterio de la residencia. Esto complicó aún más este contexto de tributación internacional ya que desde entonces y hasta la fecha coexisten diferentes principios de tributación aplicados por cada país en lo que refiere a la modalidad de determinación de la imposición: adopción del criterio de renta mundial permanencia en el principio de la fuente generadora de la renta otros combinando ambos criterios (la mayoría actualmente). En el caso de los países que sufren las emigraciones de capital (generalmente los países más desarrollados) su normativa se centra principalmente en un apego al criterio de la residencia y sin embargo en el caso de los países que son receptores de inversiones tienden a una mayor aplicación del criterio de la fuente de modo de asegurar la recaudación a través de los gravámenes por las empresas que se instalen en su territorio. Como consecuencia de la globalización de la economía y la coexistencia de diferentes principios de definición de renta a nivel internacional, se produce el fenómeno de la Doble Imposición Internacional (DII). Se da la DII cuando administraciones tributarias de diferentes países gravan una misma renta obtenida por un mismo contribuyente o los mismos bienes de patrimonio de un contribuyente en un período de tiempo determinado. 2 Según Campagnale, Catinot y Larrondo1 los efectos más notorios de la DII son: a) La sobrecarga fiscal del inversor extranjero ya que sus rentas pueden estar gravadas en el país donde se ubica la fuente, pero también en su país de residencia. b) Creación de paraísos tributarios donde no exista carga impositiva. c) Desmotivación para inversiones en países cuya aplicación de norma doméstica pueda implicar una doble imposición con la norma tributaria del país de residencia. Dado que los mencionados efectos son negativos para el desarrollo de la economía global puesto que pueden provocar un decrecimiento de las inversiones, algunos países han incluido dentro de su legislación tributaria nacional cláusulas otorgando un tratamiento específico a estas situaciones de modo de evitar la doble imposición. Esto es una medida unilateral dentro de la propia normativa legal doméstica que suele ser llevada a cabo por alguno de los siguientes métodos: a) Método de la exención por el cual el estado de residencia considera exentas las rentas que el residente obtenga fuera del territorio nacional en consideración que esas rentas ya sufrieron una imposición en el estado de la fuente. b) Método de crédito fiscal en el que el estado de residencia reconoce un crédito por la carga tributaria del residente en el exterior. c) Método de Tax-sparing por el cual el país de residencia permite deducir el impuesto “no pagado” en el otro país firmante del acuerdo por aplicación de alguna exoneración o incentivo fiscal. d) Método de imputación del impuesto subyacente que implica que el país de residencia permita deducir el impuesto pagado en el país de la fuente y además el impuesto pagado por la filial en ocasión de la distribución de las utilidades. Estas medidas unilaterales son positivas pero sin embargo no son suficientes para eliminar la DII totalmente ya que se basan en normas internas de los países, las cuales suelen tener criterios técnicos propios por ejemplo en la definición de residencia, o de beneficiario efectivo, etc. y en la práctica al ser contrastadas con las leyes de otro país siguen generando situaciones de doble imposición. Como solución general se debieron implementar acuerdos de partes entre los diferentes países desde principios del siglo XX de modo de lograr la eliminación de la doble imposición entre al país de residencia y la fuente como menciona el autor Serrano Antón2. De esa forma se originaron los Convenios para evitar la Doble Imposición (CDI) en los cuales participan varios Estados para unificar criterios técnicos en diferentes conceptos como residencia y establecimiento permanente entre otros y delimitar claramente la potestad tributaria de cada país sobre determinadas rentas o patrimonios. Estos CDI se enmarcan dentro de la categoría jurídica de Tratados Internacionales. En una esquemática reseña histórica la evolución de los principales tratados ha sido la siguiente: En 1922 en la Conferencia Financiera de Bruselas, la Liga de las Naciones abordó el tratamiento del tema de la doble tributación entre el país donde se origina la renta y el país de residencia de quien la realiza. En 1928 fue presentado un esquema que le dio preferencia a este último y el país donde se ubicaba la fuente de la renta debía ceder potestad tributaria. 1 El impacto de la Tributación sobre las Operaciones Internacionales – La Ley Buenos Aires Los principios básicos de la fiscalidad internacional y los convenios para evitar la doble imposición – Fernando Serrano Antón – Citado por Dr. Guillermo Nieves en: Interpretación y aplicación de convenios de doble imposición internacional – Revista del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios número 232 de febrero 2013. 2 3 En 1943 la misma Liga de las Naciones reunida en México, aprobó un esquema donde la preferencia se volcaba hacia la fuente en detrimento de la residencia. En 1946, en Londres se retomó el modelo del esquema de 1928, con mayor énfasis incluso al principio de la residencia. Con la gestación de la OCDE, es publicado en 1963 un modelo de tratado que ratifica el modelo de 1946 y que será el modelo que adoptarán los países más desarrollados. En 1969 Perú, Colombia, Ecuador, Bolivia y Venezuela firman el pacto andino, defensor de la potestad tributaria de la fuente. En 1979 la ONU confecciona a partir del de OCDE un modelo que contempla la situación de los países en desarrollo como captadores de inversiones y da más relevancia a la fuente generadora de la renta. En función del texto del MODELO DE CONVENIO DE OCDE: “El principal objetivo de los convenios de doble imposición es promover los intercambios de bienes y servicios y los movimientos de capitales y personas mediante la eliminación de la doble imposición internacional. Asimismo, dichos convenios tienen como fin evitar la elusión y la evasión fiscales.”3 Por tanto la importancia de estos tratados según la mayoría de la doctrina, radica en eliminar la DII que se puede generar por la ausencia de medidas unilaterales (varios países no las incluyen) o también por las diferencias ya mencionadas en las normativas locales. Según el Profesor Pasquale Pistone los convenios CDI nacen por la inexistencia de una corte tributaria internacional. Para el Profesor Valdes Costa4 sin embargo los convenios tienen un objeto mayor aún además de evitar la doble imposición internacional y es el de fomentar el desarrollo económico de los países. Estos tratados no crean ni eliminan impuestos incluidos en la normativa tributaria de los países que los celebran, sino que atribuyen las potestades tributarias de las partes intervinientes ante determinadas situaciones5 por ejemplo estableciendo exenciones, créditos fiscales o tasas diferenciales a las de la norma local. Los CDI conviven con las leyes impositivas internas las cuales se aplican en primer lugar para determinar el nacimiento o no de la obligación tributaria ante un hecho determinado; en una etapa posterior luego de haber verificado la aplicación de la norma interna se aplica el convenio si en base a su contenido abarca el hecho en cuestión y en base a lo acordado entre las partes el tratado podrá resignar o modificar alguna potestad tributaria. En función de la investigación realizada para este trabajo por los autores nos sentimos con la libertad de fijar nuestra posición con respecto a la finalidad de los CDI. Los objetivos por los cuales los países establecen estos acuerdos son según nosotros: a) Eliminar la doble imposición internacional para de este modo no penalizar a los inversionistas y de ese modo fomentar el crecimiento económico. b) Mediante la eliminación de la doble imposición e incentivos que puedan establecerse en los propios acuerdos con la contraparte, se pretende incentivar el flujo de inversiones entre los países firmantes. c) Desde el punto de vista de los países captadores de inversiones principalmente (caso latinoamericano), se firman con el principal objeto de brindar un marco de seguridad jurídica y tributaria a los potenciales inversores. 3 MODELO DE CONVENIO DE OCDE – Comentario 7 del artículo 1º Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano – Prof. Ramón Valdés Costa 5 Pascuale Pistone y Helen Taveira- Las medidas contra la doble imposición internacional. La experiencia europea y latinoamericana. Estudios de Derecho Tributario Constitucional e Internacional. 4 4 Como modelos más utilizados a la hora de confeccionar los CDI tenemos al Modelo de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (MOCDE) que es el de aplicación generalizada a nivel mundial y el Modelo de la Organización de Naciones Unidas (MONU) que ha contribuido a fijar determinadas bases a favor de los países menos desarrollados, cuyo análisis general se llevará a cabo más adelante en este documento. El modelo del pacto andino sólo ha sido utilizado dentro de dicha región y no ha prosperado siquiera para que los países que lo integran lo utilicen al llevar a cabo acuerdos con otros países de Latinoamérica. 5 ii) ANALISIS COMPARATIVO DE LOS PRINCIPALES MODELOS (OCDE Y ONU) Y TIPOS DE IMPOSICIÓN QUE ABARCAN El MOCDE se origina en Europa occidental y es el adoptado por los países más desarrollados en ocasión de sus firmas de tratados con otros países. Este modelo fue concebido para ser utilizado entre los países de Europa Occidental inicialmente y como causa de ello es que se basa en principio de gravabilidad por residencia en detrimento de la fuente. En documento de trabajo del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) se expresa: “..la mayoría de las disposiciones del modelo OCDE están orientadas a que sea el país de la fuente, o sea el país donde se destina la inversión, el que soporte un mayor sacrificio o renuncia a la imposición”6. El MONU se redacta tomando como punto de partida el modelo OCDE por lo que tienen ambos una estructura prácticamente idéntica en lo que refiere a sus capítulos y artículos, así como marcadas similitudes en su redacción. Sin embargo el MONU fue elaborado para ser utilizado en las negociaciones de tratados que se realicen entre países en vías de desarrollo y los países más desarrollados, por lo que este modelo se inclina en lo que refiere al gravamen impositivo, al Estado donde está radicada la fuente generadora de la renta. Al analizar los convenios celebrados por los países latinoaméricanos con países más desarrollados se evidencia que los mismos son una combinación de ambos modelos de convenio, como consecuencia de los intereses antagónicos de cada estado parte, uno como receptor de inversiones y otro como exportador de las mismas por parte de sus residentes. CAPITULO I - Ámbito de aplicación: residencia Ambos modelos de convenio explicitan que se aplicarán a las personas residentes de uno o ambos Estados, no tomando la naturaleza de su nacionalidad sino de su país de residencia. Mediante la aplicación de estos modelos se interpreta como residencia apelando a las leyes internas de cada Estado. Esto implica que al remitirse a diferentes legislaciones nacionales pueda existir una superposición de ámbito subjetivo y por ende una persona podría configurar en principio una doble residencia en atención únicamente a la legislación de cada país. Cuando se configure esta doble residencia ambos modelos admiten que una persona sea residente únicamente de uno de los países contratantes y por lo tanto establecen reglas para descartar la doble residencia que son análogas en ambos: Para el caso de personas físicas en primera instancia el Estado donde tenga su vivienda permanente, en segundo lugar donde esté ubicado el centro de sus intereses vitales, en tercer lugar la nacionalidad y por último si no puede descartarse la doble nacionalidad por ninguno de estos elementos, los firmantes resolverán el caso de común acuerdo. Para el caso de las personas jurídicas se establece la residencia en el país donde tiene ubicada su sede de dirección efectiva. 6 Documento de trabajo 1º/2012 – CIAT: La doble imposición y los convenios tributarios por Isabel Chiri Gutiérrez. 6 CAPITULO I - Ámbito de aplicación: impuestos En los dos modelos se establece el tratamiento en lo que respecta a la imposición a la renta y al patrimonio de los sujetos comprendidos en una mención de amplio espectro y sugieren en el numeral 3 que sean enumerados los impuestos de cada Estado que quedan alcanzados por el tratado. CAPITULO II – Definiciones generales En este capítulo se incluyen definiciones de los términos que son relevantes para la determinación de la potestad tributaria de cada país, de modo de evitar que por aplicación de definiciones dadas en la legislación nacional de cada Estado surjan situaciones de doble imposición. En referencia al párrafo 1º de estos modelos en general incluyen los mismos conceptos salvo que el modelo de OCDE presenta un nivel de detalle más exhaustivo en referencia al término “empresa” y también incluye la definición de “actividad económica” o “negocio” que no está recogida en el de la ONU. Ambos modelos dan relevancia a la definición de “residente” sin mayores diferencias. En relación al concepto de Establecimiento Permanente (EP) presenta diferencias en el EP de obras o construcción en cuanto al plazo para la configuración del mismo siendo mayor el de la OCDE (12 meses contra 6 de ONU); además otra gran diferencia entre ambos modelos es que el MONU mantiene el EP de servicios y no así el MOCDE. CAPITULO III – Imposición a la renta Dentro de este capítulo los modelos analizados sugieren la forma de atribuir la potestad tributaria a cada estado frente a diferentes tipos de rentas obtenidas. En esta distribución de atribuciones uno de los países queda con la potestad de la imposición y el otro renuncia al gravamen de dichas rentas en las situaciones descritas. El MOCDE otorga en general el derecho de imposición al estado de residencia, mientras que en el MONU prima el criterio de la fuente en los beneficios empresariales. El modelo de ONU se diferencia en que incluye un criterio de atribución de rentas al estado de la fuente con el criterio de fuero de atracción dependiendo de la naturaleza de las actividades desarrolladas por el EP. Una importante divergencia entre ambos documentos radica en lo que refiere a rentas de navegación marítima y aérea, donde el modelo de ONU incluye dos variantes: la primera es similar a la de OCDE y la segunda variante admite que las rentas de las compañías de navegación marítima internacionales (únicamente) tributen en un país donde la empresa lleve a cabo actividades no meramente ocasionales. Esta variante del MONU refleja también una inclinación al reconocimiento de la fuente más que de la residencia, la que estaría dada en todo caso por la sede de dirección (donde se configure el EP). Para las rentas por dividendos ambos textos son similares salvo porque el de ONU no establece límites mínimos o máximos del monto del impuesto y los deja a criterio de las partes negociadores. El tratamiento de las rentas de trabajadores independientes fue suprimido del modelo de convenio de OCDE pero se mantuvo en el modelo de ONU. Esto implica que para OCDE se 7 aplicaría el criterio general de residencia mientras que en aplicación del MONU se extiende al país donde presta el servicio priorizando el principio de la fuente. CAPITULO IV – Imposición al capital En este capítulo los modelos consagran principalmente el principio de la residencia salvo para las siguientes situaciones: bienes que estén vinculados directamente a un EP, caso en el cual se aplica el criterio de la fuente bienes que estén vinculados directamente a actividades de transporte con buques o aeronaves, caso en cual se aplica el criterio de la sede de dirección El modelo de ONU incluye además en el caso de la excepción de bienes vinculados a un EP de servicios, concepto que fue eliminado el modelo de OCDE. CAPITULO V – Métodos para eliminar la doble tributación No presentan diferencias en las soluciones para evitar la DII, determinando que si las rentas o patrimonios son sometidos a imposición en el Estado de la fuente, el de residencia deberá renunciar a su derecho de imposición recurriendo ambos al método de la exención y al del crédito fiscal. CAPITULO VI – Disposiciones especiales Los modelos establecen principios de no discriminación por nacionalidad o residencia para ninguna persona aunque no sea residente de ninguno de los dos estados contratantes. En forma complementaria también se establece un principio de igualdad impositiva para los EP de modo que recaigan sobre los mismos las mismas cargas tributarias y en las mismas condiciones que recaen sobre las empresas residentes en ese Estado. Ambos modelos establecen también un procedimiento amistoso para resolver los problemas que planteen personas en relación a la aplicación del convenio de modo de encontrar una solución conjunta con el otro estado contratante. El intercambio de información también se recoge en los dos modelos de convenio para ser llevado a cabo por las autoridades competentes de cada país firmante, así como la condición de mantener en secreto de la misma forma que debe proteger cada Estado la información obtenida bajo la legislación interna de ese país.. CAPITULO VII – Cláusulas finales Dado que se enmarcan dentro de la norma tributaria a regir en cada país que contrata, los convenios requieren un proceso de incorporación a las normas de derecho de cada país por lo cual incluyen un artículo para la entrada en vigor donde establecen cómo se instrumentará legalmente en cada Estado. 8 iii) LA APLICACIÓN DE LOS CDI EN AMÉRICA LATINA iii.1) CONTEXTO REGIONAL Y BUSQUEDA DE INVERSIONES Los países latinos son naturalmente receptores de inversiones en general provenientes de los países más desarrollados (Europa Occidental principalmente y Estados Unidos), quienes comenzaron a instalarse en nuestro continente inicialmente en búsqueda de nuevos mercados, luego también por razones de acceso a materias primas o por encontrar una mano de obra calificada y a menor costo que en su país. Para nuestras economías cobra gran relevancia la instalación de las grandes multinacionales puesto que implican generación de puestos de empleo, en general favorecen también a la balanza comercial (por las exportaciones), hacen crecer el Producto Bruto Interno (PBI), en teoría aportan tecnología y tecnificación a las cuales nuestros países no accedían y por último también generan ingresos a las arcas de los gobiernos por el pago de tributos (ya sea impositivos o de seguridad social). En lo que respecta al criterio utilizado para la determinación de la renta (fuente o residencia) encontramos en la región que algunos países han adoptado el criterio de residencia (con renta mundial), otros en cambio mantienen un fuerte apego por el criterio de la fuente y también se encuentran países con una combinación de ambos criterios pero priorizando el de la fuente. Por los motivos ya mencionados los países latinoamericanos promovieron la instalación de empresas mediante diferentes estímulos fiscales comenzando de ese modo a lo largo de los años una competencia que se ha traducido en una renuncia al cobro de tributos para atraer de ese modo las inversiones extranjeras en búsqueda de maximizar su rentabilidad además ahora, con el ahorro tributario. Ante la aparición de estos incentivos tuvo como consecuencia el fenómeno de la elusión a través del movimiento de los factores que generan renta hacia jurisdicciones con menor carga impositiva y obviamente también en los paraísos fiscales. Esa inminente “migración” de las inversiones desde los países desarrollados a países latinoamericanos, la detección de la figura de elusión ya mencionada y además la crisis internacional del 2008 que golpeó duramente a Europa y Estados Unidos, tuvieron como consecuencia que desde el G20 y la OCDE se ejercieran presiones para promover la transparencia fiscal a nivel internacional y entre otras medidas se atacó el secreto bancario, los paraísos fiscales y se promovieron los tratados de intercambio de información penalizando con la inclusión en las listas “negra” o “gris” a los países no cooperantes. Sin duda alguna como asevera la Dra. Addy Mazz: “gran parte de la doctrina latinoamericana, entiende que en la actualidad el intercambio de información es la principal preocupación de los países desarrollados que integran organismos como la OCDE..” 7. El hecho de figurar en una lista de penalizaciones de la OCDE tendría como consecuencia que la mayoría de los inversores perdieran el interés en radicar sus capitales en dichos territorios además de ser una sanción de publicidad negativa a nivel mundial. Por ello cobra interés por parte de los países latinoamericanos el hecho de colaborar en el intercambio de información. 7 La interpretación de los Convenios para evitar la doble imposición – Revista Tributaria 233 de abril 2013 (Uruguay) – Dra. Addy Mazz 9 Sin embargo como contrapartida si sólo se efectúa el intercambio de información, la consecuencia inmediata sería la doble imposición en la mayoría de las inversiones de extranjeros en nuestros países. Es así que como parte de negociación en la mayoría de los acuerdos de intercambio de información se incluyen también cláusulas para evitar la doble imposición internacional. De ese modo los CDI han cobrado gran relevancia ya que ante la obligación de firmar acuerdos de intercambio de información para evitar quedar como países que se niegan a colaborar, se busca negociar estas claúsulas para evitar la DII y de ese modo anular un perjuicio para los potenciales inversores. En síntesis podemos afirmar que aquellos países que tengan CDI firmados serán atractivos para inversores extranjeros pero quienes no los tengan estarían cerrando a nuestro juicio la posibilidad de captación de inversiones del exterior y seguramente tendrán como consecuencia también la emigración de las empresas transnacionales ya instaladas, para evitar así la doble imposición. Por las causas ya mencionadas en este relato, la red de tratados a nivel latinoamericano se ha incrementado en forma exponencial en los últimos 15 años. Entendemos que la globalización puede ser un argumento natural, pero en el fondo la necesidad de inversión extranjera directa y las presiones a través de la OCDE respecto de la obligatoriedad de contar con convenios para considerar que es un país que “coopera”, son el verdadero motivo de dicho crecimiento. El primer motivo, respecto a la captación de inversión extranjera, es lógico, dado que cualquier inversor necesita un escenario con certezas fiscales para poder determinar el costo tributario de la misma. Es notorio la OCDE cuenta con un modelo de CDI que puede ser justo y equitativo cuando las partes son similares en cuanto a poder económico y desarrollo tecnológico (que haya un flujo de capital equilibrado entre las partes), pero en los casos de desigualdades beneficia por sus características al inversor y no al país de ubicación de los recursos naturales o donde está siendo ubicada la inversión. Recordemos que como ya ha sido mencionado los países de esta región buscan atraer inversores para lo cual es normal encontrar en varios países un set de beneficios fiscales como zonas francas, territorios libres de tributación, régimen de exenciones a las inversiones y similares que en resumen son una renuncia a la recaudación impositiva por parte de los gobiernos. Con la aplicación de los CDI las consecuencias en varios de los casos analizados es que esas exenciones o beneficios para los inversionistas son neutralizadas por la aplicación de los tratados ya que no en todos se incluyen cláusulas de Tax Sparing o Mach Crédit y de esa forma el estado de residencia grava a sus residentes por las rentas que no gravó el estado donde se ubica la fuente. La consecuencia es una resignación de la potestad tributaria del país latinoamericano en forma indirecta a favor ya no del inversor, sino a favor del gobierno de su residencia. iii.2) RED DE TRATADOS A NIVEL LATINOAMERICANO Hasta mitad del año 2013 existían 190 tratados para evitar la doble imposición internacional firmados por los países latinoamericanos, de los cuales 27 son intrazona y el resto han sido celebrados con países extra-zona. 10 A continuación se presenta un cuadro resumen con la cantidad de tratados y el origen de la contraparte firmante: País Argentina Bolivia Brasil Chile Colombia Costa Rica Ecuador El Salvador Guatemala Honduras México Nicaragua Panamá Paraguay Perú Dominicana Uruguay Venezuela Total 18 7 30 26 5 1 13 1 0 0 45 0 11 3 5 1 9 32 Intraregión 3 2 6 7 2 0 5 0 0 0 6 0 2 1 3 0 2 5 Extraregión 15 5 24 19 3 1 8 1 0 0 39 0 9 2 2 1 7 27 Elaboración propia, información CIAT Al llevar a cabo el relevamiento nos ha surgido como un dato relevante a mencionar que en la década de los 60’s existían un total de tres tratados entre todos los países latinos: Argentina – Suecia: 1963 Argentina – Perú: 1969 Brasil – Japón: 1968 Analizando la situación a la fecha la región cuenta con 1908 CDI firmados, de los cuales 124 fueron firmados a partir del año 2000. Esto refleja las presiones de OCDE en el ámbito fiscal internacional y más aún a partir del año 2008 por la crisis internacional. Algunos países han tenido cierto crecimiento en el número de CDI en los últimos tiempos, como Panamá y Uruguay, mientras que otros como Argentina han desacelerado los mismos. 8 Informe del CIAT, con datos de CIAT, IBFD y Autoridades Fiscales. Esta cifra incluye los 5 tratados celebrados con Cuba, Barbados y Trinidad y Tobago dado que el CIAT no la toma dentro de su información de referencia y por tanto no fue expuesta en el cuadro. 11 iii.2.1) ANALISIS DE FORTALEZAS Y DEBILIDADES COMUNES EN LOS TRATADOS INTRAZONA El criterio a nivel latinoamericano de residencia y la diversidad económica y cultural que rigen dentro del continente generan de por sí un elemento que hace más complejo el análisis de los tratados y que aún analizando tratados de un país, los mismos sean incluyan cláusulas con marcadas diferencias según quien sea la contraparte con quien se negocia. Nuestra región comprende potencias como Brasil quien seguramente cumple más un rol de establecer condiciones que de aceptar las que vienen dadas por los países que estén interesados en firmar acuerdos con esa nación; en un paralelismo antagónico encontramos países como Uruguay que si bien ha tenido un importante crecimiento económico estos últimos años es una economía de muy pequeña escala y que necesita la apertura con el exterior del mundo tanto para exportar sus productos (principalmente agropecuarios) pero también para importar bienes de todo tipo que no son producidos en su mercado interno (tanto bienes de consumo como de capital). Finalmente encontramos países que han tenido un gran crecimiento económico y que además son miembros OCDE como Chile y México, los cuales por su condición de miembro siempre pretenderán aplicar el MOCDE. En otra realidad paralela encontramos a los países del Pacto Andino, salvo Chile que a partir de su integración a OCDE debió salir, en cuyo acuerdo prevalece la imposición de la fuente sobre la residencia. En nuestro análisis sin embargo hemos concluido que el pacto andino sólo es aplicado para firmas entre sus integrantes pero no han logrado imponerlo en los CDI con terceros países ya sean desarrollados o en vías de desarrollo, ni siquiera en convenios con otros países latinoamericanos siendo un claro ejemplo es el convenio entre Ecuador y Uruguay. Los tratados firmados entre países latinoamericanos toman como base el MOCDE pero con matices que priorizan el criterio de la fuente ante determinado tipo de rentas, por ejemplo en los convenios firmados por Uruguay con México y Ecuador en los últimos años. Esta diversidad de realidades implica que sea imposible determinar un patrón o características únicas que se apliquen en todos los convenios de los países de la zona y en general cada país adopta un modelo propio el cual plantea es punto de partida en las negociaciones siendo contrastado con el del otro país con quien está negociando. Dado que el texto de la OCDE es el de mayor aplicación y aceptación a nivel mundial y el que cuenta con más análisis y ensayos realizados, la mayoría de los países lo toma como punto de partida sobre el cual construyen sus propios modelos de negociación según sus intereses. Argentina por ejemplo adopta la metodología de crédito fiscal para evitar la doble imposición, pero especifica en el Art. XXIII el tratamiento puntual de determinados gravámenes. En el convenio Argentina-Brasil, el numeral 1 de este artículo determina el tratamiento de las rentas con un sistema de crédito fiscal; en el numeral 2 se otorga al tratamiento de los dividendos una metodología de exención; y en el numeral 3 donde son tratadas las rentas obtenidas por argentinos en Brasil, se otorga a las mismas un sistema de exención. Al observar el artículo XXII del convenio de Brasil-Chile en contraposición, el Art. XXII, se aplica para todos los casos el Método de Crédito fiscal con un par de pequeños detalles de diferencia, en caso de Brasil-Chile o Chile-Brasil. En otro acuerdo, el firmado por México y Uruguay es posible observar en el artículo XXIII que se acordó la aplicación del crédito fiscal pero con ciertas limitaciones. 12 Los países más poderosos son como ya hemos dicho quienes están en posición de establecer condiciones o ser más firmes con su modelo interno. En América Latina quienes revisten estas condiciones de economías fuertes son quienes a su vez encontramos con mayor cantidad de convenios firmados con otros países del mismo continente y partir de los mismos hemos concluido los siguientes patrones sobre el modelo interno de cada una de estas potencias latinoamericanas: Brasil negocia con una mezcla de MOCDE y MONU, aplicando la metodología de Crédito fiscal para eliminar los casos de Doble imposición. Chile, otros de los países con mayor cantidad de convenios con países latinoamericanos, ha variado su modelo a lo largo del tiempo, desde el acuerdo firmado con Argentina en 1976 que ya no está vigente, pasando por el Modelo del Pacto Andino para los países de esa zona, hasta llegar hoy día a apegarse al modelo de OCDE desde su ingreso al organismo. México, el país latinoamericano con mayor cantidad de convenios, aplica generalmente el MOCDE pero con la particularidad de aplicar sobre el mismo un número importante de observaciones que conllevan variaciones sustanciales en algunos casos. Por lo expuesto en los breves ejemplos se detecta que incluso un mismo país puede negociar con diferentes cláusulas según quien sea la contraparte por lo que queda de manifiesto que no existe un modelo o pautas únicas. Como característica común se incluye la limitación de gravar determinados flujos de fondos entre fuente y residencia, principalmente dividendos, intereses y regalías. Entendemos que estas limitaciones serían correctas o por lo menos más equitativas si el flujo de capitales entre partes fuera equilibrado, pero dada la heterogeneidad del continente como ya hemos abordado, el flujo de capitales entre países no es biunívoco por lo que este tipo de topes redundan en un beneficio para el país más fuerte, implicando una renuncia tributaria en los países menos fuertes que en general son los captadores de inversión y donde se ubica la fuente generadora de la renta. Problemática por la contrastación del criterio de la fuente con el de residencia De los 16 países que hemos relevado para este estudio, nueve aplican el criterio de residencia o renta mundial, seis aplican fuente o territorial y uno aplica un concepto mixto. Los países que aplican el concepto de residencia o mundial respecto a la base imponible son: Argentina Brasil Chile Colombia Ecuador Honduras México Perú Venezuela Los países que pese a incluir algunas extensiones al principio de renta mundial principalmente en las rentas de capital, aplican principalmente el concepto de fuente o territorial respecto a la base imponible son: 13 Bolivia Costa Rica El Salvador Guatemala Panamá Uruguay Por último República Dominicana aplica el criterio de fuente para las rentas activas y residencia para la pasiva.9 Como es evidente según lo expuesto, nuestro continente se ha dividido en dos corrientes principalmente que por su diferencias de criterio de definición de la renta, generan con frecuencia situaciones de doble imposición tanto sea por la localización de factores de un residente en otro país, como también en el flujo de prestación de servicios. Problemática de los países latinoamericanos miembros de la OCDE Hasta la fecha, México y Chile son miembros plenos de la OCDE, mientras que Brasil, Colombia y Costa Rica aspiran a ser miembros plenos a la brevedad. Como es obvio los países miembros deben firmar sus CDII con el MOCDE sin mayor flexibilidad, por lo tanto aplicarán el criterio de renta mundial lo cual hará más difícil obtener concesiones a la fuente cuando se negocie con cualquiera de ellos como ya es el caso en los convenios que los países de la zona celebran actualmente con México. En general en la medida que los países continúen su crecimiento económico buscarán ser parte de la elite de los miembros OCDE (caso México y Chile) y quienes no accedan a dicha elite tendrán que sacrificar potestad tributaria o enfrentarse a duros procesos de negociación en los cuales quizás con algo de suerte puedan obtener algunas concesiones favorables al principio de la fuente cuando firmen acuerdos con los miembros OCDE. iii.2.2) ANALISIS DE FORTALEZAS Y DEBILIDADES COMUNES EN LOS TRATADOS CON PAÍSES EXTRA ZONA Latinoamérica tiene gran interacción con el resto del mundo, ya sea como país captador de inversiones como ya se ha mencionado, pero también como zona de exportación de productos naturales (cereales, granos en general, carne, oleaginosos, minerales, petróleo, etc.) desde hace cientos de años, incluyendo o también productos más industrializados actualmente (vehículos, textiles, alimentos, etc.). Como consecuencia existe un gran número de acuerdos firmados con países extra zona ya sea a iniciativa propia, o a pedido de los países más desarrollados, o como ya hemos mencionado en este relato, como consecuencia de las presiones internacionales que han obligado a firmar acuerdos para el intercambio de información y como contrapartida, los países latinos hemos negociado incluir cláusulas para evitar la doble imposición. El total de acuerdos Sin embargo existen 163 tratados con países extra zona. 9 Estudio Exploratorio sobre el Impacto de los Convenios para evitar la Doble Imposición para atraer la Inversión Extranjera Directa: El Caso de América Latina, Luis A. Peragón Lorenzo. 14 A continuación se expone un cuadro resumen de la cantidad de CDI firmados por países de la región con países que no pertenecen a la misma. LATAM OTROS OCDE OTROS Argentina 3 15 15 3 Bolivia 2 5 5 2 Brasil 6 24 23 7 Chile 7 19 16 10 Colombia 2 3 4 1 Costa Rica 0 1 1 0 Ecuador 5 8 9 4 El Salvador 0 1 1 0 Guatemala 0 0 0 0 Honduras 0 0 0 0 México 6 39 30 15 Nicaragua 0 0 0 0 Panamá 2 9 8 3 Paraguay 1 2 1 2 Perú 3 2 3 2 Dominicana 0 1 1 0 Uruguay 2 7 6 3 Venezuela 5 27 17 15 Elaboración propia, Información CIAT Como respaldo de nuestra fuerte aseveración respecto de tomar como la principal causa de la firma de estos convenios a las presiones de OCDE para firmar acuerdos de intercambio de información, presentamos el siguiente gráfico que permite visualizar la evolución de la cantidad de tratados que los países latinos tienen firmados con países OCDE: 15 Cantidad de CDI Latam con países OCDE 123 55 12 19 3 1960-1969 1970-1979 1980-1989 1990-1999 2000-2013 Los CDI con países OCDE difícilmente puedan ser firmados sin el MOCDE como ya hemos comentado en el análisis intra-latam, por lo que generalmente los países receptores de la inversión ceden potestad tributaria ante quienes aportan la inversión. Fue estudiado por los autores un trabajo estadístico realizado por Luis A. Peragón, en el cual resume los distintos porcentajes que los acuerdos admiten gravar la en la fuente respecto a Dividendos, Intereses y Regalías y en la mayoría de los casos analizados hemos detectado que hay mayor base imponible con criterio de residencia que para el de fuente. En algunos casos, cláusulas de “matching credit” o “tax sparing” pueden mejorar alguna situación sobre todo en los convenios firmados por Argentina, Brasil y México, pero en general hay una renuncia tributaria notoria por parte de los países receptores de inversiones. La gran mayoría de los tratados incluyen concesiones otorgando el 0% de retención en la fuente sobre dividendos, entre un 5 y 10% en intereses y un 10% en regalías. El único país que mantiene soberanía al respecto de este punto es Chile que fija un 35 % para la retención en el caso de dividendos. A continuación expondremos las características más relevantes en lo que refiere a la contraposición del criterio de la fuente con el criterio de renta mundial en tratados analizados entre países latinoamericanos con países más desarrollados: Ejemplo: País Latam – País Extra zona ambos miembros OCDE En estos casos los convenios deben firmarse con el MOCDE como ya hemos mencionado y no debería haber problemas de doble imposición dado que serían ambos países con criterio de renta mundial. En el caso del convenio de Chile y Suiza por ejemplo tenemos las siguientes características: Gravan con ciertos límites los Dividendos (15%), Intereses (5% o 15%) y regalías (5% o 10%) Respecto al Art. 22, en el caso de Chile utiliza la exención total o parcial en algunos casos y crédito fiscal con límite del 15% en el caso de dividendos. 16 Ejemplo: País Latam NO OCDE - País Extra zona OCDE En estos casos el convenio tendrá grandes diferencias en lo que refiere a la atribución de la potestad tributaria en función del criterio de renta que recoja el país latinoamericano en su legislación. En el caso que fuera el criterio de la fuente sería donde se generan más situaciones de doble imposición que deberían ser solucionadas vía el acuerdo. Tomemos para este ejemplo el caso del acuerdo entre Uruguay y España cuyas principales características a analizar son: Gravan al 5% los dividendos, 10% los intereses y 5 o 10% las regalías. Siempre con excepciones en cualquiera de los tres casos. Aplican método de crédito fiscal con ciertas limitaciones. Ejemplo: País Latam NO OCDE – País y Extrazona NO OCDE En estos casos también cobrará gran relevancia las normas legales internas en lo que refiere al criterio de la renta en ambos países. Si son coincidentes por apegarse ambos a la fuente o ambos a la residencia no debería haber mayores conflictos, pero en los casos que los criterios fueran distintos se generarían situaciones de doble imposición a solucionarse vía un CDI. Por ejemplo en el caso de Ecuador-Rumania las principales características son: Gravan al 10% los intereses, 10% las comisiones y 10% las regalías Se utiliza el método de Crédito Fiscal. Estos ejemplos evidencian que al igual que en los acuerdos entre países de América Latina, no existe en estos casos un modelo único que se aplique por parte de los países en cada una de sus negociaciones, sino que cada convenio es una negociación entre partes, con sus particularidades según con quien sea celebrado. iii.3) CONSECUENCIAS DE LA ATRACCIÓN DE INVERSIONES EN LOS PAÍSES LATINOAMERICANOS Hemos visto que para captar inversiones los países recurren en lo que refiere a aspectos tributarios a ofrecer incentivos impositivos y a promover la celebración de CDI para asegurar a los inversores que no sufrirán doble imposición por la localización de sus actividades en el país receptor de la inversión. En teoría las inversiones externas son positivas porque implican un crecimiento generalizado, fomentan la tecnificación, etc. Sin embargo en el estudio realizado por Luis Peragón10 en estudio realizado para el CIAT en el 2013 el autor recoge lo siguiente: El 80% de la inversión se concentró en los países más fuertes: Brasil, México, Argentina, Chile y Venezuela La inversión extranjera no generó un efecto dominó en tecnología ni I+D, sino por el contrario tuvo un efecto no deseado y es que por su mayor productividad y poder económico desplazó a firmas locales 10 Globalización, Inversión Extranjera y Desarrollo Sostenible: Lecciones desde las Américas 17 La mayoría de las localizaciones que implicaban grandes inversiones basaron sus decisiones en determinantes tradicionales (tamaño de mercado, acceso a factores productivos, etc.) y no por el hecho de beneficios fiscales. Como punto positivo la reinversión de utilidades creció en los últimos cinco años. A lo largo de este trabajo hemos analizado los CDI y es evidente que para los países receptores de inversiones implican una renuncia a la potestad tributaria al menos parcial. Resulta más notorio el efecto en el caso de países que promuevan incentivos fiscales con exoneraciones para atraer inversionistas, ya que la mayor parte de los acuerdos analizados no incluyen artículos con cláusulas de Tax Sparing y el resultado final es que la renuncia en la recaudación que efectúa el país donde se ubica la fuente generadora de la renta queda neutralizada por el convenio y por ende el país de la residencia es quien toma la potestad tributaria en esos casos. Encontramos sin embargo que gobiernos de países latinoamericanos afirman que los tratados son una herramienta de desarrollo para el país, seguramente basados en su experiencia positiva. En la página web de Pro México, el organismo público que promueve la internacionalización de empresas mexicanas y la radicación de compañías extranjeras en su territorio, se dice que “los acuerdos buscan evitar la doble tributación, evitar la evasión de impuestos, reducir las cargas fiscales por consolidación de ingresos y reducir los impuestos por dividendos”. El Ministerio de Economía de Perú afirma en su página web que estos acuerdos “generan un ambiente favorable a la inversión y son instrumentos que pueden usar las administraciones tributarias para enfrentar la evasión fiscal internacional, ya que prevén acuerdos de intercambio de información y, en algunos casos, de asistencia en la recaudación”. Perú admite que “todo convenio para evitar la doble tributación, al definir la exclusividad de uno de los Estados para gravar determinadas rentas o compartir la tributación respecto de otras rentas, conlleva necesariamente un menor ingreso fiscal por la renuncia parcial a gravar en su totalidad determinado tipo de rentas, tales como dividendos, intereses o regalías”, pero aduce que “el sacrificio fiscal depende de la realidad tributaria de los países contratantes y la experiencia ha establecido que su incidencia como desventaja siempre es menor respecto de los beneficios que implica la suscripción de estos convenios”.11 Existen trabajos que han analizado la incidencia que tiene la modificación de los impuestos a las ganancias en las decisiones de inversión de los extranjeros y algunos muestran efectos positivos (Helms 1985; Swenson 1994), así como también otros consideran efectos negativos (Papke 1991; Hines 1996; Swenson 2001; Agostini 2007).12 Dentro de la batería de incentivos fiscales utilizados para atraer inversiones (si es que tuvieran un efecto positivo) encontramos que la mayoría de los países latinoamericanos propone alguno de los siguientes beneficios: i) ii) iii) iv) v) vi) 11 12 instalación de zonas francas beneficio total tributario en zonas complejas (Perú, Nicaragua, Chile y Argentina) exenciones o tasas reducidas en actividades que desean promover (forestación, energías renovables, turismo, minería, etc.) exenciones en la importación de bienes regímenes de amortización acelerada para inversiones en bienes de capital establecen exenciones discrecionales dirigidas únicamente a un contribuyente, en general una transnacional de gran porte que decide instalarse en su país Extraído de diario El País de Madrid, España Incentivos tributarios a la inversión en America Latina, Michel Jorratt 18 La gran interrogante que nos hemos planteado es si Latinoamérica habría recibido de todos modos el flujo de inversiones mayoritario en caso de no existir los regímenes especiales. Según el informe de CEPAL13 a pesar de los esfuerzos principalmente tributarios, la inversión en Latinoamérica no ha sido suficiente para asegurar un crecimiento sostenible y el crecimiento de la inversión en Latinoamérica es el más bajo junto con África subsahariana. Pese a ello nuestros países continúan en forma independiente esgrimiendo los artilugios más atractivos para los inversores que puedan redundar en un ahorro tributario para estos mayor que en otros países de la propia región, lo cual se traduce como una renuncia en la recaudación. En el siguiente cuadro se exponen los incentivos fiscales a nivel mundial según se trate de países en desarrollo (como los nuestros) o países OCDE INCENTIVOS A LA INVERSIÓN EXTRANJERA DIRECTA (IED) EN PAÍSES EN DESARROLLO Y EN MIEMBROS DE LA OCDE Países Países en miembros desarrollo Incentivos a la IED de la OCDE (Porcentaje) (Porcentaje) Derechos de importación de bienes de capital exentos 5 56 Exenciones tributarias 20 55 Permisos para invertir/reinvertir utilidades 30 49 Tasas del impuesto más bajas 5 45 Exención del IVA para bienes de capital 0 34 Depreciación acelerada 30 30 Derechos de importación de materias primas exentos 5 30 Exención del IVA para materias primas 5 24 Devolución de derechos de importación 5 24 Trato preferencial para ingresos por exportación 0 20 Arrastre de pérdidas en el impuesto a la renta 0 18 Reducción en impuestos y tasas locales y municipales 30 18 Exención del IVA para insumos exportados 10 18 Préstamos subsidiados 45 18 Cuadro extraído de CEPAL, Inversión, incentivos fiscales y gastos en Latam Es posible evidenciar en el mismo que los países OCDE prefieren otorgar incentivos basados en la inversión (depreciación acelerada) y sobretodo en subsidios para financiamientos, mientras que los países en desarrollo hacen una fuerte apuesta a exenciones en la importación de bienes (maquinarias, equipamiento, etc.) así como a exenciones tributarias con casi el doble de porcentaje que los países más desarrollados. Es notorio también a partir de la lectura del cuadro que los países menos desarrollados llevan a cabo una política más agresiva para atraer inversiones con menores tasas de impuesto. En América Latina ha habido un gran crecimiento de la oferta de Zonas Francas, utilizadas de diversas formas por inversores: 13 Serie Macroeconomía del desarrollo No. 77 19 i) ii) iii) iv) Realización de actividades industriales instalando fábricas con procesos completos para la producción de todo tipo de productos (textiles, electrónica y con gran auge en los últimos años la industria farmacéutica). Desarrollo de actividades comerciales comportándose en este caso más como un polo de almacenamiento y distribución hacia países limítrofes o para venta a retails con tratamiento específicos como los free shops. Desarrollo de actividades de servicios (call centers, soportes informáticos, tercerización de back office) de oficinas en todas partes del mundo. Utilización como oficinas administrativas desde donde se realizan actividades de triangulación. Específicamente esta actividad está bajo estricto control y seguimiento a nivel internacional puesto que se ha utilizado para llevar a cabo grandes maniobras elusivas, por ejemplo en el caso de las cerealeras. A continuación se presenta una tabla con la cantidad de zonas francas habilitadas por país en Latinoamérica: Argentina Belice Bolivia Brasil Chile Colombia Costa Rica Ecuador El Salvador Guatemala Honduras México Nicaragua Panamá Paraguay Perú Puerto Rico República Dominicana Uruguay Venezuela 11 1 12 1 2 9 19 7 4 5 9 1 24 1 2 4 1 49 9 1 Cuadro extraído de CEPAL, Inversión, incentivos fiscales y gastos en Latam14 A partir de la información expuesta vemos que algunos países no utilizan prácticamente esta figura pese a ser grandes economías como México o Perú, mientras que otros sin embargo tienen decenas de zonas francas. Dado que literalmente podemos hablar de una competencia como si estuviera regulada por las leyes de “competencia perfecta” del mercado el resultado es que a largo plazo los países de la región generan en ese afán de ser más atractivos, regímenes que implican menor 14 Fuente: Guía de Zonas Francas de América Latina y el Caribe, BID-INTAL 20 recaudación local a través de alguno de los incentivos vistos y que a manos de los CDI se traducen en mayor recaudación a nivel del país de residencia. iv) CONCLUSIONES 1) La celebración de los acuerdos entre países, con diferentes criterios de definición sobre la renta, contraponiendo por un lado el de la fuente generadora y por otro el del país de residencia del inversor, son un instrumento necesario para articular las normativas de cada país. De esta manera, en caso de ser aplicadas en forma aislada frente a una misma situación, pueden promover el fenómeno de doble imposición. Los autores estamos a favor entonces de la celebración de estos tratados internacionales. 2) Actualmente prima el modelo de OCDE a la hora de llevar a cabo un acuerdo con los países desarrollados por ser el de mayor aplicación histórica. Entendemos que a nivel de países OCDE este modelo funciona de forma equitativa desde el punto de vista de la base imponible de las administraciones tributarias, pero pierde equidad cuando el flujo de capitales no es igual desde las dos partes. 3) Si bien, generalmente prima el MOCDE, en las negociaciones celebradas por los países latinoamericanos tanto intra zona como con países extra zona, cada acuerdo firmado tiene sus particularidades, como consecuencia de la negociación en la cual cada país intenta obtener lo más beneficioso para sus intereses. Si bien como se expresó en la Conclusión 1ª estamos a favor de la necesidad de celebrar acuerdos internacionales para evitar la doble imposición, entendemos que el modelo OCDE no es el adecuado para ser utilizado en nuestra realidad jurídica tributaria y económica. Creemos conveniente manejar un modelo único que contemple las necesidades de los países de la región para los convenios que se celebren con los más desarrollados. La postura argentina de denunciar los CDI con España, Chile, Suiza y Austria, es una muestra que independientemente del deseo de aumentar su recaudación tributaria algo no está funcionando del todo bien con el modelo utilizado ni siquiera a nivel intra zona. Esto refuerza nuestra posición que no se está utilizando un modelo raíz adecuado así como la de la Dra. Addy Mazz que citamos: “La solución por vía de convenios a pesar de ser las recomendadas por la OCDE han demostrado no ser tan eficaces”15. 4) Desde nuestro continente se ha promovido la firma de CDI principalmente con objeto de dar un marco de certeza jurídica a los inversores y por otra parte para evitar que estos estén sujetos a una doble imposición, ofreciendo de esta forma a los potenciales inversores otro elemento más, junto con el set de incentivos fiscales. Así los gobiernos latinoamericanos han cedido soberanía tributaria en pos de ser mercados seductores para la inversión externa, incluso compitiendo entre ellos, ofreciendo mayores beneficios tributarios para las transnacionales. Entendemos que dicho escenario en un mediano plazo deja de ser beneficioso para los países receptores de inversión dado que la relación beneficio de la inversión-costo tributario 15 ADDY MAZZ: la interpretación de los convenios para evitar la doble imposición – RT 233 abril 2013-10-11 21 tiene un punto de inflexión donde comenzará a ser desfavorable para los países donde se ubica la fuente generadora de la renta. 5) Cuando se promueven incentivos de exención en la fuente y se combina con CDI hemos detectado que la mayoría no incluyen cláusulas de tax sparing. Estas permitirían que el beneficio se traslade al inversor y redunde en un ahorro tributario, sino que queda neutralizado y el sacrificio de renuncia en la recaudación del gobierno latinoamericano tiene como resultado un incremento en la recaudación del gobierno del país más desarrollado. 6) No está demostrado en forma científica si estas medidas aplicadas para atraer la inversión han generado resultados positivos para la economía de los países receptores de las inversiones y sin embargo es un hecho que la recaudación fiscal de los países disminuye a causa de ellas. 7) Según Peragón y otros autores la mayoría de las inversiones relevantes de transnacionales no tuvieron en cuenta como factor determinante para su concreción en la región los beneficios impositivos, sino que se llevaron a cabo considerando las variables tradicionales como tamaño de mercado, acceso a materias primas, tecnologías disponibles en el país, conectividad, etc. Entonces entendemos que los beneficios fiscales son solamente una variable más pero no son definitorias en el proceso de selección del lugar de localización por parte de un inversor. Seguramente en caso de pequeños inversores que no tendrán incidencia en la economía del país sean una variable importante pero no para las inversiones de mayor envergadura. Los países latinoamericanos deberían ocuparse más entonces de proporcionar un marco de certeza y estabilidad jurídica en lugar de renunciar a su potestad tributaria que es una política a nuestro juicio con visión de más corto plazo pero no tan efectiva en el largo plazo. 8) Según nuestra opinión la región debería lograr una real integración en este aspecto y actuar en bloque tomando una postura común que implicaría: Establecer un modelo base de CDI único, que debe ser estructuralmente similar al MOCDE por un tema de costumbre y entendimiento. Defender los intereses de las administraciones fiscales latinoamericanas frente a ciertos requerimientos impuestos por los modelos tradicionalmente utilizados. Defender el criterio de la fuente pero no como un dogma estricto en una pulseada fuente-residencia, sino en defensa de los recursos naturales de nuestra región o de las ventajas competitivas que los inversores hayan encontrado. Definición de incentivos impositivos uniformes en todos los países y defensa de cláusulas tipo Tax Sparing para asegurar que los incentivos uniformes no terminen en las arcas de los países más desarrollados. 22 v) GUÍA DE DISCUSIÓN 1) ¿Qué beneficios genera la inversión extranjera a costo de la pérdida de potestad tributaria? 2) ¿Tiene sentido competir internamente entre países más débiles económicamente para que los países con mayor desarrollo se beneficien a partir con las renuncias impositivas que se ofrecen para atraer inversiones en forma independiente y competitiva? Somos defensores de la posición que nuestra región tiene grandes riquezas en recursos naturales, buenas condiciones climáticas para desarrollar determinadas actividades (agricultura, forestación, minería, etc.) y cada vez más un buen entorno de negocios que debe afianzarse aún más en lo que refiere a la seguridad institucional jurídica, pero que sin dudas es una opción muy atractiva para instalar inversiones y que lo será cada vez más en el largo plazo, por lo tanto es necesario hacer valer esas ventajas actuando en bloque y no compitiendo. 3) ¿No es posible desarrollar un modelo común de convenio que tenga cláusulas convenientes para nuestra región y hacerlo valer en bloque sin firmar ningún otro tipo de tratado? Tal vez el modelo ILADT o el de criterio de la defensa de la fuente sea cual fuera la raíz, debe ser variaciones necesarias en cada comentarios. ONU puedan ser un punto de partida aunque el es cada vez más débil a nivel internacional, pero un modelo dinámico que permita introducir las caso, ya sea a nivel de artículos como de 4) ¿Tiene sentido atraer las inversiones principalmente a través de exenciones o reducciones en tasas impositivas? ¿No sería mejor actuando en bloque dar una seguridad institucional y jurídica para los inversores asegurando las condiciones a largo plazo en cualquier parte de toda la región? 23 BIBLIOGRAFÍA OCDE: Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y el Patrimonio. ONU: Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributación entre países desarrollados y países en desarrollo. ILADT: Modelo Iladt de convenio multilateral de doble imposición para América Latina. Prof. Ramón Valdés Costa, Estudios de Derecho Tributario Latinoamericano Isabel Chiri Gutierrez La doble imposición y los convenios tributarios. – Dirección de estudios e investigaciones tributarias documento de trabajo NO 1 2012 - CIAT Pascuale Pistone y Helen Taveira- Las medidas contra la doble imposición internacional. La experiencia europea y latinoamericana. Estudios de Derecho Tributario Constitucional e Internacional. Antonio Hugo Figueroa, ¿Tratados tributarios para evitar la doble imposición internacional o para transferir recursos de países en desarrollo a países desarrollados? Michel Jorrat: Incentivos tributarios a la inversión en América Latina – agosto 2012 Darío Rajmilovich: Convenios para evitar la Doble Imposición, Errepar, Buenos Aires, 2011 Gabriel Cáceres: Los convenios para evitar la doble imposición internacional. renuncia a la competencia tributaria y perjuicio a la inversión externa directa. el caso uruguayo –. ALADI/SEC/ESTUDIO 202/REV. 11: Análisis comparativo de los modelos de convenios de doble tributación en materia de comercio de servicios profesionales Dra. Addy Mazz: La interpretación de los Convenios para evitar la doble imposición – Revista del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios número 233 de abril 2013 Dr. Guillermo Nieves: Interpretación y aplicación de convenios de doble imposición internacional – Revista del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios número 232 de febrero 2013 Campagnale, Catinot y Larrondo : El impacto de la Tributación sobre las Operaciones Internacionales – La Ley Buenos Aires Luis A. Peragón Lorenzo, Estudio Exploratorio sobre el Impacto de los Convenios para evitar la Doble Imposición para atraer la Inversión Extranjera Directa: El Caso de América Latina. 24
