003 nota icac gener 2016 - Associació Catalana d`Assessors Fiscals

NOTA SOBRE LES RECENTS CONSULTES DE L’ICAC
Barcelona, 29 gener 2016
Benvolguts associats/as
Us informem de les últimes consultes publicades per l’ICAC
En aquesta primera consulta es manté el criteri que la sucursal es part integrant
de l’empresa i per tant ha de recollir tots els seus moviments, sense perjudici
que es puguin portar registres auxiliars per control.lar millor la comptabilitat de
la sucursal.
Nº de Consulta:
1
Nº de BOICAC:
104/DICIEMBRE 2015
Contenido:
Operaciones realizadas por un establecimiento permanente de una empresa
española en el extranjero. NRV 11ª y art. 28 CdC.
Consulta:
Sobre el tratamiento contable de las operaciones realizadas por un establecimiento
permanente de una empresa española en el extranjero.
Respuesta:
En la consulta nº 4 publicada en el BOICAC nº 32, de diciembre de 1997, relativa al
tratamiento contable de los activos, pasivos, ingresos y gastos de una sucursal en el
extranjero, de una sociedad anónima española, se aclara que la sucursal es parte
integrante de una empresa. Es por ello que las cuentas anuales han de ser únicas,
donde deben recogerse las operaciones y los elementos patrimoniales de la empresa
en su conjunto. Este Instituto considera en vigor este pronunciamiento en el nuevo
Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, sin perjuicio de tener en consideración que para las transacciones en
moneda extranjera será de aplicación la norma de registro y valoración 11ª. Moneda
extranjera, contenida en la segunda parte del PGC. Por su parte el artículo 28 del
Código de Comercio señala: “1. El libro de Inventarios y Cuentas Anuales se abrirá
con el balance inicial detallado de la empresa. Al menos trimestralmente se
transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. Se transcribirán
también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales. 2. El libro Diario
registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será
válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por
períodos no superiores al trimestre, a condición de que su detalle aparezca en otros
libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se
trate.” Por tanto, la empresa como único sujeto contable deberá contabilizar todas las
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operaciones realizadas de manera que los documentos que las acreditan sirvan de
soporte a las cuentas anuales, que serán únicas para el conjunto de sus operaciones.
Todo ello, sin perjuicio de que se lleven los registros contables auxiliares o adicionales
que se consideren necesarios para un mejor control de la gestión y por el
procedimiento que la empresa considere conveniente. Pudiéndose en tal caso realizar
anotaciones conjuntas de las operaciones por periodos no superiores al trimestre.
Finalmente, respecto a las cuentas a utilizar para reflejar las operaciones realizadas
por la sucursal, debe indicarse que de acuerdo con lo establecido en el artículo 2 del
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que aprueba el Plan General de
Contabilidad: “No tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en
la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeración
y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos
que contengan criterios de registro o valoración.” Por tanto, la empresa puede utilizar
las cuentas que considere más adecuadas para sus fines, pudiendo utilizar
subcuentas de tantas cifras como estime necesarias. No obstante, es aconsejable, que
se utilicen denominaciones similares a las incluidas en el PGC con el fin de facilitar la
elaboración de las cuentas anuales cuya estructura y normas que desarrollan su
contenido y presentación son obligatorias.
En aquesta segona consulta s’analitza l’opció de compra en el marc d’un
contracte d’arrendament. S’ha de tenir en compte si es tracte d’un arrendament
operatiu o financer.
Nº de BOICAC:
104/DICIEMBRE 2015
Contenido:
Prima recibida por una sociedad en concepto de opción de compra en un
acuerdo de arrendamiento. NRV 8ª.
Consulta:
Sobre el tratamiento contable de una prima percibida por una sociedad arrendadora en
concepto de opción de compra
Respuesta:
La sociedad que realiza la consulta (en adelante, la arrendadora) es una entidad de
propósito especial constituida para la adquisición y arrendamiento a un tercero (en
adelante, la arrendataria) de un determinado activo por un período de 17 años, junto
con otros elementos necesarios para su explotación. Adicionalmente al contrato de
arrendamiento la arrendadora suscribió un contrato de opción de compra del activo
arrendado con otra entidad vinculada a la arrendataria (en adelante, la optante), en
virtud del cual la arrendadora concede a la optante una opción de compra sobre el
activo al final del período de arrendamiento previo pago de una prima por un importe
aproximado al valor actualizado del 10 por 100 del coste. El importe de la prima debe
ser invertido por la arrendadora en un producto financiero con un determinado rating y
rentabilidad financiera. Se eligió un depósito con una rentabilidad fija y vencimiento a
la finalización del contrato de arrendamiento. En caso de que la optante decidiera
ejercer la opción de compra, la transmisión de la propiedad del activo se produciría al
término del plazo de arrendamiento. En este supuesto, el precio de adquisición sería
aproximadamente el 45 por 100 del coste de adquisición de dicho activo, descontando
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el importe de la prima de la opción de compra pagada y la rentabilidad obtenida por el
depósito. En caso de que la optante decidiese no ejercer la opción de compra a la
finalización del contrato de arrendamiento, la prima cobrada no sería reembolsable. La
cuestión concreta que se plantea es el tratamiento contable de la prima cobrada por la
arrendadora y de los intereses que genera su inversión en el depósito. La norma de
registro y valoración (NRV) 8ª. “Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza
similar” del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto
1514/2007, de 16 de noviembre, diferencia entre arrendamiento financiero y
arrendamiento operativo. Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de
arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y
beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo
deberá calificarse como arrendamiento financiero. En particular, en un acuerdo de
arrendamiento con opción de compra, se presumirá que se transfieren
sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad cuando no
existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. A estos efectos, el
acuerdo se calificará como un contrato con opción de compra cuando la optante y la
arrendataria sean partes vinculadas. A mayor abundamiento se informa que también
se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción
de compra, entre otros, en los siguientes casos: a) Cuando las especiales
características de los activos objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede
restringida al arrendatario. b) Cuando el arrendatario puede cancelar el contrato de
arrendamiento y las pérdidas sufridas por el arrendador a causa de tal cancelación
fueran asumidas por el arrendatario. c) Los resultados derivados de las fluctuaciones
en el valor razonable del importe residual recaen sobre el arrendatario. En el caso que
nos ocupa sería preciso analizar estas circunstancias y concluir si el arrendamiento
debe calificarse como financiero u operativo. Si una vez analizados todos los
antecedentes y circunstancias relevantes de la operación en su conjunto el
arrendamiento tuviera la calificación de financiero, en el momento inicial, el arrendador
contabilizará un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el
arrendamiento más el valor residual del activo, aunque no esté garantizado,
descontados al tipo de interés implícito del contrato. Asimismo, reconocerá el resultado
de la operación en sintonía con lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre
inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien, supuesto
en el que se considerarán operaciones de tráfico comercial y deberá registrarse la
correspondiente venta de existencias. Bajo esta hipótesis, la prima recibida formará
parte de la contraprestación y el activo financiero adquirido se contabilizará siguiendo
los criterios establecidos en la NRV 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC. En el caso
de que no se den las circunstancias para considerar la operación como un
arrendamiento financiero, sería de aplicación el apartado 2 de la NRV 8ª, en cuya
virtud, los ingresos correspondientes al arrendador derivados del contrato de
arrendamiento serán considerados un ingreso del ejercicio en el que los mismos se
devenguen. Bajo esta segunda hipótesis, la prima recibida se tratará como un cobro
anticipado por el acuerdo de cesión que se imputará a resultados a lo largo del período
del contrato, a medida que se reciban los beneficios económicos del activo arrendado,
y para cuyo registro, dado que la operación es a largo plazo, podrá emplear la cuenta
181. Anticipos recibidos por ventas o prestaciones de servicios a largo plazo. El
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depósito en la entidad financiera se contabilizará siguiendo los criterios establecidos
en la NRV 9ª. “Instrumentos financieros” del PGC.
En la tercera i ultima consulta s’analitza com comptabilitzar la substitució
d’elements de l’immobilitzat en període de garantia.
Nº de Consulta:
3
Nº de BOICAC:
104/DICIEMBRE 2015
Contenido:
Actuaciones de renovación del inmovilizado material, cuando el coste es
asumido por el proveedor de los elementos que se sustituyen. NRV 3ª. RICAC de
1 de marzo de 2013 sobre el Inmovilizado material y las inversiones
inmobiliarias.
Consulta:
Sobre la sustitución de determinados componentes de una maquinaria cuando el
importe es satisfecho por la empresa propietaria a cuenta de la deuda que ésta
mantiene con el suministrador y fabricante de la máquina al encontrarse la misma en
periodo de garantía.
Respuesta:
La entidad consultante es una sociedad cuya actividad principal es la producción de
energía eléctrica procedente de fuentes renovables, concretamente, energía eólica. El
parque eólico fue construido por un proveedor extranjero y en el contrato de
construcción se recoge un período de dos años como garantía. El pago de la
maquinaria en cuestión se estipula en un plazo entre 5 y 8 años. Transcurrido el primer
año se ve la necesidad de sustituir algunos componentes de la maquinaria por no
estar en adecuadas condiciones y se acuerda que la empresa consultante adquiera los
elementos necesarios a otros suministradores. Asimismo, se indica que, el coste
desembolsado será descontado de la deuda que tiene con la empresa fabricante
(proveedor inicial). De acuerdo con lo manifestado en la consulta, la sustitución de los
elementos no afecta a la capacidad productiva de la maquinaria, ni alarga su vida útil.
La renovación o sustitución de elementos del inmovilizado está regulada en la
Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material
y de las inversiones inmobiliarias, Norma Segunda. Valoración Posterior, apartado 2.2.
Renovación del inmovilizado material, en los siguientes términos: “1. La «renovación
del inmovilizado» es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las
características iniciales del bien objeto de renovación. 2. La renovación del
inmovilizado, se reconocerá y valorará de acuerdo con los siguientes criterios: a) Se
capitalizará, integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de
las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o, en su caso,
con el coste de producción, siempre que se cumplan las condiciones para su
reconocimiento establecidas en la primera parte del Plan General de Contabilidad. b)
Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja el elemento sustituido, la
amortización acumulada y las pérdidas por deterioro de valor, registrándose, en su
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caso, el correspondiente resultado producido en esta operación, por la diferencia entre
el valor contable resultante y el producto recuperado. c) En caso de entrega de un
elemento sustituido dentro del proceso de renovación, a cambio de un nuevo
elemento, se aplicará lo relativo a las adquisiciones de inmovilizado entregando como
pago parcial otro inmovilizado, tal como se desarrolla en la norma tercera de esta
Resolución. d) Si la renovación afectase a una parte de un inmovilizado cuyo valor en
libros no pueda identificarse claramente, el coste de la renovación podrá tomarse
como indicativo de cuál era el coste del elemento que se sustituye”. De acuerdo con lo
anterior, en el caso que nos ocupa la empresa contabilizará los elementos adquiridos
como mayor valor del inmovilizado material. Adicionalmente, se procederá a reconocer
la compensación acordada con el proveedor como un derecho de cobro, a dar de baja
el elemento sustituido por su valor en libros, y, en su caso, por diferencia, se registrará
el correspondiente resultado.
Per a qualsevol dubte o aclariment podeu contactar amb acat@acatfcl.cat
Josep M Paños Pascual
President ACAT
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