EL CONTRIBUYENTE Y EL DERECHO A NO DECLARAR CONTRA

CUANDO COLABORAR CON LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
SE VUELVE EN CONTRA DEL CONTRIBUYENTE
César M. Villegas Lévano*
Resumen: El derecho a no auto incriminarse es mal entendido por la potestad
sancionadora de la Administración Tributaria. Resulta que cuando una persona
colabora con la Administración Tributaria
suministrando información y
documentación de relevancia económica ésta es utilizada no sólo para determinar
el quantum de la deuda tributaria sino que también puede servir para determinar
la deuda de terceros, hasta ahí no habría ningún problema; sin embargo, llega un
momento que esa misma información puede convertirse en contra de esta misma
persona que colabora, pues la Administración Tributaria lo utilizará como prueba,
primero para detectar infracciones y después para imponer sanciones, ¿y el
derecho a no auto incriminarse? ¿Hay espacio en el derecho tributario para
garantizar el ejercicio de este derecho?
Abstract: The right not to incriminate themselves is misunderstood by the
sanctioning power of the Tax Administration. It turns out that when a person works
with the tax authorities by providing information and documentation of economic
importance it is used not only to determine the quantum of tax liability but can also
be used to determine the third-party debt, until then there would be no problem, no
But there comes a time that the same information can become against this same
person that works, because the tax authorities will use it as evidence to detect
violations first and then to impose sanctions, what about the right not to incriminate
themselves? Is there room in the tax law to guarantee the exercise of this right?
Palabras clave: Estado-principios-derecho-tributo-administración-Estado-ilícito
administrativo-sanción
Key Word: State-law principles-tribute-management-state-sanctioning lawful
administrative
SUMARIO: I. PRESENTACIÓN. II. PLANTEAMIENTO DE LA SITUACIÓN
PROBLEMÁTICA.
III.
LA
POTESTAD
SANCIONADORA
DE
LA
ADMINISTRACIÓN PÚBLICA. 3.1. ¿El ius puniendi del Estado se aplica en sede
administrativa? 3.2. La potestad sancionadora en ámbito tributario. IV. LOS
*
Abogado por la USMP. Maestro en Derecho Civil y Comercial por la misma Universidad. Post Grado en
Derecho Tributario por la Universidad de Salamanca – España y por la Universidad de Buenos Aires –
Argentina. Profesor de Derecho Tributario en la Facultad de Derecho de la USMP.
César M. Villegas Lévano
cvillegasl@usmp.pe
1
PRINCIPIOS DEL DERECHO ADMNISTRATIVO SANCIONADOR. 4.1. Identidad
ontológica entre el ilícito penal y el ilícito administrativo. 4.2. ¿Es aplicable los
principios del Derecho Penal al Derecho Administrativo sancionador? V. LA
FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN, LOS DEBERES DE
COLABORACIÓN DEL CONTRIBUYENTE Y EL CONFLICTO CON EL
DERECHO A NO AUTOINCRIMINARSE. 5.1. Generalidades. 5.2. Fundamento
constitucional de la facultad de fiscalización. 5.3. La facultad de fiscalización de la
A.T. y los requerimientos de información. 5.4. La importancia de la colaboración
del contribuyente con el fisco. VI. EL DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A NO
AUTOINCRIMINARSE. 6.1. Fundamentos del derecho a no auto incriminarse. 6.2.
El derecho a no autoinculparse en nuestra legislación interna. 6.3. El derecho a la
no autoincriminación según la jurisprudencia del TC. 6.4. Finalidades que se
contraponen: fiscalización y sanción. VII. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
TRIBUTARIO. 7.1. Separación de procedimientos: fiscalización y sancionador por
cuerdas separadas. 7.2. Alternativas de solución para garantizar el derecho a no
aautoincriminarse. VIII. BREVE REFERENCIA AL SISTEMA ESPAÑOL. IX. A
MANERA DE CONCLUSIÓN. X. BIBLIOGRAFÍA.
I.
PRESENTACIÓN.
En el Derecho Penal se reconoce el principio de presunción de inocencia y el
derecho de toda persona a no declarar contra sí mismo. La Constitución Española
(CE), en su artículo 24.2, recoge estos principios como derechos fundamentales y
de las libertades públicas1. Por su parte, nuestra Constitución Política, en el literal
―e‖ del inciso 24, artículo 2° hace referencia al principio de presunción de inocencia
cuando establece que ―toda persona es considerada inocente mientras no se haya
declarado judicialmente su responsabilidad‖; y, en el literal ―h‖ del mismo inciso y
artículo, se reconoce el derecho a la no autoincriminación al disponer que
―carecen de valor las declaraciones obtenidas por la violencia‖, debiéndose
entender, de este texto legal, que la coacción que pueda ejercer determinada
autoridad sobre el procesado constituye una forma de violencia.
Estos principios y garantías del ciudadano, definitivamente tienen un alcance en el
ámbito penal y tienen plena eficacia frente a las actuaciones abusivas o
eventuales coacciones de parte de las autoridades; sin embargo, hoy se reclama
1
C.E. Artículo 24.2 “(…) Todos tienen derecho al juez ordinario predeterminado por la ley, a la defensa y a la
asistencia de letrado, a ser informados de la acusación formulada contra ellos, a un proceso público sin
dilaciones indebidas y con todas las garantías a utilizar los medios de pruebas pertinentes para su defensa, a
no declarar contra sí mismo, a no confesarse culpables y a la presunción de inocencia”. (el subrayado y
resaltado es nuestro)
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2
con justicia que tales principios y garantías tengan una aplicación expansiva a
todo el derecho sancionador en general, vale decir que estos principios de orden
penal sean aplicables, con los matices y adecuaciones que ello amerita, a las
infracciones y sanciones administrativas, entre ellas a los procedimientos
tributarios que sigue la Administración Tributaria -SUNAT- en la determinación de
infracciones y en la imposición de sanciones contra los contribuyentes.
La aplicación de los derechos y garantías procesales penales a los procedimientos
administrativos de naturaleza sancionadora han marcado una nueva tendencia en
el derecho a partir del reconocimiento de identidad sustancial existente entre las
sanciones penales y las sanciones administrativas. Esta tendencia ha sido seguida
por la jurisprudencia emitida por el Tribunal Constitucional Español 2 , por el
Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE)3 y, sobre todo, por el
Tribunal Europeo de Derechos Humanos (TEDH) 4 , pronunciamientos que, a lo
largo de esta ponencia, iremos revisando.
En España, este derecho de aplicación jurisdiccional ha ido ganando terreno y
ahora su aplicación se ha extendido al campo administrativo tributario tanto que
ahora constituye un derecho más del contribuyente. Sin embargo, no sabemos si
la aplicación de este derecho eminentemente penal al ámbito administrativo
tributario es un logro ganado por la doctrina ante el persistente reclamo hecho
durante años o es que acaso resulta siendo un exceso que desnaturaliza las
facultades de fiscalización y de sanción que ejerce la Administración Tributaria.
Este derecho, actualmente recogido en la Ley General Tributaria (LGT), ha tenido
muy serios cuestionamientos porque en la práctica no parece funcionar como
realmente se pensó; si bien, el derecho a no autoincriminarse se encuentra
previsto en la CE y la LGT, su aplicación ha resultado una difícil tarea para la
Administración Tributaria de dicho país, pues en la práctica, pese a que la ley
establece seguir procedimientos por separados –el de gestión de tributos y el
sancionador-, esto no pasa de ser una separación meramente formal y teórica
desde que la ley dispone una incorporación formal de los datos, pruebas y
circunstancias obtenidas del propio contribuyente durante el trámite del
procedimiento de inspección al procedimiento sancionador generándose así la
2
STC. 18/1981, en virtud del cual se señala que los principios y garantías de orden penal son aplicables, con
determinados matices, a las infracciones y sanciones administrativas.
3
En 1989 se resolvió el asunto Orkem V. Comisión, señalando que los derechos frente a la autoincriminación
podían ser esgrimidos en el ámbito de un procedimiento de comprobación sobre prácticas colusorias de la
competencia.
4
En 1993 la sentencia en el asunto Funke contra Francia, en la que se reconoció la vigencia del derecho a no
autoincriminarse en el marco de un procedimiento de comprobación en materia aduanera. También en los
casos Bendenoum, Saunders, J.B. o Shannon. (referido por Sarro Riu, Jorge, El derecho a no inculparse del
contribuyente, 2009, Bosch editor, Barcelona, p. 12-13)
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3
contaminación o contagio del procedimiento sancionador por la incorporación de
los actuados provenientes del procedimiento de inspección.
Ciertamente, el derecho de no autoincriminarse o el de no declarar contra sí
mismo está plenamente reconocido en materia penal; sin embargo, no ocurre lo
mismo en el ámbito administrativo y menos en el campo tributario y esto despierta
la pregunta de si ¿es posible que dicho derecho le sea reconocido también al
contribuyente en los procedimientos de inspección y sanción en materia tributaria?
En el Perú, este tema no está muy desarrollado, César Gamba, reconocido
tributarista nacional, escribió algo al respecto y que, desde luego, hace despertar
el interés por estudiarlo y analizar al detalle si es posible su aplicabilidad en
nuestros procedimientos sancionadores tributarios seguidos por la Administración.
Es claro entender que en un procedimiento de fiscalización, la Administración
Tributaria tiene la facultad discrecional de solicitar al contribuyente toda la
información que tenga relevancia tributaria a fin de verificar y comprobar el
correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias sustantivas y formales a
cargo del administrado asegurándose así que los hechos generadores de
imposición hayan sido debidamente y oportunamente declarados por el
contribuyente. Sin embargo, estos documentos y datos obtenidos en virtud de
dicha facultad no sólo van a servir para la inspección y verificación del
cumplimiento de la obligación tributaria sino que va a permitir a la Administración
Tributaria detectar las infracciones cometidas por este mismo contribuyente y van
a servir de justificación perfecta para imponer las sanciones que correspondan
teniendo como medios de prueba la propia información otorgada por el
contribuyente. Esta actuación de la Administración en los procedimientos
sancionadores es cuestionada por la doctrina que sostiene que la utilización con
finalidad punitiva que hace la Administración de la información suministrada de
manera obligatoria por el deudor tributario no es, en principio, lícita porque se
desvía la finalidad para la cual se obtuvo ya que dicha información le fue requerida
al contribuyente con el objetivo de determinar su deuda y demás obligaciones
tributarias mas no para sancionarlo; asimismo, haciendo un análisis constitucional,
tampoco resulta válido debido a que afecta el derecho que tiene toda persona a no
ser obligado a declarar contra sí mismo, ni mucho menos a presentar pruebas que
lo autoincriminen5.
5
Gamba Valega, César; al respecto señala que “La jurisprudencia de los Tribunales supranacionales europeos
viene reconociendo que aquella información proporcionada por los contribuyentes a la Administración en un
procedimiento administrativo, sobre la base de una norma que los obliga a exhibir la información, bajo
apercibimiento de aplicarse una sanción en caso de incumplimiento, no puede ser utilizado de manera
exclusiva para la aplicación de una sanción administrativa, pues en este caso se vulneraría el derecho de los
administrados a no (auto) declarar contra sí mismo. En consecuencia, la Administración deberá probar por
otros medios –diferentes de los exhibidos por el contribuyente en la fiscalización- la comisión de la sanción
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4
En tal sentido, el presente trabajo tiene impreso un interés por analizar la
aplicación del derecho del contribuyente a no autoincriminarse con su propia
información a al que está obligado a presentar ante la Administración. Este
derecho se encuentra reconocido en nuestra legislación vigente; sin embargo,
como veremos más adelante, no es aplicable en los procedimientos
administrativos sancionadores, menos en ámbito sancionador tributario. En
principio, partiremos por revisar cuáles son los fundamentos constitucionales de la
potestad sancionadora que tiene la Administración Pública que, a diferencia de la
española, el Perú no tiene previsto una norma expresa en su texto constitucional
que justifique su potestad punitiva en vía administrativa. Seguidamente
estudiaremos las implicancias que trae consigo la teoría de la identidad ontológica
entre la infracción administrativa y el ilícito penal lo cual ha ido abonando los
fundamentos de la moderna tendencia que sostienen la idea que los mismos
principios y garantías del Derecho Penal sean aplicables también al Derecho
Administrativo Sancionador. Asimismo, analizaremos la facultad de fiscalización
que tiene la Administración Tributaria y la atribución para requerir al contribuyente,
bajo pena de sanción, toda la información necesaria con la finalidad de comprobar
el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias; pero ahí mismo
revisaremos el conflicto que esto genera cuando se utiliza la información obtenida
con la finalidad de inspección tributaria, para desviarla y perseguir conductas
ilícitas en contra de quien colaboró con la Administración para terminar siendo
sancionado con su propia documentación e información alcanzada por habérsele
detectado la comisión de infracciones tributarias. Ahí radica el cuestionamiento
constitucional que hace la doctrina, en el sentido que se obliga al contribuyente a
otorgar información, las mismas que después se van a convertir en pruebas en su
contra cuando estas sean utilizadas para sancionarlo por infracciones detectadas,
vulnerándose así el derecho que tiene toda persona a no autoinculparse y a no
aportar pruebas que lo autoincriminen.
II.
PLANTEAMIENTO DE LA SITUACIÓN PROBLEMÁTICA.
Teniendo en cuenta las lógicas y comprensibles limitaciones de espacio con que
se nos permite presentar este trabajo, brevemente y sin mayores preámbulos
exponemos la situación problemática que pretendemos analizar. El Poder
Tributario del Estado ―ius tributum‖ se va a ver concretizada en un organismo de
control, supervisión y ente recaudador, la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT que es el órgano encargado a nivel nacional de
tributaria.” Gamba Valega, César (2003) “Principios del Derecho Penal y Potestad Sancionadora de la
Administración Tributaria” (segunda parte) En Revista Análisis Tributario, Lima, noviembre del 2003, p.21.
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5
supervisar y garantizar un eficiente y efectivo sistema de recaudación tributaria
para lo cual el Código Tributario (CT) le atribuye una serie de facultades, entre las
que se destacan, de conformidad con el artículo 62°, la facultad de fiscalización y
los artículos 82° y 166°, la facultad discrecional de determinar y sancionar
administrativamente las infracciones tributarias.
Empezamos por preguntarnos si ¿la facultad sancionadora que tiene la
Administración Pública en general y la Administración Tributaria en particular,
tienen fundamento constitucional? o, para ser más específico, ¿esta facultad
sancionadora nace de un mandato constitucional? Aunque parezca bizantina esta
discusión considerando que casi todas las legislaciones de América Latina y del
mundo tienen previsto en sus ordenamientos jurídicos la potestad sancionadora de
la Administración Pública, el tema va cobrar relevancia cuando analicemos que en
nuestro texto constitucional no existe ninguna mención expresa respecto a la
potestad sancionadora administrativa (a diferencia de la Constitución española por
ejemplo, que si tiene un mandato expreso contemplado en su artículo 25.1); sin
embargo, la doctrina se ha encargado de salvar esta ―omisión‖ (por llamarlo de
alguna manera) al considerar que en virtud al literal ―d‖, inciso 24 del artículo 2° de
la Constitución de 1993 que si bien reconoce la facultad sancionadora en vía penal
también se reconoce implícitamente la facultad sancionadora de las entidades
administrativas cuando hace mención el término “infracción”6.
Asumiendo esta idea como válida -porque de lo contrario no habría forma de
sustentar constitucionalmente el ius puniendi de la administración pública-; cabe
preguntarse entonces, -y ahora sí, el tema ya no es bizantino- ¿si la potestad
sancionadora de la administración emerge de la constitución (por lo menos
implícitamente) le resultan aplicable todos los principios del Derecho Sancionador?
La respuesta en la doctrina ha sido unánime en el sentido que sí se aplican todos
los principios y garantías previstos para el Derecho Penal al ámbito del Derecho
Administrativo sancionador7 y por alcance también a la potestad sancionadora de
la Administración Tributaria por ser parte de la administración general del Estado,
aunque para los tribunales, en algunos casos, esta interpretación no ha seguido
esta tendencia8.
6
Gamba Valega, César (2003) “Principios del Derecho Penal y Potestad Sancionadora de la Administración
Tributaria (primera parte)” En: Revista Análisis Tributario, octubre 2003, Lima, p. 22
7
El propio Tribunal Constitucional peruano también se ha pronunciado en torno a ello en la STC N° 20502002-AA/TC de fecha 16 de abril de 2003
8
García Añoveros reconoce que “(…) el propio T.C. ha incurrido, además, de modo expreso en clamorosa
autocontradicción, con su afirmación de que las sanciones administrativas tributarias pertenecen al ámbito de
lo penal, en cuanto a los requisitos y garantías se refiere, a la vez que, con argumentos endebles, ha negado el
derecho a no autoinculparse en el ámbito del procedimiento tributario (…)” García Añoveros, Jaime (1999)
Garantías constitucionales del contribuyente, 2da. edic., Ed. Tirant Lo Blanch, Valencia-España, p. 106.
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6
En el ámbito Tributario, la SUNAT, en virtud de su facultad fiscalizadora, puede
exigir al contribuyente todo tipo de información y documentación de relevancia
tributaria a efectos de comprobar el cumplimiento correcto y oportuno de las
obligaciones fiscales; por su parte el contribuyente, por mandato de la ley, está
obligado a atender dichos requerimientos de lo contrario incurre en infracción. Al
cabo de este procedimiento de fiscalización, de acuerdo al artículo 75° del CT, la
Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de Determinación,
Resolución de Multa u Orden de Pago. Obviamente que la Resolución de
Determinación de la deuda tributaria va a tener como base probatoria la
información y documentación obtenida de manos del propio contribuyente; el
problema se va a presentar cuando la Administración dicte una Resolución de
Multa si hubiese detectado infracciones cometidas por este contribuyente,
entonces caben ahí las siguientes preguntas: ¿cuáles son los medios probatorios
que sustentan la determinación de dicha infracción? ¿Cuáles serán los medios
probatorios para imponerle a este contribuyente las sanciones que correspondan
por la infracción cometida? ¿No tienen acaso como base y fundamento los
mismos documentos e informaciones suministradas por el propio contribuyente?
Y, entonces ¿dónde queda el principio por el cual no se le puede obligar a nadie a
autoincriminarse, a presentar prueba contra sí mismo? ¿No es que todos los
principios del Derecho Penal aplicaban también al Derecho Administrativo
Sancionador, y por accesoriedad al derecho administrativo tributario?
Además, también es materia de cuestionamiento el hecho que en el mismo
procedimiento administrativo de fiscalización se determine la infracción y se
resuelva la sanción a imponer ¿acaso no debió aperturarse un procedimiento
independiente, conforme a los principios que rigen el derecho sancionador?
Asimismo, resulta reprochable que las mismas pruebas que fueron entregadas por
el contribuyente con la finalidad de probar el correcto cumplimiento de la
obligación tributaria sean ahora utilizadas por la Administración con otra finalidad,
distinta para la que fue requerida, se obligó al contribuyente a entregar información
para determinar sus obligaciones tributarias y ésta termina sirviendo para
sancionarlo ¿acaso no debió ponerse en autos al contribuyente que todo lo que
diga y presente será utilizado en su contra con el fin que éste tenga la posibilidad
de inhibirse de seguir suministrando documentos e informaciones que lo inculpen
y cesar de colaborar con la aportación de pruebas que terminarán por perjudicar
su situación jurídica?
III.
LA POTESTAD SANCIONADORA DE LA ADMINISTRACIÓN PÚBLICA.
3.1. ¿El ius puniendi del Estado se aplica en sede administrativa?
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7
La potestad sancionadora, ―ius puniendi‖ del Estado, no es un monopolio del
sistema judicial, si bien nuestro sistema constitucional se caracteriza por una
rígida división de poderes donde la administración de justicia es potestad del
Poder Judicial también en la mayor parte de ordenamientos jurídicos9 es aceptada
con pacífica naturalidad la facultad de las administraciones públicas
(Municipalidades, Ministerios, Administraciones Tributarias y otras entidades de
derecho público) para determinar infracciones e imponer las correspondiente
sanciones al administrado siempre que éstas hayan sido previamente establecidos
conforme al derecho administrativo. Los fundamentos que justifican la potestad
sancionadora de la administración, según Blanca Lozano 10 , radican en tres
aspectos: a) en la ―conveniencia de no recargar en exceso las actividades de la
Administración de Justicia con ilícitos de gravedad menor‖, de modo que
corresponde al derecho administrativo un control social alternativo al derecho
penal para colaborar con la justicia en la prevención y punición de los delitos
menores, b) en la necesidad de dotar de mayor eficacia a la administración para
reprender este tipo de ilícitos; y, c) en la conveniencia de una mayor inmediatez de
la autoridad administrativa respecto de los hechos sancionados11.
En nuestro país la potestad punitiva del Estado encuentra su base legal en el
literal ―d‖ del numeral 24 del artículo 2° de la Constitución Política de 1993 12 .
Aunque para cierto sector de la doctrina dicho precepto se refiere únicamente al
ámbito penal, pues advierte que no está previsto de manera expresa en nuestro
texto constitucional 13 ; contraria es la situación en el ordenamiento español, la
Constitución de dicho país, en su artículo 25.1 consagra la titularidad de la
administración para aplicar sanciones14. César Gamba, adoptando una posición
9
“Contemporáneamente, a excepción de Inglaterra, en la mayor parte de ordenamientos europeos (Alemania,
Austria, España, Francia, Italia, Portugal y Suiza) la administración pública, salvando los matices de rigor
ostenten intensas potestades sancionadoras.” Tomado de Danos Ordoñez, Jorge (1996) “Notas acerca de la
potestad sancionadora de la administración pública” En IUS ET VERITAS, año V, N° 10, Lima, p. 149-160
10
Lozano, Blanca (1990) “Panorámica general de la potestad sancionadora de la administración en Europa:
<despenalización> y garantía”. En Revista de la Administración Pública. N° 121, p. 393
11
Estos fundamentos has sido expuestos por el Tribunal Constitucional español en la Sentencia del 3 de
octubre de 1983. Izu Belloso, Miguel José (1993) “Las garantías del procedimiento administrativo
sancionador: reflexiones sobre los órganos instructores”. En: La Protección Jurídica del Ciudadano. Estudios
en homenaje al profesor Jesús Gonzáles Pérez. Civitas, Vol. I, Madrid, p. 870
12
Constitución Política del Perú. Artículo 2. Derecho de la persona. Toda persona tiene derecho: (…) 24. A la
libertad y a la seguridad personales. En consecuencia: d) Nadie será procesado ni condenado por acto u
omisión que al tiempo de cometerse no está previamente calificado en la ley, de manera expresa e
inequívoca, como infracción punible; ni sancionado con pena no prevista en la ley
13
Jorge Danós refiere que “es preciso advertir que dicha potestad carece de reconocimiento explícito en la
Constitución” Danós Ordoñes, Jorge. Ob. cit. p. 150
14
C.E. Artículo 25.1. “Nadie puede ser condenado o sancionado por acciones u omisiones que en el momento
de producirse no constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en aquel
momento.” (subrayado y resaltado es nuestro)
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8
conciliatoria sobre el particular, refiere que nuestra Constitución vigente sí faculta
a la administración pública a ejercer potestad sancionadora pues ―al consagrar el
ius puniendi del Estado, utiliza la alocución ―infracción punible‖ y no ―delito‖ como
sí lo hace en otros preceptos (tales como los artículos 2.4, 99° y 140°) de lo que
se podría colegir que la intención del constituyente -cuando menos de forma
implícita- fue la de hacer referencia al género (ilícito), y no a una de sus
subespecies (delito)‖15; por tal motivo, considera que dicho precepto constitucional
también hace referencia al ámbito sancionador administrativo. De cualquier forma,
la potestad punitiva del Estado se manifiesta sobre la base de un criterio de
unidad, así la potestad sancionadora penal como la administrativa son
expresiones de un mismo ius puniendi genérico del Estado que a decir de Juan
Mestre 16 esta potestad se articulan en dos grandes brazos: Derecho Penal y
Derecho Administrativo Sancionador y la elección entre una sanción penal o
administrativa dependerá de la decisión del legislador tomando en cuenta la
trascendencia ético-social de la conducta ilícita que se pretenda castigar de tal
forma que la regla general sea que las contravenciones menores tengan su ámbito
punitivo en la vía administrativa17.
En el Perú, la potestad sancionadora de la administración pública se encuentra
expresamente regulada en la Ley 27444, Ley de Procedimiento Administrativo
General (LPAG), el artículo 229.1° establece que las disposiciones del
procedimiento sancionador previsto en esta norma disciplinan la facultad que se
atribuye a cualquiera de las entidades para determinar las infracciones y
sanciones administrativas de los administrados; sin embargo, también reconoce
que la potestad sancionadora de determinadas entidades públicas (como la
tributaria por ejemplo) se regulan por leyes especiales y la aplicación de la LPAG
es supletoria 18 . Como vemos, hay una norma general que regula la actuación
15
Gamba Valega, César (2003) “Principios del Derecho Penal y Potestad Sancionadora de la Administración
Tributaria (primera parte)” En: Análisis Tributario, octubre, Lima, p. 22-24
16
Mestre, Juan (1991) “La Configuración constitucional de la potestad sancionadora de la administración
pública.” En: Estudios sobre la constitución española. Libro Homenaje al profesor García de Enterría. Civitas,
Vol. III p. 2497
17
La Corte Suprema de Argentina (caso Belli de 14/06/1977) ha marcado unan diferencia entre los ilícitos
administrativos y penales sentando posición en el sentido que “existe un derecho penal general que regula
jurídicamente el poder represivo de la sociedad en forma integral, o sea, la potestad pública de castigar y
aplicar medias de seguridad a los autores de infracciones punibles (…) la rama del derecho penal general que
regula la punibilidad de las infracciones que atacan directamente la seguridad de los derechos naturales y
sociales de los individuos constituye el derecho penal común” (…) la rama que regula la punibilidad de las
infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienes social, constituye el derecho
penal contravencional (al cual también se lo denomina derecho penal administrativo)” (tesis sostenida por
Villegas en un primer momento)
18
LPAG. Artículo 229.2 En las entidades cuya potestad sancionadora está regulada por leyes especiales, este
capítulo se aplicará con carácter supletorio. La potestad sancionadora disciplinaria sobre el personal de las
entidades se rige por la normativa sobre la materia.
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9
sancionadora de toda la administración pública en general, pero se reconoce
también que hay legislación específica prevista para cada entidad. Ahora, cabe
señalar que esta dispersidad legislativa ha traído frecuente transgresiones de los
más elementales principios constitucionales, por ejemplo, en el procedimiento
administrativo fiscalizador realizado por la Administración Tributaria se obliga al
contribuyente a entregar toda la información y documentación de sus actividades
económicas los mismos que posteriormente, sin procedimiento sancionador, van a
servir de fundamento probatorio para determinar la comisión de infracciones y las
sanciones que correspondan en contra del propio contribuyente que colaboró con
la Administración en entregar tal información violándose claramente el derecho
que tiene toda persona a no autoincriminarse19.
3.2. La potestad sancionadora en ámbito tributario.
Ahora bien, conviene hacer una breve síntesis respecto de la potestad
sancionadora de la Administración Tributaria. En el Perú, como en casi todos los
países del mundo hay una tendencia natural del contribuyente a evitar la carga
fiscal, algunos lo harán dentro del marco de la ley a través de los llamados
―planeamientos tributarios‖ o ―economías de opción‖ y otros buscarán transgredirlo
ocasionando un serio perjuicio en la recaudación, de modo que el Estado se ve en
la imperiosa necesidad de incorporar en su ordenamiento legal medidas
represivas que concretamente buscan alcanzar tres finalidades: a) castigar el
incumplimiento de las obligaciones tributarias formales 20 , b) Lograr la efectiva
recaudación de los tributos dejados de pagar al fisco, tanto así que incluso se une
al tributo el monto de la multa impuesta conformándose así la deuda tributaria a
pagar (artículo 28° del C.T.)21; y, c) disuadir a los potenciales infractores a fin de
19
Eduardo García de Enterría, sobre la situación del derecho administrativo español refirió: “el capítulo de la
actividad sancionadora de la administración es uno de los más imperfectos de nuestro actual Derecho Público
[por] contrariar abiertamente postulados elementales del Estado de Derecho ” [en la medida] que reaparece,
en su expresión más pura la vieja doctrina absolutista …, [de modo que] frente al afinamiento de los criterios
y de los métodos del Derecho Penal, el derecho sancionatorio administrativo ha aparecido durante mucho
tiempo como un derecho represivo primario y arcaico.” García de Enterría, Eduardo (1989) “Curso de
Derecho Administrativo” Tomo II, Civitas, Madrid, p. 161
20
De acuerdo al artículo 165° del Código Tributario las infracciones tributarias serán determinadas de manera
objetiva y sancionadas administrativamente lo que se traduce que la Administración no requiere tomar en
cuenta la intencionalidad del infractor (culpa o dolo) importa solo la comisión de la infracción prescindiendo
de las circunstancias en la que se cometió.
21
Respecto a las multas impuestas al contribuyente que ha cometido una infracción tributaria, que de acuerdo
al artículo 28° del CT forman parte de la deuda tributaria, ha despertado duras críticas con argumentos
eminentemente moralistas en le sentido que si el Estado cobra impuestos respecto de rendimientos
provenientes de actos ilícitos, estaría amparando tal proceder y convirtiéndose en cómplice al estar recibiendo
beneficios derivados del ilícito, configurándose una suerte de receptación, colocándose en el mismo nivel que
aquel que cometió el acto ilícito. Galarza, César (2004) ¿Existen trabas éticas o morales para la tributación de
actos ilícitos? La Ley, Periódico económico Tributario N° 298. En: Villegas, Héctor. Curso de Finanzas,
Derecho Financiero y Tributario. 8va edición, Astrea, Buenos Aires.
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10
que cumplan oportunamente con sus obligaciones tributarias 22 . Entonces, el
Derecho Sancionador Tributario es un sistema de medidas que determinan la
comisión de infracciones y sus consecuentes sanciones frente al incumplimiento o
cumplimiento defectuoso de determinadas obligaciones tributarias por parte del
contribuyente con la finalidad, precisamente, de salvaguardar los intereses
constitucionales que le han sido encomendados al Estado en general y, a los
órganos administrativos y resolutotes involucrados en el sistema tributario, en
particular.
La base legal de la potestad sancionadora tributaria se encuentra, entonces, en el
artículo 82° y 166° del C.T. que establece que la Administración Tributaria tiene la
facultad discrecional de sancionar administrativamente las infracciones tributarias
y, en virtud de ello, está facultada a aplicar gradualmente las sanciones en la
forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolución de
Superintendencia o norma de rango similar, para tal efecto se encuentra facultada
para fijar los parámetros o criterios objetivos que correspondan, así como para
determinar tramos menores al monto de la sanción establecida en las normas
respectivas. Como puede concluirse, la Administración Tributaria no se encuentra
habilitada para crear infracciones y/o sanciones, sino solamente para que
determine y/o aplique las que se encuentran recogidas en el texto expreso de la
ley, inclusive discrecionalmente, pero siempre dentro del marco de absoluto
respeto al principio de legalidad, reserva de ley y tipicidad.
IV.
LOS PRINCIPIOS DEL DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR.
4.1. Identidad ontológica entre el ilícito penal y el ilícito administrativo.
Ya hemos dejado claramente señalado que la potestad sancionadora del Estado
debe entenderse en función a un criterio de unidad, vale decir, que el ilícito
administrativo y/o penal tienen un mismo sustento constitucional, un solo concepto
con diferencias meramente formales; por lo tanto, la caracterización entre el ilícito
administrativo y el ilícito penal obedecen estrictamente a la decisión del legislador
quien calificará una determinada conducta como ―infracción‖ o como ―delito‖ en
función a la gravedad del acto y al daño causado al bien jurídico protegido, de tal
forma que quede plasmado en la ley, como regla general, que los ilícitos menores
-<ilícitos bagatela>- sean debidamente sancionados como contravenciones
22
“La tabla de Sanciones aplicable a las infracciones previstas en la Ley de Aduanas, resulta claro que la ratio
legis de tales dispositivos es disuadir a los potenciales infractores a fin que cumplan con presentar la
Declaración Única de exportación respectiva” Rubio Correa, Marcial (2003) Interpretación de las normas
tributarias. Ara Editores, Lima, p. 138
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administrativas23. En tal sentido, el procedimiento administrativo para determinar y
sancionar el ilícito tributario administrativo debe estar regulado con los mismos
principios que inspiran el Derecho Penal porque, como hemos referido, ambos
tienen su origen en la misma potestad punitiva, ius puniendi, del Estado. Esta
posición doctrinaria ha sido también la tendencia de la jurisprudencia del Tribunal
Constitucional español que en la STCE 18/1981 del 08 de junio considera que no
hay diferencia ontológica entre ambos ilícitos, pues la infracción es igual que un
delito pero en escala más pequeña 24 . Siguiendo esta idea, recientemente este
Tribunal, en la STCE 175/2007 del 23 de julio también señaló lo siguiente:
―Desde la STC 18/1981, de 8 de junio (FJ 2), hemos declarado, no sólo la
aplicabilidad a las sanciones administrativas de los principios sustantivos
derivados del art. 25.1 CE —considerando que los principios inspiradores
del orden penal son de aplicación con ciertos matices al Derecho
administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ius
puniendi del Estado— sino que también hemos proyectado sobre las
actuaciones dirigidas a ejercer las potestades sancionadoras de la
Administración las garantías procedimentales ínsitas en el art. 24.2 CE; no
mediante su aplicación literal, sino en la medida necesaria para preservar
los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto y la
seguridad jurídica que garantiza el art. 9.3 CE‖ (FJ 3) (resaltado es nuestro)
4.2. ¿Es aplicable los principios del Derecho Penal al Derecho Administrativo
sancionador?
Por su parte, el Tribunal Constitucional peruano también ha adoptado esta
posición, en la Sentencia N° 2050-2002-AA/TC del 23 de abril de 2003 no sólo
reconoce que el principio de legalidad consagrado en el literal ―d‖, numeral 24 del
artículo 2° de la Constitución resulta aplicable tanto al derecho penal como
también al administrativo sancionador sino que también señala que la potestad
sancionadora de la Administración Pública debe estar inspirada de las garantías
23
Sainz de Bujanda reconoce la identidad ontológica existente entre la infracción administrativa y el delito
tributario “(…) las infracciones tributarias constituyen, lisa y llanamente, una especie de infracción del orden
jurídico, de naturaleza sustancialmente idéntica de las incorporadas al Código Penal y a las leyes penales
especiales (…) Sainz de Bujanda (1962) Hacienda y Derecho. Estudios de Derecho Financiero. Tomo II,
Institutos de Estudios Políticos, Madrid, p. 210. Tomado de Gamba Valega, César. Ob. cit., (2da parte) p.22
24
STCE 18/1981 del 08 de junio. “Existe identidad sustancial entre la infracción criminal y la infracción
tributaria. La única diferencia entre las infracciones contenidas en el Código Penal y las contenidas en las
otras leyes es de tipo formal, ya que no hay una línea divisoria sustancial entre una y otra (...) sentada la idea
de unidad del derecho penal hay que reconocer que el derecho penal tributario no es sino una parte del
derecho penal.”
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mínimas que ofrecen todos los principios del Derecho Penal. Así, el máximo
intérprete de la Constitución ha señalado lo siguiente:
STC N° 2050-2002-AA/TC. de fecha 23 de abril de 2003 ―(…) es necesario
precisar que los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros,
constituyen principios básicos del derecho sancionador, que no sólo se
aplican en el ámbito del derecho Penal, sino también en el derecho
administrativo sancionador (…) Una de esas garantía es, sin lugar a dudas,
que las faltas y sanciones de orden disciplinario deban esta previamente
tipificados y señalados en la ley.‖
El Tribunal Constitucional ha dictado otros pronunciamientos que han tenido esta
orientación; además de esta sentencia, citada y muy bien analizada por César
Gamba Valega 25 , hemos encontrado otros pronunciamientos que también han
seguido esta tendencia, claramente han señalado que el derecho administrativo
sancionador también debe ser garantista; así, cuando se instaura un
procedimiento disciplinario por la comisión de faltas o infracciones detectadas en
contra de una persona o cuando la administración tenga que imponer sanciones
de cualquier tipo deberán respetarse todos los principios que garanticen un
procedimiento justo, imparcial, transparente y legal26; estos principios no son otros
que los mismos que guían el Derecho Penal, por tanto deberán ser adecuados en
sede administrativa sancionadora. Así podemos citar las siguientes sentencias que
han seguido este criterio jurisprudencial:
La STC. 02868-2004-AA/TC del 24 de noviembre de 2004 27 señala que el
procedimiento disciplinario contra un administrado debe garantizar los principios
de culpabilidad, proporcionalidad y presunción de inocencia, entre otros:
―La respuesta no puede ser otra que la brindada en la STC 0010-2002AI/TC: un límite a la potestad sancionatoria del Estado está representado
por el principio de culpabilidad. Desde este punto de vista, la sanción, penal
o disciplinaria, solo puede sustentarse en la comprobación de
25
Gamba Valega, César (2003) “Principios del Derecho Penal y Potestad Sancionadora de la Administración
Tributaria (primera parte)” En: Revista Análisis Tributario, octubre 2003, Lima, p. 22.
26
De ahí que en la STC 2050-2002-AA/TC se sostuvo que “ni siquiera la necesidad de preservar los
principios de disciplina y jerarquía de la Policía Nacional del Perú justifica que las sanciones disciplinarias
respectivas que puedan dictarse a sus integrantes se impongan sin respetar el derecho de defensa. Autoridad,
disciplina y respeto del principio de jerarquía no pueden entenderse como franquicia para sancionar en
condiciones de indefensión”. (STC. 02868-2004-AA/TC. Ancash del 24 de noviembre de 2004, f. 9)
27
STC. EXP. 02868-2004-AA/TC. Ancash, del 24 de noviembre de 2004, (f. 21 y 26) sobre el procedimiento
disciplinario seguido contra un miembro de la PNP por haber contraído matrimonio sin permiso de su
institución sancionándolo con el pase a retiro.
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responsabilidad subjetiva del agente infractor de un bien jurídico. En ese
sentido, no es constitucionalmente aceptable que una persona sea
sancionada por un acto o una omisión de un deber jurídico que no le sea
imputable (…) Por tanto, el Tribunal Constitucional considera, prima facie,
que si la sanción se impuso al recurrente porque terceros cometieron
delitos, entonces ella resulta desproporcionada, puesto que se ha impuesto
una sanción por la presunta comisión de actos ilícitos cuya autoría es de
terceros. (…) El derecho de presunción de inocencia garantiza que toda
persona no sea sancionada si es que no existe prueba plena que, con
certeza, acredite su responsabilidad, administrativa o judicial, de los cargos
atribuidos. Evidentemente se lesiona ese derecho a la presunción de
inocencia tanto cuando se sanciona, pese a no existir prueba plena sobre la
responsabilidad del investigado, como cuando se sanciona por actos u
omisiones en los que el investigado no tuvo responsabilidad. Siendo tal la
situación en la que se sancionó al recurrente, este Tribunal estima que se
ha acreditado la violación del derecho a la presunción de inocencia.‖
(Fundamento 21)
La misma sentencia también hace referencia al respeto del principio del debido
proceso sustantivo como un derecho fundamental de la persona en los
procedimientos administrativos sancionadores, así:
―Cabe ahora preguntarse si tal sanción afecta al contenido
constitucionalmente protegido de un derecho fundamental. Sobre el
particular, el Tribunal Constitucional considera que el derecho afectado no
es otro que el debido proceso sustantivo en sede administrativa. En efecto,
como en diversas oportunidades lo ha recordado este Colegiado, la
dimensión sustantiva del debido proceso administrativo se satisface, no
tanto porque la decisión sancionatoria se haya expedido con respeto de los
derechos constitucionales de orden procesal, sino, por lo que al caso
importa resaltar, cuando la sanción impuesta a una persona no se
encuentra debidamente fundamentada, sea irrazonable o excesiva, de cara
a las supuestas faltas que se hubieran podido cometer, como ha sucedido
en el presente caso. En ese sentido, también se ha acreditado que la
emplazada violó el derecho al debido proceso sustantivo en sede
administrativa del recurrente.‖ (Fundamento 26)
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Por su parte, la STC. EXP. N° 04232-2004-AA/TC Tacna, del 03 de marzo del
2005 28 ratifica el criterio jurisprudencial que ha tenido en reiterada y uniforme
jurisprudencia con respecto a la observancia de los derechos fundamentales y
principios garantistas en los procedimientos administrativos sancionadores. Así
reproducimos los fundamentos 47, 48 y 49 de esta importante sentencia:
―47. Es doctrina reiterada y uniforme del Tribunal Constitucional ha
establecido que el derecho al debido proceso reconocido en el artículo
139°, inciso 3). de la Constitución no sólo tiene una dimensión
―jurisdiccional‖ sino que además se extiende también a sede
―administrativa‖ y, en general, como la Corte Interamericana de Derechos
Humanos lo ha sostenido, a
(...) cualquier órgano del Estado que ejerza funciones de carácter
materialmente jurisdiccional, [el que] tiene la obligación de adoptar
resoluciones apegadas a las garantías del debido proceso legal, en
los términos del artículo 8° de la Convención Americana. [Caso
Tribunal Constitucional del Perú, párrafo 71].‖
―48. Asimismo, respecto de los límites de la potestad administrativa
disciplinaria, este Colegiado ha señalado que tal potestad
(...) está condicionada, en cuanto a su propia validez, al respeto de la
Constitución, de los principios constitucionales y, en particular, a la
observancia de los derechos fundamentales (...), [debiendo]
resaltarse la vinculatoriedad de la Administración en la prosecución
de procedimientos administrativos disciplinarios, al irrestricto respeto
del derecho al debido proceso y, en consecuencia, de los derechos
fundamentales procesales y de los principios constitucionales (v.gr.
legalidad, razonabilidad, proporcionalidad, interdicción de la
arbitrariedad) que lo conforman [Exp. N.º 1003-1998-AA/TC,
fundamento 12].‖
―49. Entre los derechos fundamentales de naturaleza procesal destaca el
derecho de defensa, el mismo que se proyecta como un principio de
interdicción de ocasionarse indefensión y como un principio de
contradicción de los actos procesales que pudieran repercutir en la
situación jurídica de algunas de las partes de un proceso o de un tercero
con interés. Al respecto, este Colegiado ha sostenido que
28
STC. EXP. N° 04232-2004-AA/TC. Tacna, del 03 de marzo del 2005 seguido por Larry Jimmy Ormeño
Cabrera contra la Universidad Privada de Tacna por haberle negado el ingreso a sus instalaciones para
tramitar su Título Profesional debido a que tomó violentamente el local del Rectorado.
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(...) el derecho de defensa consiste en la facultad de toda persona de
contar con el tiempo y los medios necesarios para ejercerlo en todo
tipo de procesos, incluidos los administrativos, lo cual implica, entre
otras cosas, que sea informada con anticipación de las actuaciones
iniciadas en su contra [Exp. Nº 0649-2002-AA/TC, fundamento 4].‖
Por último, la STC. EXP. N° 03778-2004-AA/TC. Piura, del 25 de enero de 2005
ha dejado sentado que los principios jurisdiccionales del artículo 139° del texto
constitucional también son aplicables en sede administrativa. Así, en el
fundamento 20 de esta sentencia se ha señalado que:
―El derecho constitucional al debido proceso tipificado en la Constitución
Política de 1993 establece, en el inciso 3) del artículo 139º que:
―Son principios y derechos de la función jurisdiccional: (…) 3) La
observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional.‖
Dicha disposición constitucional es aplicable a todo proceso en general, por
lo que constituye también un principio y un derecho del proceso
administrativo disciplinario, tal como lo ratifica el Código Procesal Civil. El
derecho a ser juzgado sin dilaciones indebidas forma parte del derecho al
debido proceso, reconocido por el Pacto Internacional de Derechos Civiles y
Políticos (inciso 3, literal c del artículo 14º) y por la Convención Americana
de Derechos Humanos, la cual prescribe en el inciso 1) del artículo 8º que:
―Toda persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y
dentro de un plazo razonable (…)‖.
Por todo lo que hasta aquí se ha expuesto, es lógico concluir que la potestad
sancionadora en materia tributaria –como parte del derecho administrativo- no
debería quedar excluida de todos estos criterios jurisprudenciales pronunciados
uniformemente por el Tribunal Constitucional; en tal sentido, nada impediría que
los principios que rigen el Derecho Penal, tales como los de legalidad, tipicidad,
debido proceso, presunción de inocencia, retroactividad benigna, causalidad,
proporcionalidad, non bis in ídem, non reformatio in peius, entre otros, tengan
virtual aplicación a las infracciones y sanciones tributarias, además que así lo ha
previsto también nuestra legislación tributaria en el artículo 171° del Código
Tributario al disponer que la Administración Tributaria ejercerá su potestad de
imponer sanciones respetando los principios de legalidad, tipicidad, ne bis in ídem,
proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, entre otros aplicables 29. Pese a
lo dispuesto en este artículo, este dispositivo legal no se cumple en su totalidad;
29
Código Tributario. Art. 171°.- Principios de la potestad sancionadora. La Administración Tributaria
ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de legalidad, tipicidad, non bis in
ídem, proporcionalidad, no concurrencia de infracciones, y otros principios aplicables.”
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por ejemplo, hay resistencia en reconocer el principio de no autoincriminación en
favor del contribuyente con el pretexto que atenta contra los deberes de
colaboración de información al que está obligado el contribuyente, resulta válido,
entonces, preguntarse si este principio debe ser aplicado por la Administración
cuando determine infracciones e imponga sanciones, si la respuesta es afirmativa
cabe preguntarse ahora hasta qué punto es posible aplicar el principio de no
autoinculpación a favor del contribuyente.
Ahora bien, consideramos nosotros que no todos los principios que rigen el
Derecho Penal se tienen que aplicar de manera absoluta al Derecho Sancionador
Administrativo, claro está que estos principios se tienen que adecuar y matizar
atendiendo a la naturaleza del acto cometido y a la sanción impuesta a fin de
lograr su correcta aplicación; por ejemplo, en un procedimiento sancionador
administrativo no cabe imponer como sanción la pena privativa de libertad 30. Sin
embargo, esta adecuación no nos debe llevar a la idea de negar su aplicación sino
que busca salvaguardar la seguridad jurídica y los derechos constitucionales del
administrado; no se pretende tampoco establecer una regla general, una camisa
de fuerza al fijar pautas para su aplicación, ni mucho menos determinar las
exigencias precisas para cada supuesto porque sería imposible prever todos los
supuestos, pero por lo menos, la adecuación, debe garantizar los derechos
constitucionales de los ciudadanos reduciendo al mínimo el espacio de
discrecionalidad con que actúa la Administración Tributaria en el tema de
infracciones y sanciones.
En tal sentido, creemos que es necesario determinar claramente qué principios
son de aplicación en el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria ya sea esta
determinación por la vía normativa o por la jurisprudencia de la materia con
carácter vinculante -entiéndase la emitida por el Tribunal Fiscal-. Ahora, como
hemos referido líneas arriba, el TC peruano se ha pronunciado en el sentido que
son de aplicación al ámbito sancionador administrativo todos los principios que
ilustran el Derecho Penal; sin embargo, esta solución no especifica claramente
que también tenga que aplicarse en el campo de las sanciones tributarias teniendo
en cuenta obviamente las particularidades especiales como la propia naturaleza
del Derecho Tributario, su finalidad recaudatoria y el alto índice de evasión y
elusión en que incurren algunos contribuyentes. Además es importante precisar
que la Ley 27444 (LPAG) reconoce en su artículo 229.2 que la potestad
sancionadora de determinadas entidades públicas (como la tributaria) se regula
30
LPGA. El Art. 230.1 dispone que solo por norma con rango de ley cabe atribuir a las entidades la potestad
sancionadora y la consiguiente previsión de las consecuencias administrativas que a título de sanción son
posibles de aplicar a un administrado, las que en ningún caso habilitarán a disponer la privación de la libertad.
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por leyes especiales y las disposiciones de la LPAG resultan ser aplicables de
manera supletoria.
Asimismo, es importante recalcar también que nuestra Constitución vigente, en su
artículo 74° si bien refiere que los principios de legalidad, reserva de ley, igualdad,
no confiscatoriedad y respeto de los derechos fundamentales son de aplicación
para el Derecho Tributario sustantivo, vale decir para la creación y formación del
tributo, también debe entenderse que estos principios deben regir la gestión y
aplicación de los tributos (fiscalización) y, por qué no, también rigen los
procedimientos sancionadores tributarios. No es entonces difícil entender, que
todos los derechos fundamentales consagrados en la Constitución constituyen
valores supremos que el ordenamiento jurídico en general y el administrativo
tributario en particular deben garantizar, por ende son de aplicación directa a la
Administración Tributaria, de observancia imperativa en cada una de las
actuaciones de gestión y aplicación de tributos como también en la determinación
de infracciones y aplicación de sanciones; de no observarse, pueden ser
invocados como garantía por los contribuyentes en cualquier procedimiento
(administrativo o judicial)
Por su parte, la Ley 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General (LPAG),
en su artículo 230° ha previsto la aplicación de principios rectores en el ejercicio
de la potestad sancionadora administrativa tales como: legalidad, debido
procedimiento, razonabilidad, tipicidad, irrectroactividad, causalidad, presunción de
licitud, non bis in ídem, entre otros, que han sido importados del Derecho Penal y
suficientemente ponderados y adecuados para su aplicación a las contravenciones
administrativas (ilícitos menores) y, al aplicarse al derecho tributario sancionador
éstos sirvan de garantía para los contribuyentes así como lo conceptualiza César
Gamba cuando presenta la idea del Derecho Administrativo Democrático como
límite y garantía 31 . En tanto que el TUO del Código Tributario, como ya lo
dijéramos, también tiene recogido en su artículo 171° los principios que regulan la
potestad sancionadora tributaria estableciendo que ―La Administración Tributaria
ejercerá su facultad de imponer sanciones de acuerdo con los principios de
legalidad, tipicidad, non bis in ídem, proporcionalidad, no concurrencia de
infracciones y otros principios aplicables.‖, disposición legal que deja abierta la
puerta para la aplicación de los demás principios que inspiran el derecho
sancionador como los que menciona la LPAG. Ante cualquier conflicto normativo
31
César Gamba manifiesta que “No obstante ello, la aplicación de tales principios al ámbito administrativo no
se encuentra ausente de matices, por lo que su consagración legal ha sido suficientemente ponderado o
matizado al tratarse de ilícitos menores (…) Sin embargo, ello no obsta para que los mismos constituyan un
límite a la actuación de las administraciones públicas, así como una garantía esencial para los ciudadanos, en
lo que se ha venido a llamar un Derecho Administrativo Democrático.” Gamba Valega, César. Ob. cit. I, p. 23
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entre el Código Tributario y la Constitución, indudablemente prevalece esta última
y ante un conflicto entre el CT y la LPAG quedarían derogadas las disposiciones
del Código respecto de las normas que se aparten del carácter absoluto de los
principios contemplados en la LGPA por la simple aplicación del principio de
jerarquía normativa y además porque expresamente así lo establece la Quinta
Disposición Complementaria y Final de la LPAG que deroga todas las
disposiciones legales o administrativas, de igual o inferior rango, que se le
opongan o contradigan, regulando procedimientos administrativos de índole
general y aquellos cuya especialidad no resulte justificada por la materia que
rijan32.
V.
LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN, LOS
DEBERES DE COLABORACIÓN DEL CONTRIBUYENTE Y EL
CONFLICTO CON EL DERECHO A NO AUTOINCRIMINARSE.
5.1. Generalidades.
Bajo el argumento del deber de contribuir, principio implícito en nuestra
Constitución, y de conformidad con los artículos 62° y 87° del CT, el contribuyente
está obligado a suministrar toda información y documentación de relevancia
económica, útil para la determinación de la deuda tributaria, que le sea requerida
por la Administración Tributaria a fin de verificar el cumplimiento oportuno y
eficiente de las obligaciones tributarias sustanciales y formales de cargo del
deudor tributario, de no hacerlo es susceptible de una sanción por la comisión de
infracciones tipificadas en el artículo 172° del CT. Estos requerimientos de
información que constituyen una atribución de la facultad de fiscalización de toda
administración tributaria es absolutamente legal y totalmente legítima en tanto
tenga como finalidad la determinación de la obligación tributaria; sin embargo, esta
finalidad se ve desviada cuando la Administración utiliza dicha información para
incursionar al contribuyente que las otorgó en un procedimiento punitivo posterior
(penal o administrativo) determinándole infracciones y sanciones de diversa
gravedad convirtiéndolo así en acusador de sí mismo, autoinculpándose con
pruebas reveladoras de conductas ilícitas y que son susceptibles de sanción lo
cual está vedado de acuerdo al principio de no autoincriminación que prohíbe a la
32
Ley 27444, Ley de Procedimiento Administrativo General (LPAG) Disposiciones Complementarias y
Finales. QUINTA. Derogación genérica. Esta Ley es de orden público y deroga todas las disposiciones
legales o administrativas, de igual o inferior rango, que se le opongan o contradigan, regulando
procedimientos administrativos de índole general, aquellos cuya especialidad no resulte justificada por la
materia que rijan, así como por absorción aquellas disposiciones que presentan idéntico contenido que algún
precepto de esta Ley.”
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administración coaccionar a que el administrado aporte y colabore en la
construcción de pruebas que lo incriminen.
Sin embargo, esto no debe constituir un escudo de protección contra las
sanciones que realmente pueda merecer el administrado ante las infracciones
cometidas, es la Administración que deberá buscar por otras vías la pruebas
suficientes para sancionar dichas conductas ilícitas, pero dentro del marco del
respeto absoluto a los principios y garantías que rigen el derecho sancionador; así
la Administración debería comunicar al contribuyente que tiene el derecho a
rehusarse a entregar o facilitar la información que se le requiera porque a partir de
dicha comunicación toda información, datos y/o documentos que pueda entregar
tendrán como finalidad probar los ilícitos y las sanciones en su contra.
Para la doctrina, el actual procedimiento que se sigue en la determinación de
infracciones y sanciones tributarias colisiona con las garantías constitucionales de
la persona, específicamente con los principio de presunción de inocencia y no
autoincriminación ya que, por un lado, la carga de la prueba del ilícito debe recaer
en la Administración y no es el contribuyente quien tenga que probar su inocencia;
y, por otro lado, la condena o sanción basado en información y pruebas
autoincriminatorias aportadas bajo coacción por el propio sancionado 33 resultan
absolutamente reprochables y violatorios de las garantías de un debido
procedimiento.
5.2. Fundamento constitucional de la facultad de fiscalización.
Para garantizar el efectivo cumplimiento de las obligaciones tributarias
sustanciales y formales el ordenamiento jurídico ha diseñado todo un sistema de
control, supervisión y deberes atribuyéndoles los órganos de la Administración
Tributaria una serie de facultades (determinación, fiscalización, recaudación,
resolución y sanción) que le permitan comprobar e investigar el correcto
cumplimiento de las obligaciones del contribuyente. Dentro del marco de estas
facultades, la Administración Tributaria está dotada de amplias atribuciones para
requerir de los contribuyentes la aportación de todo tipo de información y
documentación con relevancia tributaria; por su parte, los contribuyentes tienen el
deber de colaborar aportando cuanta información en datos y documentación le
sean requeridos, de lo contrario, su negativa constituye una infracción. Esta
obligación de colaborar que se impone al contribuyente se fundamenta en el
33
García Añoveros señala que “(…) el artículo 24.2. CE no dispensa al interesado la facultad de reservarse
ningún aspecto de la información solicitada, pero sí prohíbe que, en la medida que haya sido aportada a
consecuencia de la coacción, la misma se emplee como fundamento de una condena penal o sanción
administrativa.” García Añoveros, Jaime. (1999) Ob. cit., p. 306
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20
principio del deber de contribuir, principio que ha sido ampliamente desarrollado
por la doctrina española y expresamente recogido en el artículo 31.1 de su
Constitución como el deber de colaboración que tienen todas las personas al
sostenimiento de los gastos públicos 34 y, en virtud
de ello, el Tribunal
Constitucional de dicho país se ha pronunciado en la Sentencia STC 76/199035
(inspirada en la STC 110/1984 del 26 de noviembre) en el siguiente sentido:
―… para el efectivo cumplimiento del deber que impone el art. 31.1 de la
Constitución es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la
Administración Tributaria, ya que de otro modo ―se produciría una
distribución injusta en la carga fiscal‖, ―pues lo que unos no paguen
debiendo pagar lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con
menos posibilidades de defraudar‖; de ahí la necesidad y la justificación de
―una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda
resultar a veces incómoda y molesta‖ (STC 110/1984, fundamento jurídico
3°). La ordenación y despliegue de una eficaz actividad de inspección y
comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias no es, pues,
una opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la
Administración, sino que por el contrario, es una exigencia inherente a un
―sistema tributario justo‖ como el que la Constitución propugna en el art.
31.1.: en una palabra, la lucha contra el fraude fiscal en su fin y un mandato
que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al
legislador y a los órganos de la Administración Tributaria.‖
Asimismo, esta misma sentencia ha recogido la teoría del ―deber de contribuir‖ la
cual se traduce como la obligación que tiene el contribuyente en colaborar con los
requerimientos de información que hace la Administración Tributaria priorizando el
interés público que tienen los recursos tributarios por encima de determinados
derechos individuales tales como el derecho a la intimidad, secreto profesional,
bancario, entre otros, (precisamente tema de análisis y discusión en este caso
concreto). Entre los fundamentos de esta sentencia anotamos:
―Esta recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de
los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente
configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los
ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para
los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico
34
CE. Art. 31.1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad
económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad, que
en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
35
STC N° 76/1990 de fecha 26 de abril. Fundamento Jurídico 3
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sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que el
artículo 9.1 de la norma fundamental impone, una situación de sujeción y de
colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de
los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la
imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales‖.
(FJ 3).
En nuestro país, este criterio no ha pasado inadvertido, pese a que no hay una
disposición constitucional expresa, el Tribunal Constitucional peruano no ha
dejado de aplicar el Principio del Deber de Contribuir en reiterada jurisprudencia
basado en el principio de solidaridad y en el modelo de un Estado Social y
Democrático con la finalidad de lograr un mayor índice en el cumplimiento de las
obligaciones tributarias. El Estado consciente de ello ha desarrollado la teoría del
deber de contribuir cuyo fundamento se encuentra en la colaboración que deben
contribuyentes y terceros, referido básicamente a la colaboración en el suministro
de información con relevancia económica-tributaria, aun cuando esto implique el
sacrificio de otros bienes constitucionales 36 como el derecho al secreto
profesional, al secreto bancario y, hasta cierto punto, el derecho a la intimidad,
valiosos por cierto; pero aplicado en función a una justificada ponderación de los
valores constitucionales en conflicto 37 . Con ello se pretende que los
requerimientos de información solicitados al contribuyente dentro de un debido
procedimiento fiscalizador tengan resultados en favor de lograr legítimamente los
recursos para el sostenimiento del gasto público 38 . Así, el TC peruano en la
36
“(…) los derechos fundamentales no son absolutos, es decir, no son ilimitados, ya que deben observarse en
relación con otros derechos y principios constitucionales.” Fundamento 13 de la Sentencia del TC. EXP. N°
04168-2006-PA/TC.
37
TC. EXP. N.° 0004-2004-AI/TC. Justifica el quebrantamiento del secreto bancario protegido
constitucionalmente para dar lugar a una finalidad legítima, también constitucional, como el seguimiento de la
imposición tributaria a cargo de la Administración Tributaria a fin de fiscalizar las actividades económicas y
garantizar así el principio de solidaridad contributiva que le es inherente.
38
Luis A. Durán Rojo, en representación de la doctrina, ha sostenido que “El fundamento constitucional del
Deber de Contribuir se encontrará en la apropia formulación del Estado Social, es decir, en la necesidad del
ente estatal de obtener ingresos públicos para su propio mantenimiento con miras a conseguir el <bienestar
igualitario>” (Pág. 28). “En esa medida se puede vislumbrar que en materia de deberes formales, dentro de la
obligación tributaria, éstos no son medidos sobre la base de la capacidad económica, por lo que pueden incluir
mayores obligaciones que la de presentar declaraciones que establecen la deuda tributaria. De hecho, el
modelo tributario en el Estado Social y Democrático de Derecho tiene la autodeterminación de la obligación
tributaria por parte del contribuyente como elemento importante, pero no único, pues además se utilizarán
medios informativos que podrían generar costes adicionales a ese contribuyente.” (Pág. 29) “De lo expuesto
hasta ahora, es claro que el Deber de Contribuir, en el momento actual del diseño del Estado (en sus variantes
de Estado Social y Democrático de Derecho o Estado Constitucional) acaba siendo un pilar fundamental y
necesario, especialmente por su situación de bien constitucional destinado al cumplimiento de los fines
constitucionales.” (Pág. 30) Durán Rojo, Luis Alberto (2006) “Los deberes de colaboración tributaria, un
enfoque constitucional” En: revista Vectigalia, año 2, N° 2, edición Homenaje a Don Armando Zolezzi
Möller, Lima, octubre 2006. (p. 15-20)
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22
Sentencia STC. Nº 06089-2006-PA/TC de fecha 11/06/2007 ha tenido el siguiente
argumento:
―En este tipo de Estado el ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber
de pagar tributos, (…), sino que asume deberes de colaboración con la
Administración, los cuales se convertirán en verdaderas obligaciones
jurídicas. En otras palabras, la transformación de los fines del Estado
determinará que se pase de un deber de contribuir, basado
fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un deber de contribuir
basado en el principio de solidaridad. (Fundamento 21)
―…el Estado Social y Democrático de Derecho también es un Estado que
lucha contra las desigualdades sociales, de ahí que, cuando con base en la
solidaridad social se incluya a ―terceros colaboradores de la Administración
Tributaria‖, justamente para menguar la desigualdad en el sostenimiento de
los gastos públicos a causa de la evasión tributaria, este Tribunal entienda
que la medida adoptada resulta idónea para dichos fines. (F. 22)
Asimismo, y conforme a lo expuesto en el Fundamento N° 9 de la Sentencia del
TC N° 0004-2004-AI/TC, el Tribunal Constitucional estima que se trata de una
regla de orden público tributario acorde con el propósito o deber de contribuir con
los gastos públicos, orientada a finalidades plenamente legítimas, como la de
colaborar y ayudar a fiscalizar, a efectos de detectar aquellas personas que
puedan rehuir la potestad tributaria del Estado.
Para ello, los requerimientos de información deben estar debidamente motivados,
expresando los fundamentos suficientes que justifiquen obligar al contribuyente a
que los brinde, así lo ha señalado la Sentencia del TC N° 04168-2006-PA/TC de
fecha 24 de setiembre 2008 en su fundamento 14:
―En efecto, si bien la Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras
anotadas, ello no implica que tenga que motivar adecuadamente sus
requerimientos, más aún cuando la información requerida no determina por
sí misma una finalidad de relevancia tributaria evidente.‖ (F. 14)
5.3. La facultad de fiscalización de la A.T. y los requerimientos de
información.
Una Administración Tributaria debe tener todas las facultades necesarias para
efectuar un estricto control que permita comprobar el correcto cumplimiento de las
obligaciones tributarias a cargo de cada deudor tributario; en ese sentido, el
legislador ha dotado a la Administración Tributaria de diversas facultades
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23
(determinación de la deuda tributaria, fiscalización, recaudación, resolución,
ejecución coactiva, sancionadora, entre otras). Resulta importante, para efectos
del presente trabajo, analizar la facultad de fiscalización que, de acuerdo al
artículo 62° y siguientes del Código Tributario, establece que ―La facultad de
fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional (…) El
ejercicio de la función fiscalizadora incluye la inspección, investigación y control
del cumplimiento de las obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que
gocen de inafectación, exoneración o beneficios tributarios.‖ Para tal efecto, el
Código le atribuye una serie de facultades discrecionales en virtud de las cuales
puede solicitar al contribuyente cuanta información y documentación sea
necesaria39 a fin de determinar el quantum de la deuda.
La fiscalización es una actividad administrativa en virtud del cual se verifica,
comprueba e investiga las actividades de los administrados mediante la obtención
de información. Según Fernando Díaz Yubero esta inspección implica dos
actuaciones desde un punto de vista administrativo: comprobación (de lo
declarado) e investigación (de lo que se desconoce)40. En el ámbito tributario, Dino
Jarach nos dice que la fiscalización implica la búsqueda y el reconocimiento de
actividades económicas susceptibles de generar obligaciones tributarias para lo
cual la Administración Tributaria tiene facultades discrecionales para exigir al
deudor tributario determinada información necesaria y suficiente para aplicar el
sistema fiscal. Ante el incumplimiento de estas obligaciones la Administración
tiene la facultad de sancionar de acuerdo a las atribuciones que le faculta la ley41.
39
El Art. 62° del Código Tributario es extenso en señalar las facultades discrecionales con que cuenta la
Administración Tributaria para el ejercicio de su facultad de Fiscalización. Entre ellos destaca que la
Administración está facultado a exigir a los deudores tributarios la exhibición o presentación de sus libros,
registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que se encuentren relacionadas con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias así como también la correspondencia comercial del
contribuyente y los informes y análisis detallados de las operaciones comerciales que realiza. Incluye también
todos los soportes informáticos con datos contables y operaciones comerciales. Estos requerimientos también
alcanzan a los terceros respectos de hechos que determinen tributación e incluye la de requerir la información
destinada a identificar a los clientes o consumidores de tercero. Efectuar tomas de inventario de bienes o
controlar su ejecución. Inmovilizar o incautar todo tipo de documentos que tenga información del
contribuyente. Solicitar información a las entidades del sistema financiero. Requerir a las autoridades públicas
o privadas para que informen o comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos
sometidos al ámbito de su competencia. Solicitar a terceros informaciones técnicas o peritajes. Entre otras.
40
Díaz Yubero, Fernando. Afirma que “[la fiscalización] es comprobación de los hechos y datos declarados y
es investigación de aquellos que no conoce directamente a través de una declaración del sujeto o
indirectamente por medio de la información facilitada por un sujeto tercero.” Díaz Yubero, Fernando.
“Aspectos más Destacados de las Administraciones Tributarias Avanzadas”. Doc. Nº 14/03. Instituto de
Estudios Fiscales, p. 12.
41
La STC español ha sostenido que la ley debe habilitar las potestades e instrumentos jurídicos que sean
necesarios para que dentro del respeto a los principios y derechos constitucionales “la Administración esté en
condiciones de hacer efectivo el cobro de las deudas tributarias sancionando en su caso los incumplimientos
de las obligaciones que correspondan a los contribuyentes o a las infracciones cometidas por quienes están
sujetos a las normas tributarias.” (STC. 76/1990 del 26 de abril. FJ. 3)
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En buena cuenta, la fiscalización es un procedimiento en virtud del cual la
Administración realiza un conjunto de actos o actividades dirigidas a determinar
y/o corroborar el oportuno y estricto cumplimiento de las obligaciones tributarias
por parte del deudor para lo cual, discrecionalmente puede solicitar al
contribuyente toda la información, documentación, soporte informático y demás
fuentes tanto del contribuyente como de terceros que tengan relación o vinculación
con el deudor. Así, el Reglamento de Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT
aprobado por DS N° 085-2007-EF del 29 de junio de 2007 en su artículo 4°
especifica que mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la
exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros
contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones,
exoneraciones o beneficios tributarios.
Ahora bien, entre los objetivos que persigue la función fiscalizadora están la de
prevenir la elusión, evasión y el fraude fiscal, fomentar el cumplimiento voluntario
de las obligaciones tributarias y persuadir al contribuyente para que se inhiba de
conductas ilícitas que atenten contra el normal cumplimiento de sus obligaciones
fiscales 42 . Por ello es importante que la fiscalización, como actividad
esencialmente pública, debe regirse por los siguientes principios: Legalidad,
imparcialidad, concurso del sujeto pasivo, procedimiento rígido y planificado,
poderes y facultades preestablecidos.
5.4. La importancia de la colaboración del contribuyente con el fisco.
La legislación en materia tributaria tiene regulado diversos mecanismos de gestión
e inspección de los tributos que serán aplicados cuando se requiera la
colaboración del contribuyente, uno de estos mecanismos puestos en práctica, por
ejemplo, la encontramos en las autoliquidaciones de la deuda tributaria que debe
hacer el propio contribuyente ante el fisco (Art. 59° y 60° del Código Tributario
referidas a la audeterminación). Estos deberes de colaboración se sustentan en un
sistema tributario basados en los principios de capacidad, igualdad y justicia ya
que ante la inmensa cantidad de contribuyentes sería imposible que la
Administración Tributaria cumpla con su función sin tener que contar con la
colaboración de los contribuyentes. Además que es principio fundamental la
sujeción de toda persona al ordenamiento jurídico y siendo esto así, el
42
Uno de los objetivos de la función fiscalizadora de la Administración Tributaria es la de “generar una
situación de riesgo para los evasores que pueda inducir, tanto a ellos como al resto de contribuyentes, a un
mayor cumplimiento futuro (…)” Ziccardi, Horacio (2003) Tratado de Tributación. Tomo I. Vol. 2. Depalma,
Buenos Aires, p. 192
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contribuyente se encuentra sometido antes que a la Hacienda Pública al
ordenamiento jurídico general y tributario43.
De conformidad con el Art. 87° del CT, se obliga al contribuyente a colaborar y a
facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración
Tributaria44. Así el contribuyente está obligado a proporcionar a la Administración
Tributaria toda información relevante que ésta requiera o las que ordenen la ley,
no sólo respecto de sus actividades comerciales sino también respecto de terceros
con los que se relacione de acuerdo a la forma, plazos y condiciones
establecidos45. Pero además, si es necesario, debe permitir la instalación de los
sistemas informáticos, equipos u otros medios utilizados para el control tributario
en las condiciones o características técnicas establecidas por la SUNAT. Como
podrá observarse la colaboración del contribuyente con la Administración
Tributaria es de vital importancia porque constituye la principal fuente de
información con que cuenta la Administración a fin de determinar y corroborar el
correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias no sólo del propio deudor
sino también de terceros ya que toda la información recogida de los deudores va a
ser sometida a un sistema de cruce de datos de tal forma que va a permitir al ente
recaudador comprobar la veracidad de las declaraciones de cada uno de los
contribuyentes y de los terceros con quienes se relaciona comercialmente.
Definitivamente que se trata de un sistema complejo que requiere de altos
sistemas informáticos pero muy útil y necesario ya que mediante la facultad de
fiscalización, la Administración tendrá los elementos de juicio suficientes para
determinar el monto de la deuda tributaria y ejercer así su facultad de recaudación
43
García Añoveros sostiene que “El deber tributario de los ciudadanos no es otra cosa que el deber de
sujeción a las leyes y al ordenamiento, es decir, al Derecho. El ciudadano, en ésta, como en las demás
materias, no tiene más obligaciones que surgen de la Ley y del ordenamiento, y no deberes concretos nacidos
de una genérica sumisión a la Administración Tributaria.” García Añoveros, J. “Una nueva Ley General
tributaria. problemas constitucionales”. Revista Española Derecho Financiero. N° 90/1996
44
El Art. 87° del C.T. Establece que es obligación del contribuyente: inc. 1. Inscribirse en los registros de la
Administración Tributaria aportando todos los datos necesarios y actualizando los mismos. Inc. 2. Acreditar la
inscripción cuando la Administración lo requiera. Inc. 3 Emitir y/u otorgar los comprobantes de pago. Inc. 4.
Llevar los libros de contabilidad u otros libros exigidos por la ley. Inc. 5. Permitir el control por la
Administración Tributaria, así como presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios
autorizados, según señale la administración, las declaraciones,, informes, libros de actas, registros y libros
contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Inc.
6. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que esta requiera o las que ordenen las normas
tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarden relación, de acuerdo a
la forma, plazos y condiciones establecidos. Inc. 7. Conservar los libros y registros, llevados en el sistema
manual, mecanizado o electrónico así como los documentos y antecedentes de las operaciones. Inc. 9.
Concurrir a las oficinas de la Administración cuando su presencia sea requerida. Inc. 13. Permitir la
instalación de los sistemas informáticos, equipos u otros medios utilizados para el control tributario
proporcionados por SUNAT con las condiciones o características técnicas establecidas por ésta.
45
Los artículo 29° y 142° de la LGT establecen el deber general de los contribuyentes en el sentido de
facilitar las actuaciones de comprobación tributaria así como el de suministrar a la Administración Tributaria
cuanta información y documentación con relevancia tributaria sean requeridas.
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e incluso, en caso de no ser cumplida dentro de los plazos establecidos por ley,
exigirla coactivamente. Esta labor fiscalizadora implica, pues, la tarea de
inspección, investigación y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias
destinada no solo a los contribuyentes sino también a aquellos sujetos que gozan
de exoneraciones o beneficios tributarios e incluso alcanza a quienes no se
encuentren dentro de una relación tributaria, caso de los inafectos.
Si bien el legislador ha dotado de facultades y potestades especiales a la
Administración Tributaria necesarias para que se garantice el sostenimiento de las
arcas fiscales, de todas formas se requiere la colaboración efectiva del
contribuyente quien debe suministrar toda la información y documentación
necesarias para una efectiva inspección fiscal. Si éstos no colaboraran, todos los
objetivos de igualdad y justicia tributaria trazados no serían alcanzables. Cabe
anotar, sin embargo, que estas facultades no pueden ejercerse con plena y
absoluta libertad o de manera arbitraria por la Administración porque ello
implicaría la violación de los derechos fundamentales46, derechos que le asiste al
contribuyente no por su condición de tal sino por su condición misma de
persona47.
VI.
EL DERECHO DEL CONTRIBUYENTE A NO AUTOINCRIMINARSE.
6.1. Fundamentos del derecho a no autoincriminarse.
El derecho a no autoinculparse es un derecho que alcanza a toda persona
inocente o culpable incursa en un proceso judicial o de naturaleza administrativa o
legislativa. En virtud de este derecho se prohíbe a toda autoridad jurisdiccional o
funcionario público a extraer del procesado, investigado o administrado
declaraciones o testimonios que de algún modo puedan perjudicar su situación
46
Sentencia del TC. EXP. N° 04168-2006-PA/TC del 24 de setiembre de 2008. La Administración Tributaria
puede exigir al deudor tributario todo tipo de información de las actividades que realiza sin considerar que
estos requerimientos vulneren el derecho a la intimidad siempre que se traten de datos con relevancia
tributaria e incluso, estas solicitudes de información pueden alcanzar a que el contribuyente se vea obligado a
develar sus actividades relacionadas con terceros vulnerándose así el derecho al secreto profesional y/o
secreto.
47
E. De la Nuez Sánchez-Cascado y M. Ogea Martínez-Orozco en comentario de la Ley española 1/1998
señalan que la finalidad última de los procedimiento fiscalizadores de la Administración Tributaria debe ser
“que el cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes haga
innecesario el ejercicio de las potestades exorbitantes de que está investida la Administración en general, y la
Tributaria en particular. Dicho de otra manera, los derechos del contribuyente (y del administrado en general)
se reconocen, se garantizan y se protegen porque existen potestades exorbitantes de la Administración y
porque en no pocas ocasiones, se producen abusos y extralimitaciones en su ejercicio”. De la Nuez SánchezCascado, E. y M. Ogea Martínez-Orozco (1998) Derechos y garantías en los procedimientos tributarios, en
“Estatuto del Contribuyente. Comentarios a la Ley1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes”,
Aranzadi, Pamplona, p. 92.
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jurídica, ni mucho menos se les puede exigir que colabore en la aportación de
pruebas que terminen por autoincriminarlo.
El derecho que tiene toda persona a no declarar contra sí y a no declararse
culpable se encuentran estrechamente vinculados entre sí, ambos se desprenden
de un derecho genérico que es el derecho de defensa que desde su manifestación
pasiva debe ser entendida como la inactividad del sujeto sobre el que recae o
puede recaer la imputación reconociéndosele el derecho a guardar silencio e
invalidando todo acto por el cual se le obligue a prestar declaración o aportar
pruebas que lo perjudiquen. En tal sentido, la autoridad administrativa o el órgano
judicial debe siempre, antes de cualquier acto procesal, hacer conocer al
imputado, procesado, investigado o como se le denomine, el derecho que le asiste
y que a partir de dicho momento toda información que suministre será utilizada
para determinar infracciones y fundamentar su sanción.
El procesalista Jorge Pérez López señala que el derecho a la no autoincriminación
constituye un Derecho Humano, que permite que el imputado no pueda ser
obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse culpable y en virtud de ello
tiene el derecho a no responder, ―sin que pueda emplearse ningún medio coactivo
ni intimatorio contra éste y sin que quepa extraer ningún elemento positivo de
prueba de su silencio.‖ De conformidad con el sistema garantista que debe ilustrar
todo proceso y/o procedimiento sancionador, la declaración que emita el imputado
no puede considerarse como fuente de prueba con finalidad incriminatoria más
aún cuando ésta se ha obtenido bajo coacción. Las declaraciones del procesado
deben ser evaluadas dentro del marco del ejercicio del derecho de defensa y no
pueden éstas ser utilizadas en su contra. Distinto tratamiento debe tener cuando el
imputado, haciendo uso de su mejor derecho y por voluntad propia, decida
confesar su culpabilidad.
Asimismo, Pérez López señala que ―El derecho a la no incriminación deriva del
respeto a la dignidad de la persona, que constituye una parte esencial del proceso
en un Estado de Derecho; se configura como una de las manifestaciones del
derecho de defensa, y en particular, es el deber que impone la norma de no
emplear ciertas formas de coerción para privar al imputado de su libertad de
decisión como informante o transmisor de conocimientos en su propio caso;
reside, por último, en evitar que una declaración coactada del imputado pueda ser
valorada como elemento de cargo en su contra. Si resultara externo y coactivo el
estímulo que consiguiera afectar y forzar la declaración del imputado, éste
adolecerá de nulidad absoluta. Puede decirse que el derecho a no
autoincriminarse tiene como fundamento el derecho natural que toda persona
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28
posee de intentar ocultar sus faltas, pues no podría exigírsele al ciudadano que
vulnere su propia esfera jurídica a través de la declaración en su contra.‖48
Por las consideraciones expuestas, cabe concluir que el derecho a no
autoinculparse forma parte de un conjunto de garantías procesales dentro del
ámbito sancionador que tiene toda persona, imperativo que prohíbe a la autoridad
a exigir del procesado a declarar contra sí mismo ni tampoco a requerirle, bajo
ninguna justificación el suministro de documentos e información destinados a la
integración de pruebas que a posteriori van a evidenciar sus conductas ilícitas y
van a servir de fundamento en la aplicación de la sanción. Es la propia autoridad
sancionadora que, bajo responsabilidad funcional, está obligada, dentro del marco
de un sistema operativo, eficiente, legal e irrestricto respeto del sistema garantista
a conjugar esfuerzos para reunir el conjunto de pruebas suficientes para acreditar
la culpabilidad y/o dolo del imputado muy al margen de la actividad y confesión
del mismo. El TC. español ha venido señalando, respecto de este derecho, que:
―son garantías o derechos instrumentales del genérico derecho de defensa,
al que prestan cobertura en su manifestación pasiva, esto es, la que se
ejerce precisamente con la inactividad del sujeto sobre le que recae o
puede recaer una imputación, quien, en consecuencia, puede optar por
defenderse en le proceso en la forma que estime más conveniente para sus
intereses, sin que en ningún caso puede ser forzado o inducido, bajo
constricción o compulsión alguna, a declarar contra sí mismo o a
confesarse culpable.‖49
El fundamento del derecho a no declarar contra sí mismo, a no aportar prueba que
autoincrimine a quien lo presenta se sitúa en el principio de presunción de
inocencia y corresponde a la autoridad acusadora la carga de la prueba a fin de
desvirtuar esta presunción y acreditar así la culpabilidad del imputado con pruebas
que no procedan del mismo administrado; por lo tanto, en un sistema acusatorio
garantista está proscrita la condena y la sanción que se fundamente en
información de carácter autoincriminatorio aportadas bajo coacción dentro del
procedimiento por el propio imputado. Esto es un principio fundamental del
Derecho sancionador que debe aplicarse a la potestad punitiva de la
Administración Pública. El TC español, sobre ello ha referido que:
48
PÉREZ LÓPEZ, Jorge “El Derecho a la no autoincriminación y sus expresiones en el Derecho Procesal
Penal” p. 2 (presenta citas de Bacigalupo citado por REYNA ALFARO, Luis Miguel. “El Proceso penal aplicado”.
Gaceta Jurídica. Lima, 2006. Pág. 231.
49
STC. 197/1995 del 21 de diciembre, FJ 6. También en sentencias 161/1997 del 2 de octubre, FJ 6; 229/1999
del 13 de diciembre, FJ 3 b); 127/2000 del 16 de mayo, FJ 4 a); 67/2001 del 17 de marzo, FJ 6. Tomado de
Sarró Riu, Jorge (2009) El derecho a no inculparse del contribuyente. Librería Bosch, SL, Barcelona- España,
p. 42.
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29
―[Estos derechos] entroncan también con una de las manifestaciones del
derecho a la presunción de inocencia: la que sitúa en la acusación la carga
de la prueba; esta carga no se puede trocar fácticamente haciendo recaer
en el imputado la obligación de aportar elementos de prueba que supongan
una auto incriminación.‖50
Si bien estos derechos no figuran expresamente enunciados en la Declaración
Universal de Derechos Humanos de 1948 ni en el Convenio Europeo para la
Protección de Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales (CEDH) del 4
de noviembre de 1950, esto no ha sido impedimento para que el Tribunal Europeo
de Derechos Humanos (TEDH) reconozca en sendas sentencias la vigencia de
tales derechos. Así, en virtud del artículo 6° del Convenio51, el TEDH ha resuelto
aplicar el derecho a no autoinculparse en los casos Funke del 25 de febrero de
1993 52 , igualmente en la sentencia del caso Bendenoun del 24 de febrero de
199453 y en el caso Saunders, sentencia del 17 de diciembre de 199654.
6.2. El derecho a no autoinculparse en nuestra legislación interna.
50
STC. 161/1997 del 2 de octubre, FJ 5
Convenio Europeo para la Protección de Derechos Humanos y las Libertades Fundamentales. Artículo 6°
“1. Toda persona tiene derecho a que su causa sea juzgada de forma equitativa, públicamente y en un plazo
razonable, por un tribunal independiente e imparcial, establecido por la ley, que decidirá tanto sobre
cuestiones de sus derechos y obligaciones de carácter civil, como sobre le fundamento de toda acusación
penal dirigida contra ella. 2. Toda persona acusada de una infracción se presume inocente hasta que su
culpabilidad se establezca de acuerdo con la ley.”
52
“considera que Francia ha vulnerado el Convenio al aplicar una legislación que autorizaba a “oficiales de
aduanas con el rango de inspector… a requerir la aportación de cualquier tipo de papeles y documentos
relacionados con operaciones de interés para su departamento… sobre la premisa de que cualquier persona
física y moral, relacionada directa o indirectamente con operaciones ilegales, está bajo la jurisdicción del
Servicio de Aduanas” García Añoveros, Jaime. Ob. cit., p. 108.
53
“en todo procedimiento en que puedan ser impuestas multas u otro tipo de sanciones (en concreto, una
inspección fiscal) el contribuyente puede reivindicar las garantías del artículo 6 del Convenio” Editorial de
Quincena Fiscal, diciembre 95-11, pág. 7. Tomado de García Añoveros, Jaime. Ob. cit., p. 108
54
“el Tribunal se opone a que se utilicen en un proceso penal las declaraciones obtenidas compulsivamente en
un procedimiento administrativo de inspección llevado a efecto por el Departamento de Comercio e Industria
del Reino Unido, afirmando que el derecho a guardar silencio y el no declararse culpable, son generalmente
reconocidos en normas internacionales que se apoyan en el corazón mismo de la noción del derecho a un
juicio justo. El Tribunal considera que <las exigencias generales de justicia contenidas en el artículo 6,
incluyendo el derecho a no declararse culpable, se aplican en todos los procesos penales en relación con todos
los delitos sin distinción… No cabe invocar el interés público para justificar el uso de declaraciones obtenidas
coactivamente en una investigación no judicial para incriminar al acusado durante el proceso penal. Además,
el hecho de que las declaraciones fuesen realizadas por el solicitante antes de ser acusado no impide que su
uso en las actuaciones penales constituya una violación del derecho>” En Simón Acosta, Eugenio (1999)
“Derecho Constitucional Tributario”, en: Primer Congreso Internacional “El Sistema Tributario Peruano:
Propuesta para el 2000”, Lima, p. 22.
51
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30
En nuestra Constitución, a diferencia de la española que en su artículo 24.2
establece que ―todos tienen derecho a utilizar los medios de prueba pertinentes
para su defensa, a no declarar contra sí mismos, a no confesarse culpables y a la
presunción de inocencia‖, no encontramos una cita textual referida a este derecho;
sin embargo, puede entenderse del literal ―e‖, inciso 24, del artículo 2° que dispone
―toda persona es considerada inocente mientras no se haya declarado
judicialmente su responsabilidad‖ y el inciso ―h‖ del mismo inciso y artículo que
establece: ―carecen de valor las declaraciones obtenidas por la violencia. Quien la
emplea incurre en responsabilidad.‖ Haciendo un análisis de estas disposiciones
constitucionales vemos que, por un lado, encontramos el derecho a la presunción
de inocencia y por otro, el derecho a no autoinculparse con declaraciones o
pruebas obtenidas bajo la coacción, entendida esta como una forma de violencia.
Ahora, conviene analizar si este derecho es aplicable en su totalidad en el ámbito
del Derecho Administrativo Sancionador y más específicamente al Derecho
Tributario y su facultad sancionadora, en especial cuando el órgano administrador
fundamenta sus Resoluciones de Sanción con medios probatorios obtenidos del
propio contribuyente y bajo coacción de obligatoriedad; esta práctica,
indudablemente transgrede el principio de presunción de inocencia y el derecho de
no autoincriminación.
El español Jorge Sarró Riu sostiene que uno de los presupuestos para determinar
la existencia de la autoincriminación es la coacción como una modalidad de la
violencia; vale decir, que la información será auto-inculpatoria cuando ésta haya
sido obtenida del propio contribuyente bajo coacción; y, que el derecho a no
autoinculparse ―representa ante todo un límite al ejercicio de la coacción por parte
de las autoridades.‖ Este autor señala que para la protección de este derecho
debe tenerse en cuenta una interpretación desde una doble perspectiva: a) de
forma absoluta, se protege a cualquier persona ante coacciones abusivas o
indebidas tales como las torturas o tratos degradantes; y, b) extendiendo la
aplicación de este derecho se protege al acusado como fuente de prueba, vale
decir que se debe garantizar que la coacción ejercida sobre el mismo no afecte a
sus declaraciones o confesiones de tal forma que se eviten la generación de
pruebas viciadas que comporten errores judiciales55.
Por su parte, nuestra legislación en materia administrativa también tiene un
tratamiento referido al tema del requerimiento de información que se hace a los
administrados; así, la Ley de Procedimientos General Administrativo, Ley 27444,
en su Art. 169.1º faculta a la autoridad a exigir a sus administrados la
comunicación de informaciones, la presentación de documentos o bienes, el
55
Sarró Riu, Jorge (2009) Ob. cit., p. 141-142
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31
sometimiento a inspecciones de sus bienes, así como su colaboración para la
práctica de otros medios de prueba cursándose al administrado el requerimiento
señalando la fecha, plazo, forma y condiciones para su cumplimiento. Pero ahí
mismo el artículo 169.2 establece que:
―Será legítimo el rechazo a la exigencia prevista en el párrafo anterior,
cuando la sujeción implique: la violación al secreto profesional, una
revelación prohibida por la ley, suponga directamente la revelación de
hechos perseguibles practicados por el administrado, o afecte los derechos
constitucionales.‖
Entonces, en virtud de esta norma, el administrado puede negarse al
requerimiento de información de parte de la autoridad cuando sea incriminatorio
contra sí mismo. Aplicada esta disposición en el ámbito tributario, dado que la
materia tributaria debe estar sometida al Derecho Administrativo, nada impediría
interpretar claramente que el contribuyente, en amparo del numeral 2 del artículo
169 de la Ley 27444, puede rechazar legítimamente el requerimiento de
información que le hace la Administración Tributaria no sólo cuando dicha solicitud
implique directamente la revelación de hechos perseguibles practicados por el
propio contribuyente sino que además procede cuando hay violación del secreto
profesional, o una revelación prohibida por ley o afecte derechos constitucionales.
Cabe anotar que esta excepción a la obligación de brindar información a la
Administración, en ningún caso ampara el falseamiento de los hechos o de la
realidad y menos pretende legalizar el ocultamiento de hechos o situaciones que
contravengan el ordenamiento jurídico (infracciones o delitos), sino que obliga a la
Administración a buscar las pruebas de imputación por otras fuentes de obtención,
diferente a la de obligar al contribuyente a colaborar en la elaboración de pruebas
que lo incriminen. Sin embargo, en la práctica viene sucediendo exactamente lo
contrario.
Ahora bien, negar la aplicación de este principio (no autoincriminación) en el
ámbito sancionador administrativo tributario bajo la justificación del interés público
que tienen los recursos tributarios comporta la desprotección de los valores
esenciales consagrados en la Constitución e iría en contra de lo que sugiere
mayoritariamente la doctrina constitucional que reclama la aplicación y vigencia de
los principios de presunción de inocencia, no autoincriminación, debido proceso,
respeto a los Derechos Fundamentales, entre otros, en todos los ámbitos en que
se tenga que determinar infracciones y aplicar sanciones administrativas y el
Derecho Tributario es parte integrante del Derecho Administrativo56.
56
Sarró Riu, Jorge (2009) ob. cit., p. 66 y 67
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32
6.3. El derecho a la no autoincriminación según la jurisprudencia del TC.
(STC. EXP. N° 00926-2007-PA/TC del 03 de noviembre de 2009)
Empezaremos reiterando que los criterios jurisprudenciales del TC. han sido
uniformes en cuanto a las garantías que debe reunir todo proceso en general,
entre ellos el procedimiento administrativo sancionador que no queda exento de
garantizar un debido procedimiento respetando los principios del derecho
sancionador.
En esta línea citamos la STC. EXP. N° 00926-2007-PA/TC. LIMA de fecha 03 de
noviembre de 2009 57 que en principio reconoce la aplicación de los principios
jurisdiccionales como garantías mínimas del procedimiento administrativo
sancionador, entre ellos el derecho a la no autoincriminación como parte del
derecho de defensa.
Traducimos los fundamentos 30, 31, 32 y 33 expuestos por el Magistrado Carlos
Mesias Ramírez que forma parte de la sentencia citada:
―El ejercicio del derecho de defensa en el seno de un procedimiento
administrativo sancionador presupone que la persona sea debidamente
emplazada en torno de la iniciación del procedimiento, pues sólo así podrá
disponer de una efectiva posibilidad de defensa frente a la infracción que se
le imputa. De este modo, el derecho de defensa posibilita contradecir no
sólo los hechos imputados, sino también la virtualidad probatoria de los
medios de prueba utilizados por la autoridad, por lo que el conocimiento del
material probatorio de cargo constituye una exigencia ineludible derivada de
la prohibición general de la indefensión.‖ (f. 30)
―Las garantías judiciales para asegurar el adecuado ejercicio del derecho de
la defensa son básicas para asegurar un debido proceso y el principio de
equidad de armas que debe existir en todo proceso, sea este judicial o
administrativo. En este sentido, el Art. 8 de la Convención Americana de
Derechos Humanos reconoce las garantías judiciales, mientras que en su
inciso 2 establece las garantías mínimas que la defensa debe tener.‖ (f. 31)
57
Razón de Relatoría.- La sentencia recaída en el Expediente N.º 00926-2007-AA del 03 de noviembre de
2009 es aquella conformada por los votos de los magistrados Mesía Ramírez, Landa Arroyo y Álvarez
Miranda, que declaran FUNDADA la demanda. Se deja constancia que, pese a disentir en sus fundamentos,
los votos de los magistrados concuerdan con el sentido del fallo y alcanzan el quórum suficiente para formar
sentencia, como lo prevé el artículo 11º, primer párrafo del Reglamento Normativo del Tribunal
Constitucional.
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33
―Alguna de las garantías judiciales mínimas reconocidas a la defensa son:
(i) la presunción de inocencia; (ii) la comunicación previa y detallada de la
acusación formulada; (iii) el plazo razonable para la preparación de la
defensa; (iv) el derecho de defensa técnica; (v) el derecho a tener un
defensor; (vi) el derecho a interrogar testigos; (vii) el derecho a no
autoinculparse; y (iv) el derecho a presentar un recurso de apelación.‖ (f.
32) (resaltado y subrayado es nuestro)
―La presunción de inocencia es una garantía reconocida en el artículo 2º,
inciso 24, literal e) de la Constitución Política, la cual establece que ―toda
persona es considerada inocente mientras que no se haya declarada
judicialmente su responsabilidad‖. (f. 33)
En esta misma sentencia, el TC. Ha señalado que el derecho de presunción de
inocencia si bien es un principio jurisdiccional éste también debe ser extendido al
procedimiento administrativo sancionador como garantía del debido proceso:
―Cabe destacar que si bien la Constitución Política establece la presunción
de inocencia en los procesos judiciales, el Tribunal Constitucional ha hecho
extensible esta garantía al proceso administrativo sancionador en el Exp. Nº
2192-2004-AA/TC.
Este postulado va en la misma línea de la Corte Interamericana, la cual ha
establecido que las garantías establecidas en el Art. 8 de la Convención
Americana de Derechos Humanos, incluyendo la presunción administrativa,
es aplicable a todos los procesos, sean estos civiles, laborales, fiscales o
cualquier otro establecido por la ley dada su vinculación con el derecho al
debido proceso. Esto fue confirmado por la Corte Interamericana en el caso
Baena Ricardo vs. Panamá.‖ (f. 36)
Ahora específicamente, con respecto al derecho de no autoincriminación, esta
sentencia (STC. EXP. N° 00926-2007-PA/TC. LIMA, del 03 de noviembre de 2009)
ha desarrollado detalladamente los alcances de este derecho y su extensión en
instancia administrativa. En esta línea, sobre la base de los fundamentos (41-55)
de esta sentencia señala que este derecho forma parte de los derechos implícitos
que conforman el derecho al debido proceso, y está reconocido en el inciso 3) del
artículo 139º de la Constitución. Esta garantía se encuentra también reconocida en
el artículo 8º, inciso 2, literal g) de la Convención Americana de Derechos
Humanos y en el artículo14º, inciso 3 del Pacto Internacional de Derechos Civiles
y Políticos.
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34
El Tribunal Constitucional, en el pronunciamiento citado, ha dejado señalado que
―[t]anto el derecho a declarar como el derecho a guardar silencio se fundamentan
en la dignidad de la persona y constituyen elementos del derecho a la presunción
de inocencia y del debido proceso. Lo anterior comprende el derecho a ser oído,
es decir, de incorporar libremente al proceso la información que se estime
conveniente y el derecho a guardar silencio, lo cual incluye el derecho a estar
informado de que la negativa a declarar no puede ser tomada como un indicio de
culpabilidad.‖ (Fundamento 42)
Pero el ejercicio y cumplimiento de este derecho también genera obligaciones de
parte del Estado, en particular de parte de autoridad administrativa. El TC ha
señalado que:
―En este sentido, el contenido protegido por el derecho a no declarar contra
sí mismo se encuentra relacionado con una serie de derechos
fundamentales, de cuyo registro es posible individualizar una serie de
obligaciones de abstención a cargo del Estado.‖ (f. 43)
―Por tanto, para los efectos de que este derecho no sufra un menoscabo
que pueda ser calificado como arbitrario, el Estado está prohibido de ejercer
violencia psíquica o física sobre el inculpado o acusado y ejecutar métodos
engañosos o de naturaleza análoga que pudieran estar destinados a
obtener involuntariamente información sobre los hechos por los cuales se
investiga o acusa a una persona en un proceso penal o en un proceso
administrativo sancionador que implique la posible imposición de una
sanción por falta grave. Esta posición ha sido sostenida por la Corte
Interamericana de Derechos Humanos en el Caso López Álvarez vs.
Honduras.‖ (f. 44)
―Desde luego que los jueces y tribunales también tienen la obligación de
negar valor a las declaraciones obtenidas por la violencia, lo que no debe
entenderse en términos restrictivos, con referencia únicamente a la
violencia psíquica o física, sino en un sentido amplio, como
omnicomprensiva de toda información obtenida del investigado o acusado
sin su voluntad. Como se ha dicho antes, el derecho a no confesar la
culpabilidad garantiza la incoercibilidad del imputado o acusado.‖ (f. 45)
Asimismo, para abundar nuestra posición en el sentido que nadie debe ser
obligado a presentar información que lo autoincrimine, ello no debe entenderse
que estamos fomentando la impunidad frente a la infracción administrativa
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35
cometida -o la evasión tributaria en nuestro caso- y que dicha infracción quede sin
sanción; sino que es el órgano administrativo -Administración Tributariaencargada de imputar la infracción tenga que actuar los medios probatorios
suficientes a fin de determinar la responsabilidad del infractor para así imponer la
sanción que corresponda de acuerdo a la tipificación prevista en la legislación.
Esto es parte del derecho de presunción de inocencia. La STC. EXP. N° 009262007-PA/TC del 03 de noviembre de 2009 señala que:
―La presunción de inocencia tiene como objeto evitar que un proceso sea
utilizado como un elemento estigmatizador de la persona o que se
instrumentalice el derecho para que sea empleado como medio de control
personal, social o político.
Como el Tribunal Constitucional ya ha establecido en el Exp. Nº 8811-2005HC/TC, esta garantía obliga al órgano jurisdiccional a realizar una
actividad probatoria suficiente que permita desvirtuar el estado
inocente del que goza todo imputado, pues éste no puede ser
condenado sobre la base de simples presunciones. (Subrayado y resaltado
es nuestro) (f. 34)
Siguiendo esta línea, cabe precisar que no se podría considerar prueba válida
aquella obtenida de la confesión para ser utilizada como prueba incriminatoria
contra el propio confesor, esto implica desconocer que ―la confesión no es prueba
plena y que la autoincriminación está proscrita, quedando sin suficientes medios
probatorios que respalden la conclusión (…)‖ 58 . Haciendo una aplicación
analógica, cabe mencionar entonces que, con este criterio expresado por el TC,
tampoco puede servir como prueba incriminatoria la información y/o
documentación presentada por el propio contribuyente en simple aplicación de
este derecho, vale decir que la confesión no es prueba plena y la
autoincriminación está proscrita en vía jurisdiccional y administrativa tributaria; por
tanto, quedarían sin fundamento las infracciones determinadas y sanciones
aplicadas al no tener medios probatorios suficientes que la justifiquen.
6.4. Finalidades que se contraponen: fiscalización y sanción.
Obviamente que la finalidad que persigue la Administración Tributaria al requerir
información, documentación y datos necesarios que tengan relevancia económica
es la de garantizar una eficiente, oportuna y estricta recaudación a fin de reducir
los altos índices de elusión, evasión y fraude fiscal. Pero estos requerimientos de
información no constituye una atribución arbitraria sino por el contrario es
58
STC. EXP. N° 0926-2007-PA/TC del 03 de noviembre de 2009 (fundamento 46)
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absolutamente legal, legítima y ética porque además de encontrarse dentro del
marco del ejercicio pleno de sus facultades de fiscalización se fundamenta en la
prevalencia del interés público de los recursos fiscales sobre el interés privado de
las personas pero siempre en armonía con los derechos fundamentales sin que
estos últimos sean considerados absolutos sino en relación con los demás
principios constitucionales59.
Sin embargo, esta atribución debe ser entendida en el sentido que la
Administración se encarga de supervisar, comprobar el correcto cumplimiento de
las obligaciones sustanciales y formales de parte del contribuyente y para verificar
dicho cumplimiento sirve la información que se solicite al contribuyente; es decir,
que toda documentación y datos que ofrezca el sujeto pasivo de la relación
jurídico-tributaria serán utilizadas para determinar el quantum de la deuda
tributaria y el cumplimiento oportuno de la obligación formal. No es legítimo ni
validamente constitucional, por lo tanto, desviar esta finalidad y pretender
incursionar a este contribuyente en un procedimiento punitivo (penal o
administrativo) utilizando la propia información que haya brindado en colaboración
e incluso bajo coacción con la finalidad de determinar la obligación tributaria
sustancial o formal para que finalmente termine por perjudicarlo.
En tal sentido, hay fundados cuestionamientos de constitucionalidad que se le
hace a la desviación que sufre el procedimiento fiscalizador tributario y que se ha
convertido en práctica habitual de la Administración Tributaria -SUNAT- pues se
exige al contribuyente a proporcionar datos, documentos y toda información que
luego serán utilizados como prueba de cargo en contra del propio contribuyente
que las otorgó. Definitivamente que la información ofrecida por el contribuyente fue
obtenida para lograr una finalidad predeterminada: la inspección y determinación
del tributo; en función a esta finalidad se echa a operar todos los mecanismos de
verificación, inspección y control cuyos resultados servirán como sustentos
probatorios para la Administración respecto de la cuantía de la deuda tributaria y el
cumplimiento de las obligaciones formales; por lo que resulta reprochable la
utilización posterior de esta información para imponer una sanción e incluso para
aperturar un proceso judicial por la comisión de un delito fiscal vulnerándose el
principio constitucional de no autoincriminación además que quiebra la coherencia
de la identidad ontológica entre el Derecho Penal y el Derecho Administrativo
59
STC. 04168-2006-PA/TC. del 24 de setiembre de 2008 “Como lo indica jurisprudencia consolidada por
este Tribunal, los derechos fundamentales no son absolutos, es decir, no son ilimitados, ya que deben
observarse en relación con otros derechos y principios constitucionales (…)” F. 13. “En efecto, si bien la
Administración goza de las atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que tenga que motivar
adecuadamente sus requerimientos, más aún cuando la información requerida no determina por sí misma una
finalidad de relevancia tributaria evidente.” F. 14
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37
Sancionador respecto a la aplicación de todos los principios del primero al
segundo, como ya lo hemos explicado en líneas anteriores. En tal sentido, las
pruebas suministradas por el contribuyente en un procedimiento de fiscalización
no pueden ser actuados y ser considerados constitucionalmente válidos como
medios probatorios para calificar y sancionar una infracción cometida en contra de
quien las entregó, pretender ello significa que los datos obtenidos inicialmente son
empleados con una finalidad distinta de aquella que justificó su obtención. De ser
así, el contribuyente sería seriamente engañado y tendría el legítimo derecho (esta
vez sí constitucionalmente válido) a negarse a proporcionar toda la información
requerida por la Administración Tributaria en tanto ésta no le garantice que la
utilizará sólo para la determinación de la deuda tributaria y no para la
determinación de infracciones y sanciones tributarias60.
Pretender alegar el principio del deber de contribuir para validar este
procedimiento nos parece forzar la figura con la única finalidad de convalidar la
actuación de la Administración Tributaria. Lo cierto es que este principio no debe
atentar contra los derechos constitucionalmente reconocidos en la Carta Magna,
de lo contrario estaríamos en una suerte de aceptar el engaño de parte del Estado
que nos solicita, a nosotros los contribuyentes, información aduciendo cumplir
determinados fines constitucionales para que en la práctica, verdaderamente, esta
información se desvíe hacía otros fines que no se corresponden61.
60
El artículo 169.2 de la LPAG faculta al administrado a rechazar la exigencia de requerimiento de todo tipo
de información cuando suponga directamente la revelación de hechos perseguibles practicados por el
administrado, o afecte los derechos constitucionales.
61
“El artículo 113.1. de la LGT observa en principio un escrupuloso respeto hacia esa necesaria
correspondencia del uso de los datos con la finalidad que la Administración perseguía al procurárselos. En su
primera parte, la citada norma establece que <los datos, informes o antecedentes obtenidos por la
Administración Tributaria en el desempeño de sus funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser
utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada, sin que
puedan ser cedidos o comunicados a terceros> (…) El mismo criterio es, también, el que reflejaba el artículo
4 de la Ley Orgánica 5/1992, de 29 de octubre, de Regulación del Tratamiento Automatizado de los Datos de
Carácter Personal, que prohibía el uso de los datos de carácter personal objeto de tratamiento automatizado
para finalidades distintas de aquellas para las que hubieran sido obtenidos. Esta última disposición se ha visto,
sin embargo, recientemente sustituida por la Nueva Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección
de Datos de Carácter Personal (LOPD en adelante), la cual ha introducido un cambio significativo en este
punto, pues su artículo 4.2 prohíbe ahora la utilización de los datos objeto de tratamiento para finalidades
incompatibles con aquellas que hubiese motivado su recogida. El matiz no es inocuo, ya que la redacción de
este último precepto admite claramente el empleo de la información con una finalidad distinta de la que
motivó su obtención, circunstancia prohibida por la norma anterior. La única condición es ahora que la nueva
finalidad no sea incompatible con la que originalmente justificó la recogida”. Tomado de García Berro,
Florián (2005) “Derechos y Garantías Constitucionales en los Procedimientos Tributarios. Situación actual y
perspectivas de evolución”. En Derecho Financiero Constitucional. Civitas, Madrid, p. 281-282. Haciendo
una crítica a estas disposiciones españolas J. López Martínez y J. Ortiz Liñán advierten de que “cuando se
afirma que un dato no podrá ser utilizado para finalidades incompatibles con aquellas para las que éste
hubiera sido recogido se está abriendo la posibilidad legal de recoger un dato con un fin y utilizarlo luego para
otro, siempre que el segundo no sea incompatible con el primero (…) a priori, cualquier finalidad puede ser
compatible con otra, e insistimos en la propia ambigüedad del término incompatibilidad en este campo
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38
VII.
EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR TRIBUTARIO.
7.1. Separación de procedimientos: fiscalización y sancionador por cuerdas
separadas.
El TUO del C.T, en su artículo 75º dispone que el procedimiento de fiscalización o
verificación realizada por la Administración Tributaria concluye emitiéndose la
correspondiente Resolución de Determinación, Resolución de Multa o una Orden
de Pago. No obstante, previamente a la emisión de las resoluciones referidas, la
Administración Tributaria podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes,
indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, si corresponde,
también las infracciones que se determinen en su contra, siempre que a su juicio
la complejidad del caso tratado lo justifique. En estos casos, dentro del plazo que
la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el contribuyente o
responsable podrá presentar por escrito sus absoluciones debidamente
sustentadas con la finalidad de desvirtuar los cargos formulados, a efectos que la
Administración Tributaria las considere, de ser el caso. De manera más específica,
el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT aprobado por DS
N° 085-2007-EF (publicado el 29 de junio de 2007) en el inciso ―d‖ del artículo 1°
define el procedimiento de fiscalización como ―el procedimiento mediante el cual la
SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria incluyendo
la obligación tributaria aduanera así como el cumplimiento de las obligaciones
formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de
Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan
por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento.‖ Por su parte el
inciso ―a‖ del artículo 4° de este Reglamento faculta a la SUNAT para, mediante
Requerimiento al Sujeto Fiscalizado, ―solicitar la sustentación legal y/o
documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el
transcurso del Procedimiento de Fiscalización; o b) Comunicar, de ser el caso, las
conclusiones del Procedimiento de Fiscalización indicando las observaciones
formuladas e infracciones detectadas en éste, de acuerdo a lo dispuesto en el
artículo 75° del Código Tributario.‖ (Los subrayados son nuestros)
Estas disposiciones legales referidas al procedimiento de fiscalización presentan
un serio problema, confunden el procedimiento de verificación del tributo con el
procedimiento sancionador en un solo, la causa puede estar, como dice Eugenio
jurídico sino va seguido de una estricta aclaración que lo delimite y que en la ley no existe”. López Martínez,
J. y J. Ortiz Liñán (2000) “La Ley Orgánica de Protección de Datos de Carácter Personal y la Hacienda
Pública”. En Información Fiscal. Nº 39, p. 49.
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39
Simón, en la unidad del procedimiento que se practicaba en España62; es decir,
que en el mismo procedimiento de fiscalización realizado por la SUNAT, en donde
se comprueba la correcta determinación de la deuda tributaria y el cumplimiento
de las obligaciones formales relacionadas a ellas se detectan también las
infracciones administrativas cometidas por el contribuyente sobre la base a las
mismas pruebas aportadas por él y, ahí mismo, al culminar el período fiscalizador,
la Administración Tributaria, sin más trámite, sanciona al emitir la Resolución de
Multa, la misma que es notificada al contribuyente que aportó prueba.
A claras luces, se ve que la Administración persigue en un mismo procedimiento el fiscalizador-, y con las mismas pruebas obtenidas con la finalidad de
comprobación y determinación de la deuda tributaria (pertenecen al ámbito del
derecho administrativo), la determinación de infracciones y la aplicación de
sanciones (pertenecientes al ámbito del derecho sancionador). Es decir, que la
administración termina por mezclar dos procedimientos distintos: el fiscalizador y
el sancionador, que por su naturaleza tienen finalidades diferentes y garantías
procesales también diferentes que se deben observar. Entonces, el vicio de
inconstitucionalidad trasluce cuando la información obtenida dentro de un
procedimiento de inspección tributaria, el mismo que no tiene ninguna finalidad
punitiva es utilizado como prueba de cargo para sancionar al contribuyente y, por
si fuera poco, estas mismas pruebas pueden también servir para acusar al
contribuyente quien lo aportó ante el órgano jurisdiccional por la presunta comisión
de un delito fiscal63.
7.2. Alternativas
autoincriminarse.
de
solución
para
garantizar
el
derecho
a
no
Por tanto, se debe procurar que el procedimiento de inspección y/o fiscalización
tributaria se mantenga separado, independiente y al margen del procedimiento
sancionador, que las declaraciones e informaciones suministradas por el
contribuyente en un procedimiento de inspección tributaria (entiéndase
fiscalización) no puedan ser utilizadas en su contra, por lo menos, no podrán ser
utilizadas por el mismo funcionario o departamento fiscalizador que sigue un
62
Simón Acosta, Eugenio refiere que “este problema adolece del grave defecto de confundir la gestión del
tributo y el procedimiento sancionador. La causa puede estar en la unidad de procedimiento que hasta hace
poco tiempo se practicaba en España: en un mismo procedimiento de inspección Tributaria y en una única
liquidación se determinaba la cuota del tributo y la sanción correspondiente. El TC declaró que la
Administración tiene derecho a obtener los datos e informes, puesto que son necesarios para el control de un
deber constitucional: el deber de contribuir.” En Simón Acosta, Eugenio (1999) “Derecho Constitucional
Tributario”. Ob. cit., p. 20
63
Los delitos tributarios se encuentran regulados en el Decreto Legislativo 813 Ley Penal Tributaria y en la
Ley 28008, Ley de Delitos Aduaneros.
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40
procedimiento de carácter sancionador. Por ello, consideramos que la
Administración tendrá que instaurar un procedimiento distinto e independiente al
de fiscalización para determinar las infracciones tributarias cometidas, siendo
responsable de llevar adelante una etapa de instrucción a efectos de constituir las
pruebas necesarias y suficientes para imputarlas al contribuyente e imponer las
sanciones que correspondan.
La innovación en la aplicación de este principio no debe considerarse como una
excusa para que el contribuyente niegue su colaboración a la Administración
Tributaria sino que debe servir para exigir que las actuaciones administrativas
estén fundadas en el razonamiento lógico que permita garantizar, en sede
administrativa, el irrestricto respeto a los derechos fundamentales en materia
sancionadora. Por eso, a la vista de lo que sucede en la práctica y del régimen
jurídico vigente marcado por la tradicional e íntima conexión de los procedimientos
de fiscalización y sancionador se debe plantear un sistema que implemente
nuestra legislación en materia sancionadora tributaria en la que concilie el respeto
al derecho de no autoincriminarción -que por criterio uniforme de jurisprudencia
constitucional no sólo es de aplicación en vía jurisdiccional sino también en sede
administrativa y, por ende, también le asiste al contribuyente- con los intereses y
finalidades públicas que persigue la Administración Tributaria para la efectiva
recaudación y oportuna sanción de las infracciones cometidas.
Sin embargo, no debe negarse el derecho que le asiste a la Administración
Tributaria que es el de perseguir las infracciones cometidas por el contribuyente
quien, muchas veces, lo hace no por negligencia sino con la finalidad de
sustraerse del pago del tributo o, por lo menos, de disminuirla, quiere decir que
hay una intencionalidad dolosa del contribuyente en defraudar al Estado. En ese
sentido, la Administración tiene como única forma directa de detectarlas mediante
la información que le requiera al propio contribuyente. Sin embargo, a fin de
armonizar el derecho a no autoincriminarse por un lado y el interés público que
tienen los recursos tributarios por otro lado con la persecución de conductas
ilícitas sancionando las infracciones tributarias y acusando el delito fiscal es
necesario tomar en cuenta los siguientes planteamientos:
1. La obligación que tiene el contribuyente, bajo pena de sanción, de colaborar
con la Administración ofreciendo toda la información, datos y documentación
que se le requiera en un procedimiento de fiscalización debe mantenerse hasta
el momento en que la Administración tenga indicios de la comisión de
infracciones; desde ahí, debe comunicar al contribuyente que desde dicho acto
todo lo que aporte será utilizado en su contra.
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2. A partir que la Administración Tributaria toma conocimiento de los indicios de la
comisión de infracciones y las comunica al contribuyente para que éste decida
en seguir colaborando o no con la presentación de información, el órgano
administración estaría obligado a constituir prueba llevando una etapa de
instrucción sumaria para acreditar la infracción cometida para lo cual podrá
requerir información de terceros relacionados con el contribuyente infractor
(bancos, proveedores, clientes, etc.) o mediante cruce de información u otros
mecanismos que propiamente adopte la Administración Tributaria.
3. El procedimiento de fiscalización e inspección debe seguir realizándose sin
mayor problema por una determinada oficina o departamento de inspección
siendo que el funcionario de jerarquía deba autorizar la derivación del
procedimiento a otra dependencia de la Administración por los indicios del
ilícito que se hayan detectado. De ninguna manera cabe el traslado del
expediente o la incorporación de datos, documentos, pruebas y circunstancias
obtenidos en el procedimiento fiscalizador al procedimiento sancionador
porque eso haría irreal, ficticia la separación de procedimientos y condenaría al
fracaso la reforma –como en España- y peor aún si los encargados de instruir y
sancionar son los mismos funcionarios que realizan la inspección tributaria
pues se convertirían en juez y parte. Pero, la prohibición de esta incorporación
formal de pruebas de un procedimiento a otro debe aplicarse sólo para
recaudos aportados por el propio contribuyente, lo cual quiere decir entonces
que las pruebas obtenidas durante el procedimiento de fiscalización por propia
gestión de la Administración es válida su incorporación al procedimiento
sancionador; en ese sentido, debe haber comunicación entre las dependencias
que llevan dichos procedimientos: el fiscalizador y el sancionador.
4. Prever un procedimiento abreviado o sumarísimo donde la Administración
tenga la facultad de llegar a determinados acuerdos con el contribuyente
celebrando actas de reconocimiento y de compromiso a efectos de evitar
largos procedimientos generando incertidumbre respecto de la situación
jurídica del contribuyente.
5. Considerar legalmente la posibilidad de que el contribuyente pueda renunciar,
con acreditado conocimiento de su situación jurídica, a la separación de
procedimientos, de tal forma que, a partir de ello el procedimiento de
fiscalización y de sanción se lleven de manera conjunta pero para casos
expresamente señalados por la ley.
VIII.
BREVE REFERENCIA AL SISTEMA ESPAÑOL.
El artículo 34° de la Ley 1/1998 del 26 de febrero, Ley de Derechos y Garantías de
los Contribuyentes dispone, por un lado, que la imposición de sanciones tributarias
se realizará mediante un expediente distinto e independiente del procedimiento de
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verificación y/o comprobación del cumplimiento de la obligación tributaria del
infractor; sin embargo, por otro lado, agrega que el procedimiento sancionador
debe tener en cuenta los recaudos y medios probatorios obtenidos en el
procedimiento de inspección los cuales deben ser incorporados formalmente al
expediente sancionador antes del trámite de audiencia. En la práctica esta
separación ha sido meramente formal pues las pruebas para determinar y
sancionar la infracción se constituyen con los documentos procedentes del
expediente de inspección tributaria contaminándose así el procedimiento
sancionador tributario.
En la actualidad, el marco normativo del procedimiento sancionador está regulado
por los artículos 207 al 212 de la LGT (Ley 58/2003) y por el Real Decreto
2063/2004 del 15 de octubre que aprueba el Reglamento General del Régimen
Sancionador Tributario. Si bien el Art. 208 de la LGT dispone un procedimiento
sancionador separado al de la aplicación (fiscalización) de los tributos faculta al
obligado tributario a renunciar a la separación de procedimientos, en cuyo caso se
tramitará conjuntamente. Sin embargo, el Art. 210 de esta misma ley mantiene la
incorporación automática de los datos, pruebas o circunstancias obtenidos en el
procedimiento de aplicación de los tributos al procedimiento sancionador antes de
la propuesta de resolución.
En opinión de la mayoría de autores esta separación de procedimientos, desde
que es posible la incorporación de la información del expediente de inspección al
de sanción, no deja de ser más que simbólica y formal, más teórica que real.
Susana Aníbarro 64 señala además que esta separación procedimental resulta
sumamente incómoda para el contribuyente porque la existencia de doble
resolución le obligaba a recurrir dos veces: contra la deuda y contra la sanción,
aunque luego de oficio se acumulaban ambos recursos; otros inconvenientes
resultaban por la espera excesiva para conocer el resultado final de dichos
procedimientos, la incertidumbre de firmar o no en conformidad el acta dado que
no se sabía el alcance de la sanción, la dilación excesiva e injustificada del plazo
de prescripción de la acción para sancionar (puesto que se había reconocido
eficacia interruptiva a los procedimientos de comprobación) todo esto significó más
que ventajas serios inconveniente al contribuyente. La reforma en España fracasó
y así lo reconocido implícitamente la Comisión para el Estudio y Propuesta de
64
Aníbarro Pérez, Susana y Begoña Sesma Sánchez (2005) Infracciones y sanciones tributarias. Editorial Lex
Nova, S.A. Valladolid – España. Refieren “esta separación fue bien acogida por la doctrina en un primer
momento, pero prontamente se demostró que la separación procedimental era ficticia, formal e incomoda
desde el momento en que los órganos que tenían competencia para sancionar eran los mismos que habían
practicado la comprobación y que la Ley imponía, como preceptiva, la incorporación de todos los datos y
pruebas obtenidos durante el procedimiento de comprobación al expediente sancionador” (p. 203)
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43
Medidas para la Reforma de la Ley General Tributaria en su informe de 2001,
según refiere Jorge Sarró65.
A raíz de estos problemas el Art. 210.5 de la LGT ha previsto una tramitación
abreviada del expediente sancionador cuando a juicio de la Administración ya
estuvieran en su poder todos lo elementos de prueba para sancionar 66 . Esta
abreviación del procedimiento, a decir de Aníbarro ha venido funcionando de
manera generalizada que busca agilizar el procedimiento sancionador que,
realmente no aporta mayores garantías ni sustantivas ni procesales al infractor.
Por su parte Sarró anota que esta abreviación, en realidad supone en la práctica
que el procedimiento sancionador carezca propiamente de fase instructora al
incorporarse al acuerdo de inicio la propuesta de resolución e incorporarse
automáticamente todos los medios probatorios obtenidos en el procedimiento de
inspección. Por otra parte, en materia de delito fiscal tampoco existe la instrucción
pues en muchas ocasiones se tramita con todas las actuaciones y documentación
lograda en la inspección tributaria.
En términos generales, la ley actual mantiene formalmente la separación del
procedimiento sancionador como regla general (Art. 208 de la LGT) anotando dos
excepciones: en el caso de las actas con acuerdo, el procedimiento sancionador
se tramitará en forma conjunta con el de inspección de tributos y, para el resto de
supuestos, está previsto el derecho del infractor a renunciar la tramitación
separada del procedimiento sancionador67.
IX.
A MANERA DE CONCLUSIÓN.
Por todo lo expuesto, la facultad sancionadora –ius puniendi- del Estado también
es válidamente aplicable al ámbito administrativo sancionador y tratándose de
potestades de naturaleza ontológica cabe aplicar todos los principios sustantivos y
procesales que garantizan el respeto a los derechos fundamentales de las
personas claro que con determinados matices y adecuaciones atendiendo a la
propia naturaleza sancionadora. Por lo tanto, el derecho fundamental que se
65
Sarró Riu, Jorge (2009) ob. cit., p. 93
Juan Martín Queralt señala que “Podrá prescindirse de la instrucción cuando, al tiempo de iniciarse el
procedimiento sancionador, se encontrase en poder del órgano competente todos los elementos que permitan
formular la propuesta de imposición de sanción, incorporándose ésta al acuerdo de iniciación. El acuerdo se
notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de
quince días para que presente alegaciones y para que aporte los documentos, justificaciones y pruebas que
estime oportunos.” Asimismo nos recuerda el autor que “tanto en el caso de las actas con acuerdo (Art. 155),
como en las actas de conformidad (Art. 156, no existe propiamente procedimiento sancionador separado y no
hay, por tanto, fase instructora.” En: Martín Queralt, Juan y otros (2008) Curso de Derecho Financiero y
Tributario. 20° edición. Edit. Tecnos, Madrid, p. 507
67
Aníbarro Pérez, Susana y Begoña Sesma Sánchez (2005) Ob. cit., p. 203
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pretende proteger y revalorar para su aplicación en el ámbito del derecho
sancionador administrativo tributario es el derecho que tiene el contribuyente a no
autoinculparse, es decir, a no autoincriminarse con las informaciones y
documentaciones que obligatoriamente tiene que entregar a la Administración
Tributaria. Es por lo menos reprochable que la potestad sancionadora de la
Administración Tributaria base sus fundamentos sobre medios probatorios
obtenidos del propio contribuyente bajo coacción de sancionarlo utilizando sus
propias informaciones para determinar una infracción y sancionarlo; por ello debe
reestructurarse el sistemático proceder de la Administración Tributaria que hasta
hoy hace colaborar positivamente en la integración de la prueba al contribuyente,
primero con la finalidad de determinar el quantum de la deuda tributaria para
después terminar por sancionarlo. En un mismo procedimiento que inicialmente
tenía como finalidad lograr la debida y efectiva aplicación del tributo mas no la
persecución de infracciones y la aplicación de sanciones sigue un procedimiento
sancionador vulnerando una serie de garantías y derechos fundamentales.
Consideramos que de ninguna manera se cuestiona el válido y legítimo derecho
que tiene la Administración a exigir del contribuyente toda la documentación e
información necesaria a efectos de garantizar el efectivo, correcto y oportuno
cumplimiento de las obligaciones tributarias; sino que se cuestiona –con
argumentos constitucionalmente válidos- que dicha información obtenida por parte
del mismo contribuyente sea utilizado como prueba de carga en un procedimiento
de naturaleza administrativa para un procedimiento de naturaleza punitiva. Esta
tarea debe hacerse en un procedimiento sancionador, distinto e independiente del
fiscalizador para lo cual requiere hacerse determinadas modificaciones al Código
Tributario.
Por otra parte, es importante anotar que también queda como conclusión de este
trabajo, que los principios, derechos y garantías sustantivas y procesales que
rigen el derecho penal también son aplicados al derecho administrativo
sancionador, así ha sido el criterio uniforme de la reiterada jurisprudencia dictada
por el Tribunal Constitucional, con ello se asegura un procedimiento sancionador
imparcial, justo y, sobre todo, garantista de los principios y derechos
fundamentales.
X.
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