El Diesel Marino Especial, ¿Deducible de ISR, IETU y Acreditable el

El Diesel Marino Especial, ¿Deducible
de ISR, IETU y Acreditable el IVA?
Por: C.P. Rafael Gasque Méndez
merida@horwath.com.mx
El sector pesquero en el país realiza
actividades que están sujetas a la tasa cero
para efectos de la Ley del Impuesto al Valor
Agregado y en contraparte, los desembolsos
que realizan para sufragar sus costos y gastos
de operación e inversiones en activos, en su
mayoría están afectos a dicho impuesto a las
tasas del 15 % ó 10 % en zona fronteriza, lo
que irremediablemente los lleva a determinar
saldos a favor en sus declaraciones
mensuales.
Los trámites para solicitar las devoluciones del
impuesto al valor agregado y los trámites de
los avisos de compensación de esta
contribución, contra otras contribuciones
federales, fluía ágilmente, hasta que la
revisión de dichos trámites se delegó a las
Administraciones Locales de Auditoria Fiscal.
Resulta que el sector pesquero se ha visto
beneficiado desde hace varios años de un
Subsidio que concede la Secretaría de
Agricultura, Ganadería, Desarrollo Social,
Pesca y Alimentación (SAGARPA), al consumo
del Diesel Marino Especial, y en opinión de
los administradores fiscales, dicho subsidio se
rige por lo dispuesto en el artículo 16 fracción
IX, de la Ley de Ingresos de la Federación
vigente hasta el año 2008, ya que en el año
2009, dicha fracción se derogó, y señalan
que el subsidio otorgado por SAGARPA, tiene
como naturaleza el carácter de estímulo y/o
subsidio, mismo que se aplica al costo de la
adquisición de diesel, en este caso absorbido
por SAGARPA, por lo que en consecuencia
significa que el contribuyente no realiza la
totalidad de la erogación del importe
plasmado en las facturas, ni antes ni después
de recibir el combustible, así mismo señalan
que al tratarse de un estimulo fiscal o
subsidio, sólo se acredita y no da lugar a
devolución.
Como pueden observar, la autoridad califica
que el subsidio SAGARPA, para consumo del
diesel marino especial, tiene como naturaleza
el carácter de estímulo y/o subsidio y que al
tratarse de un estímulo fiscal o subsidio, sólo
se acredita y no da lugar a devolución, lo cual
fundamentan con el artículo 16 de la Ley de
Ingresos de la Federación en su fracción IX,
vigente hasta el año 2008. (Habrá que ver
que argumento esgrimen para 2009, ya que
se derogó dicha fracción), lo cual es un error
ya que el estímulo fiscal al que se refieren, es
aplicable a los contribuyentes que adquieran
diesel marino especial, para su consumo final
y que sea utilizado exclusivamente como
combustible en embarcaciones destinadas al
desarrollo de las actividades propias de la
marina mercante y consiste en permitir el
acreditamiento de un monto equivalente al
del impuesto especial sobre producción y
servicios que Petróleos Mexicanos y sus
organismos subsidiarios hayan causado por la
enajenación de diesel marino especial, lo cual
no tiene relación con el acreditamiento del
impuesto al valor agregado o el derecho a
solicitar en devolución o a compensar los
saldos a favor que este impuesto genere.
Asimismo señala la autoridad, que de
conformidad con el artículo 25-A, del Código
Fiscal de la Federación, específicamente el
párrafo quinto, la devolución de un saldo a
favor únicamente procede cuando éste derive
de un pago efectivamente realizado, por lo
que de acuerdo a la información y
documentación
presentada
por
los
contribuyentes de este sector, el importe total
de las facturas se absorbe en parte por un
tercero (SAGARPA) y también señalan que en
relación a la determinación del IVA
acreditable, el artículo 5 de la Ley del
Impuesto al Valor Agregado señala los
requisitos que deben de cumplirse para tal
efecto, precepto legal que en sus fracciones II
y III, establecen que los comprobantes fiscales
(facturas) deben cumplir con el requisito de
trasladar e identificar el IVA; sin embargo en
la fracción III, que al texto dice: “Que el
impuesto al Valor Agregado trasladado al
contribuyente haya sido efectivamente
pagado en el mes de que se trate”, se señala
que el Impuesto al Valor Agregado debe ser
efectivamente pagado, situación que afirman
no se presenta en el caso de los
contribuyentes del sector de pesca, toda vez
que al recibir un beneficio otorgado por
SAGARPA y no pagar en su totalidad el
Importe de las operaciones amparadas en las
facturas, no se encuentran en posibilidad de
acreditar el IVA que no pagaron, lo que en
consecuencia significa que únicamente
pueden acreditar lo efectivamente pagado de
su cuenta de cheques.
En adición, la autoridad establece que
tampoco es posible para ellos, considerar
acreditable el IVA total de las operaciones
amparadas con las facturas proporcionadas
por estos contribuyentes, toda vez que
además del subsidio que ya recibieron los
contribuyentes del sector pesca, estarían
obteniendo un doble beneficio, al acreditarse
al 100 % el importe de un IVA que no
pagaron.
Recientemente, la autoridad ha ampliado el
alcance de su criterio de que no es
acreditable el IVA pagado mediante subsidio
SAGARPA, por consumo de diesel marino
especial y ahora dicen que dicho consumo no
es deducible para efectos del impuesto sobre
la renta, ya que conforme al artículo 31
fracción III de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, que establece que uno de los
requisitos para que una erogación sea
deducible para efectos del impuesto sobre la
renta, radica en que, tratándose del consumo
de combustible para vehículos marinos,
aéreos y terrestres, el pago deberá efectuarse
mediante cheque nominativo, tarjeta de
crédito, de débito o de servicios o monederos
electrónicos
del
contribuyente;
en
consecuencia, la parte de la erogación no
pagada por el contribuyente, es decir, que
fue cubierta con el subsidio otorgado, no es
deducibe para efectos del impuesto sobre la
renta y consecuentemente, no es acreditable
para el contribuyente, el impuesto al valor
agregado, que corresponda al monto de la
erogación que haya sido cubierta, mediante
el subsidio otorgado por la referida SAGARPA.
En consecuencia, si el consumo del diesel
marino especial no es deducible para efectos
del impuesto sobre la renta, entonces
tampoco es deducible para efectos del IETU,
en los términos de las fracciones III y IV del
artículo 6 del IETU, al señalar como requisitos
para su deducción, los siguientes:
III. Que hayan sido efectivamente
pagadas al momento de su deducción,
incluso para el caso de los pagos
provisionales. Tratándose de pagos con
cheque, se considera efectivamente
erogado en la fecha en la que el mismo
haya sido cobrado. Igualmente, se
consideran
efectivamente
pagadas
cuando el contribuyente entregue títulos
de crédito suscritos por una persona
distinta. También se entiende que es
efectivamente
pagado
cuando
la
obligación
se
extinga
mediante
compensación o dación en pago.
IV. Que las erogaciones efectuadas por el
contribuyente cumplan con los requisitos
de deducibilidad establecidos en la Ley
del Impuesto sobre la Renta.
Para sustentar mi opinión sobre lo
anteriormente
expuesto,
me
permito
describir
los siguientes antecedentes del
“Subsidio SAGARPA” y su forma de
operación:
El “Programa de Diesel Marino Especial”
inicia en julio de 2001 bajo la modalidad de
estímulo fiscal, mediante un mecanismo
denominado “Vale pesquero” fondeado por
la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y
operado por PEMEX, el cual, el 1 de julio de
2004 fue sustituido por la modalidad de
“Subsidio”, mediante un esquema de
operación basado en el empleo de una tarjeta
electrónica, bajo la rectoría de la Secretaría de
Agricultura, Ganadería, Desarrollo Social,
Pesca y Alimentación.
Conforme al ACUERDO por el que se
establecen las Reglas de Operación de los
Programas de la Secretaría de Agricultura,
Ganadería, Desarrollo Rural, Pesca y
Alimentación, se establecen las reglas para el
“Programa de Atención a Problemas
Estructurales (Apoyos Compensatorios)”, el
cual consiste en lo siguiente:
II.3. Características de los Apoyos (Tipo y
Monto).
II.3.1. Para el caso de los Energéticos
agropecuarios.Se
otorgarán
apoyos
económicos, identificados como “subsidios
SAGARPA”, para los sujetos productivos
incorporados al “Padrón de Beneficiarios de
los Energéticos Agropecuarios integrados por
la Secretaría”.
II.3.1.1. Tipos de los Apoyos.- Con cargo a
los recursos de este programa, se podrán
otorgar apoyos económicos denominados
“Subsidio SAGARPA”, para la adquisición de
insumos energéticos; el diesel utilizado en las
actividades agropecuarias y pesqueras y la
gasolina para su aplicación en la pesca
ribereña. Estos apoyos son de carácter
temporal y exclusivamente con recursos
federales.
II.3.1.2. Monto de los Apoyos.- El monto del
apoyo será fijado anualmente en función de
la disponibilidad presupuestal autorizada en
el Decreto de Presupuesto de Egresos de la
Federación del Ejercicio Fiscal (DPEF)
correspondiente, publicado en el Diario
Oficial de la Federación (DOF) y hasta por el
volumen de la cuota energética asignada a
cada sujeto productivo. La cuota energética
se expresa en litros para diesel o gasolina
ribereña, su volumen es determinado por la
Secretaría en función de la superficie, tipo,
número
de
maquinaria
y
equipo,
embarcación y la magnitud de la granja
acuícola.
El monto de apoyo del “Subsidio SAGARPA”,
al diesel utilizado en las actividades
agropecuarias y pesqueras y la gasolina
ribereña utilizada en las actividades
pesqueras, será de hasta $2.00 (dos pesos)
por litro, y se conformará por la aportación
del Precio de Estímulo mensual determinado
por la Secretaría de Hacienda y Crédito
Público (SHCP), por conducto de PEMEX, y
complementado por las aportaciones de la
Secretaría con cargo a este componente. Los
sujetos productivos cubrirán la diferencia que
resulte entre este monto de apoyo (hasta
$2.00 por litro) y el precio al público que
mensualmente es determinado por la SHCP, a
través de PEMEX, y hasta por el volumen
establecido en la cuota energética, asignada
por la Secretaría a cada sujeto productivo.
Este “Subsidio SAGARPA” es aplicado
directamente por medios electrónicos a
través de tarjeta electrónica.
La fracción XLIII del Artículo 2 de la Ley
Federal de Presupuesto y Responsabilidad
Hacendaria, define a los “Subsidios” como las
asignaciones de recursos federales previstas
en este Decreto que, a través de las
dependencias y entidades, se otorgan a los
diferentes sectores de la sociedad o a las
entidades federativas para fomentar el
desarrollo de actividades prioritarias de
interés general como son, entre otras,
proporcionar a los usuarios o consumidores
los bienes y servicios a precios y tarifas por
debajo de los de mercado. Asimismo, a los
recursos federales que el Gobierno Federal
otorga a los diferentes sectores de la sociedad
y a los gobiernos de las entidades federativas
y de los municipios, como apoyos
económicos sean de carácter recuperable o
no. Por lo anteriormente señalado, es
evidente que el subsidio SAGARPA, no es un
estímulo fiscal de los señalados en el artículo
16 de la Ley de Ingresos de la Federación.
Expuestos los antecedentes del “Subsidio
SAGARPA” y su forma de operación, me
permito exponer la fundamentación legal que
considero confirma el derecho de los
agremiados del sector pesca para acreditar,
solicitar en devolución o compensar el
impuesto al valor agregado a su favor, el cual
considero que está efectivamente pagado, al
liquidar las operaciones amparadas en las
facturas de los proveedores del diesel marino
especial, mediante cheque y tarjeta
electrónica donde se acreditó el subsidio
otorgado por SAGARPA:
1. El Subsidio SAGARPA” representa un
ingreso para los contribuyentes del sector
pesca y como tal se reconoce en la
contabilidad de estos contribuyentes. Este
ingreso es un “ingreso acumulable” para
efectos de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta, en los términos del artículo 17 de
la citada ley para personas morales y
artículos 108 y 121 de la citada ley, para
las personas físicas, porque no hay
disposición expresa en esta ley o su
reglamento, o en otras disposiciones
fiscales, que señalen que dicho “Subsidio
SAGARPA” no es un ingreso acumulable
para la citada ley.
2. El consumo del diesel marino especial,
pagado en parte por los contribuyentes
del sector pesca, mediante la tarjeta
electrónica emitida por la SAGARPA,
cumple con el requisito para la deducción
fiscal, del consumo de combustible para
vehículos marinos, aéreos y terrestres,
señalado en el artículo 31 fracción III,
segundo párrafo de la Ley del ISR, que se
adicionó a la Ley del Impuesto Sobre la
Renta a partir del 1 de julio de 2005 (DT
2005-3-III), con base en lo siguiente:
a.
El artículo 31, fracción III, segundo
párrafo de la Ley del Impuesto Sobre
la Renta, señala que tratándose del
consumo de combustibles para
vehículos
marítimos,
aéreos
y
terrestres, el pago deberá efectuarse
mediante cheque nominativo del
contribuyente, tarjeta de crédito, de
débito o de servicios, a través de los
monederos electrónicos a que se
refiere el párrafo anterior, aun
cuando dichos consumos no excedan
el monto de $2,000.00.
b. En el ACUERDO por el que se
establecen
las
Reglas
de
Operación de los Programas de la
Secretaría
de
Agricultura,
Ganadería,
Desarrollo
Rural,
Pesca y Alimentación, y se
establecen las reglas para el
“Programa
de
Atención
a
Problemas Estructurales (Apoyos
Compensatorios)”, se norma que
el “Subsidio SAGARPA” sea
aplicado
directamente
por
medios electrónicos a través de
tarjeta electrónica.
c.
La tarjeta electrónica a la que se
refiere el acuerdo anterior, reúne
las características de una tarjeta
de débito, como son:
•
•
•
La tarjeta electrónica es
expedida por una entidad
ajena al contribuyente, en
este caso por la Secretaria de
Agricultura,
Ganadería,
Desarrollo Rural, Pesca y
Alimentación (SAGARPA). No
necesariamente la tarjeta de
débito es un producto
bancario).
La tarjeta electrónica es
expedida a nombre del
contribuyente,
al
cual
identifica
mediante
su
Registro
Federal
de
Contribuyentes, el número
de su registro nacional de
pesca y el nombre de la
embarcación que genera el
subsidio por el consumo del
diesel marino especial.
El
recurso
económico
depositado en la tarjeta
electrónica (de débito) del
contribuyente, es propiedad
de este, como consecuencia
del subsidio que le otorga la
•
SAGARPA y como hemos
señalado anteriormente, el
subsidio se reconoce como
un ingreso contable y como
ingreso acumulable para
efectos de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta.
Con la tarjeta electrónica (de
débito) exclusivamente se
puede
comprar
Diesel
Marino especial en los
establecimientos autorizados
para
expender
dicho
combustible. Simplemente,
se
presenta
la
tarjeta
electrónica y el monto de la
compra de los litros de
combustible diesel marino
especial, valuados a $2.00 se
deducen directamente de la
tarjeta electrónica.
d) El legislativo estableció la “tarjeta de
débito” como medio de pago del
combustible marino especial, pero
no estableció que ésta tenía que ser
“tarjeta de debito bancario”. El
hecho de que la tarjeta electrónica
que emite la SAGARPA no tenga
impresa una leyenda que la califique
como tal, no la excluye como tarjeta
de débito. Por otro lado, no existe en
el diccionario de la lengua española
la definición de Tarjeta de débito,
ésta se conoce como un producto
bancario que permite la utilización de
recursos depositados por los titulares
en cuentas bancarias de las cuales
son a su vez titulares, para efectuar
compras de bienes y servicios en
diferentes establecimientos.
e) De atender el criterio de las
autoridades administrativas, además
de hacer acumulable para efectos del
impuesto sobre la renta el ingreso
por subsidio SAGARPA, se tendría que
hacer no deducible el consumo de
diesel marino especial pagado con la
tarjeta electrónica (Subsidio), lo cual
resulta en un doble castigo.
f)
Independientemente de que la tarjeta
electrónica emitida por la SAGARPA
cumple
con
los
requisitos
establecidos en el artículo 31,
fracción III, segundo párrafo de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta; la
autoridad administrativa emitió la
regla 3.4.37 vigente para el año
2006, que cubrió operaciones
efectuadas a partir del 1 de diciembre
de 2005. En dicha regla se señalan
los requisitos a cumplir en esos años
para esta deducción, cuando por
causas
no
imputables
a
los
contribuyentes, no les haya sido
posible realizar los pagos por
consumos de combustibles para
vehículos
marítimos,
aéreos
y
terrestres,
mediante
cheque
nominativo del contribuyente, tarjeta
de crédito, de débito o de servicios, o
a través de monederos electrónicos.
(Cualquier otro medio de pago,
inclusive en efectivo)
Para el año 2007, la autoridad emitió la regla
3.4.37 de la Resolución Miscelánea Fiscal,
misma que establece que “Para los efectos
del segundo párrafo del artículo 31, fracción
III de la Ley del ISR, durante el ejercicio fiscal
de 2007 los contribuyentes que por causas
no imputables a ellos, no les haya sido
posible realizar los pagos por consumos de
combustibles para vehículos marítimos,
aéreos y terrestres, mediante cheque
nominativo del contribuyente, tarjeta de
crédito, de débito o de servicios, o a través de
monederos electrónicos, podrán considerar
cumplida la obligación a que se refiere el
párrafo citado, cuando el pago se realice con
medios
distintos
a
los
señalados
anteriormente”.
Durante el ejercicio fiscal de 2008, los
contribuyentes cuyos ingresos totales en el
ejercicio fiscal de 2006, no hubiesen excedido
de $4,000,000.00, así como los que inicien
actividades cuando estimen que sus ingresos
totales del ejercicio no excederán de dicho
monto, podrán considerar cumplida la
obligación a que se refiere el párrafo anterior
cuando se pague con los medios distintos a
que se refiere dicho párrafo, siempre que
éstos no excedan del 30% del total de los
pagos efectuados por consumos de
combustible para vehículos marítimos, aéreos
y terrestres.
Asimismo, los contribuyentes que se
encuentren obligados a presentar la
información a que se refiere el artículo 32,
fracción VIII de la Ley del IVA, podrán aplicar
lo dispuesto en la presente regla, siempre que
relacionen la información de las operaciones
efectuadas
con
cada
proveedor
de
combustibles, en términos de la regla 5.1.13.
Por el año 2008, la autoridad emitió la regla
I.3.4.5 de la Resolución Miscelánea Fiscal
vigente para ese año (Corresponde a la regla
3.4.38 vigente en el año 2007), en cuyo
segundo párrafo establece que cuando el
pago se realice con medios distintos al
cheque nominativo del contribuyente, tarjeta
de crédito, de débito o de servicios, o a través
de monederos electrónicos, sólo a aquellos
contribuyentes cuyos ingresos totales en el
ejercicio fiscal de 2006, no hubiesen excedido
de $4,000,000.00. No obstante lo anterior, la
resolución de facilidades administrativas para
los sectores de contribuyentes que en la
misma se señalan para 2008 (incluido sector
pesca), publicado el 9 de mayo de 2008,
establecen en su regla 1.12, que los
contribuyentes dedicados a las actividades
agrícolas, silvícolas, ganaderas o de pesca,
que cumplan con sus obligaciones fiscales en
los términos del Título II, Capítulo VII o del
Título IV, Capítulo II, Secciones I o II de la Ley
del ISR, considerarán cumplida la obligación a
que se refiere el segundo párrafo del artículo
31, fracción III de la Ley del ISR, cuando los
pagos por consumos de combustible se
realicen con medios distintos a cheque
nominativo del contribuyente, tarjeta de
crédito, de débito o de servicios o monederos
electrónicos, siempre que éstos no excedan
del 30% del total de los pagos efectuados por
consumo de combustible para realizar su
actividad.
3. Requisitos para acreditamiento
impuesto al valor agregado:
a.
del
El artículo 5 del Código Fiscal de la
Federación
establece,
que
las
disposiciones fiscales que establecen
cargas a los particulares, refiriéndose
al sujeto, objeto, base, tasa o tarifa
son de aplicación estricta y el artículo
5 fracción III de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado, establece que uno
de los requisitos para que sea
acreditable el impuesto relativo,
consiste en que, el que sea trasladado
al contribuyente, sea efectivamente
pagado en el mes de que se trata,
ninguna de estas disposiciones señala
expresamente que tratándose de
operaciones
de
compra
de
combustible para vehículos marinos,
en las que dicho impuesto sea
pagado parcialmente a través de un
subsidio otorgado por la Secretaría
de Agricultura, Ganadería, Desarrollo
Social,
Pesca
y
Alimentación,
solamente deba acreditarse la parte
del impuesto al valor agregado,
cubierto con los recursos del propio
contribuyente.
b. La factura de compra del diesel
marino
especial
reúne
los
requisitos
de
deducibilidad
señalados en el artículo 31,
fracción III, segundo párrafo de la
Ley del Impuesto Sobre la Renta,
al señalar que, tratándose del
consumo de combustibles para
vehículos marítimos, aéreos y
terrestres,
el
pago
deberá
efectuarse
mediante
cheque
nominativo del contribuyente,
tarjeta de crédito, de débito o de
servicios, a través de los
monederos electrónicos a que se
refiere el párrafo anterior, ya que
la tarjeta electrónica de la
SAGARPA es una tarjeta de
débito.
c.
Respecto a la fracción III del
artículo 5 de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado, establece
como
requisito
para
el
acreditamiento del impuesto, el
que esté “efectivamente pagado
en el mes de que se trate”, pero
la citada ley no establece cuándo
se
considera
que
está
efectivamente pagado dicho
impuesto;
No
obstante
y
aplicando en forma armónica la
citada ley y en forma supletoria
su propio articulado, en el
Artículo 1.-B de la misma ley, se
establece cuándo, para los
efectos de esta ley, se consideran
efectivamente
cobradas
las
contraprestaciones, por lo que si
están efectivamente cobradas
también están efectivamente
pagadas:
1.
2.
3.
4.
Se reciban en efectivo,
En bienes
En servicios,
Aún
cuando
aquéllas
correspondan a anticipos,
depósitos o a cualquier otro
concepto sin importar el
nombre con el que se les
designe,
5. O bien, cuando el interés del
acreedor queda satisfecho
mediante cualquier forma de
extinción de las obligaciones
que den lugar a las
contraprestaciones.
Asimismo, el párrafo cuarto del artículo 1-B
de la Ley del IVA señala que cuando con
motivo de la enajenación de bienes, la
prestación de servicios o el otorgamiento del
uso o goce temporal de bienes, los
contribuyentes reciban:
1. Documentos o vales, respecto de los
cuales un tercero asuma la obligación de
pago
2. O reciban el pago mediante tarjetas
electrónicas
3. O cualquier otro medio que permita al
usuario obtener bienes o servicios,
Se considerará que el valor de las actividades
respectivas, así como el impuesto al valor
agregado
correspondiente,
fueron
efectivamente pagados en la fecha en la que
dichos
documentos,
vales,
tarjetas
electrónicas o cualquier otro medio sean
recibidos o aceptados por los contribuyentes.
Es de hacer notar, que por el procedimiento
establecido por la SAGARPA, se asigna a los
beneficiarios del subsidio una tarjeta
electrónica en la cual precargan el importe
del subsidio que le corresponde, tarjeta
electrónica que se entrega al proveedor del
Diesel Marino Especial al momento de la
compra, para pagar el equivalente de $ 2.00
por litro de combustible adquirido. Por
consiguiente, al momento de que el
combustible es surtido se realiza el pago con
la tarjeta electrónica, por lo que en los
términos del articulo 1-B de la Ley del IVA, ya
sea porque corresponden a anticipos o a
cualquier otro concepto de pago sin importar
el nombre con el que se le designe, o porque
el interés del acreedor queda satisfecho,
extinguiendo la obligación de pago de su
parte o porque se paga mediante tarjeta
electrónica o porque utilizan cualquier otro
medio para obtener los bienes, en los
términos señalados en los párrafos primero y
cuarto del artículo 1-B de la Ley del Impuesto
al Valor Agregado, y porque en el citado
artículo se considera que efectivamente
pagado en la fecha en la que la tarjeta
electrónica con el importe del subsidio
SAGARPA, fue recibido o aceptado por el
proveedor de Diesel marino Especial, están
estos contribuyentes “efectivamente pagando
en el mes de que se trate”, cumpliendo con
los requisitos para el acreditamiento del IVA
previsto en la fracción III del artículo 5 de la
Ley del Impuesto al Valor Agregado.
En cuanto al pago restante del precio de la
factura de compra (diferencia entre precio
público del Diesel Marino Especial y el
subsidio de $2.00 por litro del combustible),
que efectúan mediante la expedición de
cheque, éste reúne todos los requisitos
requeridos por la Ley del Impuesto al Valor
Agregado y por la Ley del Impuesto Sobre la
Renta; el segundo párrafo del artículo 1-B de
la Ley del IVA establece, que cuando el precio
o
contraprestación
pactados
por
la
enajenación de bienes, la prestación de
servicios o el otorgamiento del uso o goce
temporal de bienes se pague mediante
cheque, se considera que el valor de la
operación, así como el impuesto al valor
agregado trasladado correspondiente, fueron
efectivamente pagados en la fecha de cobro
del mismo o cuando los contribuyentes
transmitan los cheques a un tercero, excepto
cuando dicha transmisión sea en procuración.
Situación que no ha sido objetada por la
autoridad, por lo que asumimos que en este
aspecto, se cumplen con las disposiciones de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
4. Análisis del supuesto doble beneficio.
En cuanto a su afirmación de que los
agremiados del sector pesca estarían
recibiendo un doble beneficio, el cual
consiste en recibir el subsidio SAGARPA y en
acreditar o solicitar en devolución el importe
del IVA, me permito presentar la siguiente
operación de compra de diesel marino
especial, mediante la cual se ejemplifica que
no existe el doble beneficio al que alude la
autoridad.
FACTURA COMPRA DIESEL MARINO
COMPRA DIESEL MARINO ESPECIAL
IVA 15 %
TOTAL SEGUN FACTURA DE COMPRA
LITROS
1000
PRECIO POR
LITRO
IMPORTE
$
5.38
0.81
$
5,380.00
807.00
$
6.19
$
6,187.00
$
2.00
$
2,000.00
FORMA DE PAGO
MEDIANTE TARJETA ELECTRONICA SAGARPA
($ 2.00 POR LITRO DEL DIESEL MARINO)
MEDIANTE CHEQUE:
PRECIO RESTANTE DEL DIESEL MARINO A
CARGO DEL PESCADOR
IVA CORRESPONDIENTE A LA OPERACIÓN.
3.38
0.81
3,380.00
807.00
PAGO TOTAL CON CHEQUE
PAGO TOTAL
Con base en datos del ejemplo numérico
anterior, me permito hacer el siguiente
calculo de los costos fiscales en que incurre
los agremiados del sector pesca, como
consecuencia de la obtención y uso del
subsidio SAGARPA y el que tendría como
consecuencia de que no pueda deducir la
compra del diesel marino pagado mediante
la tarjeta electrónica y el que tendría si no
puede acreditar el IVA en la proporción que
del precio de compra del combustible,
representa el subsidio SAGARPA:
4,187.00
$ 6.19
$
6,187.00
EFECTO EN ISR:
Compra 100 %
deducible e
IVA 100 %
ACREDITABLE
ACUMULACIÓN DEL SUBSIDIO PARA
EFECTOS DEL ISR
SUBSIDIO SAGARPA ACUMULABLE
PARA EL IMPUESTO SOBRE LA
RENTA
TASA ISR CON REDUCCIÓN DEL 32.14
%
COSTO FISCAL POR SU
ACUMULACIÓN.
$
COSTO POR IVA NO ACREDITABLE
RESUMEN:
INGRESO OBTENIDO POR SUBSIDIO
SAGARPA
COSTO FISCAL POR ACUMULACIÓN
PARA ISR DEL SUBSIDIO SAGARPA
COSTO FISCAL CUANDO ES
DEDUCIBLE Y CUANDO NO ES
DEDUCIBLE LA COMPRA DEL DIESEL
CON TARJETA ELECTRONICA
COSTO POR IVA CUANDO ES
ACREDITABLE Y CUANDO NO ES
ACREDITABLE
BENEFICIO NETO DEL SUBSIDIO
SAGARPA
BENEFICIO NETO DE SUBSIDIO
SAGARPA, SOBRE UN LITRO DE
DIESEL MARINO
2,000.00
2,000.00
19%
19%
380.00
DEDUCIÓN DE LA COMPRA DEL
DIESEL MEDIANTE TARJETA
ELECTRONICA
COMPRA DIESEL MARINO ESPECIAL
PAGADA PARCIAMENTE CON
TARJETA ELECTRÓNICA
COSTO FISCAL SI NO ES DEDUCIBLE
( 19 % (Tasa reducida)) DE LA
COMPRA.
ACREDITAMIENTO DEL IVA
IVA TRASLADADO EN FACTURA
IVA ACREDITABLE
Compra no deducible e
IVA PARCIALMENTE NO
ACREDITABLE
$
$
$
$
.
380.00
$ 2,000.00
$ 2,000.00
0.00
$ 380.00
807.00
807.00
$
807.00
507.00
-
$
300.00
2,000.00
$
2,000.00
-380.00
-380.00
0
-380.00
0.00
-300.00
1,620.00
$
$
1.62
$
940.00
$
0.94
37.17%
Ante el panorama presentado por las
autoridades locales de Auditoría Fiscal en el
país, la CANAINSPESCA promovió una
consulta ante la Administración Central de
Normatividad de Impuestos, dependencia de
la Administración Central Jurídica del Servicio
de Administración Tributaria, la cual
mediante oficio # 600-04-01-2008-75282 de
fecha 28 de noviembre de 2008, resolvió lo
siguiente:
Por otra parte, se señala que las facilidades
otorgadas a través de la presente resolución,
serán aplicables exclusivamente a aquellos
contribuyentes que se manifiesten en la
relación que al efecto presente la Cámara
Nacional de las Industrias Pesqueras y
Acuícola, en el entendido de que la
información contenida en dicha relación sea
recibida a satisfacción del Servicio de
Administración Tributaría.
Primero.
Con la resolución anterior, no debieran tener
problema los contribuyentes del sector pesca
para deducir sus consumos del diesel marino
especial, para efectos de la Ley del Impuesto
Sobre la Renta y para efectos del IETU y para
acreditar el IVA que dichos consumos les
genere; no obstante, se anticipan problemas
con los administradores de auditoría fiscal, a
los que algunas tesis del Tribunal Federal de
Justicia Fiscal y Administrativa, resueltas con
anterioridad a la emisión de la resolución
comentada, les fueron favorables, en perjuicio
de los contribuyentes.
Se confirma su criterio de que el consumo de
diesel marino especial pagado con tarjeta
electrónica emitida a favor de los
beneficiarios integrantes de la Cámara
Nacional de las Industrias Pesquera y
Acuícola, por parte de la Secretaría de
Agricultura, Ganadería, Desarrollo Social,
Pesca y Alimentación, derivado del Programa
de Atención a Problemas Estructurales
(Apoyos Compensatorios), constituye una
erogación deducible para efectos del artículo
31, fracción III de la Ley del Impuesto sobre la
Renta.
Consecuentemente, al cumplir el requisito de
deducibilidad por lo mencionado en el
presente oficio, los beneficiarios integrantes
de la Cámara Nacional de las Industrias
Pesquera y Acuícola están en posibilidad de
efectuar el acreditamiento del impuesto al
valor agregado que se desglose de manera
expresa y por separado en los comprobantes
fiscales correspondientes, así como lo que
legalmente proceda con motivo del
acreditamiento que efectúen.
Segundo.
La presente resolución se condiciona a que a
más tardar el 15 de febrero de 2009, la
Cámara Nacional de las Industrias Pesqueras
y Acuícola presente ante la Administración
General de Servicios al Contribuyente,
relación en la que se indique el Nombre,
Denominación o Razón Social, Registro
Federal de Contribuyentes y domicilio fiscal
respecto de todos sus integrantes, y en su
caso,
datos
de
identificación
del
representante legal.
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Auditoría de Horwath Castillo Miranda Mérida.
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