capítulo 1. actividad de la empresa
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CAPÍTULO 1. ACTIVIDAD DE LA EMPRESA CAPÍTULO 1. ACTIVIDAD DE LA EMPRESA La primera nota de la memoria consiste en una breve descripción de la empresa. En ella se incluirán datos acerca de su configuración legal, su actividad y, en su caso, de su ubicación dentro de un grupo de sociedades. Normativa aplicable 1. Actividad de la empresa En este apartado se describirá el objeto social de la empresa y la actividad o actividades a que se dedique. En particular: 1. Domicilio y forma legal de la empresa, así como el lugar donde desarrolle las actividades, si fuese diferente de la sede social. 2. Una descripción de la naturaleza de la explotación de la empresa, así como de sus principales actividades. 3. En el caso de pertenecer a un grupo de sociedades, en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio, incluso cuando la sociedad dominante esté domiciliada fuera del territorio español, se informará sobre su nombre, así como el de la sociedad dominante directa y de la dominante última del grupo, la residencia de estas sociedades y el Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales consolidadas, la fecha de formulación de las mismas o, si procediera, las circunstancias que eximan de la obligación de consolidar. 4. Cuando exista una moneda funcional distinta del euro, se pondrá claramente de manifiesto esta circunstancia, indicando los criterios tenidos en cuenta para su determinación. Esquema y normativa relacionada Temas a tratar 1. Actividad de la empresa Objeto social y actividades a que se dedique Forma legal Domicilio y lugar donde desarrolle las actividades Naturaleza de la explotación de la empresa y principales actividades Nombre del grupo, sociedad dominante directa y matriz Moneda funcional distinta del euro, en su caso Normativa relacionada Cód. Com. art 42 NRV 11ª.1 Normalización Orden JUS/206/2009 Esta nota no ha sido normalizada por la Orden JUS/206/2009. Comentario de los asuntos a incluir en la memoria © CISS Guía para elaborar la memoria 35 PARTE 1. MEMORIA NORMAL En este apartado de la memoria se debe describir la sociedad que presenta los estados. Los datos que el PGC exige son los descritos en el esquema anterior, y, en general, su obtención no presenta mayor dificultad. Cabe aclarar que el concepto de moneda funcional viene definido en el propio PGC, en concreto en la NRV 11ª apartado primero segundo párrafo, el cual establece: La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en el que opera la empresa. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en España es el euro. Ejemplo de presentación Paradigma S.A. (en adelante “Paradigma” o “La Sociedad”) es una sociedad anónima constituida en el año 2008 y que tiene su domicilio social en la calle Rúa nº 1 de Madrid. El objeto social de Paradigma, tal y como viene recogido en sus estatutos, es “el desarrollo de cursos formativos”. Aparte de esta actividad, Paradigma se dedica al asesoramiento financiero a empresas y particulares, por lo que las actividades básicas de la sociedad consisten en la prestación de diversos servicios. Paradigma desarrolla sus actividades principalmente en España, si bien puntualmente realiza alguna actividad en Portugal. Paradigma pertenece al “Grupo Soluciones Educativas”, cuya sociedad matriz es “Tenedora de Soluciones S.A.”. No obstante, La Sociedad está participada en un 75% por “Sociedad Intermedia S.L.”, entidad que es a su vez filial de “Tenedora de soluciones S.A.”. “Tenedora de Soluciones S.A.” tiene su domicilio social en Barcelona, mientras que “Sociedad Intermedia S.L.” está domiciliada en Valencia. Las últimas cuentas anuales consolidadas del grupo aprobadas por junta, que corresponden al año 2007, están depositadas en el Registro Mercantil nº 999 de Barcelona. La moneda funcional de La Sociedad, tal y como la define la Norma de Registro y Valoración nº 11 del PGC, es el euro. 36 © CISS CAPÍTULO 2. BASES DE PRESENTACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES CAPÍTULO 2. BASES DE PRESENTACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES La nota dedicada a las bases de presentación de las cuentas anuales cuenta con ocho apartados. En ellos la empresa debe informar acerca de los principios contables aplicados y los que, por razones excepcionales, no ha podido aplicar. Además, las sociedades deberán revelar información acerca de algunos juicios y estimaciones que han debido realizar al elaborar las cuentas anuales. También se informará en esta nota de las agrupaciones de partidas y de los elementos recogidos en varias partidas. Por último, se dará cuenta de los cambios en criterios contables y las correcciones de errores. Ningún apartado de esta nota ha sido normalizado por la Orden JUS/206/2009. A continuación, se puede ver un esquema con los contenidos del capítulo: Temas a tratar 1. Imagen fiel I. Declaración explícita de imagen fiel II. Razones excepcionales para la no aplicación de disposiciones legales III. Informaciones complementarias MC 1º C. Com art. 34º 2. Principios contables no obligatorios aplicados No se especifican Consulta ICAC 1/74 3. Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre. 2. Bases de presentación de las cuentas anuales 4. Comparación de información 5. Agrupación de partidas 6. Elementos recogidos en varias partidas 7. Cambios en criterios contables. © CISS Normativa relacionada I. Supuestos clave acerca del futuro y datos sobre la estimación de la incertidumbre II. Cambios en estimaciones contables III. Incertidumbres sobre la continuidad de la empresa I. Razones excepcionales para el cambio de estructura de las cuentas II. Causas que impiden comparar las cuentas de un ejercicio con las del precedente III. Adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparación Partidas de las cuentas que han sido objeto de agrupación Elementos patrimoniales que estén registrados en dos o más partidas del balance Descripción y razones del cambio Importe de la corrección por partidas Circunstancias que, en su caso, imposibilitan la aplicación retroactiva Guía para elaborar la memoria NRV 22ª MC 3º.1 MC 2º MC 3º.6 NRV 22ªMC 3º.3 .../... 37 PARTE 1. MEMORIA NORMAL .../... Temas a tratar 2. Bases de presentación de las cuentas anuales 8. Corrección de errores Naturaleza y ejercicio en que se produjo el error Importe de la corrección por partidas Circunstancias que, en su caso, imposibilitan la aplicación retroactiva Normativa relacionada NRV 22ª 1. Imagen fiel Normativa aplicable 2. Bases de presentación de las cuentas anuales 1. Imagen fiel: a. La empresa deberá hacer una declaración explícita de que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, así como en el caso de confeccionar el estado de flujos de efectivo, la veracidad de los flujos incorporados. b. Razones excepcionales por las que, para mostrar la imagen fiel, no se han aplicado disposiciones legales en materia contable con indicación de la disposición legal no aplicada, e in fluencia cualitativa y cuantitativa para cada ejercicio para el que se presenta información de tal proceder sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. c. Informaciones complementarias, indicando su ubicación en la memoria, que resulte necesario incluir cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel. Esquema y normativa relacionada Temas a tratar Normativa relacionada I. Declaración explícita de imagen fiel 1. Imagen fiel II. Razones excepcionales para la no aplicación de disposiciones legales MC 1º C. Com art. 34º III. Informaciones complementarias Normalización Orden JUS/206/2009 Este apartado no ha sido normalizado por la Orden JUS/206/2009. 38 © CISS CAPÍTULO 2. BASES DE PRESENTACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES Comentario de los asuntos a incluir en la memoria I. Declaración explícita de imagen fiel. El artículo primero del Marco Conceptual de la Contabilidad trata la imagen fiel, concepto que se erige como objetivo de las cuentas anuales. La idea es que las cuentas financieras de una entidad se realizan con la intención de que muestren la realidad financiera de la empresa, para lo que habrá que cumplir con una serie de requisitos, principios y criterios contables. La entidad presentadora deberá realizar una declaración explícita de que las cuentas anuales reflejan la imagen fiel de los distintos aspectos financieros de la sociedad. En concreto, el conjunto de las cuentas anuales deben mostrar el patrimonio, la situación financiera, los resultados de la empresa y, en caso de confeccionar el estado de flujos de efectivo (cuando se presenten cuentas anuales completas no abreviadas), los flujos de caja que han entrado y salido de la entidad. El tercer párrafo del artículo primero del Marco Conceptual establece: La aplicación sistemática y regular de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en los apartados siguientes deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Ello implica, en cierto modo, que al declarar que las cuentas reflejan la imagen fiel de los aspectos financieros de la sociedad, se está declarando que se ha cumplido con las normas y principios recogidos en el PGC. II. Razones excepcionales para la no aplicación de disposiciones legales. A pesar de lo dicho en el apartado anterior, pueden existir casos excepcionales en los que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables del Plan conduzcan a que las cuentas anuales no muestren la imagen fiel. Esa circunstancia está contemplada en el artículo primero del Marco Conceptual, en concreto en el párrafo quinto, que establece: En aquellos casos excepcionales en los que dicho cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria se motivará suficientemente esta circunstancia y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. Este párrafo del PGC se limita a recoger lo establecido por el Código de Comercio en su artículo 34ª.4: En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En estos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. Como se apunta en el Marco Conceptual y el Código de Comercio, el incumplimiento de normas o principios requerirá una serie de explicaciones en la memoria. En concreto, en estos casos habrá que indicar la disposición legal no aplicada, así como la influencia cualitativa y cuantitativa de la no aplicación sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa. En cualquier caso, hay que recordar que estas situaciones serán absolutamente excepcionales, por lo que lo normal será que no haya que incluir esta información. © CISS Guía para elaborar la memoria 39 PARTE 1. MEMORIA NORMAL III. Informaciones complementarias. El artículo primero del Marco Conceptual hace una mención a los casos en que se considere que la información requerida por el PGC no es suficiente (párrafo cuarto): Cuando se considere que el cumplimiento de los requisitos, principios y criterios contables incluidos en este Plan General de Contabilidad no sea suficiente para mostrar la mencionada imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar este objetivo. Este párrafo del PGC también está basado en el artículo 34ª del Código de Comercio, en este caso en su apartado tercero: Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado. Si se suministran informaciones complementarias necesarias para mostrar la imagen fiel, habrá que indicar en este apartado el lugar de la memoria en que se ha ubicado tal información. Ejemplo de presentación En la práctica totalidad de los casos, este apartado sólo contendrá la declaración explícita de que las cuentas reflejan la imagen fiel. No obstante, siempre se puede hacer una mención al hecho de que se han aplicado todos los principios y a que no ha sido necesaria la inclusión de información complementaria. Estas cuentas anuales han sido elaboradas siguiendo los requisitos, principios y criterios contables incluidos en el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1514/2007, así como el resto de desarrollos normativos vigentes en materia contable, lo que ha llevado a que las cuentas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de Paradigma, así como a que los flujos incorporados en el estado de flujos de efectivo sean veraces. No existen motivos extraordinarios por los que haya sido necesaria la no aplicación de disposiciones normativas en materia contable, ni ha sido necesaria la inclusión de información adicional en la memoria de cara a mostrar la imagen fiel. 2. Principios contables no obligatorios aplicados Normativa aplicable 2. Bases de presentación de las cuentas anuales 2. Principios contables no obligatorios aplicados. 40 © CISS CAPÍTULO 2. BASES DE PRESENTACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES Esquema y normativa relacionada Normativa relacionada Temas a tratar 2. Principios contables no obligatorios aplicados No se especifican Consulta ICAC 1/74 Normalización Orden JUS/206/2009 Este apartado no ha sido normalizado por la Orden JUS/206/2009. Comentario de los asuntos a incluir en la memoria El ICAC fue consultado acerca de la aplicación obligatoria de las NIIFs adoptadas por la Unión Europea en el caso de transacciones cuyo tratamiento contable no esté contemplado en los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en España. En el BOICAC 74 se responde a esta consulta en los siguientes términos: Este Instituto considera que debe concluirse que en el caso de ausencia de una norma o interpretación en la normativa nacional que aplique específicamente a una transacción, los administradores deberán utilizar su criterio profesional para definir un criterio contable que sea lo más respetuoso con el Marco Conceptual de la Contabilidad previsto en el Plan General de Contabilidad y con los criterios contenidos en las normas de contabilidad generalmente aceptadas en España. Al formarse juicio sobre esta cuestión, se podrán considerar las prácticas que se siguen en el sector, así como cualquier otro desarrollo normativo relevante. Este párrafo del ICAC abre la puerta al uso de normas no obligatorias de cara a subsanar lagunas de la normativa de obligado cumplimiento en España. Es ahí donde encontramos los principios contables no obligatorios que se pueden aplicar. Cuando se dé esta situación, las entidades deberán informar en la memoria de los principios que ha aplicado. Ejemplo de presentación Habitualmente este apartado no llevará contenido, si bien se puede especificar que todos los principios contables que se han aplicado son obligatorios: Para la consecución de la imagen fiel de las cuentas anuales no ha sido necesaria la aplicación de ningún principio contable no obligatorio, ya que lo dispuesto por las normas de obligado cumplimiento en materia contable ha sido suficiente para abordar la problemática contable de la entidad. Pero puede darse el caso de que una entidad quiera aplicar algún principio contable no obligatorio. Pongamos un ejemplo: El apartado 3.1.1 de la NRV 9ª establece que los pasivos © CISS Guía para elaborar la memoria 41 PARTE 1. MEMORIA NORMAL financieros en la categoría de “Débitos y partidas a pagar” se valorarán inicialmente por su valor razonable (la contraprestación recibida) ajustado por los costes de transacción que les sean directamente atribuibles. A día de hoy no se ha producido ningún desarrollo normativo que especifique qué se entiende por “costes de transacción directamente atribuibles”. No obstante, la CBE 4/2004, en su norma 38ª especifica qué comisiones son financieras. Hay que entender que las comisiones financieras no corrigen el valor razonable del préstamo, ya que de esa forma se consigue que sean parte del coste efectivo de la operación. Es obvio que la CBE 4/2004 no resulta de obligada aplicación para las entidades que elaboran sus cuentas de conformidad con el PGC, pero, siguiendo la Consulta del ICAC 1/74, se puede considerar lo dispuesto en la norma 38ª de la CBE 4/2004 de cara a la formación de un juicio para determinar qué costes de transacción hay que considerar como directamente atribuibles. Un posible apunte en la memoria para justificar ese hecho sería: Paradigma ha aplicado voluntariamente un criterio recogido en la Circular del Banco de España 4/2004 debido a la ausencia de normativa específica en el Plan General de Contabilidad, y apoyándose en lo dispuesto por la Consulta del ICAC 1/74 sobre la posibilidad de considerar desarrollos normativos relevantes a la hora de formarse un juicio. En concreto, se ha utilizado el criterio recogido en la norma 38ª apartado 1 de la citada Circular, que distingue entre las comisiones financieras y no financieras, de tal forma que las comisiones financieras no se consideran “costes de transacción directamente atribuibles” a efectos de lo dispuesto en el apartado 3.1.1 de la Norma de Registro y Valoración 9ª del Plan General del Contabilidad. El texto del criterio aplicado establece: “Comisiones financieras: Son aquéllas que forman parte integral del rendimiento o coste efectivo de una operación financiera. Estas comisiones se perciben (en el caso de Paradigma se pagan) por adelantado y pueden ser... (i) Surgidas como compensación por el compromiso de concesión de financiación, tal como la comisión de apertura de préstamos y créditos...”. 3. Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre Normativa aplicable 2. Bases de presentación de las cuentas anuales 3. Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre. a. Sin perjuicio de lo indicado en cada nota específica, en este apartado se informará sobre los supuestos clave acerca del futuro, así como de otros datos relevantes sobre la estimación de la incertidumbre en la fecha de cierre del ejercicio, siempre que lleven asociado un riesgo importante que pueda suponer cambios significativos en el valor de los activos o pasivos en el ejercicio siguiente. Respecto de tales activos y pasivos, se incluirá información sobre su naturaleza y su valor contable en la fecha de cierre. b. Se indicará la naturaleza y el importe de cualquier cambio en una estimación contable que sea significativo y que afecte al ejercicio actual o que se espera que pueda afectar a los ejercicios futuros. Cuando sea impracticable realizar una estimación del efecto en ejercicios futuros, se revelará este hecho. 42 © CISS CAPÍTULO 2. BASES DE PRESENTACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES c. Cuando la dirección sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente, procederá a revelarlas en este apartado. En el caso de que las cuentas anuales no se elaboren bajo el principio de empresa en funcionamiento, tal hecho será objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis alternativas sobre las que hayan sido elaboradas, así como las razones por las que la empresa no pueda ser considerada como una empresa en funcionamiento. Esquema y normativa relacionada Temas a tratar 3. Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre. I. Supuestos clave acerca del futuro y datos sobre la estimación de la incertidumbre II. Cambios en estimaciones contables III. Incertidumbres sobre la continuidad de la empresa Normativa relacionada NRV 22ª MC 3º.1 Normalización Orden JUS/206/2009 Este apartado no ha sido normalizado por la Orden JUS/206/2009. Comentario de los asuntos a incluir en la memoria En este apartado de la memoria las entidades deberán informar acerca de los acontecimientos futuros que puedan dar lugar a cambios importantes en las cuentas anuales. I. Supuestos clave acerca del futuro y datos sobre la estimación de la incertidumbre. En primer lugar, las entidades informarán de las estimaciones sobre el futuro que subyacen a las cifras recogidas en las cuentas anuales, cuando el no cumplimiento de esas estimaciones pueda suponer cambios significativos en el valor de los activos o pasivos en el ejercicio siguiente. Ejemplos de circunstancias para las que hay que realizar estimaciones a la hora de preparar los estados financieros son: • Vida útil del inmovilizado, tanto material como intangible, incluyéndose en este último caso la determinación de los activos que tienen vida útil indefinida. • Valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento o retiro de un activo. • Importes necesarios para la comprobación del deterioro de valor de activos intangibles de vida indefinida, en particular del fondo de comercio. © CISS Guía para elaborar la memoria 43 PARTE 1. MEMORIA NORMAL • Hipótesis actuariales para determinar la provisión por planes de prestación definida. • Estimación del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación que da lugar a una provisión. • En el cálculo del valor razonable de algunos instrumentos financieros subyacen varias estimaciones. En el caso de que existan activos o pasivos cuyo valor pueda sufrir cambios significativos en el ejercicio siguiente debido a incertidumbres en el ejercicio presente, se deberá revelar la naturaleza de los activos o pasivos y su valor contable en la fecha de cierre. II. Cambios en estimaciones contables. En segundo lugar, las entidades deberán informar acerca de las estimaciones realizadas anteriormente y que hayan sufrido cambios, siempre que el efecto del cambio en la estimación haya sido significativo y haya afectado, o se espera que pueda afectar, a las cuentas anuales. Como se ha visto, son numerosas las estimaciones que han de llevarse a cabo para preparar los estados financieros. Y como es lógico, al tratarse de estimaciones, éstas irán variando a lo largo del tiempo, con el consecuente impacto en el elemento de las cuentas que se hubiera valorado atendiendo a tal estimación. Pues bien, en caso de que un cambio en estimaciones contables sea significativo, habrá que indicar la naturaleza y el importe del cambio, cuantificando el efecto de tal cambio. El PGC no especifica qué es un cambio significativo en una estimación contable, con lo que deja a juicio del preparador de las cuentas su determinación. En cualquier caso, sólo será necesario informar sobre los cambios en estimaciones contables en el caso de que éstos hayan provocado un cambio sensible en alguna partida de las cuentas anuales. La NRV 22ª define los cambios en estimaciones contables: Se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sea consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos. Según esta norma, el cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva, lo que supone que sólo variarán las cuentas anuales a partir del momento en que se produce el cambio en las estimaciones contables. Se deberá revelar, en su caso, el hecho de que resulta imposible realizar una estimación del efecto del cambio en estimaciones contables en ejercicios futuros. Esto parece indicar, sensu contrario, que, en el caso de que se haya producido un cambio en estimaciones contables, se debe incluir una cuantificación del efecto del cambio en la estimación contable, si bien no es una obligación expresa. III. Incertidumbres sobre la continuidad de la empresa. En tercer lugar, la memoria deberá revelar las incertidumbres importantes acerca de la posibilidad que tiene la entidad de seguir funcionando normalmente. 44 © CISS CAPÍTULO 2. BASES DE PRESENTACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES Además, en caso de que las cuentas anuales no se elaboren bajo el principio de empresa en funcionamiento, la memoria deberá contener una mención de ese hecho, así como de las razones por la que la empresa no puede ser considerada como en funcionamiento y las hipótesis alternativas que se han utilizado. En este sentido, cabe destacar lo dicho en el artículo 3º.1 del Marco Conceptual, que incluye entre los principios contables el de empresa en funcionamiento: Empresa en funcionamiento. Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación. En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados. Con la lectura de los dos párrafos anteriores se puede apreciar claramente la excepcionalidad de este caso. Ejemplo de presentación I. Supuestos clave acerca del futuro y datos sobre la estimación de la incertidumbre. En primer lugar, se exige información acerca de los supuestos clave sobre el futuro, así como sobre otros datos relevantes relacionados con la estimación de la incertidumbre, que lleven asociado un riesgo importante que pueda suponer cambios significativos en el valor de los activos o pasivos. Independientemente de que exista tal incertidumbre, las entidades pueden realizar una enumeración de los campos para los que ha realizado estimaciones, pasando después a destacar las estimaciones cuyos cambios puedan suponer cambios significativos en el valor de los activos y pasivos. Por ejemplo: En la elaboración de las cuentas anuales de Paradigma, los administradores han realizado estimaciones para determinar los valores contables de los siguientes elementos: • En cuanto al inmovilizado, tanto material como intangible, se ha estimado la vida útil de los activos de cara a calcular las amortizaciones, incluyendo la determinación de los activos intangibles que se consideran de vida útil indefinida. • Para el inmovilizado material, se ha estimado asimismo el valor de las obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento de algunos activos sometidos a normativa específica. • Para el fondo de comercio, se ha debido realizar una serie de estimaciones de cara a obtener el valor del mismo para poder así comprobar la existencia de deterioro del valor. • El valor de la provisión a la que se refiere la nota 14 de esta memoria se obtuvo mediante la estimación de la probabilidad de que ocurriese un suceso futuro. • Por último, el cálculo del valor razonable de algunos instrumentos financieros en propiedad de Paradigma ha requerido la realización de estimaciones. © CISS Guía para elaborar la memoria 45 PARTE 1. MEMORIA NORMAL A pesar de que las estimaciones se realizan para obtener una serie de importes, ninguna de ellas lleva aparejada un riesgo importante que pueda suponer cambios significativos en el valor de los activos o pasivos. Imaginemos ahora que sí que existe un riesgo importante de que la provisión reconocida pueda ser muy inferior al importe real de la obligación en el caso de que cambien las estimaciones contables realizadas. En ese caso, el último párrafo anterior se podría sustituir por este otro: La estimación de la provisión a que hace referencia la nota 14, aunque realizada utilizando la mejor información disponible, implica un riesgo que puede suponer cambios importantes en el valor del pasivo reconocido, que a fecha de cierre del ejercicio asciende a 100.000 e. II. Cambios en estimaciones contables. En segundo lugar, se exige que se indique cualquier cambio en estimaciones contables que sea significativo. Además, aunque no se pide expresamente, el hecho de que haya que informar sobre la impracticabilidad de realizar una estimación del efecto que el cambio en las estimaciones contables tendrá en ejercicios futuros parece indicar que se debe incluir una cuantificación del efecto del cambio en la estimación contable. En el caso de que no haya habido ningún cambio significativo se puede escribir: Durante el ejercicio, no se ha producido ningún cambio en las estimaciones contables utilizadas para elaborar las cuentas anuales de Paradigma que haya tenido un impacto significativo en las mismas. Pensemos ahora en el caso de la provisión por el litigio pendiente. Imaginemos que durante el ejercicio en curso varias sentencias del Tribunal Supremo han venido a endurecer las sanciones por hechos similares a los del litigio de Paradigma. En ese caso, se ha producido una información adicional, lo que según la NRV 22ª da lugar a un cambio en una estimación contable. La memoria de Paradigma podrá reflejar: Las estimaciones acerca del importe a pagar por un litigio pendiente, que da lugar a la provisión sobre la que se informa en la nota 14, han variado de forma significativa, debido a la existencia de nuevas sentencias del Tribunal Supremo, que imponen sanciones superiores a las que venían siendo habituales. Por esa razón, el valor de la provisión reconocida ha pasado de los 100.000 e del ejercicio anterior a los 175.000 e reflejados en el actual. No es previsible que la información adicional que ha generado este cambio de estimación tenga efectos en ejercicios futuros. III. Incertidumbres sobre la continuidad de la empresa. Por último, las entidades tienen que revelar las posibles incertidumbres acerca de la continuidad en funcionamiento de la empresa. En ese sentido, lo más habitual será que no existan tales incertidumbres, y que se pueda, por tanto, escribir: Al elaborar las cuentas anuales de Paradigma, se ha aplicado el principio de empresa en funcionamiento. Además, la dirección de la sociedad no es consciente de la existencia de incertidumbres importantes que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga en funcionamiento. Ahora bien, imaginemos que Paradigma atraviesa por problemas financieros agravados por una situación macroeconómica adversa que pueden llevar a la entidad a concurso. En ese caso, habría que revelar la información pertinente. 46 © CISS CAPÍTULO 2. BASES DE PRESENTACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES La situación financiera de Paradigma es débil, si bien los administradores de la sociedad estiman que podrá seguir en funcionamiento. No obstante, de continuar el deterioro generalizado de la economía durante un tiempo prolongado, Paradigma podría verse abocada a declararse en concurso de acreedores. En el caso de que las cuentas anuales de Paradigma se realizasen estando ésta en liquidación, bien por un concurso de acreedores o bien, por ejemplo, por llegar la fecha de expiración de la sociedad por el cumplimiento del objeto social, habría que indicar ese hecho en la memoria. Paradigma ha visto cumplido el plazo de vida estipulado en sus estatutos. Por ello, la sociedad será liquidada y el haber social será repartido entre los socios. Dadas las circunstancias, Paradigma no ha aplicado el principio de empresa en funcionamiento, y las cuentas anuales han sido elaboradas bajo la hipótesis de liquidación, por lo que se han valorado los activos y los pasivos conforme a su valor de realización de cara a determinar el valor patrimonial de la sociedad para proceder a su repartición entre los socios. 4. Comparación de la información Normativa aplicable 2. Bases de presentación de las cuentas anuales 4. Comparación de la información. Sin perjuicio de lo indicado en los apartados siguientes respecto a los cambios en criterios contables y corrección de errores, en este apartado se incorporará la siguiente información: a. Razones excepcionales que justifican la modificación de la estructura del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de efectivo del ejercicio anterior. b. Explicación de las causas que impiden la comparación de las cuentas anuales del ejercicio con las del precedente. c. Explicación de la adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparación y, en caso contrario, las razones excepcionales que han hecho impracticable la reexpresión de las cifras comparativas. Esquema y normativa relacionada Temas a tratar 4. Comparación de información © CISS I. Razones excepcionales para el cambio de estructura de las cuentas II. Causas que impiden comparar las cuentas de un ejercicio con las del precedente III. Adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparación Guía para elaborar la memoria Normativa relacionada MC 2º 47 PARTE 1. MEMORIA NORMAL Normalización Orden JUS/206/2009 Este apartado no ha sido normalizado por la Orden JUS/206/2009. Comentario de los asuntos a incluir en la memoria El artículo 2ª del Marco Conceptual trata en su quinto párrafo la comparabilidad de la información financiera. En ese sentido, se establece: La comparabilidad, que debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una empresa en el tiempo, como a las de diferentes empresas en el mismo momento y para el mismo periodo de tiempo, debe permitir contrastar la situación y rentabilidad de las empresas, e implica un tratamiento similar para las transacciones y demás sucesos económicos que se producen en circunstancias parecidas. De los dos ámbitos de comparabilidad (interempresarial y temporal), en la memoria sólo debe suministrarse información acerca de las razones que hacen que la información no sea comparable de un año a otro. I. Razones excepcionales para el cambio de estructura de las cuentas. Las entidades deberán informar de las causas que han obligado a modificar la estructura de las cuentas anuales. Estas situaciones no serán muy habituales, ya que existe un modelo predefinido de cuentas que no hace fáciles las modificaciones estructurales. No obstante, en el caso de que se haya producido un cambio en el modelo de cuentas utilizado, sí se producirá tal cambio de estructura. Esto ocurrirá, por ejemplo, cuando una empresa pase a utilizar los modelos normales desde los modelos abreviados o los modelos para PYMES. II. Causas que impiden comparar las cuentas de un ejercicio con las del precedente. Puede darse el caso de que alguna circunstancia haya provocado un cambio en las magnitudes que haga que la comparación entre las cuentas de dos ejercicios consecutivos pierda sentido sin una explicación previa. Esto sucederá, por ejemplo, cuando una empresa absorba a otra, de tal forma que de la combinación de negocios resulten unas cuentas para las que los importes de las partidas sean sustancialmente superiores a los de las cuentas precedentes. Aunque este tipo de casos son muy excepcionales, cualquier hecho que implique un cambio sustancial en las cuentas deberá ser revelado en la memoria. III. Adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparación. En el caso de que una entidad se encuentre en alguna de las situaciones descritas en los dos apartados precedentes, deberá realizar una adaptación de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparación o, en su caso, explicar las razones excepcionales por las que tal adaptación no ha sido posible. 48 © CISS CAPÍTULO 2. BASES DE PRESENTACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES Ejemplo de presentación En el caso de estados en los que no haya problemas para la comparabilidad, bastará insertar un comentario como el que sigue: Las cuentas correspondientes al ejercicio 2009 no presentan ningún problema de comparabilidad con las del ejercicio 2008. La estructura de las cuentas no ha sufrido ninguna variación de un año a otro, y no existe ninguna otra causa que impida la comparación de las cuentas anuales del ejercicio con las del precedente. Imaginemos ahora una empresa para la que la comparabilidad se ve afectada por haber realizado una combinación de negocios significativa, se podrá añadir un texto como el siguiente: Paradigma quiere hacer notar que, si bien no se ha modificado la estructura de ninguno de los estados financieros de la entidad, la comparabilidad temporal de la información en ellas contenida está afectada por una combinación de negocios que ha hecho variar sensiblemente algunos importes de las cuentas anuales. En concreto, el grupo ha absorbido durante el ejercicio a la sociedad Belta S.L. La aportación al total activo de la sociedad absorbida es de aproximadamente un 25% del total, mientras que la aportación a la cuenta de resultados asciende aproximadamente al 27% del total. Si, de cara a reforzar la comparabilidad, añadimos a las cuentas del ejercicio anterior una estimación de lo que hubiera aportado Belta S.L., obtendríamos las siguientes cuentas anuales: (AÑADIR CUENTAS ANUALES) 5. Agrupación de partidas Normativa aplicable 2. Bases de presentación de las cuentas anuales 5. Agrupación de partidas. Se informará del desglose de las partidas que han sido objeto de agrupación en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en el estado de flujos de efectivo. No será necesario presentar la información anterior si dicha desagregación figura en otros apartados de la memoria. Esquema y normativa relacionada Temas a tratar 5. Agrupación de partidas © CISS Partidas de las cuentas que han sido objeto de agrupación Guía para elaborar la memoria Normativa relacionada MC 3º.6 49 PARTE 1. MEMORIA NORMAL Normalización Orden JUS/206/2009 Este apartado no ha sido normalizado por la Orden JUS/206/2009. Comentario de los asuntos a incluir en la memoria El apartado 6 del artículo 3º del Marco Conceptual establece, al hablar de la importancia relativa, que: Las partidas o importes cuya importancia relativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza o función. En el caso de que se haga uso de esa opción, habrá que presentar en este apartado de la memoria el desglose de las partidas que han sido objeto de agrupación en alguna de las cuentas anuales. No obstante, cabe la opción de presentar este desglose en el apartado de la memoria correspondiente a las partidas que hayan sido agrupadas, en cuyo caso no sería necesario el desglose en este apartado. Ejemplo de presentación En primer lugar, si no se ha producido ninguna agrupación de partidas, se puede informar de ello de la siguiente manera: Al elaborar los presentes estados financieros, no se ha realizado ninguna agrupación de partidas de similar naturaleza o función. Imaginemos, sin embargo, que Paradigma tiene deudas a largo plazo con entidades de crédito y un pequeño importe con una entidad que no es una entidad de crédito. Atendiendo al principio de importancia relativa podría agregar todas las deudas en el apartado de pasivo II “Deudas a largo plazo”, sin realizar el desglose entre las partidas 2. “Deudas con entidades de crédito” y 5. “Otros pasivos financieros”. Si se realiza tal agregación, en este apartado de la memoria se podría informar: Paradigma tiene contraída una deuda a largo plazo con entidades de crédito por un importe total de 500.000 e. Además de eso, adeuda a largo plazo 5.000 e a una empresa que no es una entidad de crédito. No obstante, aplicando el principio de importancia relativa, Paradigma ha agregado ambos importes en el apartado II “Deudas a largo plazo”, obviando el desglose entre las partidas 2. “Deudas con entidades de crédito” y 5. “Otros pasivos financieros”. Pero, como sabemos, se podría incluir también esa información en el apartado de la memoria dedicado a los instrumentos financieros. En ese caso, a mi juicio, convendría hacer una mención en este apartado de la memoria, indicando las agregaciones realizadas y la nota de la memoria en que se realiza el desglose: Paradigma, en aplicación del principio de importancia relativa, ha agregado algunas partidas correspondientes al apartado B) II del pasivo. El desglose de tal agregación se realiza en la nota 9, relativa a los instrumentos financieros. 50 © CISS CAPÍTULO 2. BASES DE PRESENTACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES 6. Elementos recogidos en varias partidas Normativa aplicable 2. Bases de presentación de las cuentas anuales 6. Elementos recogidos en varias partidas. Identificación de los elementos patrimoniales, con su importe, que estén registrados en dos o más partidas del balance, con indicación de éstas y del importe incluido en cada una de ellas. Esquema y normativa relacionada Temas a tratar 6. Elementos recogidos en varias partidas Normativa relacionada Elementos patrimoniales que estén registrados en dos o más partidas del balance Normalización Orden JUS/206/2009 Este apartado no ha sido normalizado por la Orden JUS/206/2009. Comentario de los asuntos a incluir en la memoria Excepcionalmente, puede darse la situación de que un mismo elemento patrimonial esté registrado en dos o más partidas del balance, siendo en ese caso necesario informar acerca de esa circunstancia en este apartado de la memoria. Esto puede ocurrir, por ejemplo, cuando una entidad tenga un edificio al que de dos utilidades distintas: una parte del edificio está destinada al uso de oficinas por parte de la entidad, con lo que se trataría de inmovilizado material, mientras que la otra parte del edificio puede estar destinada al arrendamiento, con lo que debería ser clasificado como una inversión inmobiliaria. Nótese que, en general, una deuda tendrá un componente a largo plazo y otro a corto plazo, por lo que en rigor estaríamos hablando de un elemento recogido en varias partidas. En mi opinión, para estos casos no debería aparecer ninguna información en la memoria, ya que, aunque se trata de elementos patrimoniales registrados en dos partidas del balance, éstas tienen la misma naturaleza. Creo que el incluir en este apartado esos elementos generaría demasiada información poco útil, lo que implicaría una pérdida de calidad informativa. La información a revelar en el caso de elementos recogidos en varias partidas será: • Identificación del elemento patrimonial concreto. • Indicación de las partidas en que está reconocido. • Importe incluido en cada una de las partidas. © CISS Guía para elaborar la memoria 51 PARTE 1. MEMORIA NORMAL Ejemplo de presentación Supongamos el ejemplo expuesto con anterioridad. En la memoria se podría añadir la siguiente explicación: Paradigma es propietaria de un edificio ubicado en Salamanca al que se le dan distintos usos. La mitad de ese edificio está dedicada a las actividades de Paradigma en esa ciudad, por lo que esa mitad (200.000 e) está incluida entre el inmovilizado material del balance. La otra mitad del edificio se destina al alquiler de oficinas, considerándose por tanto que los 200.000 e restantes del total del valor del edificio constituyen una inversión inmobiliaria. Si no existiese ningún elemento recogido en varias partidas se podría escribir: En el balance de Paradigma no existe ningún elemento patrimonial registrado en dos o más partidas del balance. 7. Cambios en criterios contables Normativa aplicable 2. Bases de presentación de las cuentas anuales 7. Cambios en criterios contables. Explicación detallada de los ajustes por cambios en criterios contables realizados en el ejercicio. En particular, deberá suministrarse información sobre: a. Naturaleza y descripción del cambio producido y las razones por las cuales el cambio permite una información más fiable y relevante. b. Importe de la corrección para cada una de las partidas que correspondan de los documentos que integran las cuentas anuales, afectadas en cada uno de los ejercicios presentados a efectos comparativos, y c. Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se informará sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuándo se ha aplicado el cambio en el criterio contable. Cuando el cambio de criterio se deba a la aplicación de una nueva norma, se indicará y se estará a lo dispuesto en la misma, informando de su efecto sobre ejercicios futuros. No será necesario incluir información comparativa en este apartado. Esquema y normativa relacionada Temas a tratar 7. Cambios en criterios contables. 52 Descripción y razones del cambio Importe de la corrección por partidas Circunstancias que, en su caso, imposibilitan la aplicación retroactiva Normativa relacionada NRV 22ª MC 3º.3 © CISS CAPÍTULO 2. BASES DE PRESENTACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES Normalización Orden JUS/206/2009 Este apartado no ha sido normalizado por la Orden JUS/206/2009. Comentario de los asuntos a incluir en la memoria La NRV 22ª regula, en sus dos primeros párrafos, la forma de proceder ante un cambio de criterio contable: Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información. El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable. Por su parte, el principio de uniformidad viene recogido en el Marco Conceptual artículo 3ª apartado 3: Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de manera uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elección. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adoptado en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la variación sobre las cuentas anuales. Como se puede observar, los cambios en criterios contables se refieren a casos en los que la entidad puede elegir entre más de una opción. Según el principio de uniformidad, esa opción debería mantenerse en el tiempo, salvo que se alteren los supuestos que motivaron la elección de un criterio. Es importante tener clara la diferencia entre cambios en estimaciones contables y cambios en criterios contables. Los cambios en criterios contables presuponen que el PGC permite a los preparadores el uso de distintas opciones para contabilizar un hecho económico. La entidad, aplicando el principio de uniformidad, deberá elegir una de las opciones y aplicarla de igual forma a lo largo del tiempo y a todos los elementos homogéneos. Sólo en el caso de que se produzca una alteración de los supuestos que motivaron la elección de un criterio, éste podrá ser cambiado. Las estimaciones son necesarias para aplicar determinadas normas, si bien no suponen la elección entre alternativas previstas por el PGC. Simplemente, algunas normas requieren que se hagan suposiciones sobre el futuro, que serán las estimaciones. Los cambios en estimaciones contables pueden nacer por la obtención de información adicional, por una mayor experiencia o por el conocimiento de nuevos hechos. © CISS Guía para elaborar la memoria 53 PARTE 1. MEMORIA NORMAL Pongamos un ejemplo. La amortización de un activo requiere, por un lado, una estimación sobre la vida útil del activo. Esta estimación consiste en una suposición sobre el futuro: ¿durante cuánto tiempo será productivo el activo en cuestión? Aparte de esa estimación, las amortizaciones “habrán de establecerse de manera sistemática y racional”. Eso quiere decir que la dirección de una entidad ha de decidir el criterio de amortización que mejor se adapte al rendimiento del activo (lineal, creciente, decreciente, etc.). Otro ejemplo de criterio contable es la elección, al contabilizar las existencias, del método de asignación del valor entre el coste medio ponderado o el método FIFO. En el caso de que se produzca un cambio en un criterio contable, las entidades deberán revelar en todo caso la siguiente información: • Naturaleza del cambio • Razones por las que se ha producido el cambio, es decir, por las que el cambio permite una información más fiable. • Importes de las correcciones para las partidas de las cuentas anuales afectadas por los cambios, incluyendo la información de cada uno de los ejercicios presentados a efectos comparativos. La NRV 22ª establece que, en caso de cambios de criterios contables, el nuevo criterio deberá ser aplicado retroactivamente, lo que implica que habrá que corregir, en la medida de lo posible, las cuentas de los ejercicios para los que se presente información comparativa. En caso de que la aplicación retroactiva no fuera posible, habrá que informar de ese hecho en la memoria, incluyendo las razones de la impracticabilidad y desde cuándo se ha aplicado el cambio en el criterio contable. En caso de que exista un cambio de criterio debido a la aplicación de una nueva norma, habrá que indicarlo en este punto de la memoria, a la vez que habrá que informar sobre su efecto en los ejercicios futuros. Por último, se debe tener en cuenta que la normativa sobre la memoria establece que no será necesario incluir información comparativa en este apartado, si bien hay que tener claro que con esta declaración no se exime a las entidades de revelar, en las cuentas anuales del ejercicio anterior presentadas a efectos de comparabilidad, los importes corregidos en las partidas correspondientes. Ejemplo de presentación En primer lugar, vamos a ver cuál puede ser la información a revelar en el caso de que no se hayan producido cambios en criterios contables: Los criterios utilizados al preparar las cuentas anuales del ejercicio no han sufrido ningún cambio, respecto a los que se habían utilizado al formular las cuentas del ejercicio anterior, que haya tenido un impacto significativo en las cuentas anuales. Imaginemos ahora que Paradigma venía amortizando linealmente una máquina en diez años. Inicialmente, según las especificaciones de fábrica, la máquina debía de producir cada año la misma cantidad. No obstante, tres años después se ha advertido que el rendimiento de la máquina es menor con el paso del tiempo, por lo que la dirección decide cambiar el criterio de amortización (la memoria corresponde a las cuentas del ejercicio 2009). 54 © CISS CAPÍTULO 2. BASES DE PRESENTACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES En este ejercicio se ha producido un cambio de criterio contable respecto a los utilizados al preparar las cuentas del ejercicio anterior. En particular, se ha cambiado el criterio de amortización de una máquina adquirida por Paradigma el 1 de enero de 2007. Inicialmente se decidió amortizar la máquina linealmente atendiendo a las indicaciones realizadas por la fábrica donde fue construida la máquina, según las cuales la productividad de la máquina se mantendría constante a lo largo de su vida útil (estimada en diez años). No obstante, tras tres años de uso, se ha venido observando que la productividad de la máquina es superior a la esperada, si bien cada año va disminuyendo. Ante estas nuevas circunstancias, se ha decidido cambiar el criterio de amortización lineal por el criterio de amortización de números decrecientes. Teniendo en cuenta que el valor inicial de la máquina fueron 10.000 e, y que el valor residual se estimó en 0 e, utilizando el criterio de amortización lineal se venían amortizando 1.000 e cada año. Siguiendo el nuevo criterio de amortización, las amortizaciones correspondientes a los tres primeros años ascenderían, respectivamente, a: 1.818 e, 1636 e y 1455 e. Por ese motivo se han corregido las cuentas correspondientes en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio 2008, que son presentados a efectos comparativos. En concreto, la corrección en el balance se produjo en la partida del activo A) II.2. “Instalaciones técnicas, y otro inmovilizado material”, que pasó de tener un importe de 8.000 e a reflejar 6.546 e. En contrapartida, el resultado del ejercicio 2008 se redujo en 636 e, mientras que las reservas voluntarias hicieron lo propio en 818 e. En la cuenta de pérdidas y ganancias correspondiente a 2008, la corrección a la baja del resultado en 636 e tuvo como contrapartida el incremento de la partida A) 8. “Amortización del inmovilizado” en ese mismo importe. En total, el cambio de criterio ha tenido un impacto en el patrimonio neto de las cuentas de 2009 de -1.454e; es decir: las reservas de la sociedad se han visto disminuidas en ese importe. 8. Corrección de errores Normativa aplicable 2. Bases de presentación de las cuentas anuales 8. Corrección de errores. Explicación detallada de los ajustes por corrección de errores realizados en el ejercicio. En particular, deberá suministrarse información sobre: a. Naturaleza del error y el ejercicio o ejercicios en que se produjo. b. Importe de la corrección para cada una de las partidas que correspondan de los documentos que integran las cuentas anuales afectadas en cada uno de los ejercicios presentados a efectos comparativos, y c. Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se informará sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuándo se ha corregido el error. © CISS Guía para elaborar la memoria 55 PARTE 1. MEMORIA NORMAL No será necesario incluir información comparativa en este apartado. Esquema y normativa relacionada Temas a tratar 8. Corrección de errores Naturaleza y ejercicio en que se produjo el error Importe de la corrección por partidas Circunstancias que, en su caso, imposibilitan la aplicación retroactiva Normativa relacionada NRV 22ª Normalización Orden JUS/206/2009 Este apartado no ha sido normalizado por la Orden JUS/206/2009. Comentario de los asuntos a incluir en la memoria La NRV 22ª dispone en su párrafo tercero a propósito de los errores: En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas. En el caso de que, al elaborar las cuentas anuales, se localice un error producido en un ejercicio anterior, las entidades deberán proceder a su subsanación. La forma de subsanar tal error es muy similar a la forma de contabilizar los cambios de criterios contables. Además, la información a revelar es la misma. Ejemplo de presentación En el caso de que la entidad no tenga que subsanar ningún error producido en un ejercicio anterior: Al elaborar las cuentas anuales, no se ha detectado ningún error en la contabilización realizada los ejercicios anteriores, por lo que no ha sido necesaria la subsanación de ningún error. Podemos imaginar un error en la amortización de unos gastos de investigación y desarrollo. Debido a un fallo tipográfico, el activo, reconocido el 1 de enero del ejercicio anterior por importe de 5.000 e, sufrió una amortización el ejercicio precedente de 500 e, cuando para cumplir con el PGC el importe a amortizar debería haber sido de 1.000 e. 56 © CISS CAPÍTULO 2. BASES DE PRESENTACIÓN DE LAS CUENTAS ANUALES En el presente ejercicio se ha procedido a la subsanación de un error producido el ejercicio precedente. Por un error a la hora de insertar los datos, el ejercicio anterior la amortización del activo por gastos de desarrollo fue inferior en 500 e a la que hubiera correspondido de haber utilizado la información correctamente. Las cuentas del ejercicio precedente, presentadas a efectos comparativos, han sido corregidas para mostrar la amortización que debe corresponder al activo. En concreto, en el balance se ha corregido la partida del activo A) I 1. “Desarrollo” (-500 e) contra los resultados del ejercicio (-500 e). En la cuenta de pérdidas y ganancias se ha procedido a incrementar la A) 8. “Amortización del inmovilizado” en 500 e. Esto ha supuesto para las cuentas del ejercicio un curso un impacto en las reservas de la sociedad de -500e. Con estas correcciones ha quedado subsanado el error. © CISS Guía para elaborar la memoria 57 PARTE 1. MEMORIA NORMAL CAPÍTULO 3. APLICACIÓN DE RESULTADOS En esta nota se deberá dar cuenta de una serie de aspectos relacionados con la aplicación de los resultados obtenidos por la entidad. Normativa aplicable 3. Aplicación de resultados 1. Información sobre la propuesta de aplicación del resultado del ejercicio, de acuerdo con el siguiente esquema: Base de reparto Saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias Remanente Reservas voluntarias Otras reservas de libre disposición Total Importe Aplicación A reserva legal A reserva por fondo de comercio A reservas especiales A reservas voluntarias A A dividendos A A compensación de pérdidas de ejercicios anteriores Total Importe 2. En el caso de distribución de dividendos a cuenta en el ejercicio, se deberá indicar el importe de los mismos e incorporar el estado contable previsional formulado preceptivamente para poner de manifiesto la existencia de liquidez suficiente. Dicho estado contable deberá abarcar un periodo de un año desde que se acuerde la distribución del dividendo a cuenta. 3. Limitaciones para la distribución de dividendos. Esquema y normativa relacionada Temas a tratar 3. Aplicación de resultados 58 I. Esquema de aplicación II. Dividendos a cuenta y estado previsional de liquidez III. Limitaciones para la distribución de dividendos Normativa relacionada TRLSA art. 213 Ley Coop. art. 58 © CISS
