I Impuesto a la renta - Actualidad Empresarial

I
Impuesto a la renta:
Área Tributaria
Efectos tributarios de las pérdidas
extraordinarias
Ficha Técnica
Autor : Saúl Villazana Ochoa
Título:Impuesto a la renta: Efectos tributarios
de las pérdidas extraordinarias
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 324 - Primera
Quincena de Abril 2015
1. Aspectos preliminares
El literal d) del artículo 37 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta (en adelante,
LIR) establece que son deducibles para
determinar la renta neta de tercera categoría “Las pérdidas extraordinarias sufridas
por caso fortuito o fuerza mayor en los
bienes productores de renta gravada o por
delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la
parte que tales pérdidas no resulten cubiertas
por indemnizaciones o seguros y siempre
que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso o que se acredite que es inútil
ejercitar la acción judicial correspondiente.”
En este caso, la norma citada es aplicable
en los supuestos de accidentes, desastres
naturales, delitos cometidos en perjuicio
del contribuyente o en sus bienes productores de rentas. Así, la norma, cumpliendo
ciertos requisitos, establece la posibilidad
de deducirlo como gastos en la determinación del impuesto a la renta de tercera
categoría.
De ese modo, se precisarán a continuación los conceptos señalados en la norma
en comentario.
2. ¿Qué son las pérdidas extraordinarias?
Legalmente no existe una definición del
término “pérdida” en la norma tributaria ni en otra disposición legal. De ese
modo, a efectos de precisar sus alcances,
corresponde recurrir al Diccionario de la
Real Academia de la Lengua Española
(DRAE).
Así, el citado diccionario define como pérdida el “daño o menoscabo que se recibe
en algo”. En otra acepción se conceptúa
como “cantidad o cosa perdida”.
En este caso, la norma se refiere a las
pérdidas extraordinarias, que puede
definirse como el daño o menoscabo
sufrido por los contribuyentes por un
hecho extraordinario; es decir, que no es
común u ordinario en las operaciones que
realiza la empresa.
N° 324
Primera Quincena - Abril 2015
En ese sentido, la norma hace referencia
a supuestos de accidentes, desastres
naturales, delitos cometidos en perjuicio
del contribuyente. Así, se diferencian
de las pérdidas ordinarias, como son las
mermas1 y desmedros2.
consecuencia del proceso productivo o de
comercialización o por causas inherentes a
su naturaleza, en tanto que el desmedro
implica una disminución en la calidad del
bien, como productos dañados o defectuosos dentro del proceso.”
De ese modo, en algunas ocasiones existe
dificultad para diferenciar cuándo estamos frente a una pérdida extraordinaria
producto de un supuesto de caso fortuito
o fuerza mayor, o cuándo nos encontramos frente a mermas o desmedros como
es en el caso resuelto por el Tribunal
Fiscal en la RTF 06498-1-2011.
“…el virus de la mancha blanca generó una
pérdida de orden cuantitativo en el número
de larvas que poseía la recurrente, por lo
que estando a las definiciones antes señaladas, corresponde considerar las pérdidas de
mortalidad de larvas a consecuencia del Virus
de la Mancha Blanca como mermas, criterio
recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal
N° 9579-4-2004 sobre la mortalidad de
aves de corral”.
En el caso, el contribuyente había
considerado que la muerte de larvas
de langostino a consecuencia del virus
de la mancha blanca calificaba como
una pérdida por caso fortuito o fuerza
mayor. Sin embargo, la SUNAT reparó
el gasto porque consideró que se trataba de un desmedro que no había sido
sustentado conforme al inciso c) del
artículo 21 del Reglamento de la LIR,
esto es, destruyéndolos ante la presencia de un notario.
El Tribunal Fiscal consideró que no se
trataba ni de uno ni de otro, sino de una
merma, toda vez que el virus indicado
no constituía un caso fortuito o fuerza
mayor, pues no había sido un evento extraordinario e imprevisible, ya que era
conocido en la industria langostinera
desde los inicios de la década de los 90
y había afectado previamente a países
vecinos, lo que obligó al Gobierno a
adoptar medidas preventivas.
Así, precisó que “… la merma implica una
disminución en la cantidad del bien, como
la evaporación o desaparición de insumos,
materias primas o bienes intermedios como
1
De acuerdo al literal c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR
se entiende por “merma” la pérdida física, en el volumen, peso o
cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su
naturaleza o al proceso productivo.
Así, dispone que “Cuando la SUNAT lo requiera, el contribuyente
deberá acreditar las mermas mediante un informe técnico emitido
por un profesional independiente, competente y colegiado o por
el organismo técnico competente. Dicho informe deberá contener
por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En
caso contrario, no se admitirá la deducción.”
2 De acuerdo al literal c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR se
entiende por “desmedro” la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a
los que estaban destinados.
Se dispone que “Tratándose de los desmedros de existencias, la
SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias
efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél,
siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no
menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará
a cabo la destrucción de los referidos bienes. Dicha entidad podrá
designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá
establecer procedimientos alternativos o complementarios a los
indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias
o la actividad de la empresa.”
En ese sentido, la norma permite considerar y distinguir las pérdidas extraordinarias producidas por caso fortuito y
fuerza mayor. La primera hace referencia,
de acuerdo con el maestro Cabanellas, a
aquel “… suceso inopinado, que no se
pudo prever ni resistir”3. También se les
conoce en la doctrina como los “hechos
de Dios o de la naturaleza”.
La otra situación extrema, la fuerza mayor, también es definida por Cabanellas
como aquel “…acontecimiento que no
ha podido preverse o que, previsto, no ha
podido resistirse”4.
Doctrinariamente se ha distinguido que
en la fuerza mayor existe la presencia
de la mano del hombre, razón por la
cual en la doctrina se les conoce como
“hechos del hombre “o también” hechos
del príncipe”.
En resumen, se puede señalar que son
hechos que se producen al margen de la
voluntad de las personas, por lo que son
imprevisibles5.
Igualmente, la norma permite considerar
como gasto las pérdidas sufridas por los
contribuyentes por delitos cometidos en
su contra; así, la norma en general dispone que pueden ser dependientes del contribuyente o terceros y que pueden ser
sobre los bienes de la actividad comercial
o sobre la actividad propiamente.
3 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. “Diccionario Jurídico Elemental”. Editorial Heliasta SRL. Buenos Aires, 1982.
4 CABANELLAS DE TORRES, Guillermo. Ob. Cit.
5 En el Código Civil peruano, en el artículo 1315 se han regulado las
citadas instituciones del modo siguiente: “Caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario,
imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o
determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso”.
Actualidad Empresarial
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I
Actualidad y Aplicación Práctica
Tipos
Condiciones
para la
deducción
Por caso fortuito o fuerza
mayor
Acreditación de la pérdida
extraordinaria
Pérdidas
extraordinarias
Que no esté cubierta por seguros
Por caso de delitos
cometidos en perjuicio
del contribuyente
Que se haya probado judicialmente
el hecho delictuoso o que se acredite
que es inútil ejercitar la acción judicial
correspondiente.
3. Pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza
mayor
La referida norma dispone que son deducibles como gastos para determinar
la renta neta de tercera categoría “Las
pérdidas extraordinarias sufridas por caso
fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada (…), en la parte
que tales pérdidas no resulten cubiertas por
indemnizaciones o seguros (…)”.
En estos supuestos, como es lógico, para
acreditar y deducir el gasto no es necesario un proceso judicial o acreditar que es
inútil ejercitar la acción judicial toda vez
que no se tratan de supuestos delictivos
o hechos de competencia de un juez; en
estos casos bastará acreditar el hecho o
suceso, por ejemplo, la destrucción de
inmuebles o maquinarias por un sismo,
o una avalancha o maremoto, etc.
Por ejemplo, en el caso de la RTF 63841-2002 el contribuyente señalaba que
había pagado impuesto a la renta en
exceso porque a la fecha de presentación
de la declaración del impuesto a la renta
de 1998, no se había determinado aún
si los bienes del activo afectados por un
desastre natural podrían continuar siendo
utilizados o si constituían una pérdida definitiva. Al respecto, el Tribunal determinó
lo siguiente:
“Que de acuerdo a lo señalado en el Informe
de Auditoría N° 037-2002 de este Tribunal,
no procedía que los bienes materia de controversia fueran eliminados del balance al 31
de diciembre de 1998.
Por cuanto conforme a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 1 y a las acciones
tomadas por la recurrente, si bien los activos
fijos dados de baja fuera de uso a dicha
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fecha, esta circunstancia era solo temporal y
en tal sentido generarían futuros beneficios
económicos;
Que atendiendo a los señalado anteriormente, no procedía reconocer la existencia
del pago en exceso así establecido y en tal
sentido la denegatoria de la devolución se
encuentra arreglada a ley;”
En el caso procedería aplicar el inciso d)
del artículo 37 de la Ley del IR que permite deducir las pérdidas extraordinarias
sufridas por caso fortuito o fuerza mayor;
sin embargo, dado que los bienes solo
habían sido afectados temporalmente
no se habría permitido considerarlo
como gasto.
Asimismo, cabe referir que en el Informe
N° 053-2012-SUNAT/4B0000, la SUNAT
ha concluido que las pérdidas extraordinarias se deducirán en el ejercicio en
que se devenguen, para lo cual se deberá
tener en cuenta:
• Cuándo ocurre el evento de caso
fortuito o fuerza mayor
• Cuándo se ha probado judicialmente
el hecho delictuoso o se ha acreditado
la imposibilidad de ejercer la acción
judicial correspondiente.
De ese modo, en estos supuestos no es
necesario realizar una denuncia penal por
la pérdida extradordinaria; sin embargo,
en algunos casos los autores sí consideran
que se debe acreditar la inutilidad de
iniciar una acción judicial.
4.Las pérdidas extraordinarias
sufridas por delitos en contra
del contribuyente
El literal d) del artículo 37 de la LIR
permite deducir como gasto “Las pér-
didas extraordinarias sufridas por delitos
cometidos en perjuicio del contribuyente
por sus dependientes o terceros, en la parte
que tales pérdidas no resulten cubiertas por
indemnizaciones o seguros y siempre que
se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso o que se acredite que es inútil
ejercitar la acción judicial correspondiente.”
En este supuesto se trata de delitos cometidos en perjuicio del contribuyente o sus
bienes productores de rentas gravadas.
En este caso, como veremos, resulta fundamental acreditar mediante un proceso
judicial o la inutilidad de ejercerla.
1. La necesidad de acreditar judicialmente el hecho delictuoso
Para considerar como gasto las pérdidas
extraordinarias por delitos en contra del
contribuyente no basta el acontecimiento del hecho, resulta básico un proceso
judicial que acredite tal supuesto o su
imposibilidad de realizarlo.
Así, es común que los contribuyentes
consideren que con una copia certificada
de la denuncia policial se acredita el delito
y de ese modo es factible de considerar
la pérdida como gasto. Sin embargo,
la generación del derecho para efectos
tributarios no resulta tan sencilla, porque
la norma exige “que se haya probado
judicialmente el hecho delictuoso”.
En ese sentido, ello se puede acreditar con
la sentencia o resolución final del juez que
concluye el proceso penal o la resolución
que ordena del archivo del proceso por
la falta de algún elemento sustancial para
el inicio del proceso.
Así, cabe precisar que como elementos
o condiciones para iniciar un proceso
penal por parte del Ministerio Público se
encuentran los siguientes:
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Área Tributaria
a) Los hechos que objeto de la denuncia
constituyan delito.
b) Se haya individualizado al presunto
autor.
c) Que la acción penal no se encuentre
prescrita.
De ese modo, la falta de alguno de los
elementos citados determina que aun
cuando se ha configurado un delito, el
mismo no se pueda formalizar o iniciar, lo
que determinará su imposibilidad.
Por ese motivo, en la RTF Nº 016-5-2004
el Tribunal Fiscal concluyó que “(…) la Resolución del Ministerio Público que dispone
el archivo provisional de la investigación
preliminar por falta de identificación del presunto autor del delito acredita que es inútil
ejercer la citada acción en forma indefinida
mientras no se produzca dicha identificación,
no siendo razonable supeditar la deducción
del gasto al vencimiento del plazo prescriptorio de la acción penal”.
En la RTF Nº 5509-2-2002, se ha señalado que “la resolución del Ministerio
Público que dispone el archivo provisional
de la investigación preliminar por falta de
identificación del presunto autor del delito,
acredita que es inútil ejercer la citada acción
en forma indefinida, mientras no se produzca
dicha identificación (…).”
En el caso de la RTF 6762-3-2013, se
formuló reparo a la deducción de las
pérdidas extraordinarias de prendas de
vestir de acuerdo con inciso d) del artículo
37 de la LIR. El Tribunal Fiscal confirmó el
reparo señalando lo siguiente:
“Que en relación con el presente reparo,
la recurrente manifiesta que en su caso es
inútil ejercer la acción judicial debido a que
es materialmente imposible identificar a los
autores del delito dada las condiciones y
características de su empresa, toda vez que
se dedican a la venta de prendas de vestir
en general de tamaño poco significativo y
por ende de fácil hurto y, además, no puede precisar la oportunidad de la comisión
del delito y el personal involucrado, en ese
sentido, por todo el faltante de mercaderías
efectuó una deducción con el objeto de
resarcirse en cierta medida de tal perjuicio,
siendo que lo contrario le causaría un doble
perjuicio económico, siendo que como acción a dichas pérdidas, muchas veces llamó
a la autoridad policial, siendo considerados
en todos los casos hurtos menores, por lo
que mandato legal no podía dársele trámite.
Que de conformidad con la norma anteriormente glosada, a efecto de reconocer
la pérdida de mercadería ubicada en sus
tiendas comerciales, y siempre que esta no
resultara cubierta por indemnizaciones o seguros; la recurrente se encontraba obligada
a cumplir con demostrar que se encontraba
probado judicialmente el hecho delictuoso,
o alternativamente, la inutilidad de ejercitar
la acción judicial correspondiente; lo que no
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ha ocurrido en el caso de autos, motivo por
el cual corresponde confirmar la procedencia
del presente reparo y de la apelada en este
extremo.”
2. Imposibilidad de ejercitar la acción
judicial
En algunos casos será imposible realizar
una denuncia policial para iniciar las investigaciones por diversas circunstancias.
Así, en el caso de la RTF 5349-3-2005
el Tribunal Fiscal permite considerar el
gasto por las pérdidas extraordinarias sin
la realización de un proceso judicial, considerando la imposibilidad de la misma.
Así, se refirió:
“Que en la citada Resolución de Intendencia
Nº 0650150000070/SUNAT, la Administración señala respecto a las pérdidas extraordinarias por consumo clandestino que
al amparo de lo establecido en el inciso d)
del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, “… corresponde que éstas sean admitidas como gastos del ejercicio en revisión,
pues de las consideraciones expuestas por
el recurrente se advierte que resulta inútil
ejercitar la acción judicial correspondiente”;
Que según se glosa en la mencionada resolución de intendencia, los argumentos del
contribuyente se encontraban referidos a
que resultaba inútil ejercitar la acción judicial
debido a la dificultad de detectar las conexiones clandestinas y a los agentes infractores e
incluso en el caso que se detectaran dichas
conexiones, la demora del proceso judicial
y los gastos por honorarios profesionales en
que se incurriría no se justificaría de acuerdo
con el retorno que se obtendría;
Que en el caso de autos, se presentan las
mismas circunstancias, por la dificultad que
supone detectar las pérdidas ocasionadas
debido a que estando cortados los servicios,
los usuarios siguen consumiendo el agua
por conexiones sin medidor y por conexiones clandestinas, así como identificar a sus
infractores”.
Por su parte, en la RTF N° 13133-3-2009
el Tribunal Fiscal concluyó que “No es
amparable lo afirmado por el recurrente en
el sentido que al no haber sido reconocida la
pérdida por la compañía de seguros, dicha
circunstancia le permitía reconocer el efecto
tributario del siniestro, puesto que en todo
caso el requisito contemplado en la norma
del Impuesto a la Renta, debe ser cumplido
de manera conjunta con el de la probanza
judicial o la inutilidad de su ejercicio.”
3. Oportunidad de considerar el gasto
Respecto de la oportunidad de considerar
devengado el gasto, mediante Informe
N° 053-2012-SUNAT/4B0000, la SUNAT
ha opinado de las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza
mayor en los bienes productores de la
renta gravada o por delitos cometidos
en perjuicio del contribuyente por sus
I
dependientes o terceros, señalados en el
artículo 37, inciso d) lo siguiente:
• Se deducirán en el ejercicio en que
se devenguen, para lo cual se debe
tener en cuenta cuándo ocurre el
evento de caso fortuito o fuerza mayor y se ha probado judicialmente el
hecho delictuoso o se ha acreditado
la imposibilidad de ejercer la acción
judicial correspondiente.
• En el caso de las pérdidas producidas
por causa de robo, deberá tenerse en
cuenta lo expresado en la RTF 157492-2011, según la cual, son deducibles
en el ejercicio en que se acredite que
es inútil el inicio de la acción judicial.
De ese modo el, Tribunal Fiscal en la
RTF N° 11061-2-2007 ha señalado así:
“Que este Tribunal en las Resoluciones
N° 05509-2-2002 y N° 00016-5-2004,
entre otras, ha señalado que la copia de la
denuncia policial no es prueba suficiente
para acreditar la ocurrencia del hecho
y de esta manera sustentar la referida
deducción, señalándose en la primera
de las indicadas resoluciones que para
aceptar la deducción del gasto existen
dos posibilidades: que se haya probado
judicialmente el hecho delictuoso o que
se acredite que es inútil ejercer la acción
judicial correspondiente, este último
criterio también ha sido señalado en la
Resolución N° 01272-4-2002 del 8 de
marzo de 2002”.
4. Valor de la pérdida
En el caso de bienes depreciables, el monto de la pérdida a considerar es el valor
del activo que todavía no se deprecia,
toda vez que la diferencia es un importe
que ya se consideró para efectos de la
determinación del impuesto a la renta
en ejercicios anteriores. En el caso de
mercadería o existencias el importe de
la pérdida estará dado por el costo de
adquisición de las mismas.
5.Las pérdidas cubiertas por
seguros e indemnizaciones
La norma en comentario establece la
posibilidad de que se considere gasto
deducible las pérdidas extraordinarias no
cubiertas por seguros o indemnizaciones,
lo contrario significará que no se ha producido ninguna pérdida o que esta ha sido
cubierta. Ello tiene sentido, toda vez que
si bien se puede haber producido el hecho
de la pérdida, por ejemplo de mercadería,
el que sea repuesto o este cubierta por el
seguro evitará el perjuicio o el pago de una
indemnización repara el daño.
De ese modo, si el seguro solo cubre una
parte se podrá considerar como gasto la
diferencia no cubierta; e, igualmente, si
se paga un monto mayor a la pérdida, el
contribuyente deberá reconocer como ganancia ese mayor valor que haya obtenido.
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