NÚMERO 08 Circular Informativa MAYO 2014 En este número Ultimos criterios de la Dirección General de Tributos de la AEAT La Dirección General de Tributos, tanto a raíz de las propias respuestas que emite como consecuencia de las Consultas Vinculantes que formulan los obligados tributarios, como a consecuencia de la jurisprudencia emanada de los Tribunales, especialmente del Tribunal Supremo, actualiza constantemente su interpretación y consecuentemente la aplicación de la normativa vigente en relación con los distintos tributos. Relacionamos a continuación, por tanto, los criterios más recientes que está aplicando la Dirección General de Tributos así como la Inspección Tributaria en materia fiscal, especialmente en lo que al Impuesto de Sociedades (en relación con las normas contables del ICAC) se refiere: Prescripción en casos de Compensación de Bases Imponibles Negativas de Ejercicios Anteriores A consecuencia de reciente doctrina emanada del Tribunal Supremo (S 23-10-2013, S 13-11-2013, S 17-01-2014) que incluso ha obligado a modificar el criterio que venía aplicando la Audiencia Nacional (S 06-02-2014), en los casos de existencia de Bases Imponibles negativas pendientes de compensar de ejercicios anteriores, se modifica tácitamente el plazo de prescripción de la Administración para efectuar comprobaciones e imponer sanciones por infracciones. En condiciones normales el plazo de prescripción que tiene la Administración tributaria es de 4 años (más el ejercicio corriente). No obstante, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha establecido que en aquellos supuestos en los que el contribuyente pretenda compensar Bases Imponibles positivas de un ejercicio con las Bases Imponibles negativas de ejercicios anteriores, la Administración podrá efectuar comprobación del ejercicio correspondiente a la Base Imponible negativa que se pretende compensar, lo que conlleva no sólo una mera comprobación de la existencia de esa Base Imponible negativa, sino se impone al obligado tributario la carga legal de acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, y ello cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron, comprendiendo, por tanto también, los ejercicios prescritos. Recordamos que la legislación actual permite la compensación de Bases Imponibles negativas de hasta los 18 ejercicios anteriores al ejercicio en que se obtenga Base Imponible positiva. Contabilizaciones de Ingresos o Gastos en ejercicios distintos al de su devengo La AEAT nos recuerda que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 19 de la Ley del Impuesto de Sociedades, “Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”. No obstante, la normativa del IS da solución a los casos en los que el sujeto pasivo ha cometido un error contable, contabilizando un ingreso o gasto en un ejercicio diferente al de su devengo, contable y fiscal. En líneas generales, los “errores contables” se solucionarán de la siguiente manera: NÚMERO 08 MAYO 2014 a) Detección de ingresos no contabilizados y devengados en ejercicios anteriores El ingreso debe tributar en el ejercicio de devengo por lo que deberá presentarse una declaración complementaria de dicho ejercicio consignando un aumento al resultado contable (casilla 355). Si en el año en que se detecta esta situación se registra el ingreso contra Pérdidas y Ganancias deberá realizarse un ajuste extracontable negativo (casilla 356). Si se registra con abono a Reservas entonces no debe realizarse ningún ajuste. b) Detección de gastos contabilizados y no devengados Si todavía no se ha presentado la declaración del Impuesto del ejercicio de contabilización deberá realizarse un ajuste extracontable positivo (casilla 355). Si ya se ha presentado deberá presentarse una declaración complementaria con el citado ajuste. En el ejercicio de devengo deberá tener plenos efectos fiscales el gasto, por lo que si éste no se registra deberá realizarse un ajuste extracontable negativo (casilla 356). c) Gastos imputados contablemente en un periodo impositivo posterior a aquel en que proceda su imputación temporal o ingresos imputados en un periodo impositivo anterior La imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores. Es muy importante señalar que a la hora de valorar si la contabilización tardía del gasto ha provocado una tributación inferior, debe analizarse si se trata de un gasto devengado en un ejercicio prescrito, en cuyo caso no resultaría deducible en el ejercicio de su registro contable toda vez que su imputación al ejercicio de devengo, ya cerrado para una rectificación, habría determinado una tributación inferior al no poder deducirse. En cuanto a los ajustes a realizar, podemos distinguir los siguientes. c.1) Anticipación de ingresos En este caso el ingreso debe tributar en el ejercicio de la contabilización, por lo que si en el ejercicio del devengo se detecta el error y se registra de nuevo el ingreso, éste deberá ser ajustado negativamente para que no tribute doblemente (casilla 356). Si resultara que la anticipación de ingresos ha determinado una menor tributación, entonces deberá practicarse un ajuste extracontable negativo (casilla 356) en el ejercicio de registro contable instando la rectificación de la declaración, mientras que si en el ejercicio de devengo se ha registrado el ingreso, no debe hacerse nada porque corresponde su tributación. c.2) Diferimiento de gastos En este caso el gasto será deducible en el ejercicio del registro contable, por lo que si este mayor gasto se ha registrado con una cuenta de reservas deberá practicarse un ajuste extracontable negativo (casilla 356). Si resultara que el diferimiento de gastos ha determinado menor tributación, entonces deberá practicarse un ajuste extracontable negativo (casilla 356) en el ejercicio de devengo instando la rectificación de la declaración, mientras que en el ejercicio de registro no debe surtir efectos tributarios el gasto, por lo que si se ha registrado con una cuenta de reservas no debe realizarse ningún ajuste. NÚMERO 08 MAYO 2014 Operaciones a Plazos Se nos recuerda por parte de la AEAT lo establecido en el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en relación con las operaciones a plazo: “En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación. Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la forma en que se hubiere contabilizado los ingresos y gastos correspondientes a las rentas afectadas”. Tributación de Quitas y Esperas El tratamiento contable de las quitas y esperas desde el punto de vista del deudor, se encuentra en diversas contestaciones de la DGT, como por ejemplo la DGT V2957-13 (también la DGT V2593-12, DGT V0138-10), que se limita a refrendar el tratamiento contable establecido en la Consulta num.1 del BOICAC 76. Además, y particularmente, rechaza la aplicabilidad del criterio fijado por el Tribunal Supremo en la sentencia de 10/11/2011 (Rec 3549/2007), que dispone que el ingreso derivado de la quita deba imputarse temporalmente a medida que se van cumpliendo el calendario de pagos en los que se concreta el convenio de acreedores. Este rechazo se debe a que dicha sentencia fue promulgada sobre una Ley Concursal y del Impuesto sobre Sociedades que no son las vigentes actualmente. Por tanto, se concluye que la imputación temporal del ingreso derivado de la extinción de parte de la deuda (quita del convenio) en un procedimiento concursal se integrará en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en que tenga lugar la aprobación judicial del convenio en virtud del cual se reconoce dicha extinción.