Principales modificatorias efectuadas a la Ley del Impuesto

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Lima, 7 de enero del 2010
Circular N° 206
Principales modificatorias efectuadas a la Ley del Impuesto a la Renta
respecto al tratamiento de las ganancias de capital
Análisis de los principales cambios introducidos mediante la Ley No. 29492
Con fecha 31 de diciembre de 2009 se publicó en el
Diario Oficial “El Peruano” la Ley No. 29492 (vigente
desde el 01 de enero del presente año) que modifica
diversos artículos de la Ley del Impuesto a la Renta
(IR).
Dicha norma tiene como objetivo regular una serie
de supuestos relacionados con el régimen del IR
aplicable a las ganancias de capital (beneficios obtenidos por la enajenación de bienes fuera del giro
empresarial) en vista a la vigencia, desde el 01 de
enero de 2010, de las modificaciones efectuadas por
el Decreto Legislativo Nº 972 (publicado el 10 de
marzo de 2007) a la Ley del IR.
1.
Habitualidad en la enajenación de inmuebles.
A partir del ejercicio 2010 se presumirá que existe
habitualidad en la enajenación de inmuebles efectuada por una persona natural a partir de la tercera
enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable. En tal caso, el contribuyente pagará
el IR aplicando la tasa del 30%. Si el contribuyente
no es habitual pagará el IR aplicando una tasa efectiva del 5% sobre la renta bruta.
Conforme a la norma modificada, la condición de
habitualidad se proyectaba a los dos ejercicios siguientes, prorrogándose adicionalmente si es que
durante ese lapso ocurría alguna otra enajenación.
La nueva norma, en cambio, dispone que la condición de habitualidad deberá verificarse en cada
ejercicio gravable, y de alcanzarse tal condición,
ésta continuará durante los dos (2) ejercicios siguientes.
Así, por ejemplo, según la norma anterior si en el
ejercicio 1 un sujeto había adquirido la condición de
habitual, la misma debía aplicarse hasta los dos
ejercicios siguientes (ejercicios 2 y 3) bastando para
prorrogar dicha condición por dos años más (ejercicios 4 y 5) que el sujeto realizara la enajenación de
un inmueble durante los ejercicios 2 o 3. Según la
nueva norma, en cambio, para ampliar la condición
de habitualidad a los ejercicios 4 y 5 se requerirá
que durante los ejercicios 2 y 3 el sujeto realice la
enajenación de, al menos, tres inmuebles, y ya no
sólo de uno. De esta manera, se flexibilizan las condiciones para que un sujeto calificado como habitual
pierda dicha condición.
Conforme con las nuevas disposiciones, no se computará para efectos de la habitualidad la enajenación
del estacionamiento vehicular y/o cuarto de depósito,
siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenación, propietario de un inmueble
destinado a un fin distinto a los anteriores, que junto
con los destinados al estacionamiento vehicular y/o
cuarto de depósito se encuentren ubicados en una
misma edificación y estén comprendidos en el Régimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Común.
2.
Calificación de renta proveniente de
ganancias de capital de valores mobiliarios.
La nueva legislación ha establecido que las ganancias de capital provenientes de la enajenación de
valores mobiliarios (realizada por una persona natural) calificarán siempre como rentas de segunda
categoría (gravadas con la tasa de 5%) sin importar
el número de operaciones realizadas.
De este modo, serán de tercera categoría únicamente las rentas obtenidas por una persona jurídica.
3.
Instrumentos Financieros Derivados.
Conforme al régimen vigente hasta el ejercicio 2009,
los resultados provenientes de la contratación de
Instrumentos Financieros Derivados (IFDs) nunca
generaban renta de fuente peruana para los sujetos
no domiciliados, razón por la cual, no se efectuaban
retenciones del IR por dichas operaciones.
La nueva Ley incorpora una excepción sobre el
particular, al señalar que constituye renta de fuente
peruana los resultados provenientes de la contratación de IFDs con entidades domiciliadas cuyo subyacente esté referido al tipo de cambio de la moneda
nacional con alguna moneda extranjera y siempre
que su plazo efectivo sea menor al que establecerá
el Reglamento del IR, el que no podrá exceder de
180 días.
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Al parecer, con esta disposición se buscaría desalentar la colocación en el Perú de capitales de corto
plazo (“golondrinos”) y de allí que se aplique sólo en
relación al caso de que el subyacente esté referido
al tipo de cambio.
Según lo dispuesto por la Primera Disposición Complementaria Final de la Ley en análisis, esta modificatoria entrará en vigencia a partir del día siguiente
de la publicación de la norma reglamentaria que
establezca el plazo mencionado y solo se aplicará a
los contratos que se celebren con posterioridad a su
entrada en vigencia.
4.
Inafectación de intereses y ganancias de
capital - caso de los Exchange Traded
Funds (ETF).
Como sabemos, los ETF o fondos negociables en el
mercado son fondos que permiten tomar posiciones
sobre un índice y que al igual que un fondo mutuo es
un vehículo de inversión. Pues bien, entre otros
aspectos, en las nuevas disposiciones se ha declarado la inafectación de los intereses y ganancias de
capital provenientes de la enajenación directa o
indirecta de valores que conforman o subyacen los
Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen índices
construidos teniendo como referencia instrumentos
de inversión nacionales, cuando dicha enajenación
se efectúe para la constitución (entrega de valores a
cambio de recibir unidades de los ETF), cancelación
(entrega de unidades de los ETF a cambio de recibir
valores de los ETF) o gestión de la cartera de inversión de los ETF.
5.
Exoneración a las ganancias de capital
por la enajenación de valores o de derechos sobre los mismos.
A fin de no afectar a los pequeños inversionistas, se
ha dispuesto que las ganancias de capital obtenidas
por personas naturales por la enajenación de valores
o derechos sobre éstos, se encuentra exonerada del
IR hasta por las primeras 5 UITs en cada ejercicio gravable.
En tal sentido, para el presente ejercicio el importe
de la exoneración es hasta por el importe de S/.
18,000 (tomando en cuenta la UIT vigente de S/.
3,600 = US.$.6,237 aproximadamente).
6.
Costo computable en la enajenación de
valores mobiliarios.
Se ha establecido que el costo computable de las
acciones o participaciones de una sociedad, todas
con iguales derechos, que fueron adquiridas o recibidas por el contribuyente en diversas formas u
oportunidades, será su costo promedio ponderado, el cual será determinado por el Reglamento.
Esta disposición busca señalar que deberá ser el
promedio ponderado y no un promedio simple, el
método que deberá utilizarse para determinar el
costo en el caso de la enajenación de valores de la
misma clase que hubieren sido adquiridos en distintas oportunidades.
El cambio por de costo promedio a costo promedio
ponderado establece una forma adecuada en la
determinación del costo computable de los valores
mobiliarios objeto de enajenación con la finalidad de
terminar la ganancia de capital neta gravable. De
esa manera, la ponderación de los distintos costos
de adquisición, entendemos sobre la base del número de acciones adquiridas, permitirá una determinación más justa del IR. Sin embargo, la determinación
del procedimiento aplicable para determinar el costo
promedio ponderado ha sido delegada al reglamento.
7.
Tratamiento tributario de los aportes
voluntarios sin fines previsionales administrados por las AFPs.
Como sabemos, los afiliados al Sistema Privado de
Pensiones pueden realizar aportes voluntarios que
no tienen un fin previsional sino que constituyen una
inversión del afiliado ya que con dichos fondos las
administradoras de pensiones pueden realizar adquisiciones de valores u otras inversiones en manera
muy similar al caso de los fondos mutuos.
En atención a lo señalado, la Ley bajo análisis procede a aplicar a las utilidades, rentas y ganancias de
capital generados por dichos aportes el mismo régimen de transparencia fiscal que corresponde a los
Fondos Mutuos de Inversión en Valores, Fondos de
Inversión, Patrimonios Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras y de Fideicometidos Bancarios.
En tal sentido, tales utilidades, rentas y ganancias de
capital serán atribuidas a los afiliados y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones procederán a la retención del Impuesto correspondiente a las
mismas. Para tal efecto, la Administradora Privada
de Fondos de Pensiones deberán distinguir la naturaleza de los ingresos que componen la atribución,
los cuales conservarán el carácter de gravado, inafecto o exonerado que corresponda de acuerdo con
la Ley del IR.
8.
Determinación de la renta neta proveniente de la enajenación de valores.
Conforme a lo establecido por la Ley en comentario,
desde el ejercicio 2010 la denominada “renta neta de
capital” estará compuesta por la renta neta de primera categoría y la renta neta de segunda categoría
que se genere por la enajenación de valores.
En tal sentido, a diferencia de otro tipo de rentas de
segunda categoría (por ejemplo, venta de inmuebles
o dividendos) cuyo pago vía retención tiene carácter
definitivo, la renta neta proveniente de la venta de
valores se determinará anualmente y por separado.
De otro lado, se ha señalado que las pérdidas de
capital originadas en la enajenación de valores se
compensarán contra la renta neta anual originada
por la enajenación de tales bienes.
A diferencia de lo que se señalaba en el Proyecto de
Ley de la norma en comentario, no se contempla
ahora la posibilidad de realizar dicha compensación,
por lo que podría darse el caso que un determinado
sujeto terminase pagando IR no obstante que obtuviese pérdida en la mayoría de las transferencias
que pudiera realizar en un determinado ejercicio. Sin
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embargo, la norma precisa que las referidas pérdidas se compensarán en el ejercicio respectivo y no
podrán utilizarse en los ejercicios siguientes.
9.
Pagos y retenciones.
- Retenciones por rentas de segunda categoría proveniente de la enajenación de valores realizada por personas naturales
domiciliadas.
Se dispone que a partir del ejercicio 2010 las
personas que abonen rentas de segunda categoría, distintas de las originadas por la enajenación de valores, deberán retener el impuesto correspondiente con carácter definitivo
aplicando la tasa de 6.25% sobre la renta neta.
En el caso de rentas de segunda categoría
originadas por la enajenación de valores “solo” procederá la retención del Impuesto correspondiente cuando sean atribuidas por las
Sociedades Administradoras de los Fondos
Mutuos de Inversión en Valores y de los Fondos de Inversión, las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de Fideicomisos Bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones
–por los aportes voluntarios sin fines provisionales-, para lo cual éstas no deberán considerar la exoneración a las primeras 5
UITs por la transferencia de valores mobiliarios. En este caso, la retención se efectuará con carácter de pago a cuenta del IR
que en definitiva le corresponderá por el ejercicio gravable aplicando la tasa de 6.25% sobre la renta neta.
Como se aprecia, la ganancia de capital generada por la enajenación de valores mobiliarios por parte de personas naturales domiciliadas como consecuencia de la realización
de operaciones distintas a las mencionadas
en el párrafo anterior no se encontraría sujeta
a la retención del IR. Sin embargo, advertimos
una aparente contradicción con lo establecido
en el punto i) del literal a) del artículo 71° de
la Ley del IR el cual define, sin realizar distinción alguna, como agentes de retención a las
personas que paguen o acrediten rentas de
segunda categoría.
10.
Reserva de identidad.
Se establece en la Ley que en los casos de fiscalización al contribuyente o en forma periódica, la
SUNAT podrá solicitar información sobre transacciones con valores mobiliarios a la Bolsa de Valores de
Lima, en la forma, plazo y condiciones que la SUNAT establezca mediante Resolución de Intendencia.
Esta disposición busca que la SUNAT cuente con
base legal para poder solicitar esta información a la
Bolsa de Valores de Lima ya que en la actualidad la
Ley de Mercado de Valores contiene una prohibición
expresa sobre el particular.
11.
Obligación de atribución y retención por
parte de las sociedades administradoras
de los fondos mutuos de inversión en
valores y administradoras privadas de
fondos de pensiones.
Finalmente, la norma en comentario establece que,
por excepción, las sociedades administradoras de
los fondos mutuos de inversión en valores y administradoras privadas de fondos de pensiones no estarán obligadas a efectuar las retenciones correspondientes por las rentas que generen o perciban los
partícipes, inversionistas o afiliados como consecuencia de la redención o rescate de los valores
mobiliarios emitidos por los citados fondos o por el
retiro de aportes que se efectúen entre el 1 de enero
y 30 de junio de 2010.
En este caso, los contribuyentes deberán pagar el
impuesto correspondiente a las rentas mencionadas
dentro de los plazos establecidos para el vencimiento de las obligaciones tributarias mensuales del
periodo de julio de 2010.
Esta disposición no se aplicará a los sujetos domiciliados por las rentas de tercera categoría generadas
por los rescates o redenciones antes mencionados,
por lo que dichos sujetos deberán incluir tales rentas
en su declaración jurada anual.
12.
Temas que requieren precisión:
-
Si en el caso de sujetos no domiciliados
(personas naturales o jurídicas) es aplicable la compensación de las pérdidas
de capital originadas por la enajenación
de valores mobiliarios.
-
Si existe obligación de efectuar la retención únicamente ("solo") en el caso de
las transacciones efectuadas a través de
un vehículo de inversión o si la obligación de retención se aplica en todos los
casos.
-
Si la exoneración del IR por la ganancia
de capital que por cada ejercicio gravable no supere las 5 UITs es aplicable a
las personas domiciliadas o no domiciliadas.
,
- Retenciones a personas naturales no domiciliadas proveniente de la enajenación
de valores.
Con respecto a estos sujetos, como regla general el IR deberá ser pagado mediante retención en la fuente y con carácter definitivo.
No obstante, en el caso de las operaciones
efectuadas a través de mecanismos centralizados de negociación en el Perú no procederá la retención y la obligación de pagar el
Impuesto corresponderá al sujeto no domiciliado.
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Transferente
Persona natural
no domiciliada
Operación
Impuesto a la Renta
(IR)
Bolsa de Valores
(dentro del país * )
5%
Bolsa de Valores
5%
Fuera de Bolsa
(OTC)
30%
Forma de pago
Costo computable / Pérdidas de
Capital
Pago directo
Retención **
Si la ganancia de capital es obtenida a
través de un "Vehículo de Inversión".
Para la aplicación de la retención no se
debe considerar la exoneración de 5
UITs ***
Retención.
El cumplimiento de dicho mecanismo no
puede ser exigido al adquirente no
domiciliado.
Costo Computable.
En todos los casos el costo
computable debe ser respaldado con
la obtención de manera previa a
cualquier pago del "Certificado de
Recuperación del Capital Invertido"
(CRCI). El costo computable será el
"costo promedio ponderado".
Pérdidas de Capital ****
* No hay disposición legal alguna que defina qué debe entenderse por operación realizada "dentro del país" .
** Por excepción, conforme a lo establecido en la Ley No. 29492 los "Vehículos de Inversión" no tienen que efectuar la retención durante el período
comprendido entre el 1 de enero y el 30 de junio de 2010. En tales casos, los contribuyentes deben realizar, en agosto de 2010, el pago directo del IR que
haya gravado las ganancias de capital obtenidas durante dicho período que hayan excedido la exoneración de las 5 UITs.
*** Un punto sujeto a definición es si pese a que no resulta aplicable la exoneración del IR de 5 UITs al momento de realizar la retención, tal exoneración
resulta de aplicación en la determinación del IR de cargo del sujeto "no domiciliado" situación que hace posible la presentación de una solicitud de
devolución a la SUNAT.
**** Otro punto sujeto a definición es que la Ley No. 29492 no deja claro si en virtud de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 36º de la LIR, las
pérdidas de capital obtenidas por sujetos "no domiciliados" pueden ser compensadas contra la renta de capital generada por el mismo tipo de operación.
Transferente
Exoneración del IR
Impuesto a la Renta
(IR)
Forma de pago
Pago directo anual *
Persona natural
domiciliada
5 UITs en cada
ejercicio gravable
(US.$.6,237
aproximadamente
Esta exoneración será
solo de aplicación
hasta el 31 de
diciembre de 2011.
5% sobre la Renta Bruta;
o
6.25% sobre la Renta Neta
(Renta Neta = Renta Bruta 20% deducción)
Retención **
Si la ganancia de capital es obtenida a
través de un "Vehículo de Inversión".
Para efectos de la retención la
exoneración de 5 UITs no es aplicable.
Costo computable / Pérdidas de
Capital
Costo Computable.
"costo promedio ponderado"
Pérdidas de Capital.
Las pérdidas de capital pueden ser
compensadas contra la renta de
capital generada por el mismo tipo de
operación. Las pérdidas no
compensadas no pueden ser
arrastradas en los ejercicios
gravables siguientes.
La renta neta gravable generada por
la transferencia de valores
mobiliarios debe ser determinada
anualmente y por separado.
* Existe la siguiente duda interpretativa: a) el numeral i) del literal a) del artículo 71º define quienes son agentes de retención y la expresión "solo" del
segundo párrafo del artículo 72º estaría restringiendo la obligación de retener únicamente respecto de las ganancias de capital obtenidas a través de
"Vehículos de Inversión" ; o b) la obligación de retener se aplica en todos los casos.
** Por excepción, conforme a lo establecido en la Ley No. 29492 los "Vehículos de Inversión" no tienen que efectuar la retención durante el período
comprendido entre el 1 de enero y el 30 de junio de 2010. En tales casos, los contribuyentes deben realizar, en agosto de 2010, el pago directo del IR que
haya gravado las ganancias de capital obtenidas durante dicho período que hayan excedido la exoneración de las 5 UITs.
Transferente
Operación
Impuesto a la Renta
(IR)
Bolsa de Valores
(dentro del país * )
5%
Sociedades no
domicilidas
OTC
30%
Forma de pago
Retención
Si el adquirente es domiciliado.
Pago directo.
Si el adquirente es no domiciliado.
Costo computable / Pérdidas de
Capital
Costo Computable.
En todos los casos el costo
computable debe ser respaldado con
la obtención de manera previa a
cualquier pago del "Certificado de
Recuperación del Capital Invertido"
(CRCI). El costo computable será el
"costo promedio ponderado"
Pérdidas de Capital **
Sociedades
domiciliadas
Bolsa de Valores y
OTC
30%
La ganancia de capital integra el
resultado gravable del negocio.
* No hay disposición legal alguna que defina que debe entenderse por operación realizada "dentro del país".
** Otro punto sujeto a definición es que la Ley No. 29492 no deja claro si en virtud de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 36º de la LIR, las
pérdidas de capital obtenidas por sujetos "no domiciliados" pueden ser compensadas contra la renta de capital generada por el mismo tipo de operación.
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Esta circular se ha elaborado con el único propósito de poner en conocimiento de forma general y breve los aspectos más saltantes de las normas que se comentan; en
consecuencia, no debe ser utilizada como fuente de consejo profesional.
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Roberto Casanova-Regis: rcasanovaregis@kpmg.com
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