INTERVENCIÓN DE CLEMENTE CHECA GONZÁLEZ (Catedrático de Derecho Financiero y Tributario) I. INTRODUCCIÓN Y DELIMITACIÓN DE LOS TEMAS A TRATAR Ocuparse del tema de la tributación agraria en su conjunto desbordaría con creces el objetivo pretendido en esta sede, ya que habría que analizar, prácticamente en su conjunto, el sistema tributario español y los distintos subsistemas: estatal, autonómico y local, de los que aquél se integra. Por esta razón y habida cuenta, además, de que esta intervención está ubicada en el marco de una mesa redonda, en la cual cada uno de los diversos participantes expondrá sus opiniones sobre aquella parcela en la que más interesado esté, o que mejor domine por razón de su especialidad, me ha parecido oportuno centrarme exclusivamente en tres cuestiones que, en mi opinión, tienen una gran trascendencia en materia de fiscalidad agraria, y así me voy a ceñir únicamente al análisis de: a) los beneficios fiscales concedidos para la modernización de las explotaciones agrarias, en la Ley 19/1995, de 4 de julio, que encuentra su basamento en lo dispuesto en el artículo 130.1 de la Constitución; b) los impuestos extrafiscales, establecidos por las CCAA, que inciden sobre la actividad agraria, y c) la necesidad de una mayor armonización en el régimen especial de la agricultura en los países de la UE para conseguir una mejor neutralidad y evitar perjuicios a la libre competencia. 215 II. BENEFICIOS FISCALES CONCEDIDOS PARA LA MODERNIZACIÓN DE LAS EXPLOTACIONES AGRARIAS, EN VIRTUD DE LO PRECEPTUADO EN LA LEY 19/1995, DE 4 DE JULIO Esta Ley pretende paliar las graves deficiencias que aquejan al sector agrario español, caracterizado, en términos generales, por su gran heterogeneidad, tanto de cultivos como de extensión de las explotaciones, si bien la regla más común es la de que citado sector está conformado básicamente por pequeños agricultores, con muy escasa capacidad administrativa; por tratarse de una actividad económica cuyo ciclo de producción depende en gran medida de las condiciones climáticas, de difícil modificación por la intervención humana; y porque las producciones suelen estar sujetas a una comercialización puntual y global, en no pocos casos, además, muy insuficiente, en función de situaciones de mercado de no fácil previsión al comienzo del ciclo productivo. Ante ello, y a la vista del mandato recogido en el artícul0 130.1 de la Constitución, que dispone que los poderes públicos atenderán a la modernización y desarrollo de todos los sectores económicos y, en particular, de la agricultura, de la ganadería, de la pesca y de la artesanía a fin de equiparar el nivel de vida de todos los españoles, se promulgó la referida Ley 19/1995, de 4 de julio, (en adelante, LMEA), cuyo objetivo fundamental es conceder una serie de beneficios fiscales en favor de las explotaciones prioritarias y de los jóvenes agricultores, entendiéndose por las primeras aquéllas, ya sean asociativas o de titularidad de una persona física, que posibiliten, al menos, la ocupación de una unidad de trabajo agrario (conceptuándose por tal el trabajo efectuado por una persona dedicada a tiempo completo durante un año de la actividad agraria) y la renta unitaria derivada del mismo (considerándose como renta unitaria de trabajo el rendimiento económico generado en la explotación agraria que se atribuye a la unidad de trabajo) sea igual o superior al 35 por 100 e inferior al 120 por 100 de la renta de referencia (esta renta es el indicador relativo a los salarios brutos no agrarios en España); mientras que agricultores jóvenes son aquellos que sean mayores de edad, sin haber aún cumplido los 40 años, y que reúnan los requisitos 216 siguientes: poseer una capacitación profesional suficiente en el momento de su instalación o comprometiéndose a adquirirla en el plazo de 2 años; alcanzar su explotación, al menos, una unidad de trabajo agrario o, en su defecto, presentarse el compromiso de que la explotación llegará a ese volumen en el plazo máximo de los referidos 2 años desde su instalación; y residir en la comarca donde radique la explotación o en las limítrofes. Los beneficios fiscales recogidos en esta Ley inciden sobre los más diversos aspectos, pudiendo agruparse primordialmente en dos clases: aquellos que afectan de forma directa a la movilidad de las fincas o explotaciones y aquellos otros que no afectan a dicha movilidad. Entre los primeros se incluyen, a su vez, y entre otros, beneficios que van aparejados a la transmisión de la totalidad, o de parte, de la explotación; aquellos que van unidos a la transmisión de terrenos; y, por último, beneficios conexos a distintos actos, tales como permuta de fincas rústicas, petición de préstamos hipotecarios y actos de inmatriculación. Entre los segundos, esto es, los que no afectan a la movilidad de las explotaciones, cabe citar, también con carácter ejemplificativo, no exhaustivo, los beneficios dispuestos para la concesión de préstamos hipotecarios para Ilevar a cabo planes de mejora; la libertad de amortización en el IS; y la bonificación en cuota en favor de las cooperativas agrarias especialmente protegidas. Veamos somera y sintéticamente cada uno de los beneficios fiscales enumerados. A) Beneficios que afectan directamente a la movilidad de las fincas o eacplotaciones a) Transmisión de la totalidad de la explotación El artículo 9 de la Ley 19/1995, de 4 de julio, establece una reducción del 90 por 100 de la base imponible del impuesto que grave la transmisión, onerosa o lucrativa, inter vivos o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio -no, por tanto, de 217 los arrendamientos-, de una explotación agraria en su integridad, entendiéndose que ello se produce aun cuando se excluya la vivienda, que forma parte de la explotación de acuerdo con el artículo 2.3 de la Ley, siempre que el adquirente sea titular de una explotación agraria prioritaria o que alcance esta cualidad con motivo de dicha adquisición, no mencionando, pues, al transmitente, el cual, en consecuencia, no es preciso que sea también titular de una explotación prioritaria. Citada reducción se eleva al 100 por 100 en el supuesto de continuación de la explotación por el cónyuge supérstite, debiendo indicarse que el beneficio fiscal llega a ser asimismo total si quien adquiere es un agricultor joven o un asalariado agrario y lo hace para su primera instalación en una explotación prioritaria, y lo propio ocurre cuando el adquirente sea un joven agricultor o un asalariado agrario y la adquisición se produzca dentro de los cinco años siguientes a su primera instalación. Este beneficio es irrelevante a efectos del IVA, toda vez que habida cuenta que lo que se transmite es el pleno dominio o el usufructo vitalicio de una explotación en su integridad, resulta que estamos en presencia de una transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial realizada en favor de un sólo adquirente que continúa el ejercicio de las mismas actividades económicas, que es ya una operación no sujeta al IVA de acuerdo con el artículo 71.a) de su Ley reguladora, y si la transmisión fuese mortis causa la no sujeción sería igualmente aplicable en base a lo señalado en el artículo 7.1.c) de la misma Ley, preceptos éstos establecidos en base a lo dispuesto en el artículo 5.8 de la Sexta Directiva en materia de IVA, que indica que los Estados miembros quedan facultados para considerar que la transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes no supone la realización de una entrega de bienes y que el beneficiario continúa la personalidad del cedente, añadiéndose en este precepto que, llegado el caso, los Estados miembros podrán adoptar las medidas necesarias para evitar distorsiones en la competencia siempre que el beneficiario no sea sujeto pasivo total. Hay que indicar, asimismo, que si las operaciones se hubiesen efectuado entre entidades, articulándose a través de determinadas 218 operaciones societarias -fusiones, escisiones, etcétera-, la bonificación mencionada en el artículo 9 de la LMEA sería también irrelevante a los fines del IVA, puesto que dichas transmisiones ya están no sujetas en virtud de lo establecido en el artículo 7.1.b) de su Ley reguladora. Simplemente cabe apuntar, en relación con lo recogido en este último precepto, que la no sujeción al IVA no puede ser aplicada en relación con las aportaciones no dinerarias especiales recogidas en el artículo 108 de la Ley del IS, toda vez que a éstas ño se refiere en absoluto el citado artículo 7 de la Ley del IVA, ya que las mismas no se contemplaban en la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas, debiendo, además, señalarse en este sentido que la Disposición Adicional octava de la Ley del IS indica que las referencias que el artículo 7.1.b) de la Ley del IVA hace a las operaciones del artículo 1 y a la definición de rama de actividad del artículo 2, apartado 4, de la Ley 29/1991, se entenderán hechas exclusivamente a las operaciones definidas en el artículo 97 de la Ley del IS, entre las que no figuran las mencionadas aportaciones no dinerarias especiales. En cuanto a la tributación por la modalidad de TPO del ITPAJD, hay que poner de relieve que la misma será prácticamente irrelevante, toda vez que como el beneficio consiste en una cesión del patrimonio empresarial estamos, en todo caso, en el seno del IVA, dentro de su ámbito de aplicación, y no, por tanto, en el del ITPO, rectamente entendida la articulación entre ambos impuestos, lo cual, por desgracia, no siempre sucede, habiéndose originado a este respecto la polémica de si en el supuesto de no sujeción del artículo 7.1.a) de la Ley del IVA se produce, o no, la automática sujeción al concepto TPO del ITPAJD. En favor de la posibilidad de que la no sujeción al IVA de la operación descrita supone automáticamente la sujeción al ITPAJD, modalidad TPO, se han decantado, por ejemplo, la contestación de la Subdirección General de Impuestos Indirectos, de 19 de enero de 1989 ^n la que se señaló que la transmisión de todo el patrimonio empresarial o profesional con las condiciones 219 establecidas en la normativa del IVA no constituía, en ningún caso, una operación realizada en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, por lo que, consiguientemente, siempre debería declararse sujeta al concepto TPO del ITPAJD- y, más recientemente, las SSTS, de 23 de abril de 1996 y de 1 de octubre de 1996, en las que también se ha llegado a idéntica conclusión. Contrariamente a lo que se acaba de exponer, esto es, decantándose por la tesis de que la no sujeción al IVA, en los casos de transmisión total del patrimonio empresarial o profesional, realizada en favor de un único adquirente que va a continuar desarrollando la misma actividad del transmitente, no comporta, en modo alguno la sujeción a la modalidad de TPO del ITPAJD, nos encontramos, entre otros, con los siguientes pronunciamientos jurisdiccionales y administrativos: la Sentencia del TSJ de Valencia, de 12 de junio de 1992; las Resoluciones del TEAC de 5 de febrero de 1992, de 22 de septiembre de 1992 y de 22 de julio de 1993; el Informe de la Dirección General de Tributos, de 7 de junio de 1989, en donde se afirmó que la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional que reuniese las circunstancias precisas para gozar en el IVA de la calificación de operación no sujeta tenía, asimismo, la consideración de operación no sujeta al concepto TPO del ITPAJD; y las Consultas no vinculantes de la DGT de 29 de marzo y de 28 de junio de 1990, siendo esta última muy clara respecto a la filosofía que debe presidir ambas no sujeciones a los dos impuestos mencionados, al afirmarse en ella lo siguiente a este respecto: "Se ha intentado averiguar los motivos que han inducido al legislador a configurar la operación de transmisión de todo el patrimonio empresarial como una operación no sujeta al IVA. La respuesta a esta cuestión tiene su origen en el artículo 5.8 de la Sexta Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas de 17 de mayo de 1977, que al objeto de `evitar distorsiones a la competencia', faculta a los Estados miembros a exonerar de tributación a este tipo de transmisiones. Esta posibilidad ha sido utilizada por el legislador en España y como no podía ser de otra forma con la misma finalidad, y así en la Exposición de Motivos de la Ley 30/1985 se señala que ... `Con el fin de no distorsionar el funciona- 220 miento de las actividades empresariales o profesionales, el artícul0 5 de la Ley establece otros supuestos de operaciones no sujetas al Impuesto...', constituyéndose de esta manera la idea de no interferencia en el objetivo básico de esta regulación. No parece preciso aclarar en que nada tendría de válido o útil este supuesto de no sujeción si, posteriormente, se traslada la carga impositiva en el supuesto comentado a otro Impuesto -en este caso al ITPAJD-, por lo que al objeto de mantener la utilidad de la pretensión del legislador es evidente que, de acuerdo con los criterios de interpretación anteriormente aludidos, no debería considerarse tampoco la operación sujeta a este último Impuesto". A la vista de estas dos tesis en contraste, mi opinión personal es la de que la última de las citadas: no sujeción al IVA, pero tampoco a la modalidad de TPO del ITPAJD, es jurídicamente la más consistente y acertada, y ello porque cuando la Ley define un ámbito de sujeción y precisa la no sujeción no está creando un espacio imponible propio de otro impuesto (el ITP), sino que la materia sujeta continúa en el ámbito del IVA, y el hecho de que algún concepto se excluya de su sujeción no puede significar que los hechos excluidos sean ocupados automáticamente por otros tributos, como el ITP, por la séncilla razón de que éste es absolutamente ajeno -por principio- al tráfico empresarial, a salvo de excepciones con fundamento legal preciso. Debe tenerse en cuenta en este sentido que el hecho traslativo que venimos considerando es un acto empresarial, toda vez que si un empresario tiene un patrimonio afecto a un negocio, los actos de disposición sobre tal patrimonio, aunque sea el último, el de la transmisión de la totalidad del mismo, son esencialmente empresariales, extremo éste que se confirma, con toda claridad, en la propia Ley del IVA, cuyo artículo 4.2.b) preceptúa que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al IVA. 221 De acuerdo, pues, con lo expuesto, la transmisión global de empresa es un acto realizado por un empresario en el ejercicio de la actividad que, en consecuencia, no está sujeto al ITP, salvo en lo que respecta a las transmisiones de inmuebles incorporados a la empresa por la expresa excepción legalmente establecida en este sentido. La precisión que aquí se realiza, de que la no sujeción al ITPAJD, en su modalidad de TPO es a salvo de los inmuebles que puedan estar incluidos en la transmisión global del patrimonio empresarial o profesional, tiene su basamento legal en lo dispuesto en su momento por la Ley 29/1991, de 26 diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las directivas y reglamentos de las Comunidades Europeas -Ley ésta cuyos Títulos I y II, así como sus Disposiciones Adicionales primera y segunda, han sido expresamente derogados por la Disposición Derogatoria única, 1.27, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del IS-, cuyo contenido se recoge en la actualidad en el artículo 7.5 del RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el TR de la Ley del ITPAJD, en cuyo inciso final se establece que asimismo quedan sujetas al concepto de TPO del ITPAJD "las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al IVA", criterio éste que es, por otro lado, el que tempranamente sostuvo la Administración tributaria (véanse en esta línea, entre otras, el ya mencionado Informe de la DGT de 7 de junio de 1989, así como las Consultas no vinculantes de este mismo órgano directivo de 29 de marzo y de 28 de junio de 1990), aunque, en mi opinión, sin fundamento legal alguno hasta el día 1 de enero de 1992, fecha de entrada en vigor de la referida Ley 29/1991, de 16 de diciembre. En consecuencia, el beneficio fiscal establecido en el artículo 9 de la LMEA, cuando se den los requisitos en él establecidos, resultará aplicable únicamente en relación con los inmuebles no gravados en el IVA, pero sí, en principio, si no existiese este artículo 9 de la LMEA, en la modalidad TPO del ITPAJD, esto es, a las construcciones y terrenos que formen parte de la explotación agraria. 222 Los beneficios fiscales, en los términos y porcentajes antes expuestos, resultan aplicables cuando se produzca una adquisición gratuita, inter vivos o mortis causa, toda vez que el ISD grava este tipo de operaciones, siempre que, obviamente el adquirente, titular de una explotación prioritaria, sea una persona física. En el supuesto de que el mismo fuese una explotación asociativa de carácter prioritario, la transmisión estaría beneficiada en el IS de una reducción del 90 por 100 de la base imponible de este impuesto, no siendo en este caso aplicable una reducción superior, ya que la del 100 por 100 está establecida exclusivamente en favor de personas físicas. b) Transmisión parcial de la explotación De acuerdo con el artículo 11 de la LMEA la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, inter vivos o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de parte de una explotación agraria, en favor de un titular de explotación prioritaria que no pierda o que alcance dicha condición con motivo de la adquisición, lleva aparejada una reducción del 75 por 100 en la base imponible de los impuestos que graven la transmisión o adquisición, los cuales, por lo ya señalado anteriormente, serán básicamente, según los distintos supuestos, el IVA, el ITPO, el ISD y el IS. Conviene puntualizar, en todo caso, a efectos del IVA, que cuando lo transmitido inter vivos sea una rama de la actividad, esto es, un conjunto de elementos patrimoniales que constituyan desde un punto de vista organizativo una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, en los términos establecidos en el artículo 97.4 de la vigente Ley del IS, el beneficio fiscal recogido en la LMEA es irrelevante, ya que dicha operación está ya no sujeta en el IVA de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7.1.a) de su Ley reguladora, y lo propio ocurre en el caso de que la transmisión, a una persona física, de una parte de la explotación, fuese mortis causa, a la vista de lo señalado en el artículo 7.1.c) de esta última Ley, situación ésta en la que la refe- 223 rida reducción del 75 por 100 de la base imponible sólo resultaría aplicable en el ISD. Diferente es el supuesto, a los fines del IVA, en que lo que se transmite a título inter vivos no sea propiamente una rama de la actividad, sino exclusivamente elementos aislados, un conjunto desagregado de bienes. En esta tesitura, cada uno de los elementos transmitidos es gravado en el IVA de forma separada -la operación no disfruta del trato de no sujeción, ya que no queda la misma amparada por lo señalado en el artículo 7.1.a) de su Ley reguladora-, de acuerdo con su naturaleza jurídica, y en una situación así sí que sería aplicable el beneficio de la reducción del 75 por 100 citado, que se aplicaría en la base imponible del IVA de cada una de las entregas individualmente consideradas y, en el supuesto de los inmuebles exentos en este impuesto, la misma resultaría de aplicación en la correspondiente base imponible del ITPO. Mencionada reducción del 75 por 100, se eleva a la cifra del 85 por 100 de la base imponible cuando el adquirente sea un agricultor joven o un asalariado agrario y la transmisión se realice durante los cinco años siguientes a su instalación; y se convierte en exención en el caso de que la transmisión parcial de la explotación se efectúe en favor de las personas mencionadas para su primera instalación en una explotación agraria prioritaria, de acuerdo con lo señalado, respecto a estas dos cuestiones, en el artículo 20 de la LMEA. c) Transmisión de terrenos Tres son las clases de beneficios fiscales existentes al respecto, dejando al margen la permuta de fincas rústicas, de la que luego se tratará. En primer lugar, el artículo 10.1 de la LMEA establece una exención, siempre que en el documento público de adquisición se haga constar la indivisibilidad de la finca resultante durante el plazo de cinco años, salvo causa de fuerza mayor, en la transmisión o adquisición, por cualquier título, oneroso o lucrativo, inter vivos o 224 mortis causa, de terrenos -debe entenderse que colindantes-, que se realicen para completar bajo una sola linde la superficie suficiente para constituir una explotación prioritaria, siendo aplicable este beneficio fiscal, al tratarse de terrenos rústicos, en el ITPO si la transmisión es onerosa, o en el ISD si la cesión es lucrativa. En segundo término, se aplicará una reducción del 50 por 100 de la base imponible de los impuestos que se acaban de mencionar cuando las operaciones referidas se realicen por titulares de explotaciones agrarias -no necesariamente prioritarias, con lo que se reducen las exigencias de este beneficio con el evidente deseo de incentivar esta clase de operaciones- con el objeto de completar, bajo una sola linde al menos el 50 por 100 de la superficie de una explotación cuya renta unitaria de trabajo sea igual o superior al 35 por 100 de la renta de referencia, e inferior al 120 por 100. En tercer lugar, por último, se dispone en el artículo 11 de la LMEA una reducción del 75 por 100 en la base imponible -normalmente será del ITPO, ya que si la transmisión se realiza por un empresario agrícola, la misma estaría exenta en el IVA (artículo 20. 1. 20 de la Ley del IVA), a salvo de la renuncia a la exención en este impuesto, y también lógicamente a expensas de que la transmisión fuese gratuita, en cuyo caso se aplicaría el ISDen la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso 0 lucrativo, inter vivos o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una finca rústica, cuando se efectúe en favor de un titular de una explotación prioritaria que mantenga o alcance dicha condición a raíz de la adquisición, elevándose esta reducción al 85 por 100 en el supuesto de que el adquirente sea, además, un agricultor joven o un asalariado agrario y la adquisición se lleve a cabo dentro de los cinco años siguientes a su primera instalación en una explotación prioritaria. d) Permuta de fincas rústicas De acuerdo con el artículo 12 de la LMEA, precepto que hay que poner en relación con el artículo 45.I.B.6 del TR del ITPAJD, están exentas en la modalidad de TPO del ITPAID o en 225 el IVA, las permutas voluntarias de fincas rústicas, autorizadas por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, o por los organismos correspondientes de las CCAA con competencias en la materia, siempre que, al menos, uno de los permutantes fuese titular de una explotación agraria prioritaria y la permuta tuviese alguna de las finalidades siguientes: eliminar parcelas enclavadas, teniendo tal consideración las que individualmente o en conjunto estén comprendidas en el área de otra finca o, sin estarlo totalmente, tengan con ella linderos comunes superiores al 70 por 100 de su perímetro, o que separen dos o más fincas del mismo propietario, de tal forma que, aisladamente o en conjunto, tengan linderos superiores al 30 por 100 de su perímetro comunes con las fincas entre las que estén situadas; suprimir servidumbres de paso; o reestructurar las explotaciones agrarias, incluyendo en este supuesto las permutas múltiples que se produzcan para realizar una concentración parcelaria de carácter privado. Como en la permuta existen dos operaciones diferentes, dos transmisiones susceptibles de gravamen, hay que entender que la exención mencionada se extiende a ambas transmisiones, quedando, pues, los dos permutantes exonerados del pago de impuestos, y ello aunque sólo uno de ellos sea titular de una explotación agraria prioritaria. e) Préstamos hipotecarios De acuerdo con el artículo 8 de la LMEA, quedan exentas del gravamen proporcional de AJD las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución, modificación o cancelación de préstamos hipotecarios sujetos al IVA, cuando los mismos se otorguen a los titulares de explotaciones que no siendo prioritarias alcancen tal naturaleza a través de adquisiciones financiadas con susodichos préstamos. Préstamos hipotecarios sujetos al IVA, según, por ejemplo, la STS de 25 de octubre de 1995, son aquellos que tienen lugar cuando el prestamista es un empresario que actúa en el ámbito de la actividad económica, independientemente de la condición, 226 empresarial o particular, del prestatario que constituya la hipoteca, tesis ésta que suscita bastantes dudas cuando el prestatario es un particular. Ello no obstante, como en nuestro caso el prestatario, quien constituye la hipoteca, siempre es un empresario que actúa en el desarrollo de su actividad empresarial, se trata de un agricultor que solicita un préstamo hipotecario para utilizarlo en su actividad agraria, las dudas se disipan totalmente, ya que no hay duda que este préstamo sí está sujeto, aunque exento, al IVA, en cuyo caso sería aplicable la modalidad gradual (0,50 por 100) del IAJD, que es, precisamente, lo que se exenta en virtud de lo dispuesto en el referido artículo 8 de la LMEA. f) Actos de inmatriculación Según el artículo 13 de la LMEA, precepto inspirado en un beneficio tributario que se recogió en la derogada Ley 49/1981, de 24 de diciembre, reguladora del Estatuto de la Explotación Familiar Agraria y de los Agricultores Jóvenes, gozan de una reducción del 90 por 100 en la base imponible de la modalidad de TPO del ITPAJD los expédientes de dominio, actas de notoriedad y cualquier otro procedimiento para inmatricular o para reanudar el tracto registral interrumpido en el Registro de la Propiedad de fincas integradas en una explotación prioritaria o de las que con su integración permitan constituirla. B) Beneficios que no afectan a la movilidad de las fmcas o ea^plotaciones a) Préstamos hipotecarios para llevar a cabo planes de mejora El artículo 8 de la LMEA dispone que quedan exentas del gravamen proporcional de AJD las primeras copias de escrituras públicas que documenten la constitución, modificación o cancelación de préstamos hipotecarios sujetos al IVA, extremo 227 éste ya previamente tratado, cuando los mismos se otorguen a titulares de explotaciones prioritarias para realizar un plan de mejora, entendiéndose por tal el conjunto de inversiones que, con carácter anual o plurianual y con planteamientos técnicos, económicos y financieros adecuados, proyecta introducir el titular de la explotación para la modernización y mejora de su estructura. b) Libertad de amortización en el IS El artículo 14 de la LMEA recogía un incentivo fiscal, aplicable únicamente a las explotaciones prioritarias agrarias de carácter asociativo -no así, indebida e injustamente, en mi opinión, a las explotaciones prioritarias individuales- que consistía en permitir a las mismas la libertad de amortización de los elementos del inmovilizado material afectos a la actividad agraria. El beneficio subsiste, pese a haber sido expresamente derogado este artículo 14 de la LMEA por la vigente Ley del IS, y ha sido incluso ampliado y mejorado, toda vez que el artículo 11.2.e) de la Ley del IS lo ha extendido, además, a los elementos del inmovilizado inmaterial. c) Bonificación en la cuota en favor de las cooperativas agrarias especialmente protegidas En la parte no derogada del artículo 14 de la LMEA se dispone para las explotaciones asociativas prioritarias que sean cooperativas agrarias especialmente protegidas una bonificación de la cuota íntegra en el IS del 80 por 100, frente al 50 por 100 previsto con carácter general para las restantes cooperativas especialmente protegidas en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, debiendo entenderse, ante el silencio legal, que esta bonificación se aplica a la totalidad de la cuota íntegra, es decir, sin realizar distinción de clase alguna entre resultados cooperativos y extracooperativos. 228 III. IMPUESTOS EXTRAFISCALES, ESTABLECIDOS POR LAS CCAA, QUE INCIDEN SOBRE LA ACTIVIDAD AGRARIA La filosofía básica a la que responden los tributos extrafiscales es la de que es inviable seguir sosteniendo, como tradicionalmente se había hecho, que los mismos tengan como única función la de allegar los medios necesarios para cubrir o tratar de cubrir los gastos, aspecto que sigue siendo aún fundamental, sino que junto a ésta tienen que intentar conseguir "directa y autonómamente, en concurso con otros instrumentos, la realización de los fines del ordenamiento constitucional", razón por la que uno de los aspectos esenciales de la actividad tributaria sea el extrafiscal, esto es, el de perseguir directamente fines diversos del fiscal, como pueden ser los redistributivos, los de modificación de las condiciones económicas y sociales, los de ser instrumento de planificación económica, etcétera; con lo cual el tributo, básicamente el impuesto, tiene necesariamente que abandonar el carácter neutral que tenía en la época liberal, en la cual únicamente iba orientado a funciones recaudatorias, y tiene, por el contrario, que atender nuevas finalidades. Ello además viene exigido, en el caso español, por la Constitución, ya que el principio de instrumentalidad de la imposición se recoge y proyecta en la Constitución española de 1978, idea que ya estuvo presente en la mente de los redactores del denominado "Libro Blanco" de 1976 sobre la reforma del sistema tributario español, en el que se señaló que son dos las características que deben presidir la racionalidad de un sistema fiscal moderno: Por una parte, los tributos han de constituir un medio de transmisión de recursos del sector público al sector privado, en orden a financiar el gasto necesario para la realización de las actividades encomendadas al sector público en toda economía de mercado. Y, por otra, aquéllos deben permitir su utilización instrumental al servicio de los fines de política económica y social y, particularmente, para eliminar las grandes diferencias en la distribución de la renta y la riqueza y asegurar un crecimiento de la economía en condiciones de estabilidad interna y externa. 229 El tributo, pues, no se agota en una función recaudatoria, sino que, en cuanto institución constitucional, tiene un papel que cumplir al servicio del programa y los principios constitucionales, debiendo señalarse que si bien cada institución debe ser estudiada aisladamente en función de su estructura y finalidades específicas, deben asimismo ser contempladas en función de los presupuestos que animan y dan vida al programa para que la sociedad aparece trazado en la Constitución, la cual tiene como objetivo esencial y básico la consecución de la igualdad de hecho entre todos los ciudadanos, para lo cual el tributo es un instrumento básico por sí mismo, y así, por tanto, debe ser utilizado; y ello porque, pese a haber sido pensado primigeniamente para otros fines, presenta, sin embargo, una especial idoneidad para el logro de los objetivos constitucionales, con lo cual la actividad impositiva adquiere de este modo un nuevo carácter y desempeña un nuevo papel que viene amparado por la Constitución. En definitiva, pues, junto a la función recaudatoria (recaudar para gastar) el tributo puede conseguir directa y autónomamente (sin atravesar el ciclo tradicional de ingreso-presupuesto-gasto) la realización de los fines del ordenamiento constitucional. Esta posibilidad, por otra parte, tampoco era desconocida con anterioridad a la promulgación de la Constitución, ya que el artículo 4 de la LGT, con una gran visión de la nueva realidad económico-social que estaba emergiendo, ya recogió las dos funciones que debe atender el tributo, ya que se dispuso en este precepto que esta institución, además de ser un medio para recaudar ingresos públicos, también ha de servir como instrumento de la política económica general y atender las exigencias de estabilidad y progreso sociales procurando una mejor distribución de la renta nacional, funciones éstas que entiendo que siempre van íntimamente conexionadas, ya que, de la misma forma que no es posible concebir un tributo que responda únicamente a una función extrafiscal -aunque sólo fuera por su intrínseca capacidad de procurar un ingreso al ente público siempre que se realice el presupuesto base de la imposición-, tampoco sería posible pensar en un tributo orientado únicamente a su finalidad recaudatoria y ajeno por completo a cualquier efecto no fiscal. 230 De todo lo expuesto se deduce, pues, la plena admisibilidad de las finalidades extrafiscales del tributo, de tal modo que aun cuando los móviles recaudatorios sigan siendo los que legitimen la adopción por el legislador del instrumento impositivo, es perfectamente posible que la consecución de ingresos públicos a través de aquél no sea la motivación directa, o al menos no la única, perseguida con la implantación del impuesto. Sentada la anterior premisa, hay que indicar que la conclusión obtenida a nivel estatal es igualmente válida a nivel regional, ya que entiendo que es asimismo plenamente admisible a nivel constitucional, exactamente del mismo modo que sucede en la órbita estatal, la existencia de impuestos regionales cuyo fin inmediato no sea el estrictamente recaudatorio. A1 concederse la autonomía financiera a las CCAA para el desarrollo y ejecur,ión de las competencias de las mismas, según dispone el artículo 156.1 de la Constitución, y ser el poder tributario parte integrante de aquélla, es claro que los entes regionales podrán utilizar el mismo del modo que estimen más idóneo y adecuado para el logro de los niveles competenciales por ellos asumidos que de este modo podrán ser satisfechos -siendo la plena y eficaz satisfacción de aquéllos lo único que, en verdad, debe contar-, o bien de manera mediata, si se utilizan los impuestos con su tradicional finalidad de obtención de ingresos para posteriormente aplicarlos a los gastos generados por el cumplimiento de esas competencias regionales, o bien de modo inmediato, cuando se estime que existen determinadas personas o entes públicos, distintos de los órganos institucionales de la comunidad autónoma, que son a los que primigeniamente viene encomendada la labor de ejecución de los cometidos asumidos en los correspondientes estatutos de autonomía, que coadyuvan y cooperan para la feliz consecución de los objetivos pretendidos y a los cuales, en consecuencia, se reputa pertinente concederles exenciones o bonificaciones de las cuotas impositivas que se devenguen, puesto que, los gastos por aquéllos realizados, a la par que redundarán indirectamente en provecho y beneficio de todas las personas integrantes de esa circunscripción territorial, implican que no tengan que ser directamente atendidos por la propia comunidad autónoma. 231 Ahora bien, una vez admitida la posibilidad de que también los impuestos propios de las CCAA puedan ir prioritariamente encaminados y dirigidos a la consecución de fines no fiscales, ello no significa en modo alguno, lógicamente, que todos y cada uno de ellos tengan necesariamente garantizada su legitimidad constitucional, ya que tal cosa no ocurrirá, bien en aquellos supuestos en que los fines extrafiscales perseguidos por el tributo regional caigan fuera del radio de competencias constitucionalmente reconocidas a las CCAA, o bien cuando los efectos que con aquellos tributos se generen, entren en colisión con el interés general del Estado o lesionen los intereses de otras jurisdicciones territoriales autónomas. Finalmente, estimo que no es admisible la postura que duda de la legitimidad de la utilización de estos fines no específicamente recaudatorios, basándose para ello en la incompatibilidad entre éstos y el principio de capacidad económica, entendido éste como criterio material y único de justicia en la esfera tributaria, puesto que no es correcto afirmar que el precipitado principio cumple esta función. Estas afirmaciones doctrinales se han visto totalmente refrendadas por nuestro TC, que ha tenido ya ocasión, en dos Sentencias -37/1987, de 26 de marzo y 186/1993, de 7 de junio- de afirmar directamente la plena adecuación constitucional de los impuestos con fines no fiscales, si bien hay que poner también de relieve que antes de ellas, si bien no de forma tan rotunda, había llegado a idéntica conclusión, como se comprueba de la lectura de sus Sentencias 27/1981, de 20 de julio, 49/1984, de 5 de abril y 19/1987, de 17 de febrero. No cabe, por tanto, oponer ningún reparo desde el punto de vista constitucional a la existencia de impuestos predominantemente extrafiscales, ya sean estatales, ya autonómicos, y, en este sentido, me parece plenamente acertada la doctrina sentada por el TC en estas dos Sentencias citadas. Ahora bien, sentado lo anterior, esto es, la posibilidad, constitucionalmente factible, de que los impuestos puedan ir encaminados y dirigidos a la consecución de fines no fiscales, ya no estoy de 232 acuerdo, sin embargo, con la conclusión que de ello extrae el TC acerca de la irrelevancia de que los impuestos graven hechos positivos o negativos, sin desmerecer por ello de su calificación como tales, cuando señala, en su Sentencia 37/1987, de 26 de marzo, que basta con que la capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio de capacidad económica quede a salvo, en base a lo cual llega a afirmar que "el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas no lesiona el principio de capacidad económica sólo porque recaiga sobre la utilización insuficiente o la obtención de rendimientos inferiores al óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas, pues este hecho de significado social y económicamente negativo (...) es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial o, como señala el Letrado del Estado, de una renta virtual cuya dimensión mayor o menor determina la mayor o menor cuantía del impuesto", y en su Sentencia 186/1993, de 7 de junio, en referencia al Impuesto de Dehesas Calificadas en Deficiente Aprovechamiento, que "basta que la capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional de capacidad económica quede a salvo ". Con todos mis respetos hacia el TC, entiendo que esta interpretación -amplia y elástica en la medida en que parece situar la exigencia de capacidad económica sólo como un "límite mínimo"- no es correcta, puesto que, en mi opinión, un recto entendimiento del principio de capacidad económica conlleva que sólo puedan someterse a gravamen manifestaciones de riqueza reales y efectivas y no meramente potenciales o presumibles, como sucede en los casos que nos ocupan, en el que lo que se sujeta a imposición es una capacidad económica aún no verificada, todavía no explicitada. Más certera en este sentido me parece la STC 214/1994, de 14 de julio, en cuyo F.J. 5° se ha señalado que si se sometiese a tributación una renta que fuera en realidad una renta inexistente, ello podría afectar al principio de capacidad económica, que exige 233 gravar la renta o riqueza real del sujeto, no hablándose en esta Sentencia para nada de rentas meramente potenciales. Repárese, por lo demás, en las consecuencias absurdas que se derivarían si el legislador, utilizando esta doctrina del TC y empeñado en aumentar al máximo el volumen de ingresos obtenible a través de la previa detracción de las economías privadas, decidiese establecer medidas similares a las implantadas en Andalucía y en Extremadura para cualquier otra actividad, no gravando, por ejemplo, la renta efectivamente percibida por una persona física, sino la máxima que podría haber alcanzado, de acuerdo con los criterios previamente establecidos por el Ministerio de Economía y Hacienda, de haber puesto todo su empeño y toda su dedicación en el trabajo. Fácil es convenir que la defensa de los intereses públicos no puede llevarse a tan amplios extremos y que esta hipótesis es francamente rechazable por lo que de intromisión e ingerencia en la vida privada de cualquier ciudadano supone, el cual vería así en gran medida cercenada y limitada su legítima libertad para dedicarse al ocio o a otras tareas no generadores de renta, aparte de que sería sumamente difícil y ocasionaría grandes costes burocráticos la fijación individualizada para cada persona -si se hiciese a nivel global o por categorías o grupos de contribuyentes sería sumamente arbitrario- de cuál fuese el tope máximo de riqueza que podría haber alcanzado poniendo en juego todas sus capacidades y habilidades. Ello no significa en modo alguno que no se deba pretender por el legislador que cualquier individuo o cualquier explotación económica produzca más de lo que realmente hace, ya que ciertamente a mayor nivel de productividad se generará mayor riqueza para el país y, por tanto, así se estará en mejores condiciones para lograr, a través de una adecuada redistribución, la efectiva igualdad de hecho, propugnada por la Constitución en su artículo 9.2, y no la mera y simple igualdad formal, pero ello entiendo que debe ser promovido por los poderes públicos mediante medidas incentivadoras y no penalizadoras, y lo que sucede precisamente en el caso de los impuestos a que me vengo refiriendo -Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas e Impuesto de Dehesas Califica- 234 das en Deficiente Aprovechamiento- es que se está utilizando el nombre de impuesto, y todo el ropaje jurídico que esa denominación comporta, para penalizar la no adecuada utilización de la tierra, lo cual evidentemente es un deseo loable en tanto en cuanto así se consiga la modificación de los hábitos de comportamiento de los titulares de la misma para así adecuar su actuación a un mejor y más eficaz cumplimiento de la función social de la propiedad sancionada en el artículo 33.2 de la Constitución, pero no es, desde luego, el impuesto el cauce para conseguirlo, ya que éste responde a otras necesidades y a otros objetivos diferentes a los sancionadores. Y si bien antes señalé que toda institución y, por tanto, también la tributaria, debe ser analizada no sólo en función de su estructura y finalidades específicas, sino asimismo atendiendo a los presupuestos constitucionales globalmente considerados, ello no puede conducir a entender que el tributo pueda ser desvirtuado de tal modo que se transforme en una sanción, pues ello sería tanto como volver a la época en que el tributo era una institución odiosa, con preterición de su actual cometido: contribuir de modo directo o indirecto a la financiación y a la cobertura de los gastos públicos. Por ello, estimo que si lo que se pretende es reprimir determinadas conductas que implican una no adecuada utilización de la propiedad, en nuestro caso agraria, lo que se debe hacer es imponer las pertinentes sanciones, pero nunca y en ningún caso emplear la vía impositiva para este fin, pues si así se hiciese ésta quedaría absolutamente desnaturalizada, hasta el punto que las normas que tendiesen bajo el título meramente nominal de impuestos a la consecución de esas metas, deberían ser más propiamente adscritas a la categoría de "multas" sin previa infracción. En base a todo lo anterior, me reafirmo en la idea de que ni el Impuesto sobre Tierras Infrautilizadas, ni el Impuesto de Dehesas Calificadas en Deficiente Aprovechamiento, respetan el principio de capacidad económica, ya que en ningún caso gravan índices reales y actuales de riqueza, sino que se refieren ambos a riqueza que se podría obtener, la cual, en el momento de devengo de los mismos, es tan sólo presunta y no verificada, por lo que, en reali- 235 dad, lo que se pretende alcanzar a su través es penalizar ciertos comportamientos, y ello, como se expuso, no debe ser realizado a través del instrumento impositivo. Otra cosa sería si estos impuestos persiguiesen finalidades incentivadoras, lo cual bien se podría conseguir mediante la exoneración, total o parcial, de la carga impositiva a los titulares de las explotaciones agrarias que mejor o más eficazmente desempeñasen sus cometidos, contribuyendo así a aumentar la riqueza, pues ello no atentaría al principio de capacidad económica, puesto que si bien sólo pueden gravarse manifestaciones de capacidad económica, ello no quiere decir que la Constitución obligue a que todas tengan que ser sometidas a tributación, de modo que de dos manifestaciones de riqueza es posible someter una a gravamen y otra no "cuando la excepción esté fundamentada en criterios de igualdad, según la justicia que configura al sistema tributario como justo en expresión del artículo 31 de la Constitución", razón por la que es plenamente lícito, a la par que constitucionalmente admisible, dejar exentos a determinados sectores o personas, aun cuando posean capacidad económica, si Ilevan a cabo actividades que redunden en beneficio del interés general de la sociedad, puesto que, en definitiva, con su conducta también están los mismos contribuyendo al sostenimiento de los gastos públicos, si bien por vía distinta de la tradicional. Esto, sin embargo, no es lo que sucede en los casos que nos ocupan, en los que nada se incentiva y sí, por el contrario, se penalizan determinadas conductas utilizando medios no adecuados para ese fin, por lo que en definitiva, y como conclusión de lo reseñado a lo largo de las líneas anteriores, entiendo que, si bien es constitucionalmente posible el establecimiento de medidas tributarias de carácter extrafiscal por parte de las comunidades autónomas, las mismas tienen en todo caso que respetar los principios de la imposición, fundamentalmente el de capacidad económica entendido de la manera expuesta, lo cual no ocurre en los supuestos analizados, por lo que esos pretendidos impuestos establecidos en Andalucía y en Extremadura no son, en puridad, tales, sino unas medidas estrictamente de carácter sancionador, que como tales no deben ser etiquetadas con el nombre de 236 impuestos ni, en consecuencia, a las mismas les puede ser aplicable el régimen jurídico propio de los mismos, salvo que se quiera caer en un patente y evidente confusionismo atentatorio contra los principios de claridad y certeza que deben inexcusablemente presidir cualquier norma o cualquier institución jurídica. IV. NECESIDAD DE UNA MAYOR ARMONIZACIÓN EN EL RÉGIMEN ESPECIAL DE LA AGRICULTURA EN LOS PAÍSES DE LA UNIÓN EUROPEA PARA CONSEGUIR UNA MEJOR NEUTRALIDAD Y EVITAR PERJUICIOS A LA LIBRE COMPETENCIA Este régimen tiene como finalidad primordial el facilitar a los titulares de las explotaciones agrícolas y ganaderas el cumplimiento de la normativa fiscal referente al IVA, a través de un sistema que minimiza los deberes formales y elimina la infraestructura contable y administrativa necesaria para la correcta liquidación del IVA en su régimen general, infraestructura ésta que en la mayor parte de las ocasiones es de muy difícil cumplimentación por parte de los empresarios agrarios. Este régimen especial encuentra su fundamentación en el artículo 25 de la Sexta Directiva en materia de IVA, que fija la posibilidad de establecer para el sector agrario un régimen simplificado de compensación a tanto alzado del IVA soportado, al cual se someterían los productores con dificultades para acogerse al régimen normal o al simplificado establecido para las pequeñas empresas, debiendo señalarse que la aplicación del mismo en el seno de la UE presenta grandes disparidades entre los distintos Estados miembros, lo cual, evidentemente, no es acertado desde la perspectiva de la armonización fiscal que se intenta alcanzar. Caso de acogerse a este sistema -lo que ha ocurrido en todos los Estados miembros de la UE, con la única excepción de Dinamarca, país en el que, sin embargo, cabe también que los productores agrarios se acojan a un régimen de exención, siempre que no sobrepasen un determinado volumen de negocios- el artículo 25 de la Sexta Directiva establece que el mismo debe ser 237 obligatoriamente planteado bajo un sistema de compensación a tanto alzado, sistema éste que tiene dos posibilidades de articulación de acuerdo a quien sea el destinatario de las entregas de los productos agrarios o de las prestaciones de servicios, y así: - Para las entregas y servicios prestados a sujetos pasivos del IVA que no sean agricultores sujetos a este régimen se aplica un porcentaje a tanto alzado sobre el precio de venta de los bienes y servicios realizados por los agricultores acogidos a este régimen, porcentaje que puede ser reintegrado por parte del comprador (es el caso de Bélgica, España, Irlanda, Italia, Países Bajos y Reino Unido) o reembolsado directamente por parte de la Hacienda Pública (supuesto de Grecia y Francia). - Mientras que para las entregas realizadas y servicios prestados a los agricultores sujetos al régimen especial o a personas que no sean sujetos pasivos del IVA, y a la vista de la ambigiiedad que presenta el artículo 25 de la Sexta Directiva en este sentido, hay países, como Alemania, España, Italia y Luxemburgo, que han optado por extender a este supuesto el anterior sistema de compensación, con reintegro por parte del comprador de los productos agrarios, en tanto que otros países (Bélgica, Grecia, Francia, Irlanda, Países Bajos y Reino Unido) se han decantado por aplicar una exención a este tipo de operaciones. La cuantía de la compensación también difiere notablemente entre los distintos Estados miembros, diferencia que incluso se extiende a si es posible un sólo porcentaje de compensación (casos de Bélgica, Alemania, España, Irlanda, Luxemburgo, Países Bajos, Portugal y Reino Unido) o, por el contrario, de varios, en función de la naturaleza de los productos, que serían los supuestos de Grecia, Francia y de Italia. Iguales disparidades entre Estados miembros de la UE se observan también en relación con el campo de aplicación. subjetivo y objetivo, de este régimen especial de la agricultura. Así, y respecto al ámbito subjetivo, hay que indicar que la Sexta Directiva en materia de IVA ha dejado en poder de los Estados miembros la posibilidad de delimitar éste de acuerdo con sus propios criterios -a salvo de lo especificado en el Anexo A de la misma, que enumera una muy amplia lista de actividades de pro- 238 ducción agraria que, precisamente, por su generalidad, sirve de muy poco a efectos unificadores- lo que ha originado que no exista una definición única de productor agrario, sino, por el contrario, una multiplicidad de definiciones a veces bastante dispares entre sí, lo que es, por ejemplo, muy claro en el caso de España, que ni siquiera considera al productor agrario como sujeto del régimen especial, ya que, de acuerdo con su legislación interna, sujeto de tal es el titular de la explotación, para lo cual se requiere el cumplimiento de dos requisitos: ordenar por cuenta propia los factores de producción y obtener directamente los productos de la explotación. Por lo demás, y continuando con las disparidades entre diferentes Estados miembros en relación al punto aquí tratado, es observable igualmente cómo éstos han interpretado de forma muy distinta entre sí lo dispuesto en el artículo 25.9 de la Sexta Directiva, que establece la facultad de excluir de este régimen especial algunas categorías de productores agrícolas para los que la aplicación del régimen ordinario del IVA o, en su caso, del simplificado de las pequeñas empresas, no plantee dificultades de índole administrativa, y de este modo hay quien ha excluido a quien se haya constituido como persona jurídica (sociedades mercantiles o cooperativas) -criterio no compartido, sin embargo, por otros países, como Francia, Italia, Luxemburgo, Países Bajos y Portugal-; a quien haya superado un cierto volumen anual de negocio; o pura y simplemente se ha dejado esta importante cuestión en manos absolutamente de la administración fiscal respectiva, como acaece en Luxemburgo, país en el que existe, pues, una completa discrecionalidad al respecto. En cuanto al ámbito objetivo de aplicación de este régimen especial sucede algo parecido a lo que ocurre en relación a su ámbito subjetivo, situación igualmente propiciada por la indeterminación de la Sexta Directiva en este sentido, lo que ha originado que los diferentes Estados miembros hayan obrado de distinta forma en cuanto a la concreción de las ventas que son susceptibles de sujetarse al mecanismo de la compensación, y así, a grandes rasgos, existen países que definen las operaciones sometidas a este régimen especial en función del producto objeto de la 239 compraventa, para lo que se suelen establecer listas concretas de productos, como sucede en Francia, Italia y los Países Bajos; otros, que realizan la definición en base al origen del producto entregado, como ocurre en Irlanda, Reino Unido, Alemania, Grecia, Luxemburgo, Portugal y España, país en el que se consideran incluidas en este régimen especial las operaciones cuyo objeto sean productos obtenidos de la explotación del suelo o la utilización de los mismos, excluyéndose la ganadería independiente; y otros, en fin, como Bélgica, que utilizan a estos efectos la suma de los dos criterios expuestos, exigiendo a este respecto que se trate de productos procedentes de la actividad agraria y que, además, estén incluidos en una lista de productos sujetos al tipo reducido del impuesto. Como se observa, pues, existen muchas disparidades entre los diversos Estados miembros en punto al ámbito objetivo de aplicación de este régimen especial, lo que es origen indudable de controversias y de atentados a la libre competitividad y a la deseable neutralidad del IVA, situación que se agrava en relación a concretas y específicas operaciones, que paso muy brevemente a comentar. Así, respecto a las operaciones comerciales, y ante la ambigiiedad de la Sexta Directiva, hay países que excluyen, sin más, estas operaciones de comercialización de los productos agrarios del campo de aplicación de este régimen especial, situación que tiene lugar en Bélgica, Grecia, España o Francia; otros que, sin embargo, incluyen referidas operaciones en el seno de este régimen, tal y como acaece en Irlanda, Luxemburgo, Países Bajos, Portugal y Reino Unido; y otros, en fin, que han adoptado un criterio intermedio, como Alemania, que incluyen las actividades de comercialización dentro de este régimen especial siempre que las mismas no superen un determinado porcentaje, concretamente del 20 por 100 del volumen total de negocios del productor agrario. En cuanto a las exportaciones, sucede algo parecido, esto es, la disparidad entre los diversos Estados miembros de la UE es asimismo muy pronunciada, de suerte que frente a países que sí admiten la devolución a tanto alzado para la exportación de los productos agrarios (España, Francia, Italia, Luxemburgo, Países 240 Bajos, Portugal y Reino Unido); otros, sólo la admiten para productos concretos (como es el caso de Alemania para el vino), pero no así para el resto de productos agrarios exportados; y otros, en fin, que sin más niegan la devolución para cualquier clase de exportación de productos agrarios, siendo ésta la situación en Bélgica, Grecia e Irlanda. 241