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DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu TEMA 5 EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (II). 1. La base imponible. 1. El resultado contable y ajustes extracontables. La base imponible está constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Con carácter general podemos afirmar que la determinación de la base imponible en un impuesto que grave la renta societaria puede llevarse a cabo de dos formas diferentes. La primera consiste en efectuar, en las normas tributarias, una regulación completa y exhaustiva de todos los elementos y circunstancias determinantes de la renta. La segunda consiste en aceptar el resultado contable, tal y como viene definido por las normas mercantiles, como punto de partida para la determinación de la base imponible. El legislador español desde la ley del año 1995, ha optado por la segunda de las alternativas, lo cual no quiere decir que acepte sin discusión el beneficio contable, sino que la ley regula como determinar la base imponible partiendo del resultado contable y aplicando sobre él los ajustes necesarios, denominados ajustes extracontables. Serán ajustes positivos aquellos que forman parte de la base imponible como cantidades que se consideran rentas positivas a pesar de que no han sido consideradas como ingresos contables o bien gastos que han sido deducidos para hallar el resultado contable, pero que tienen la consideración de no deducibles fiscalmente. Por el contrario serán ajustes negativos aquellos que minoren el resultado contable para hallar la base imponible. * Las amortizaciones (artículo 11) Concepto: se puede definir la amortización como la depreciación que ha sufrido (por el uso, por el tiempo o por el avance tecnológico) el inmovilizado material e intangible por su aplicación al proceso productivo. Normas comunes de las amortizaciones. 1. La amortización se practicará sobre el precio de adquisición o coste de producción, excluido, en su caso, el valor residual. Este se puede definir como el importe que se espera obtener por la enajenación de los bienes cuando finalice su vida útil descontados los gastos necesarios para su realización. 2. Existen bienes que por su propia naturaleza no son amortizables (es el caso de los terrenos) por lo que cuando se adquieran edificaciones, no será amortizable la parte del precio de adquisición correspondiente al valor del suelo. 3. La amortización se practicará elemento por elemento. Como excepción cuando se trate de elementos de naturaleza análoga, o sometidos a un similar grado de utilización, la amortización podrá practicarse sobre el conjunto de ellos. Ahora bien, siempre debe ser posible conocer la parte de amortización acumulada correspondiente a cada elemento patrimonial. 4. Los elementos patrimoniales del inmovilizado material deben empezar su amortización desde su puesta en condiciones de funcionamiento y los del inmovilizado intangible desde el momento en que estén en condiciones de producir ingresos, prolongándose durante toda la vida útil de los elementos. Requisitos para que la amortización sea deducible: Para que la cuota de amortización pueda ser considerada gasto fiscalmente deducible es necesario que cumpla dos requisitos: 1 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu 1. Que la depreciación sea efectiva. 2. Que se halle contabilizada. Este requisito supone que la cuantía de la amortización calculada por cualquiera de los sistemas previstos requiere para su deducibilidad que se registre contablemente como gasto. Se entiende que la depreciación es efectiva cuando la amortización se realiza de acuerdo con: El sistema de amortización por coeficientes o tablas: consiste en calcular las amortizaciones por aplicación de unos coeficientes de amortización lineal, elegidos entre un máximo y un mínimo, que se recogen en las tablas que figuran como anexos al Reglamento del impuesto, donde se enumeran los distintos elementos que pueden integrar el inmovilizado empresarial en función de los distintos sectores de actividad. El RIS contempla en su artículo 2 la posibilidad de que los bienes a amortizar se utilicen en más de un turno normal de trabajo, por lo que su depreciación será mayor, o que se hayan adquirido usados, por lo que su vida útil será previsiblemente menor. Por ello, se establecen normas específicas para estos supuestos. En el caso de elementos patrimoniales utilizados en más de un turno normal de trabajo se podrá aplicar como coeficiente de amortización el resultante de la siguiente fórmula: Coef. mín. + [(Coef. máx. - Coef. mín.) * Horas trabajadas/8] El coeficiente así hallado sólo podrá aplicarse a aquellos elementos que por su naturaleza técnica no deban ser utilizados de forma continuada. Cuando los bienes se hayan adquirido usados, el sujeto puede optar: a. Por aplicar sobre el valor de adquisición el coeficiente máximo previsto en las tablas multiplicado por 2. b. Por utilizar como base de amortización el precio de adquisición originario para aplicar sobre el mismo el coeficiente máximo previsto en las tablas. Los sistemas de amortización degresivos: comprenden el método del porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización y el método de los números dígitos. La amortización degresiva, como su propio nombre indica, se caracteriza por admitir amortizaciones mayores durante los primeros ejercicios, disminuyendo las dotaciones a medida que transcurre el tiempo. No se puede utilizar para los edificios, mobiliario y enseres. Método del porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización. Ámbito de aplicación: elementos del inmovilizado material e intangible (nuevos y usados) que no sean edificios, mobiliario y enseres. Determinación del porcentaje constante: ponderando el coeficiente de amortización lineal obtenido a partir del período de amortización según tablas por los siguientes coeficientes: Período de amortización < a 5 años: 1,5 Período de amortización > a 5 años < 8 años: 2 Período de amortización > a 8 años: 2,5 El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11%. El reglamento dispone que en el último ejercicio de la vida útil del elemento patrimonial se amortice el total pendiente en ese momento, sin que se aplique, por lo tanto, el porcentaje constante. Método de los números dígitos: Ámbito de aplicación: elementos del inmovilizado material o intangible (nuevos y usados) que no sean edificios, mobiliario y enseres. Se suman los dígitos correspondientes al período de amortización elegido (11 años) entre el período mínimo y el período máximo en el mismo modo que en el ejemplo anterior. 2 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu Suma de los dígitos: 1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11= 66 Se divide el valor del bien por la suma de los dígitos: 89.100 : 66 = 1.350 € El sistema consiste en asignar a cada ejercicio un número del 1 al que represente el número de años de vida útil (11), asignándole el número más alto al primer ejercicio. 3. Si la entidad estimará que los sistemas expuestos no se ajustan a sus necesidades puede solicitar un plan especial de amortización que debe ser aceptado por la administración. 4. También se considerará efectiva la amortización si se justifica por el sujeto pasivo el importe de la misma, es decir se prueba la depreciación. La libertad de amortización: es un beneficio fiscal según el cual no hay que respetar ninguno de los límites señalados. La libertad de amortización está prevista para: a. Las sociedades anónimas y limitadas laborales que podrán aplicarlo durante los 5 primeros años desde su calificación para los elementos tanto del inmovilizado material como el inmaterial. b. Los elementos del inmovilizado material e inmaterial, salvo los edificios, que estén afectos a las actividades de investigación y desarrollo. c. Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado inmaterial, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten la libertad de amortización. d. los activos mineros. La libertad de amortización tiene una especial trascendencia en el ámbito de las empresas de reducida dimensión, para las cuales se contempla la posibilidad de acogerse a este beneficio fiscal con respecto a los elementos del inmovilizado material nuevos con la condición de que se produzca un incremento en la plantilla media total de la empresa. También se contempla la libertad de amortización para inversiones de escaso valor cuyo valor unitario no exceda de 601,01 €, los cuales podrán amortizarse libremente, hasta el límite de 12.020,24 € referido al periodo impositivo. Asimismo estas empresas de reducida dimensión, pueden amortizar en función del coeficiente que resulte de multiplicar por dos los coeficientes establecidos en las tablas. Y asimismo se prevé el sistema de amortización acelerada sólo para ciertos supuestos de inversiones realizadas por empresas de reducida dimensión. Y en este punto, puede destacarse que: En general, estas entidades pueden amortizar sus elementos de inmovilizado material nuevo y los del inmovilizado intangible, en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2 el coeficiente de amortización lineal máximo (art. 111 TRLIS). Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a explotaciones económicas en los que se materialice la reinversión del importe obtenido por la transmisión onerosa de elementos de igual naturaleza asimismo afectos, podrán amortizarse en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 3 el coeficiente de amortización lineal máximo previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas. Reglas especiales que afectan a determinados elementos: junto a las normas de aplicación general se contemplan otras sobre amortización que afectan de modo específico a las marcas, a los derechos de traspaso y de otros elementos patrimoniales del inmovilizado material que no tuviesen fecha cierta de extinción. La amortización anual deducible no podrá exceder de la décima parte de su importe, siendo necesario además que estos inmovilizados se hayan adquirido a título oneroso a una entidad que no cumpla los requisitos para formar parte del mismo grupo de sociedades que la adquirente. 3 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu El tratamiento fiscal del arrendamiento financiero y supuestos asimilados. El tratamiento fiscal de los bienes adquiridos mediante un contrato de arrendamiento financiero o mediante un contrato de arrendamiento con opción de compra tiene una regulación específica en la ley, distinta de la contablemente admitida. Se refiere a contratos que tienen por objeto la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de unas cuotas. Los bienes objeto de la cesión deberán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales. El contrato incluirá necesariamente una opción de compra a su término a favor del usuario. Los contratos tendrán una duración mínima de dos años cuando tengan por objeto bienes muebles y de diez años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales. En las cuotas de arrendamiento financiero se incluyen tanto la carga financiera como la parte correspondiente a la recuperación del coste del bien, excluido el valor de la opción de compra. Ambas cantidades deberán aparecer desglosadas en los respectivos contratos, ya que cada una de ellas tendrá un tratamiento tributario específico. La entidad arrendataria podrá deducir como gasto del ejercicio, sin ninguna limitación, la parte de las cuotas que corresponda a la carga financiera. Por el contrario, la parte de las cuotas que corresponda a la recuperación del coste del bien será deducible siempre y cuando no supere unos determinados límites. El límite se calculará anualmente, aplicando al valor de adquisición de los bienes el duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas oficiales de amortización. Para las empresas de reducida dimensión el límite anterior se obtiene multiplicando el duplo del coeficiente de amortización por 1,5. Resto de contratos de cesión de uso de bienes con opción de compra o renovación: su régimen fiscal previsto en el art. 11.3 dedicado a las amortizaciones, requiere que no existan dudas razonables de que se ejercitará la opción de compra o renovación. La ley presume que se ejercitará la opción cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión. La entidad arrendataria podrá amortizar los bienes que ha arrendado aplicando las normas generales sobre amortización expuestas. Estas cantidades serán gasto deducible en el Impuesto. Es decir, amortizará el bien como si lo hubiese adquirido. Por otro lado, se deberá comparar el importe total a pagar por la entidad cedente con el precio de adquisición del bien objeto del contrato. La diferencia será un gasto deducible a distribuir entre los períodos impositivos que dure la cesión. La entidad arrendadora, por su parte, habrá de amortizar en dichos períodos el precio de adquisición o el coste de producción minorado en el importe a percibir cuando se ejerza el derecho de opción. Las provisiones y su tratamiento fiscal. El principio de prudencia, que debe regir la contabilización de los ingresos y de los gastos, exige que los riesgos previsibles y las pérdidas eventuales se contabilicen en cuanto sean conocidos, distinguiéndose, a estos efectos, entre las reversibles o potenciales y las realizadas o irreversibles. A diferencia de las amortizaciones, se refleja 4 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu mediante una provisión una pérdida de valor transitoria, ya que si se estimara que la pérdida de valor es definitiva habría que disminuir directamente el valor del elemento patrimonial en el activo. En la ley tan solo se regulan algunas provisiones; lo cual no significa que el resto de las permitidas según la contabilidad no sean deducibles a efectos del impuesto. Es decir que, en ausencia de regulación tributaria, se admite a efectos fiscales la provisión de acuerdo con los principios contables. Al reflejar las provisiones pérdidas de valor no definitivas, si se produce una recuperación del valor de los elementos patrimoniales se imputará al período impositivo en el que se haya producido dicha recuperación. Estudiaremos algunas de las provisiones más importantes que se recogen en la ley. Correcciones de valor: pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales (artículo 12): • Pérdidas por deterioro del valor de los elementos patrimoniales: en general, la normativa fiscal admite la que esté correctamente dotada desde el punto de vista de la contabilidad. En relación con la depreciación de fondos editoriales, fonográficos y audiovisuales se condiciona la pérdida a que hayan transcurrido dos años desde la puesta en el mercado de las respectivas producciones, o antes si se probará la depreciación. • Pérdida por deterioro de los créditos derivados de posibles insolvencias, refleja las situaciones de insolvencia de clientes y de otros deudores. Es una consecuencia del criterio del devengo en la imputación de ingresos y gastos, según el cual, la imputación de los ingresos debe hacerse con independencia de la corriente monetaria que de ellos se derive. Por ello, se establecen los criterios para dotar la provisión y considerar como un gasto del ejercicio lo que previamente se había considerado un ingreso. Esta provisión se recoge en el art. 12 en el que se señala que serán deducibles las dotaciones para la cobertura de riesgos derivados de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias: 1. Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación. 2. Que el deudor esté declarado en situación de concurso. 3. Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes. 4. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro. Existen determinados créditos en los que la provisión que se dote no podrá deducirse fiscalmente: 1. Los adeudados por entidades de Derecho Público. 2. Los afianzados por entidades de crédito. 3. Los garantizados mediante derechos reales. 4. Los garantizados mediante derechos de crédito. 5. Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa. 6. Los adeudados por entidades vinculadas, salvo en el caso de insolvencias judicialmente declaradas. Tampoco será deducible la provisión por insolvencias que se hubiera dotado globalmente para el conjunto de clientes o deudores, a excepción de la prevista para las empresas de reducida dimensión que podrán dotar hasta el 1% del saldo de deudores existente a la 5 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu conclusión del período impositivo, excluidos los no susceptibles de ser considerados de dudoso cobro y los que hayan sido objeto de una provisión individualizada (art. 112 LIS). Depreciación de acciones o participaciones sin cotización: se considera pérdida hasta el límite de la diferencia entre los valores teóricos contables al inicio y al cierre del ejercicio, corregidos por las aportaciones y devoluciones realizadas en el mismo, en su caso. • Depreciación de valores de renta fija que coticen en mercados regulados: se considera deducible hasta el límite de la depreciación global sufrida en el período impositivo por el conjunto de estos valores del sujeto pasivo. En el caso de valores que tengan un valor cierto de reembolso que no estén admitidos a cotización en mercados regulados o que estén admitidos a cotización en mercados regulados sitos en paraísos fiscales no serán deducibles las dotaciones por pérdidas por deterioro de valores. Provisiones para riesgos y gastos: Se regulan en el artículo 13 de la ley, del que podemos entresacar que la regla general es que las provisiones para riesgos y gastos no serán deducibles. A continuación en el apartado segundo se incluye una lista cerrada de provisiones que tienen su causa en la cobertura de riesgos y gastos, cuya deducción se admite, y que son, entre otras, las siguientes: 1. Serán deducibles los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración. 2. Serán deducibles los gastos relativos a provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas. 3. Dotación para la cobertura de garantías de reparación y revisión y de gastos accesorios por devolución de ventas (art. 13). • La función de esta provisión es cubrir el riesgo previsible de un quebranto futuro de la sociedad como consecuencia de las reparaciones, revisiones o gastos accesorios por devoluciones de ventas. Las ventas de una sociedad pueden determinar unos beneficios excesivos sin no se tiene en cuenta que un porcentaje de las realizadas que tienen una garantía postventa será objeto de reparación o revisión en el plazo de la garantía lo que obligará a la sociedad a incrementar el gasto de reparación o revisión por no haber resultado esas ventas según las condiciones pactadas. Por ello, en los casos en que exista un riesgo previsible para la sociedad por ventas sujetas a garantía se debe dotar una provisión para la cobertura de garantías de reparación y revisión, que en la ley se considerará deducible siempre que el saldo de dicha provisión no supere el límite siguiente: Ventas con garantía viva al cierre del ejercicio * Gastos por garantías (del período impositivo más dos anteriores) / Ventas con garantía (del período impositivo más dos anteriores). * Gastos no deducibles (artículo 14): Se trata de una serie de supuestos que no tienen la condición de deducibles. No son homogéneos. Algunos dan lugar a ajustes y otros no. Son: a) Las retribuciones de fondos propios. b) Los derivados de la contabilización del IS, que tampoco serán ingreso. c) Las multas, sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el de presentación fuera de plazo de las declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones. 6 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu d) Las pérdidas del juego. e) Los donativos y liberalidades. Pero se precisa, que no se entenderán como tales, los gastos de relaciones públicas con clientes o proveedores, y los que con arreglo a usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa; tampoco, los de promoción directa o indirecta de las ventas o prestaciones de servicios ni los correlacionados con los ingresos. f) Dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las cubiertas por los Planes de pensiones. g) Los gastos de servicios por operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, o que se paguen a través de residentes en los mismos, salvo que el sujeto pruebe que el gasto responde a una operación o transacción efectiva. * Gastos deducibles: Además de cuantos contablemente tengan dicha condición, la LIS precisa algunos supuestos como deducibles que pudieran dar lugar a dudas (art. 14,2). Son: a) Las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes entregados en donación, si son aplicables a la consecución de los fines de ciertas entidades donatarias como sociedades de desarrollo industrial regional, federaciones españolas territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos en las condiciones establecidas. b) Los intereses devengados de un préstamo participativo para el prestatario. * Reglas de valoración: La regla de valoración se refiere al valor de los elementos patrimoniales del activo de la sociedad a efectos del impuesto sobre Sociedades (puede o no coincidir con la valoración contable). Los elementos patrimoniales se valorarán con carácter general, tal y como señala el art. 15.1, de acuerdo con los criterios establecidos por el Código de Comercio. Junto a esta norma general, la ley del impuesto, con el fin de impedir que los sujetos pasivos manipulen los valores de los bienes, establece que se valorarán por su valor normal de mercado los elementos patrimoniales que sean objeto de las siguientes operaciones: 1. Elementos transmitidos o adquiridos a título lucrativo. 2. Elementos aportados a entidades, y los valores recibidos en contraprestación. 3. Elementos transmitidos a los socios por causa de disolución, separación de los mismos, reducción del capital con devolución de aportaciones, reparto de la prima de emisión y distribución de beneficios. 4. Elementos transmitidos en virtud de fusión, absorción y escisión total o parcial. 5. Elementos adquiridos por permuta. 6. Elementos adquiridos por canje o conversión. Se entiende por valor normal de mercado aquel que hubiera sido acordado en condiciones normales de mercado entre partes independientes. La norma exige la integración en la base imponible de la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los elementos transmitidos, dando unas normas precisas en relación con cada una de las operaciones. * Corrección por depreciación monetaria. En la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, que tengan la naturaleza de bienes inmuebles, las rentas positivas obtenidas se reducirán, hasta el límite del 7 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu importe de dichas rentas, por la depreciación monetaria producida desde el 1 de enero de 1983, calculada de acuerdo con las siguientes reglas: 1. Se determinará el valor neto contable actualizado del elemento patrimonial transmitido: esto se hace multiplicando su precio de adquisición o coste de producción y las amortizaciones que correspondan por los coeficientes fijados por la LPGE. La diferencia entre el valor de adquisición actualizado y la amortización acumulada actualizada nos da el valor neto contable actualizado del elemento patrimonial transmitido. 2. Se calcula la plusvalía monetaria bruta, por la diferencia entre el valor neto contable actualizado y el valor neto contable del elemento patrimonial transmitido. 3. Se determina la plusvalía exenta de gravamen, ajustando la plusvalía monetaria bruta en función de la estructura económico-financiera de la entidad. Esta se determinará multiplicando la plusvalía monetaria bruta por un coeficiente de ajuste siempre que el mismo sea inferior al 0,4. Coeficiente de ajuste= Patrimonio neto/ Patrimonio neto - (Créditos + Tesorería). *Valoración en operaciones vinculadas (Artículo 16). Las operaciones vinculadas son las realizadas entre personas unidas por ciertos vínculos que determinan la aplicación de un régimen tributario específico. Se consideran personas o entidades vinculadas, tal y como señala el artículo 16.3 TRIS, las siguientes: a. Una entidad y sus socios o partícipes. b. Una entidad y sus consejeros o administradores. c. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d. Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e. Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f. Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. g. Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas sociedades pertenezcan a un grupo. h. Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios. i. Dos entidades en las cuales los mismos socios partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente, en, al menos, el 25 % del capital social o de los fondos propios. j. Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. k. Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio. l. Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas. 8 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu El artículo 16.1 señala que las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Este valor normal de mercado será el que se hubiese acordado entre personas independientes en condiciones de libre competencia. La valoración la realizarán los propios sujetos pasivos, no la Administración Tributaria, si bien se realizará por esta última, en los supuestos de incumplimiento del mandato por parte de los contribuyentes. El mayor problema de estas operaciones es determinar correctamente el valor de mercado de la operación. El artículo 16.4 TRIS enumera distintos métodos, sin establecer preferencia alguna entre ellos: a. Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. b. Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. c. Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación: a. Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. b. Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. *Valoración por cambio de residencia. 9 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu Se debe integrar en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales: 1) Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia habitual al extranjero, salvo que los citados elementos queden afectos a un establecimiento permanente sito en España. 2) Los que estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad. 3) Los que estando previamente afectos a un establecimiento permanente sito en territorio español son trasladados al extranjero. 2. La imputación temporal de ingresos y gastos. El principio del devengo es el que se utiliza como criterio general para la imputación de los ingresos y los gastos. Así, los ingresos han de imputarse en el ejercicio en que la mercancía se haya puesto a disposición del comprador, o el servicio se haya prestado por la entidad social, aunque la efectividad del coste se lleve a cabo en ejercicios posteriores. Los gastos se atribuirán conforme a este mismo criterio, al período en que se produzcan, que será el de adquisición del bien o mercancía o utilización de los servicios. En relación con el principio de inscripción contable se debe precisar que: 1. Los gastos no son deducibles en la determinación de la renta del impuesto si no aparecen contabilizados en la cuenta de pérdidas o ganancias o en una cuenta de reservas, salvo en el supuesto de libertad de amortización. 2. Los ingresos y gastos contabilizados incorrectamente en un ejercicio distinto al que correspondería con arreglo al principio del devengo habrán de imputarse fiscalmente al período impositivo al que corresponden de acuerdo con el citado principio. 3. Tan solo se admite la no aplicación de la regla anterior, cuando la incorrección suponga diferir o atrasar gastos, o bien anticipar ingresos, siempre que con ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido si se hubiera aplicado la regla general de imputación temporal de ingresos o gastos. ¿Qué sucede con las operaciones a plazos? Son operaciones a plazos, o con precio aplazado las ventas y ejecuciones de obras cuyo precio se perciba, total o parcialmente mediante pagos sucesivos, o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año. Las rentas de estas operaciones se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo. Criterios distintos al devengo: En el caso de que una sociedad, a efectos de reflejar la imagen fiel de su patrimonio, su situación financiera y su resultado contable, utilice excepcionalmente, de acuerdo con el Código de comercio, unos criterios de imputación temporal distintos del de devengo, puede utilizar los mismos en el IS para la imputación de su renta, con la única condición de que hayan sido aprobados por Administración tributaria. * Subcapitalización (artículo 20). La subcapitalización es una institución con la que se trata de hacer frente al problema del endeudamiento de una sociedad con otra no residente vinculada, evitando que se pueda vaciar la base imponible de la entidad residente en España por medio de un 10 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu endeudamiento superior al que esa entidad podría obtener en condiciones normales de mercado. Por tanto la subcapitalización resulta de la concurrencia de tres circunstancias: 1. Volumen excesivo de endeudamiento neto remunerado: esto se determina aplicando al capital fiscal de la entidad, reducido a su estado medio el coeficiente 3. Todo endeudamiento medio que exceda de ese importe se reputa excesivo y determinante de la subcapitalización. 2. Relación entre las partes contratantes. 3. Un tipo de relación financiera. El efecto de la subcapitalización es el siguiente: los intereses correspondientes al exceso del endeudamiento neto remunerado se consideran dividendos y no serán deducibles para la determinación de la base imponible de la entidad deudora. 3. Régimen de compensación de bases imponibles negativas. Señala el art. 25 que las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos. En el supuesto de entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación, a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva. Se obliga al sujeto pasivo a acreditar, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, de la contabilidad y de los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron. II. Tipo de gravamen y cuota tributaria. Tipo de gravamen. El Impuesto sobre Sociedades es un impuesto proporcional, en el que el tipo de gravamen permanece invariable independientemente del volumen de la renta, no obstante, esto no significa que exista un único tipo de gravamen, sino que por el contrario la ley fija un tipo de gravamen que se aplica con carácter general y otros tipos de gravamen específicos para sujetos pasivos determinados. Ambos se pueden determinar cada año en la ley de presupuestos generales del Estado. El tipo de gravamen general será el 30%,( a partir del 1 de enero de 2008), existiendo toda una serie de tipos específicos del 25%, del 20%, del 10%, del 7%,... Deuda tributaria. Para el cálculo de la deuda tributaria se hace preciso determinar en primer lugar la cuota íntegra, que será el resultado de aplicar a la base imponible el tipo de gravamen que corresponda. Una vez obtenida ésta, se practican una serie de deducciones y bonificaciones. Pueden agruparse en tres bloques: deducciones para evitar la doble imposición, bonificaciones y deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. I. Deducciones para evitar la doble imposición. En esta categoría se distingue entre las deducciones cuyo objetivo es evitar la doble imposición interna, es decir, la que se produce como consecuencia de la coexistencia en el sistema fiscal del IS y del IRPF, para los dividendos o participaciones en beneficios distribuidas por las entidades. De otra parte, la que pretende suprimir la doble imposición internacional, que tiene dos modalidades: 1. La jurídica, que se produce cuando la renta de un sujeto pasivo se grava en dos estados diferentes. 11 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu 2. La económica, que se produce cuando una misma renta se grava en dos sujetos pasivos distintos por dos Estados diferentes. Las cantidades que no pudieran ser objeto de deducción por falta de cuota íntegra, se podrán deducir en los períodos impositivos de los 7 años siguientes para el caso de la deducción por doble imposición interna y de los 10 años siguientes para el caso de las deducciones internacionales. a) Deducción por doble imposición interna. Regulada en el art. 30 de la ley, se practicará cuando el sujeto pasivo perciba dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España. El importe de la deducción será: - con carácter general el 50% de la cuota íntegra que corresponda a la parte proporcional de la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones. En la base imponible se computarán los dividendos por su importe íntegro. - el 100% cuando los dividendos sean distribuidos por sociedades participadas, directa o indirectamente en, al menos, un 5%, por la sociedad que percibe los dividendos. Es necesario que la participación se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya. La deducción también será del 100% respecto de los beneficios percibidos de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones. Esta deducción se puede practicar también en los casos en los que se perciben cantidades que, aunque no tienen la consideración formal de dividendos, proceden de beneficios no distribuidos y, por lo tanto, ya se sometieron a tributación en su día. Entre estos están los supuestos de liquidación de sociedades, separación de socios, adquisición de acciones o participaciones propias para su amortización,... b) Deducción por doble imposición internacional. 1. Deducción jurídica. Cuando la entidad integre en su base imponible rentas obtenidas y gravadas en el extranjero, se deducirá de la cuota íntegra la menor de las cantidades siguientes: a. Importe efectivo de lo pagado en el extranjero por gravamen idéntico o análogo. No se deducirán los impuestos no pagados por exención, bonificación o cualquier otro beneficio fiscal. b. El importe de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por tales rentas. Si el sujeto hubiese obtenido en el período impositivo varias rentas en el extranjero, la deducción se hará agrupándolas por países, salvo las rentas que correspondan a establecimientos permanentes, que se computarán aisladamente. 2. Deducción económica internacional. La ley contempla los supuestos de deducción por doble imposición internacional a que tienen derecho las entidades sujetas por obligación personal de contribuir, cuando en su base imponible se computen dividendos o participaciones en beneficios satisfechos por una entidad no residente, permitiendo la deducción del impuesto efectivamente pagado por ésta respecto a dichos dividendos, siempre que la participación del sujeto pasivo sea igual o superior al 5% desde el año anterior al día en que sea exigible el beneficio. La anterior deducción no podrá superar la cuantía de la cuota íntegra que en España correspondería pagar por tales rentas, de haberse obtenido aquí. De igual forma, se aborda la corrección de la doble imposición interna intersocietaria en lo concerniente a los dividendos y plusvalías de fuente extranjera, introduciendo la novedad de incorporar la exención, siempre que se cumplan determinados requisitos, 12 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu tales como que se posea al menos un 5% de participación en el capital social de modo ininterrumpido durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio y que el lugar de residencia de la entidad participada sea un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, provisto con cláusula de intercambio de información y en la medida que la entidad participada realice una actividad empresarial. II. Bonificaciones Se contemplan en los artículos 33 y 34 de la ley una serie de bonificaciones a practicar sobre el importe de la cuota íntegra. a) Por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla Esta bonificación se cuantifica en el 50% de la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas obtenidas por sociedades que operen efectivamente en Ceuta, Melilla o sus dependencias, entendiéndose que se cumple dicho requisito cuando las operaciones cierran un ciclo mercantil determinante de resultados económicos. b) Por actividades exportadoras. La deducción será del 99% sobre la parte de la cuota íntegra correspondiente a rentas procedentes de la actividad exportadora de producciones cinematográficas o audiovisuales españolas, de libros, fascículos y otras manifestaciones editoriales de carácter didáctico, siempre que los beneficios se reinviertan en la adquisición de elementos afectos a dichas actividades y en activos que den derecho a la deducción por actividades de exportación o por inversiones, sin que puedan aplicarse las deducciones por exportación y por inversiones a los elementos en los que se reinvierta, ni sea objeto de bonificación la parte de la cuota íntegra derivada de las subvenciones. Esta bonificación va a desaparecer para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1-01-2014; en los periodos iniciados desde 2007, la bonificación se va reduciendo progresivamente hasta su desaparición. c) Por prestación de servicios locales. Igualmente, la deducción alcanzará el 99% por la parte de la cuota íntegra que se corresponda con las rentas derivadas de la prestación de tales servicios, competencia de entidades locales municipales o provinciales, salvo que se exploten por empresa mixta o de capital privado. III. Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades. Tienen como finalidad estimular las inversiones empresariales directas que favorezcan el incremento de la riqueza nacional. Como criterio general, en todas estas deducciones, la parte de la inversión o gasto que se halle subvencionada, no dará derecho a la deducción íntegra, lo que exigirá minorar en el 65% la parte invertida o gastada que se financie con subvenciones, aplicándose la deducción al 35% restante. La mayor parte de estas deducciones van a ir reduciéndose paulatinamente, llegándose a su desaparición en el año 2014, a partir del cual únicamente pervivirán la de creación de empleo y la de reinversión de beneficios extraordinarios. Es por esta razón por lo que aquí solamente mencionaremos las deducciones, y solo en mayor profundidad aquéllas que van a permanecer. 1. Deducción por la realización de actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica; 2. Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación; 3. Deducción por actividades de exportación; 13 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu 4. Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, libros, cinema y protección del medio ambiente; 5. Deducción por gastos de formación profesional; 6. Deducción por creación de empleo para trabajadores minusválidos; Será deducible de la cuota íntegra la cantidad de 6.000 €. por cada trabajador/año de incremento del promedio de la plantilla de trabajadores minusválidos, contratados por tiempo indefinido, experimentado durante el período impositivo, respecto a la plantilla media de trabajadores minusválidos con dicho tipo de contrato del período inmediatamente anterior. Para el cálculo del incremento del promedio de plantilla se computarán exclusivamente los trabajadores minusválidos/año con contrato indefinido que desarrollen jornada completa. 7. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. El artículo 42 recoge la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios que sustituye al diferimiento de la tributación de dichas rentas que se recogía anteriormente. Para poder practicar la deducción se deberán cumplir los siguientes requisitos: • Renta que puede ser objeto de reinversión: es necesario que la renta derive de la transmisión onerosa de elementos patrimoniales y que haya sido integrada en la base imponible del Impuesto. • Elementos patrimoniales de los que puede derivar el beneficio extraordinario: los elementos patrimoniales transmitidos deben poseerse al menos un año antes de la transmisión y formar parte del inmovilizado material, inmaterial o valores representativos de fondos propios en toda clase de entidades. En este último caso debían otorgar una participación no inferior al 5% del capital social de las mismas. • Elementos patrimoniales en los que se puede materializar la reinversión: la renta obtenida debe reinvertirse en elementos patrimoniales pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial o en valores representativos de los fondos propios de toda clase de entidades que otorguen la participación mínima antes señalada. • Plazo para reinvertir: La reinversión debe producirse en el plazo comprendido entre el año anterior a la transmisión y los tres posteriores. Tanto la transmisión como la reinversión se entenderán realizadas cuando se pongan a disposición del adquirente los bienes adquiridos. Si a la finalización del contrato no se ejercitara la opción de compra se perderá el derecho a la deducción. • Base de la deducción: estará constituida por el importe de la renta obtenida en la transmisión. Para calcular dicha renta, sólo a los efectos de esta deducción, el valor de la transmisión no podrá superar el valor de mercado de los bienes transmitidos. • Importe de la deducción: la deducción procedente consistirá en un porcentaje sobre la cantidad calculada conforme a lo expuesto. Dicho porcentaje será del 12 % cuando la renta se grave al tipo general. • Mantenimiento de la inversión: los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo durante 3 años, si se trata de bienes muebles o de 5 años, si se trata de otro tipo de bienes. • Requisitos formales: los sujetos pasivos deberán hacer constar en la memoria de las cuentas anuales el importe de la renta acogida a esta deducción, así como la fecha en que se ha producido la reinversión. 14 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu 8. Deducción por contribución empresarial a planes de pensiones o mutualidades de previsión social. III. Los regímenes especiales. Existe una serie de regímenes especiales que vienen recogidos en el título VII y entre los que se comprenden los siguientes: * Las Agrupaciones de Interés Económico, españolas y europeas y las Uniones Temporales de Empresas (Capítulo II). * Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas (Capítulo III) * Sociedades y fondos de capital riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional (Capítulo IV). * Instituciones de Inversión Colectiva (Capítulo V). * Régimen de consolidación fiscal (Capítulo VII). * Fusiones, escisiones, aportaciones de activo y canje de valores (Capítulo VIII). * La minería (Capítulo IX). * La investigación y explotación de hidrocarburos (Capítulo X). * Transparencia fiscal Internacional (Capítulo XI). * Empresas de reducida dimensión (Capítulo XII). * Determinados contratos de arrendamiento financiero (Capítulo XIII). * Entidades de tenencia de valores extranjeros (Capítulo XIV). * Entidades parcialmente exentas (Capítulo XV). * Régimen de las entidades navieras en función del tonelaje (Capítulo XVII). * Entidades deportivas (Capítulo XVIII). IV. La gestión del impuesto. En la normativa del impuesto se recoge una gran variedad de deberes formales a cargo de los sujetos pasivos del mismo. La obligación principal consiste en el pago de la deuda tributaria correspondiente mediante la oportuna autoliquidación. Los sujetos pasivos del impuesto están obligados a presentar declaración en el lugar y en la forma determinados por el Ministro de Economía y Hacienda. Las entidades totalmente exentas están obligadas a declarar la totalidad de sus rentas exentas y no exentas, existiendo determinados supuestos recogidos por el artículo 136.3 en los que no es necesario presentar declaración. La declaración del impuesto no tiene un plazo fijo. Esta ha de presentarse en los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo. Al tiempo de presentar la declaración los sujetos pasivos deberán determinar el importe de la deuda tributaria y, si el resultado fuera positivo, ingresar el mismo en el lugar y la forma que se determine reglamentariamente. Por el contrario, si el resultado de la declaración fuera a devolver, es decir, si el importe de los pagos a cuenta efectuados fuera mayor que la cuota resultante de la autoliquidación, la Administración procederá a devolver de oficio el exceso ingresado. Pero junto a ésta obligación principal se establecen otras obligaciones específicas además de las que, con carácter general, afectan también a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades (deber de colaboración, facilitar la práctica de comprobaciones e inspecciones, etc.). Así entre las obligaciones específicas de los sujetos pasivos del IS encontramos la de ajustar su contabilidad y registros a determinadas normas y respetar ciertas formalidades que refuerzan las facultades de control de que dispone la Hacienda Pública, como son la existencia de un índice de entidades en cada Delegación. 15 DERECHO FINANCIERO II Autores: Elvira Mª Consuelo Martínez Giménez, Mª del Mar de la Peña Amorós, Marta Marcos Cardona y Francisco Javier Plazas Andreu Pago fraccionado. Establece la norma la obligación para las entidades de realizar pagos fraccionados, a cuenta del ingreso que deban efectuar al presentar en su día la declaración/liquidación. En consecuencia, en los primeros veinte días de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos por obligación personal y los sujetos por obligación real que cuenten con establecimiento permanente, efectuarán un pago fraccionado a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo que esté en curso el primer día de dichos meses. La base para el cálculo será la cuota íntegra del último período impositivo cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido el primer día de los veinte naturales, minorado en las deducciones y bonificaciones, así como en las retenciones e ingreso a cuenta correspondientes a aquél. Opcionalmente el sujeto pasivo podrá realizar los pagos fraccionados sobre la parte de la base imponible del período que corresponda a los tres, nueve, u once primeros meses de cada año natural. Los sujetos pasivos cuyo período impositivo no coincida con el año natural, realizarán el pago fraccionado sobre la parte de la base imponible correspondiente a los días transcurridos desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior de cada uno de los períodos señalados. La cuantía del pago fraccionado será la resultante de aplicar a las bases previstas el porcentaje del 18%, y si se sigue la opción de aplicarlo sobre la parte de la base imponible parcial, el porcentaje redondeado por defecto que sea equivalente a las 5/7 partes del tipo de gravamen. 16
