CAPITULO II MARCO TEORICO SOBRE: SISTEMA, CONTABILIDAD, COMBINACIÓN DE NEGOCIOS Y PLUSVALÍA. A. SISTEMA Las diversas actividades que desarrollan las empresas requieren la creación de nuevos sistemas que satisfacen las necesidades que se presentan. Existen en la actualidad numerosos clases de sistemas, pero se hace necesario revisarlos y actualizarlos para que estén de acuerdo al avance de la tecnología. Los supuestos básicos de la teoría de los sistemas son: • Existe una nítida tendencia hacia la integración de diversas ciencias naturales y sociales. • Esa integración parece orientarse rumbo a un teoría de sistemas. • Dicha teoría de sistemas puede ser una manera más amplia de estudiar los campos no-físicos del conocimiento científico, especialmente en ciencias sociales. Con esa teoría de los sistemas, al desarrollar principios unificadores que traviesan verticalmente los universos particulares de las diversas ciencias involucradas, nos aproximamos al objetivo de la unidad de la ciencia. Esto puede generar una integración muy necesaria en la educación científica. La teoría de los sistemas afirma que las propiedades de los sistemas, no pueden ser descritos en términos de sus elementos separados; su comprensión se presenta cuando se estudian globalmente. La teoría general de los sistemas se fundamenta en tres premisas básicas: a) Existen dentro de sistemas: cada sistema existe dentro de otro más grande. b) Son abiertos: es consecuencia del anterior. Cada sistema que se examine, excepto el menor o mayor, recibe y descarga algo en los otros sistemas, generalmente en los contiguos. Los sistemas abiertos se caracterizan por un proceso de cambio infinito con su entorno, que son los otros sistemas. 29 Cuando el intercambio cesa, el sistema se desintegra, esto es, pierde sus fuentes de energía. Las funciones de un sistema dependen de su estructura: para los sistemas biológicos y mecánicos esta afirmación es intuitiva. Los tejidos musculares por ejemplo, se contraen porque están constituidos por una estructura celular que permite contracciones. El interés de la teoría general de los sistemas son las características y parámetros que establece para todos los sistemas. Aplicada a la administración la teoría de sistemas, la empresa se ve como una estructura que se reproduce y se visualiza a través de un sistema de toma de decisiones, tanto individual como colectivamente. Desde un punto de vista histórico, se verifica que: • La teoría de la administración científica usó el concepto de sistema hombremáquina, pero se limitó al nivel de trabajo fabril. • La teoría de las relaciones humanas amplió el enfoque hombre-máquina a las relaciones entre las personas dentro de la organización. Provocó una profunda revisión de criterios y técnicas gerenciales. • La teoría estructuralista concibe la empresa como un sistema social, reconociendo que hay tanto un sistema formal como uno informal dentro de un sistema total integrado. La teoría del comportamiento trajo la teoría de la decisión, donde la empresa se ve como un sistema de decisiones, ya que todos los participantes de la empresa toman decisiones dentro de una maraña de relaciones de intercambio, que caracterizan al comportamiento organizacional. Después de la segunda guerra mundial, a través de la teoría matemática se aplicó la investigación operacional, para la resolución de problemas grandes y complejos con muchas variables. La teoría de colas fue profundizada y se formularon modelos para situaciones típicas de prestación de servicios, en los que era necesario programar la cantidad óptima de servidores para una esperada afluencia de clientes. 30 Las teorías tradicionales han visto la organización humana como un sistema cerrado. Eso a llevado a no tener en cuenta el ambiente, provocando poco desarrollo y comprensión de la retroalimentación (feedback), básica para sobrevivir.1 1. DEFINICIONES De acuerdo al criterio de diferentes autores conceptualizan los sistemas de la siguiente forma: • Colección de operaciones y procesos que controlan y llevan a cabo una actividad. • Conjunto de métodos, procedimientos o técnicas relacionados con el objeto de formar un todo organizado.2 • Serie de funciones o actividades en una organización que funcionan juntas para alcanzar el objetivo de la organización.3 • Conjunto de factores interrelacionados de manera tal que forman una unidad compleja, un todo compuesto de partes dispuestas en forma ordenada, conforme a un esquema, y dentro de limitaciones o fronteras que permiten su identificación. Se verifica su presencia como un todo, más que como la suma de sus partes. Debe tener limites que los separen de su medio ambiente. Todos los sistemas son subsistemas de otros sistemas mayores, que forman una jerarquía de subsistemas, sistemas y supra sistemas.4 • Un conjunto de elementos dinámicamente relacionados, formando una actividad para alcanzar un objetivo operando sobre datos/ energía/ materia, para proveer información/ energía/ materia.5 2. IMPORTANCIA Para el empresario los sistemas representan una parte importante en el que hacer económico y financiero porque le sirven de herramienta para seguir una secuencia 1 www.monografias.com /Teoria de Sistemas/ Rosenberg J.M. Diccionario de Administración y Finanzas. Océano Grupo Editorial, Edición 1983, Barcelona España pag. 385 3 Stoner James A. F. Freeman R. Eduard, Gilbert Daniel J.R. Admón Administración Prentice Hall, sexta edición, 1995, méxico, pag. 661 4 Perry William E. Sistema de Computación. Manual para Contadores, Noriega Editores, méxico 1988, pag. 142 5 idem 1 2 31 lógica de sus actividades. También ayuda a los gerentes a cumplir exitosamente con sus responsabilidades, adaptándose a las necesidades específicas del negocio. El trabajo de los sistemas es leer los datos, procesarlos y producir resultados, no hay nada mágico en este proceso sólo se requiere de mucha planeación, que muchos elementos se sujeten a una serie de reglas muy específicas, y que los datos sean muy bien definidos. El sistema debe ser capaz de determinar en forma oportuna que tipo de transacciones se encuentran listas para procesar y luego procesar dicha transacción de acuerdo a las reglas predeterminadas. En los sistemas computarizados, las reglas que determinan como distinguir diferentes tipos de transacción deben estar bien definidas, ya que la computadora no tiene ni ojos ni cerebro para analizar las situaciones como lo hace la gente.6 Los sistemas contribuyen a resolver problemas de organización y control y proporcionan información fácil y comprensible de los procedimientos a seguir en una determinada actividad. Es un modelo diseñado con explicaciones, definiciones y guías que cualquier persona pueda utilizarlo sin mayor esfuerzo. 3. CARACTERÍSTICAS DE LOS SISTEMAS • Es una herramienta útil a los gerentes y empresarios, porque sirve de guía para el desarrollo de sus operaciones. • Agilizan el procesamiento de datos, ya que un sistema está diseñado en forma lógica y sintetizada. • Sirven de guía para orientar el funcionamiento de una actividad específica. • Proporciona información de fácil comprensión para la inducción de nuevo personal • Contribuyen a resolver problemas de organización y control que se presentan en el funcionamiento de las empresas. 6 Perry William E. Sistema de Computación. Manual para Contadores, Noriega Editores, méxico 1988, pag. 153 32 • Contienen una serie de instrucciones clasificadas en reglas, normas, funciones, objetivos, procedimientos, explicaciones, definiciones, guías, etc, consignada en forma escrita que una entidad debe cumplir y desarrollar para el logro de su éxito empresarial. • Manejan altos volúmenes de información en forma eficiente. • Sistema es un todo organizado y complejo; un conjunto o combinación de cosas o partes que forman un todo complejo o unitario. Es un conjunto de objetos unidos por alguna forma de interacción o interdependencia. Los límites o fronteras entre el sistema y su ambiente admiten cierta arbitrariedad. • Según Bertalanffy, sistema es un conjunto de unidades recíprocamente relacionadas. De ahí se deducen dos conceptos: propósito (u objetivo) y globalismo (o totalidad).7 4. OBJETIVOS DE LOS SISTEMAS • Proporcionar a los gerentes y/o empresarios guías que contengan procesos útiles, fáciles y comprensibles para que elaboren su trabajo con efectividad y eficiencia. • Brindar una herramienta que le ayude a mejorar el control interno del negocio. • Asegurar la calidad de la información que requiere el empresario para la toma de decisiones Una organización podrá ser entendida como un sistema o subsistema o un supersistema, dependiendo del enfoque. El sistema total es aquel representado por todos los componentes y relaciones necesarios para la realización de un objetivo, dado un cierto número de restricciones. Los sistemas pueden operar, tanto en serio como en paralelo. 5. TIPOS DE SISTEMAS En cuanto a su constitución, pueden ser físicos o abstractos: 7 Idem 3 33 Sistemas físicos o concretos: compuestos por equipos, maquinaria, objetos y cosas reales. El hardware. Sistemas abstractos: compuestos por conceptos, planes, hipótesis e ideas. Muchas veces solo existen en el pensamiento de las personas. Es el software. En cuanto a su naturaleza, pueden ser cerrados o abiertos: • Sistemas Cerrados: No presentan intercambio con el medio ambiente que los rodea, son herméticos a cualquier influencia ambiental. No reciben ningún recurso externo y nada producen que sea enviado hacia fuera. En rigor, no existen sistemas cerrados. Se da el nombre de sistema cerrado a aquellos sistemas cuyo comportamiento es determinístico y programado y que opera con muy pequeño intercambio de energía y materia con el ambiente. Se aplica el término a los sistemas completamente estructurados, donde los elementos y relaciones se combinan de una manera peculiar y rígida produciendo una salida invariable, como las máquinas. • Sistemas abiertos: Presentan intercambio con el ambiente, a través de entradas y salidas. Intercambian energía y materia con el ambiente. Son adaptativos para sobrevivir. Su estructura es óptima cuando el conjunto de elementos del sistema se organiza, aproximándose a una operación adaptativa. La adaptabilidad es un continuo proceso de aprendizaje y de auto-organización. Los sistemas abiertos no pueden vivir aislados. Los sistemas cerrados, cumplen con el segundo principio de la termodinámica que dice que "una cierta cantidad llamada entropía, tiende a aumentar al máximo".8 8 Idem 3 www.monografias.com 34 6. CLASES DE SISTEMAS El sistema se caracteriza por ciertos parámetros. Parámetros son constantes arbitrarias que caracterizan, por sus propiedades, el valor y la descripción dimensional de un sistema específico o de un componente del sistema. Las empresas para mejorar su funcionamiento, emplean ciertos mecanismos, ya que en ellas se presentan problemas de carácter contable, administrativo, financiero, de control interno, etc, pero para alcanzar los objetivos y metas deseadas, se ven en la necesidad de crear diferentes clases de sistemas. A continuación se mencionan algunos sistemas aplicables a diferentes empresas de acuerdo a su giro o actividad. Cuadro Nº 6 Cuadro resumen de Clases de Sistemas CLASE Sistema de DESCRIPCIÓN Está constituido por los métodos y procedimientos establecidos Información para registrar, procesar, resumir e informar sobre las operaciones de una entidad. La calidad de la información que brinda el sistema afecta la capacidad de la gerencia para adoptar decisiones adecuadas que permitan controlar las actividades de la entidad. Método. organizado de facilitar información sobre cuestiones externas, o internas a una organización.9 Sistema de Sistema especifico de proceso de datos para proporcionar al Información a la personal directivo o de supervisión, información actualizada. Los Dirección datos son registrados y procesados con propósitos operacionales. Se procede al aislamiento de los problemas y su traspaso a niveles superiores de toma de decisión. Además, se concentra toda la información con el fin de reflejar los resultados que se van obteniendo con respecto a los objetivos de la empresa.10 Sistema De Una forma de contabilizar la caja chica al mantener un saldo Fondo Fijo constante de dicha cuenta, respaldado por el fondo que totaliza el 9 Rosenberg J.M. Diccionario de Administración y Finanzas, Editorial Océano Centrum, España, año 1983, Ibid Pag. 385. Idem 9, Pag. 386 10 35 CLASE DESCRIPCIÓN mismo importe (efectivo mas los comprobantes de pago). Sistema De Conjunto de procedimientos y registros estructurados con base a Costos la teoría contable, que tiene como características básica la determinación de costos unitarios de producción y/o venta, así como un mayor y mejor control contable, con la cual se amplía la información analítica para que los condiciones de tomar mejores decisiones. funcionarios estén en 11 Sistema De El negocio mantiene un registro continuo de cada artículo del Inventario inventario para mostrar las existencias disponibles en cualquier Perpetuo momento. Sistema De El negocio no mantiene Inventarios disponibles. En lugar de ello, al final del periodo de negocio realiza Periódicos un registro continuo de las existencias disponibles y aplica los un registro continuo de las existencias costos unitarios apropiados para determinar el costo del inventario final.12 Sistema De Manera de asentar en el diario los movimientos del inventario, Registro dependiendo del momento en que se decida registrar dichos movimientos. Sistema De El sistema diseñado para el registro de las existencias de almacén Registro De y activos fijos, deberá facilitar la codificación e identificación de su Bienes. naturaleza, ubicación, fecha, costo de adquisición, y depreciación o revalúo cuando aplique, con el propósito de contar con información que facilite la toma de decisiones para su reposición, utilización, reparación, mantenimiento o descargo. 13 Sistema De Una forma de registrar los pagos de efectivo que aumenta el control Comprobantes interno al formalizar el proceso de aprobación y registro de facturas para pago. 11 Huicoechea Alsina Emilio. Contabilidad de Costos, Editorial Trillas, 1991, méxico, pag. 134 Horngreen & Harrison. Contabilidad, Editorial Prentice-Hall , Segunda edición, 1981, México, pag. 399 13 Corte de Cuentas de la Republica, Normas Técnicas de Control Interno, año 2000 pag. 26 12 36 CLASE Sistema De Sistema De DESCRIPCIÓN Sistema para contabilizar y prorratear los ingresos y gastos según el período en el que se genera; con independencia de la fecha de pago o cobro. Sistema compuesto por una serie de programas individuales que Programas trabajan juntos para completar un sistema operativo. 14 Sistema De Conjunto de los diversos medios (planificación, organización, Administración dirección y control) y recursos (humanos, financieros, materiales, Devengo tecnológicos y de tiempo) que se utilizan como insumos para la construcción de una obra pública. Sistema Las entidades del sector público conforme a su tamaño, alcance y Automatizado ámbito de gestión, deberán desarrollar el plan de organización los métodos y procedimientos relacionados con la administración y protección de los recursos informáticos, confiabilidad de los registros, eficiencia de las operaciones y la adhesión a las políticas informáticas establecidas por la entidad. 15 Sistema De Este se sujeta a las disposiciones que para el efecto prevean las Suministro regulaciones legales aplicables a cada entidad. Sistema De Conjunto de elementos institucionales que tienen Inversión compatibilizar el proceso de inversión del sector publico con los Publica objetivos de desarrollo nacional, los medios y recursos disponibles por objeto y las necesidades básicas de la población, a fin de garantizar el uso eficiente, oportuno y coordinado de los recursos humanos financieros que el Estado designe a la inversión publica.16 Sistema Cada entidad es responsable de establecer y mantener su sistema Contable contable dentro del marco de las disposiciones aplicables, el cual debe diseñarse para satisfacer las necesidades de financiera y proporcionar en forma oportuna, financieros para la toma de decisiones.17 14 Idem 9 Pag. 386 Corte de Cuentas de la Republica, Imprenta Nacional 2000, Normas Técnicas de Control Interno pag. 38 y 59 16 Idem 15 pag. 38 y 59 17 idem 16 pag. 59 15 37 información los estados CLASE Sistema De DESCRIPCIÓN Es la combinación del personal, los registros y procedimientos que Información usa un negocio para cumplir con sus necesidades rutinarias de Contable información financiera. Debido a que cada negocio tiene necesidad de información diferente, cada uno usa un sistema de información contable distinto. Para administrar y evaluar un negocio es importante tener una comprensión básica de los sistemas de contabilidad. Un sistema de información bien diseñado, también ofrece control, compatibilidad, flexibilidad y una relación aceptable de costo /beneficio.18 7. DEFINICIÓN DE SISTEMA DE CONTABILIDAD 7.1 Sistema Contable Sistema de Contabilidad (accounting systems) Conjunto de reglas, de principios, de mecanismos, de cuentas, de procedimientos, de libros y de registros de contabilidad, enlazados y relacionados de tal manera entre sí, que permiten analizar, comprobar, asentar o resumir las operaciones practicadas, con el mínimo de esfuerzo y el máximo de precisión.19 Clasificación de las cuentas y de los libros de contabilidad, formas, procedimientos y controles, que sirven para contabilizar y controlar el activo, pasivo, entradas, gastos y los resultados de las transacciones.20 Es la serie de tareas y registros de una entidad por medio de los cuales de procesan las transacciones como un medio para mantener los registros financieros. Dichos sistemas identifican, agrupan, analizan, calculan, clasifican, registran, resumen y reportan las transacciones y otros eventos. 18 Ibidem 17 Diccionario para contadores, Terminología del Contador 1994, pag. 112 20 - Eric L. Kohler Diccionario para contadores 1994, pag. 251 19 38 Un sistema de información contable comprende los métodos, procedimientos y recursos utilizados por una entidad para llevar un control de las actividades financieras y resumirlas en forma útil para la toma de decisiones. La información contable se puede clasificar en dos grandes categorías: la contabilidad financiera o la contabilidad externa y la contabilidad de costos o contabilidad interna. La contabilidad financiera muestra la información que se facilita al público en general, y que no participa en la administración de la empresa, como son los accionistas, los acreedores, los clientes, los proveedores, los analistas financieros, entre otros, aunque esta información también es de mucho interés para los administradores y directivos de la empresa. Esta contabilidad permite obtener información sobre la posición financiera de la empresa, su grado de liquidez y sobre la rentabilidad de la empresa. Un sistema de información bien diseñado ofrece control, compatibilidad, flexibilidad y una relación aceptable de costo/ beneficio. 7.2. Cualidades de la información contable Para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe ser comprensible, útil y en ciertos casos se requiere que además la información sea comparable. • La información es comprensible cuando es clara y fácil de comprender. • La información es útil cuando es pertinente y confiable. • La información es pertinente cuando posee el valor de realimentación, valor de predicción y es oportuna. • La información es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos económicos. 39 Para que un sistema de contabilidad funcione eficientemente es preciso que su estructura-configuración cumpla con los objetivos trazados. Esta red de procedimientos debe estar tan íntimamente ligada que integre de tal manera el esquema general de la empresa que pueda ser posible realizar cualquier actividad importante de la misma. B. CONTABILIDAD 1. ORIGEN DE LA CONTABILIDAD EN LA HISTORIA La Contabilidad se remonta desde tiempos muy antiguos, cuando el hombre se ve obligado a llevar registros y controles de sus propiedades porque su memoria no bastaba para guardar la información requerida. Se ha demostrado a través de diversos historiadores que en épocas como la egipcia o romana, se empleaban técnicas contables que se derivaban del intercambio comercial. De acuerdo a lo expresado por Gertz (1996), hacia el año 6000 a.C., ya existían los elementos necesarios para la actividad contable: la escritura y los números; el concepto de propiedad, un gran volumen de operaciones, las monedas y quizás, el crédito en los mercados, al respecto existe una tablilla de barro, que data de la época, de origen sumerio, en la que algunos investigadores han creído encontrar registros de ingresos y egresos, a partida simple; otros más audaces identifican los registros a partida doble. Existen testimonios sobre contabilidad, tanto en Egipto como en Mesopotamia. Pagani, en su obra I Libri Comerciali (citado por Gertz, 1996:26), «quien al referirse a la Atenas del siglo V a.C., dice que había reyes que imponían a los comerciantes la obligación de llevar determinados libros, con el fin de anotar las operaciones celebradas. En el siglo presente y a raíz de la crisis de los años 30, en Estados Unidos, el Instituto Americano de Contadores Públicos, organizó agrupaciones académicas y prácticas para evaluar la situación, de allí surgieron los primeros principios de 40 contabilidad, vigentes aún muchos de ellos, otros con modificaciones. También, la crisis, dio origen al cambio de la "Certificación" por los "Dictámenes" de los Estados Financieros. En 1953 se publica por primera vez el C.P.A. Handbook. El inicio de la literatura contable queda circunscrito a la obra del franciscano Fray Luca Paccioli de 1494 titulado "La Suma de Aritmética, Geometría Proportioni et Proportionalitá", en donde se considera el concepto de partida doble por primera vez.21 2. DEFINICIONES • «El comité sobre terminología del AICPA de los Estados Unidos (Instituto Norteamericano de Contadores Públicos Certificados), propuso en 1941 que se definiera "contabilidad", como "El arte de registrar, clasificar y resumir de una manera significativa y en términos monetarios, las transacciones y eventos que son, cuando menos en parte, de carácter financiero, así como de interpretar sus resultados".»22 • "La contabilidad es el arte de registrar, clasificar y resumir en forma significativa y en términos de dinero, las operaciones y los hechos que son cuando menos de carácter financiero, así como el de interpretar sus resultados"23 • La contabilidad es una técnica que se ocupa de registrar, clasificar y resumir las operaciones mercantiles de un negocio con el fin de interpretar sus resultados, para que los gerentes a través de ella puedan orientarse sobre el curso que siguen sus negocios mediante datos contables; permitiendo así conocer la estabilidad, la solvencia de la compañía y la capacidad financiera de la empresa.24 21 www.monografias.com - La contabilidad, abril/2003 Erick E. Kohler, Diccionario para Contadores, año 1994, pag. 23 Ibidem 22 24 www.monografias.com La contabilidad, abril/2003 22 41 3. OBJETIVOS Proporcionar información a: Dueños, accionistas, bancos y gerentes, con relación a la naturaleza del valor de las cosas que el negocio deba a terceros, la cosas poseídas por el negocio. Sin embargo, su primordial objetivo es suministrar información razonada, con base en registros técnicos, de las operaciones realizadas por un ente privado o público. Para ello deberá realizar: • Registros con bases en sistemas y procedimientos técnicos adaptados a la diversidad de operaciones que pueda realizar un determinado ente. • Clasificar operaciones registradas como medio para obtener objetivos propuestos. • Interpretar los resultados con el fin de dar información detallada y razonada. La información contable debe servir fundamentalmente para: • Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente económico, las obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes, los cambios que hubieren experimentado tales recursos y el resultado obtenido en el periodo. • Predecir flujos de efectivo. • Apoyar a los administradores en la planeación, organización y dirección de los negocios. • Tomar decisiones en materia de inversiones y crédito. • Evaluar la gestión de los administradores del ente económico. • Ejercer control sobre las operaciones del ente económico. • Fundamentar la determinación de cargas tributarias, precios y tarifas. • Ayudar a la conformación de la información estadística nacional. Contribuir a la evaluación del beneficio o impacto social que la actividad económica representa para la comunidad. 42 4. IMPORTANCIA La contabilidad es de gran importancia porque todas las empresas tienen la necesidad de llevar un control de sus negociaciones mercantiles y financieras. Así obtendrá mayor productividad y aprovechamiento de su patrimonio. Por otra parte, los servicios aportados por la contabilidad son imprescindibles para obtener información de carácter legal. Importancia de la contabilidad en función de los usuarios de la información: La contabilidad es de gran importancia porque todas las empresas tienen la necesidad de llevar un control de sus negociaciones mercantiles y financieras. Así obtendrá mayor productividad y aprovechamiento de su patrimonio. Por otra parte, los servicios aportados por la contabilidad son imprescindibles para obtener información de carácter legal. La gente que participa en el mundo de los negocios: propietarios, gerentes, banqueros, corredores de bolsa, inversionistas utilizan los términos y los conceptos contables para describir los recursos y las actividades de todo negocio, sea grande o pequeño. Aunque la contabilidad ha logrado su progreso más notable en el campo de los negocios, la función contable es vital en todas las unidades de nuestra sociedad. Una persona debe explicar sus ingresos y presentar una declaración de renta. A menudo, una persona debe proporcionar información contable personal para poder comprar un automóvil o una casa, recibir una beca, obtener una tarjeta de crédito o conseguir un préstamo bancario. Las grandes compañías por acciones son responsables ante sus accionistas, ante las agencias gubernamentales y ante el público. El gobierno, los estados, las ciudades y los centros educativos, deben utilizar la contabilidad como base para controlar sus recursos y medir sus logros. La contabilidad es igualmente esencial para la operación exitosa de un negocio, una universidad, una comunidad, un programa social o una ciudad. Todos los ciudadanos necesitan cierto conocimiento de contabilidad si desean actuar en forma inteligente y aceptar retos que les impone la sociedad. 43 5. PROPÓSITO Y NATURALEZA DE LA INFORMACIÓN CONTABLE El propósito de la contabilidad es “proporcionar información financiera sobre una entidad económica”. Quienes toman las decisiones administrativas necesitan de esa información financiera de la empresa para realizar una buena planeación y control de las actividades de la organización. El papel del sistema contable de la organización es desarrollar y comunicar esta información. Para lograr estos objetivos se puede hacer uso de computadores, como también de registros manuales e informes impresos. 6. FUNCIONES DE LA CONTABILIDAD La contabilidad de acuerdo a lo expresado por Redondo (1989:1): La finalidad de la contabilidad es suministrar, en momentos precisos o determinados, información razonada, en base a registros técnicos, de las operaciones realizadas por un ente privado. Para obtener esta finalidad: a) Registra, en base a sistemas y procedimientos técnicos adoptados a la diversidad de operaciones que pueda realizar un determinado ente. b) Clasifica las operaciones registradas, como un medio para obtener su fin. c) Resúmenes con objeto de proporcionar información razonada.25 7. PRINCIPIOS Y PROCEDIMIENTOS CONTABLES 7.1 Principios Contables: Los principios contables se refieren a conceptos básicos o conjuntos de proposiciones, directrices a las que debe subordinarse todo desarrollo posterior. Su misión es la de establecer delimitaciones en los entes económicos, las bases de la cuantificación de las operaciones y la presentación de la información financiera. 25 www.monografias.com/ La contabilidad/ 44 Los principios de la contabilidad se establecieron para ser aplicados a la denominada contabilidad financiera y, por extensión, se suelen aplicar también a la contabilidad administrativa. La contabilidad administrativa se planeará de acuerdo a las necesidades o preferencia de cada empresa, la cual podrá imponer sus propias regulaciones. La contabilidad financiera deberá planearse para proporcionar información cuantitativa, comparativa y confiable a sus usuarios externos. 7.2 Procedimientos Contables: El manejo de registros constituye una fase o procedimiento de la contabilidad. El mantenimiento de los registros conforma un proceso en extremo importante, toda vez que el desarrollo eficiente de las otras actividades contable depende en alto grado, de la exactitud e integridad de los registros de la contabilidad. 8. REGULACIONES LEGALES Leyes relacionadas con la contabilidad mercantil De acuerdo al Código de Comercio una de las obligaciones de los comerciantes es la de llevar contabilidad formal, con base a las disposiciones del mismo; según el Art. 435 “el comerciante esta obligado a llevar contabilidad debidamente organizada de acuerdo con alguno de los métodos generalmente aceptados en materia de contabilidad y aprobado por quienes ejercen la función pública de auditoria”. Siendo obligatorio para los comerciantes, cuyo activo en giro exceda de cien mil colones llevar su contabilidad por medio de contadores, bachilleres en comercio y administración o tenedores de libros, con títulos reconocidos por el Estado, o por medio de empresas legalmente autorizadas (art. 437).26 A partir del ejercicio fiscal que inicia el 1 de Enero de 2004 la base contable que deberá ser aplicada gradualmente por los comerciantes para registrar sus operaciones, es dictada por las Normas Internacionales de Contabilidad. 26 Lic. Ricardo Mendoza Orantes , Código de Comercio de El Salvador, Reformado Edición 2002, pag. 114 45 Dichas normas fueron ratificadas para la entrada en vigencia a partir de esa fecha según acuerdo del Consejo de Vigilancia de la Profesión de Contaduría Pública y Auditoria. Así mismo el Código Tributario en cuanto a la contabilidad establece en el Art.139.“Para efectos de este Código se entiende por contabilidad formal la que, ajustándose consistentemente a uno de los métodos generalmente aceptados por la técnica contable apropiado para el negocio de que se trate, es llevada en libros autorizados en legal forma”.27 9. ESTADOS FINANCIEROS 9.1 Presentación de Estados Financieros, Según Normas Internacionales de Contabilidad NIC 1. En la Norma Internacional de Contabilidad 1, se establecen las bases para la presentación de los estados financieros con propósitos de información general con el fin de asegurar la comparabilidad de los mismos, tanto con respecto a los estados publicados por la misma empresa en periodos anteriores, como con respecto a los de otras empresas diferentes. Para alcanzar dicho objetivo, la norma establece, en primer lugar, consideraciones generales para la presentación de los estados financieros y, a continuación, ofrece guías para determinar su estructura, a la vez que fija los requisitos mínimos sobre el contenido de los estados a publicar por las empresas. Tanto el reconocimiento como la medición y presentación de las transacciones y sucesos particulares, se abordan en otras Normas Internacionales de Contabilidad. Finalidad de los Estados Financieros Los estados financieros constituyen una representación financiera estructurada de la situación financiera y de las transacciones llevadas a cabo por la empresa. El 27 Lic. Ricardo Mendoza Orantes, Código Tributario de El Salvador, reformado Edición 2002 , pag. 65 46 objetivo de los estados financieros, con propósitos de información general, es suministrar información acerca de la situación y desempeño financieros, así como de los flujos de efectivo, que sea útil a un amplio espectro de usuarios al tomar sus decisiones económicas. Los estados financieros también muestran los resultados de la gestión que los administradores han hecho de los recursos que se les han confiado. Para cumplir este objetivo, los estados financieros suministran información acerca de los siguientes elementos de la empresa: a) Activos; b) Pasivos; c) Patrimonio neto; d) Ingresos y gastos, en los cuales se incluyen las pérdidas y Ganancias e) Flujos de efectivo. Esta información, junto con la contenida en las notas a los estados financieros, ayuda a los usuarios a predecir los flujos de efectivo futuros, particularmente en lo que se refiere a la distribución temporal y grado de certidumbre de la generación de efectivo y otros medios líquidos equivalentes. Responsabilidad por la emisión de Estados Financieros La responsabilidad por la elaboración y presentación de los estados financieros corresponde a la empresa, y recae en el órgano de administración o en otro órgano de gobierno equivalente al mismo, si bien en algunas empresas la responsabilidad tiene carácter conjunto entre varios órganos de gobierno y supervisión. Componentes de los estados financieros Un conjunto completo de estados financieros incluye los siguientes componentes: a) Balance de situación general ; 47 b) Estado de resultados; c) Un estado que muestre: i. Todos los cambios habidos en el patrimonio neto, o bien ii. Los cambios en el patrimonio neto distintos de los procedentes de las operaciones de aportación y reembolso de capital, así como de la distribución de dividendos a los propietarios; d) Estado de flujos de efectivo e) Políticas contables utilizadas y demás notas explicativas. Tal informe puede pasar de vista a: a. Los principales factores e influencias que han determinado la rentabilidad, con los cambios en el entorno en que opera la empresa, la respuesta que la entidad ha dado a tales cambios y su efecto, así como la política de inversiones que sigue para mantener y mejorar sus resultados, incluyendo su política de dividendos; b. Las fuentes de fondos que la empresa ha utilizado, así como las políticas respecto al endeudamiento y la gestión del riesgo, y c. Las potencialidades y recursos de la empresa cuyo valor no queda reflejado en el balance de situación general, confeccionado según las Normas Internacionales de Contabilidad. 9.2 Consideraciones generales de Los Estados Financieros Presentación Razonable y cumplimiento de las Normas Internacionales de Contabilidad. Los estados financieros deben presentar fielmente la situación y desempeño financieros de la empresa, así como sus flujos de efectivo. La aplicación correcta de las Normas Internacionales de Contabilidad, acompañada de informaciones adicionales cuando sea preciso, dará lugar, en la práctica totalidad de los casos, a estados financieros que proporcionen 48 esa presentación razonable. En la extremadamente rara circunstancia de que la gerencia llegue a la conclusión de que el cumplimiento de un requisito exigido por una Norma podría confundir, y por tanto que es preciso abandonarlo para lograr una presentación razonable, la empresa debe informar sobre los siguientes extremos: a. Que la gerencia ha llegado a la conclusión de que los estados financieros que se presentan constituyen la presentación razonable de la situación y desempeño financieros, así como los flujos de efectivo de la empresa; b. Que la empresa ha cumplido, en todos sus extremos significativos, con las Normas Internacionales de Contabilidad aplicables, salvo en lo que respecta a la Norma que ha abandonado para lograr la presentación razonable; c. La Norma que la empresa ha dejado de cumplir, la naturaleza de la disensión sobre la misma, con el tratamiento que la Norma requeriría, las razones del abandono de este tratamiento en las circunstancias actuales y el tratamiento alternativo adoptado, y d. El impacto financiero que ha supuesto el abandono descrito en los resultados netos de la empresa, en los activos, pasivos, patrimonio neto y flujos de efectivo para cada periodo sobre el que se presente información. En la práctica totalidad de los casos, se consigue la presentación razonable mediante el cumplimiento, en todos sus extremos significativos, de las Normas Internacionales de Contabilidad que sean aplicables. La presentación razonable exige: a) Seleccionar y aplicar las políticas contables b) Presentar la información, incluida la referente a las políticas contables, de manera que sea relevante, confiable, comparable y comprensible; y c) Suministrar información adicional siempre que los requisitos exigidos por las Normas Internacionales de Contabilidad resulten insuficientes para permitir a los usuarios entender el impacto de transacciones o sucesos particulares sobre la situación y desempeño financieros de la empresa. 49 Para evaluar si se hace necesario el abandono de un requisito específico, establecido en las Normas Internacionales de Contabilidad, es necesario considerar: a. El objetivo perseguido por el requisito contable, y por qué tal objetivo no se puede alcanzar, o no es relevante, en las circunstancias particulares que se están sopesando, y b. La forma en que las circunstancias de la empresa difieren de las que se dan en otras empresas que cumplen con el requisito en cuestión. Políticas contables Es la gerencia de la empresa la que debe seleccionar y aplicar las políticas contables, de forma que los estados financieros cumplan con todos los requisitos establecidos en cada una de las Normas Internacionales de Contabilidad y en cada una de las interpretaciones emanadas del Comité de Interpretaciones. Cuando no exista un requisito específico, la gerencia debe desarrollar los procedimientos oportunos para asegurar que los estados financieros suministran información que es: a) Relevante para el proceso de toma de decisiones de los usuarios, y confiable, en el sentido de que los estados presentan razonablemente los resultados de las operaciones y la situación financiera de la empresa; b) Reflejan la esencia económica de los sucesos y transacciones, y no meramente su forma legal; c) Son neutrales, es decir, libres de prejuicios o riesgos; d) Son prudentes, y e) Están completos en todos sus extremos significativos. Las políticas o prácticas contables son los principios, métodos, convenciones, reglas y procedimientos adoptados por la empresa en la preparación y presentación de sus estados financieros. 50 En ausencia de Normas Internacionales de Contabilidad específicas, o bien de interpretaciones emanadas del Comité de Interpretaciones, la gerencia procederá a utilizar su criterio con el fin de adoptar un principio o política contable que suministre la información más útil a los usuarios de sus estados financieros. Al formar su criterio, la gerencia habrá de considerar: a) Los requisitos y guías establecidos por las Normas Internacionales de Contabilidad al tratar con temas similares o relacionados; b) Las definiciones, así como los requisitos de reconocimiento y medición, establecidos por el IASC en su Marco conceptual, y c) Los pronunciamientos de otros organismos reguladores contables, así como las prácticas aceptadas por las empresas, si bien sólo en la medida en que resulten consistentes. 9.3 Estructura y Contenido Identificación de los Estados Financieros Los estados financieros deben ser objeto de una identificación clara, y en su caso perfectamente distinguidos de cualquier otra información publicada en el mismo documento emitido por la empresa. Las Normas Internacionales de Contabilidad se aplican sólo a los estados financieros, y no afectan al resto de la información presentada en el informe anual o en otro documento similar. Por tanto, es importante que los usuarios sean capaces de distinguir la información que se prepara utilizando estas Normas, de cualquier otra clase de información que pueda ser útil para sus fines pero que no es objeto de las mismas. Cada uno de los componentes de los estados financieros debe quedar claramente identificado. Además, los datos que siguen han de ser consignados en lugar 51 destacado, y se repetirán cuantas veces sea necesario para una correcta comprensión de la información presentada: a) El nombre, u otro tipo de identificación, de la empresa que presenta la información; b) Si los estados financieros pertenecen a un empresario individual o a un grupo de empresas; c) La fecha de cierre o el periodo de tiempo cubierto por el estado financiero, según resulte apropiado en función de la naturaleza del mismo; d) La moneda en la que se presenta la información, y e) El nivel de precisión utilizado en la presentación de las cifras de los estados financieros (millones, miles, etc.). Periodo sobre el cual se informa Los estados financieros deben ser objeto de presentación con una periodicidad que, como mínimo, ha de ser anual. Cuando, por circunstancias excepcionales, cambie la fecha del balance y presente estados financieros para un periodo mayor o menor de un año, la empresa debe informar del periodo concreto cubierto por los estados financieros, y además de: a) La razón por la que se usa un periodo diferente del anual, y b) El hecho de que las cifras comparativas que se ofrecen en los estados de resultados, cambios en el patrimonio neto y flujos de efectivo, así como en las notas correspondientes, no son comparables a las del periodo corriente. Oportunidad La utilidad de los estados financieros se ve perjudicada si éstos no se ponen a disposición de los usuarios dentro de un periodo razonable de tiempo, tras la fecha del balance. La empresa debe estar en posición de emitir sus estados financieros dentro de los seis meses posteriores a esta fecha. Ciertos factores de naturaleza 52 permanente, tales como la complejidad de las operaciones de la empresa, no constituyen razones suficientes para justificar la falta de emisión a tiempo de la información. 9.4 Balance de Situación General La distinción entre corriente y no corriente Cada empresa deberá determinar, considerando la naturaleza de sus actividades, si presenta o no sus activos corrientes y sus pasivos corrientes como categorías separadas dentro del balance de situación general. Cuando la empresa opte por no realizar la clasificación mencionada, los activos y pasivos deben presentarse utilizando como criterio genérico su grado de liquidez. Sea cual fuere el método de presentación adoptado, la empresa deberá revelar, para cada activo o pasivo, en el que se combinen cantidades que se esperan recuperar o pagar antes y después de los doce meses siguientes desde la fecha del balance, el importe esperado a cobrar o pagar, respectivamente, después de este periodo. Activos corrientes El activo corriente incluye inventarios y deudores comerciales que se van a vender, consumir y realizar, dentro del ciclo normal de operación, incluso cuando los mismos no se esperen realizar dentro del periodo de doce meses desde la fecha del balance. Los valores negociables se clasifican como corrientes si se esperan realizar dentro de los doce meses siguientes a la fecha del balance, y en otro caso se clasifican como no corrientes. Pasivos corrientes Las reglas para calificar como corrientes a los pasivos son similares a las descritas para los activos. Algunos pasivos corrientes, tales como los acreedores comerciales y los pasivos acumulados por costos de personal y otros costos de operación, forman parte del capital de trabajo utilizado en el ciclo normal de la operación. Tales partidas relacionadas con la operación se clasificarán como corrientes incluso si su 53 vencimiento se va a producir más allá de los doce meses siguientes a la fecha de cierre del balance. Otros tipos de pasivos corrientes no proceden del ciclo normal de la operación, pero deben ser atendidos porque vencen dentro de los doce meses siguientes a la fecha de cierre del balance. Información a revelar dentro del cuerpo del balance o en las notas La empresa debe proceder a revelar, ya sea en el cuerpo principal del balance de situación general o en las notas que se refieran al mismo, subdivisiones más detalladas de las partidas que componen las líneas del balance, clasificadas de una forma apropiada a las operaciones llevadas a cabo por la entidad. Cada partida debe ser subdividida, cuando sea apropiado, según su naturaleza, tamaño o función. Además, deben ser presentadas por separado las porciones de cada partida relativas a cantidades a pagar o cobrar de la empresa controladora, de las demás empresas que sean subsidiarias de la controladora, de las subsidiarias propias, de las empresas asociadas y de otros que tengan la consideración de partes relacionadas con la entidad. 9.5 Estado de resultados Información a revelar en el cuerpo del estado de resultados Como mínimo, en el cuerpo del estado de resultados se deben incluir líneas con los importes que correspondan a las siguientes partidas: a. Ingresos; b. Resultado de la operación; c. Gastos financieros; d. Participación en las pérdidas y ganancias de las empresas asociadas y negocios conjuntos que se lleven contablemente por el método de la participación; e. Gasto por el impuesto sobre las ganancias; f. Pérdidas o ganancias por las actividades de operación; 54 g. Resultados extraordinarios; h. Intereses minoritarios, y i. Ganancia o pérdida neta del periodo. Información a revelar dentro del cuerpo del estado de resultados o en las notas La empresa debe revelar, ya sea en el cuerpo principal del estado de resultados o en las notas al mismo, un desglose de los gastos, utilizando para ello una clasificación basada en la naturaleza de los mismos o en la función que vienen a desempeñar dentro de la empresa. 9.6 Estado de cambios en el patrimonio La empresa debe presentar, como un componente separado de sus estados financieros, un estado que muestre: a) La ganancia neta o pérdida neta del periodo b) Cada una de las partidas de gastos, ingresos, pérdidas o ganancias que, según lo requerido por otras Normas, se cargue o abone directamente al patrimonio neto, así como el total de esas partidas. c) El efecto acumulado de los cambios en las políticas contables y en la corrección de errores fundamentales, según lo requiere el tratamiento por punto de referencia de la NIC 8, Ganancia o Pérdida Neta del Periodo, Errores Fundamentales y Cambios en las Políticas Contables. Además, la empresa debe presentar, ya sea dentro de este estado o en las notas: a) Operaciones de capital con los propietarios, así como los beneficios distribuidos a los mismos; b) El saldo de las ganancias o pérdidas acumulados al principio del periodo y en la fecha de cierre del balance, así como los movimientos de los mismos durante el periodo, y 55 c) Una conciliación entre el valor en libros y final de cada tipo de capital social, prima de emisión y reservas, informando por separado de cada movimiento habido en los mismos. 9.7 Estado de flujo de efectivo Estados de Flujo de Efectivo, establece ciertos requisitos para la presentación de este documento financiero, así como otras informaciones relacionadas con él. Allí se afirma que la información sobre flujos de efectivo resulta útil al suministrar a los usuarios una base para la evaluación de la capacidad que la empresa tiene para generar efectivo y otros medios líquidos equivalentes, así como las necesidades de la empresa para la utilización de esos flujos de efectivo. 9.8 Notas a los estados financieros En las notas a los estados financieros, la empresa debe: a) Presentar información acerca de las bases para la elaboración de los estados financieros, así como las políticas contables específicas seleccionadas y aplicadas para las transacciones y sucesos significativos; b) Incluir la información que, siendo exigida por las Normas Internacionales de Contabilidad, no ha sido incluida en los demás componentes de los estados financieros; c) Suministrar información adicional que no se presenta en el cuerpo principal de los estados financieros, pero resulta necesaria para la presentación razonable de la actividad y la situación de la empresa. Las notas a los estados financieros deben presentarse de una forma sistemática. Cada partida del balance de situación general, del estado de resultados y del estado de flujos de efectivo que esté relacionada con una nota debe contener una referencia cruzada para permitir su identificación. 56 Las notas se pueden presentar en el siguiente orden, con el fin de ayudar a los usuarios a comprender los estados financieros y compararlos con los presentados por otras empresas:28 a) Una declaración de cumplimiento con las Normas Internacionales de Contabilidad b) Una declaración sobre la base o bases de medición usadas en los estados financieros, así como las políticas contables aplicadas; c) Información de apoyo para las partidas presentadas en el cuerpo principal de cada uno de los estados financieros, en el mismo orden en que figuran éstos y, dentro de cada uno, las líneas que los componen, y d) Otras informaciones, entre las que se pueden incluir: i. Contingencias, compromisos y otras informaciones de carácter financiero ii. Revelaciones de carácter no financiero. 9.9 Estados Financieros Consolidados Los Estados Financieros consolidados “ Son aquellos que presentan la situación financiera, resultados de operación y cambios en la situación financiera de una entidad económica integrada por la compañía controladora y sus subsidiarias, como si se tratara de una sola compañía.” Estados Financieros Combinados “ Son aquellos que presentan la situación financiera, resultados de operación y cambios en la situación financiera de compañías afiliadas como si fueran una sola.”29 La empresa controladora que elabore Estados Financieros consolidados debe incluir en ellos a todas sus subsidiarias, ya sean nacionales y extranjeras, siempre que no cumplan con los requisitos de exclusión que menciona la Norma Internacional de Contabilidad Nº 27 “Una subsidiaria debe ser excluida de la consolidación cuando: 28 International Accounting Conmitee, Normas Internacionales de Contabilidad No. 1, edición año 2003, pag. 90 Julieta I. Guiza de Potapczynski y Sandra P. Minaburo Villar El proceso de Consolidación de Estados Financieros. McGraw Hill, año, 1998 29 57 a) Se pretende que el control sobre la misma sea temporal, porque la subsidiaria se ha adquirido y se mantiene exclusivamente con vista a su venta en un futuro próximo ; o bien b) Opera bajo fuertes restricciones a largo plazo, que menoscaban de forma significativa su capacidad para transferir fondos a la controladora“ Se presume la existencia de control cuando la controladora posee, directa o indirectamente a través de otras subsidiarias, más de la mitad de los derechos de voto de sus empresas. También si posee la mitad o menos de los derechos de voto de una empresa si implica: a. Poder sobre más de la mitad de los derechos de voto en virtud de sus acuerdos con otros inversionistas b. Poder para dirigir las políticas financiera y de operación de esa empresa, obteniendo por acuerdo o disposición reglamentaria; c. Poder para nombrar o revocar la mayoría de los miembros del órgano de administración u órgano equivalente de dirección; o d. Poder de controlar la mayoría de los voto de las reuniones del órgano de administración u órgano equivalente de dirección. Aunque las actividades de una subsidiaria son diferentes a las del resto de las empresas del grupo. Los estados financieros consolidados deben prepararse usando políticas contables uniformes para recoger similares transacciones u otros eventos producidos en circunstancias parecidas. Si no fuera posible usar políticas uniformes al preparar los estados financieros consolidados, tal hecho debe ser revelado, junto con las proporcionales de las partidas afectadas a las que, en los estados financieros consolidados, se hayan aplicado los diferentes métodos contables. Cuando los estados financieros usados en la consolidación no tengan las mismas fechas de referencia, deben efectuarse ajustes para recoger los efectos de las transacciones, u otros eventos significativos, que hayan ocurrido entre esas fechas y la de cierre de los estados financieros de la matriz. En todo caso, la diferencia entre las distintas fechas de referencia no debe se mayor de tres meses. 58 Operaciones de Consolidación Al preparar los Estados Financieros Consolidados, los estados individuales de la controladora y sus subsidiarias se integran línea a línea, agregando las cuentas de naturaleza similar dentro de los activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos. Para conseguir que los estados consolidados presenten información financiera del grupo como si fuera una sola empresa, se tienen en cuenta los siguientes pasos: a) Se elimina el valor en libros de la inversión de la controladora en cada subsidiaria, con la porción de patrimonio neto de la subsidiaria marcando por el porcentaje de dominio, seguida de la plusvalía comprada resultante de la combinación de negocios. b) Los intereses minoritarios en la ganancia neta de las subsidiarias consolidadas, en el período en que se informa, se identifican y separan del resultado consolidado para llegar a la ganancia neta correspóndete a los propietario de la controladora; y c) Los intereses minoritarios, en el patrimonio neto de las subsidiarias consolidadas, se identifican y presentan en el balance del grupo, en partida separada de las obligaciones y del patrimonio neto de los propietarios de la controladora. Los intereses minoritarios en el patrimonio se componen por : El importe que les correspondiese en el momento de la adquisición, calculado de acuerdo con la NIC 22, que trata de Combinación de Negocios. La participación de los minoritarios en los movimientos habidos en el patrimonio neto desde la fecha de adquisición. d) Los impuestos a pagar, ya sea de la controladora o subsidiaria, originado por la distribución de ganancias por la controladora, según tratados según lo establece la NIC 12, Impuesto a las Ganancias. e) Tanto los saldos como las transacciones intragrupo, así como las consiguientes ganancias no realizadas, deben ser eliminados en su totalidad. Las pérdidas no realizadas que resulten de transacciones intragrupo deben también ser 59 eliminadas, a menos que el costo de los activos de los que forman parte no sea recuperable. f) Se eliminarán enteramente los saldos y las transacciones intragrupo, incluyendo ventas, gastos y dividendos. g) Se eliminarán enteramente las ganancias no realizadas provenientes de transacciones intragrupo, si forman parte de los valores en libros de los activos, tales como existencias o activo fijo. h) Se eliminarán las pérdidas no realizadas derivadas de transacciones intragrupo, si han sido deducidas para llegar al valor contable de los activos, a menos que el costo de los mismos no sea recuperable. Los resultados obtenidos por las operaciones de cada una de las subsidiarias se incluirán, en los estados financieros consolidados, desde la fecha de la adquisición, momento en el cual el control de la empresa adquirida se transfiere de forma efectiva al comprador, según lo establece la NIC. 22. Los resultados netos de una subsidiaria vendida se incluyen con los consolidados hasta la fecha de la venta, momento en el cual la controladora deja de tener dominio sobre ella. La diferencia entre los ingresos por venta de la subsidiarias y el valor en libros de las mismas, igual al porcentaje correspondiente de sus activos menos sus pasivos, se recoge en el estado de resultados consolidado como pérdida o ganancia por la venta de la subsidiaria. Los intereses minoritarios deben presentarse en los estados financieros consolidados, por separado de los pasivos, del grupo y del patrimonio neto correspondiente a los propietarios de la controladora. También deben presentarse por separado los intereses minoritarios en la ganancia neta consolidada. Las pérdidas atribuibles a la minoría, en una subsidiaria consolidada no pueden exceder de los intereses minoritarios en el patrimonio neto de la misma. Si en períodos subsiguientes, la subsidiaria obtiene ganancias, los intereses mayoritarios se asignarán la totalidad de tales ganancias, hasta recuperar la porción de pérdidas minoritarias previamente absorbidas. 60 Información a revelar en los Estados Consolidados: Además de las informaciones ya mencionadas, debe revelarse la siguiente: a) Una lista de las subsidiarias significativas, nombre, país donde residen, proporción de participación en la propiedad y/o la proporción de los derechos de voto; b) Cuando sea aplicable : I. Las razones para no consolidar un subsidiaria II. La naturaleza de las relaciones entre la controladora y la subsidiaria, en la que no tenga más de la mitad de los derechos de voto III. El nombre de todas las empresas a las que no se ha tratado como subsidiaria en la consolidación por falta de control IV. Los efectos de la adquisición o desapropiación de subsidiarias sobre la situación financiera en la fecha de los estados financieros y los resultados de tales operaciones en el período cubierto y las cantidades de periodos precedentes c) En los estados financieros individuales de la controladora, la descripción del método usado para la contabilización de las inversiones en subsidiarias.30 C. COMBINACION DE NEGOCIOS (NIC 22) 1. GENERALIDADES Una combinación de negocios puede estructurarse de diferentes formas, en función de razones legales, fiscales u otras consideraciones relevantes. Puede implicar la compra, por parte de una empresa, de los títulos que representen la propiedad de otra, o bien la adquisición de los activos netos de la otra compañía. La operación puede efectuarse mediante la emisión de acciones o mediante la transferencia de efectivo, otros medios equivalentes de efectivo, u otros activos. La transacción puede haber sido realizada entre los accionistas de las empresas que se combinan o entre una de las empresas y los propietarios de la otra. 61 La combinación de negocios puede suponer el establecimiento de una nueva empresa, que tome el control sobre las empresas combinadas, la transferencia de activos netos de una o más de las combinadas a otra, e incluso puede implicar la disolución de una o más de las empresas combinadas. Cuando la esencia de la transacción sea coherente con la definición de combinación de negocios dada en esta Norma, los requisitos de contabilización e información a revelar contenidos en la misma serán aplicables a la transacción, con independencia de la estructura concreta que adopte la combinación en cuestión. La combinación de negocios puede hacerse mediante la compra de los activos netos de otra empresa, incluyendo una eventual plusvalía comprada, en lugar de adquirir las acciones de la otra entidad. Tal combinación de negocios no constituye una relación controladora-subsidiaria. Los requisitos que deben cumplir las empresas para llevar a cabo una combinación de negocios: Estar legalmente establecidas. Ejercer actividades lícitas Participación dentro del mercado Garantice beneficios económicos futuros Beneficios que se adquieren al llevarse a cabo una combinación de negocios: Permite evitar tensiones competitivas al no verse en la necesidad de ampliar la capacidad de producción. 30 Ahorro de costos Acceso rápido y seguro a los mercados, asegurando su crecimiento International Accounting Conmitee, Normas Internacionales de Contabilidad No. 27, edición año 2003, Pag. 803 62 Una combinación de negocios puede dar lugar a una fusión, de las contempladas por la ley. Aunque los requisitos para una fusión legal difieren según países, por lo general una fusión legal es una fusión entre dos sociedades en la cual: a) Los activos y pasivos de una sociedad se transfieren a la otra, disolviéndose la primera; b) Bien los activos y pasivos de ambas sociedades se transfieren a una nueva sociedad y se disuelven las compañías fusionadas. 2. DEFINICIONES Combinación de Negocios Una combinación de negocios es la unificación de empresas independientes en una entidad económica única, como resultado que una de las empresas se une con la otra u obtiene el control sobre los activos netos y las operaciones de la misma. 31 Una adquisición es una combinación de negocios en la que una de las empresas, la adquirente, obtiene el control sobre los activos netos y las actividades de la otra, la adquirida, a cambio de una transferencia de activos, el reconocimiento de un pasivo o la emisión de capital. Combinación de Negocios es una transacción entre entes independientes, que da lugar al nacimiento de un nuevo ente económico, debido a la unión de intereses o a que uno de estos entes obtiene el control sobre los activos netos y las actividades de éste. 31 nternacional accounting Standars Conmitee, Normas Internacionales de Contabilidad 1, año 2003, pag. 673 63 Una unificación de intereses es una combinación de negocios en la que los propietarios de todos los negocios que se combinan acuerdan compartir el control sobre la totalidad, o la práctica totalidad, de los activos netos y las operaciones de las citadas empresas, a fin de conseguir una coparticipación mutua, a partir de ese momento, en los riesgos y beneficios de la entidad combinada, de manera que ninguna entidad de las que forman parte pueda ser identificada como adquirente frente a la otra u otras.32 Control Es el poder de gobernar las políticas de operación y financieras de una empresa, a fin de obtener beneficio de sus actividades.33 Se considera que se tiene control de otra empresa si se posee directa o indirectamente, a través de subsidiarias, más del 50% de las acciones en circulación con derecho a voto de la compañía emisora. Si se tiene menos del 50% de la participación accionaría, se tiene control en cualquiera de las siguientes formas: a) Poder sobre más del 50% de los derechos de voto, en virtud de un acuerdo formal con otros accionistas b) Poder derivado de estatutos o acuerdo formal de accionistas para gobernar las políticas de operación y financieras de la empresa c) Poder para nombrar o remover la mayoría de los miembros del consejo de administración o del órgano que efectivamente gobierne las políticas de operación y financieras de la empresa. 32 nternacional accounting Standars Conmitee, Normas Internacionales de Contabilidad 1, año 2003, pag. 674 64 Representación gráfica de las diferentes formas de combinación de negocios. Grafico No. 1 Fusión Pura A C B Fuente : El Proceso de Consolidación de Estados Financieros. Autor Julieta I. Guiza de Potapczynski Sandra Minurvo Villar, 1ª. Edición, editorial Mc Graw Hill año 1998 Grafico No. 2 Fusión por Incorporación A B B Fuente : El Proceso de Consolidación de Estados Financieros. Autor Julieta I. Guiza de Potapczynski y Sandra P. Minaburo Villar, 1ª. Edición, editorial Mc Graw Hill, año1998 33 Autores : Julieta I. Guiza de Potapczynski, Sandra P. Minaburo Villar El proceso de Consolidación de Estados Financieros. editorial Mc Graw Hill 1998 1ª. Edición, pag. 11 65 Gráfico No. 3 Consolidación A AB Control B Fuente : El Proceso de Consolidación de Estados Financieros. Autor Julieta I. Guiza de Potapczynski y Sandra P. Minaburo Villar, 1ª. Edición, año editorial Mc Graw Hill, año 1998 La consolidación se presenta cuando una empresa ejerce control en una o más empresas, sin que éstas pierdan su carácter de entidades legales independientes. Desde el punto de vista financiero, la formación de los grupos de empresas se puede dar en dos formas: a. Mediante la adquisición de las acciones de una o varias empresas a crédito o al contado. b. Mediante el intercambio de acciones entre una y otra empresa. 66 Grafico No. 4 Afiliadas en Sentido Amplio SUBSIDIARIA A Posee el 70% de las acciones B Es poseida por el 70% de sus acciones TENEDORA AFILIADAS EN SENTIDO ESTRICTO Es poseida por el 30% de sus acciones C ASOCIADA Fuente : El Proceso de Consolidación de Estados Financieros. Autor Julieta I. Guiza de Potapczynski y Sandra P. Minaburo Villar, 1ª. Edición, editorial Mc Graw Hill, año 1998, pag. 13 Partes Relacionadas: Se define como partes relacionadas de la empresa informante como aquellas entidades o personas que individual o conjuntamente, directa o indirectamente: a. Ejercen control o influencia significativa sobre ella (subsidiaria o asociada). b. Están bajo su control o influencia significativa (controladora o tenedora) c. Están bajo el mismo control o influencia significativa que ella (afiliadas). 67 Grafico No. 5 Partes Relacionadas CONTROL INDIRECTO DE CONTROLADORA A SUBSIDIARIAS CONTROLADORA CONTROLADORA Posee el 90% de las acciones Posee el 80% de las acciones SUBSIDIARIA SUBSIDIARIA 1 Posee el 75% de las acciones (S1 se convierte en C1 de S2) SUBSIDIARIA 2 Fuente : El Proceso de Consolidación de Estados Financieros. Autor Julieta I. Guiza de Potapczynski y Sandra P. Minaburo Villar, 1ª. Edición, editorial Mc Graw Hill año 1998, pag. 14 3. NATURALEZA DE UNA COMBINACIÓN DE NEGOCIOS Al plantear la contabilización de una combinación de negocios, una operación de adquisición es diferente, en su esencia y significado económico, de una unificación de intereses, y es necesario, por tanto, reflejar en los estados financieros la esencia económica de la operación. Por tanto, se prescribe un método diferente para cada una de las situaciones. 68 3.1 Adquisiciones En la práctica totalidad de las combinaciones de negocios, una de las empresas participantes obtiene el control sobre la otra, lo que permite identificar a la adquirente. Se puede presumir que el control se obtiene cuando una de las empresas combinadas adquiere más de la mitad de los derechos de voto de la otra, a menos que se pueda demostrar, alegando circunstancias excepcionales, que tal propiedad no constituye control. Incluso cuando una de las empresas combinadas no adquiera más de la mitad de los derechos de voto de la otra empresa, participante en la combinación, puede ser posible identificar a un adquirente, siempre que una de las empresas, como resultado de la combinación, haya conseguido: a) poder sobre más de la mitad de los derechos de voto de la otra empresa por virtud de acuerdos con otros inversores; b) poder para regir las políticas de operación y financieras de la otra empresa, por medio de un acuerdo o por disposición estatutaria; c) poder para designar o revocar a la mayoría de los miembros del órgano de administración, u órgano de dirección equivalente, de la otra empresa, o d) poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del órgano de administración u órgano de dirección equivalente de la otra empresa. A pesar de que, en ocasiones, es difícil identificar a un adquirente, existen normalmente indicaciones que revelan su existencia. Por ejemplo: a) El valor razonable de una empresa es significativamente más grande que el de la otra participante en la operación, en cuyo caso la empresa mayor es la adquirente; b) se efectúa la combinación a través de un intercambio de acciones ordinarias con voto por efectivo, en cuyo caso la empresa que da el efectivo es la adquirente, o bien c) la combinación de negocios da lugar a que la gerencia de una empresa sea capaz de controlar la selección del equipo dirigente del negocio combinado resultante, en cuyo caso la empresa dominante es la adquirente. 69 3.2 Adquisiciones inversas En ciertas ocasiones, una empresa se convierte en propietaria de las acciones de otra empresa, pero emite a cambio tal cantidad de acciones, que el control del negocio combinado pasa a los antiguos propietarios de la empresa que ha sido adquirida. Esta situación constituye una adquisición inversa. Aunque, desde el punto de vista legal, la empresa que emite las acciones puede ser considerada como la empresa controladora, porque es la que continua en actividad, la empresa adquirente es aquélla cuyos propietarios controlan ahora la entidad combinada, ya sea por su poder de voto o por otro de los medios de control. Así, es preciso considerar que la empresa que ha emitido las acciones ha sido adquirida por la otra empresa, y que ésta última es la adquirente, aplicándose el método de la adquisición. 3.3 Unificación de intereses Hay circunstancias de tipo excepcional en las que no se puede identificar a ningún adquirente. En lugar de ser una de las partes dominante, los accionistas de los negocios combinados se unen, en un acuerdo sustancialmente igualitario, para compartir el control sobre la totalidad, o la práctica totalidad, de sus activos netos y las actividades de las citadas empresas. Además, los equipos gerenciales de los negocios combinados participan en la gestión de la nueva entidad resultante. A consecuencia de lo anterior, los propietarios de las empresas que se combinan, participan mutuamente en los riesgos y los beneficios del negocio conjunto. Tal tipo de combinación de negocios se trata contablemente como una unificación de intereses. Con el fin de llegar a una coparticipación mutua en los riesgos y beneficios de la entidad combinada: a) se intercambian o ponen en un fondo común la mayoría, si no es que la totalidad, de las acciones ordinarias con voto de las empresas que se combinan; b) el valor razonable de cada una de las empresas que entran en la combinación no difiere significativamente del correspondiente a la otra, y c) los propietarios de cada empresa mantienen, con respecto a los demás de esa entidad, sustancialmente el mismo poder de voto y participación después de la combinación que antes de la misma. 70 3.4 Contabilización de las adquisiciones Toda combinación de negocios que sea una adquisición, debe ser contabilizada utilizando el método de compra. El uso del método de compra, al contabilizar la adquisición de una empresa, tiene como resultado que la operación se registra de forma similar a la adquisición de otros activos. Esto es adecuado puesto que toda adquisición implica una transacción en la que se transfieren activos, se reconocen pasivos o se emite capital, a cambio del control de los activos netos y las actividades de otra empresa. El método de compra utiliza el costo como base a partir de la cual contabilizar la adquisición, procediendo a determinar este costo en función del acuerdo de intercambio que subyace en la transacción de compra de una empresa por otra. Fecha de adquisición A partir del momento de la adquisición, el adquirente debe: a) Incorporar los resultados de las operaciones de la adquirida al estado de resultados, y b) Reconocer, en el balance de situación general, los activos y pasivos identificables de la adquirida, así como cualquier plusvalía o minusvalía comprada, resultante de la adquisición. Costo de adquisición Toda adquisición debe contabilizarse a su costo, que es el importe de efectivo y equivalentes al efectivo pagados por ella, o bien el valor razonable, en el momento del intercambio, de las contrapartidas entregadas por la adquirente a cambio del control sobre los activos netos de la otra empresa, importes a los que se añadirá cualquier costo directamente atribuible a la adquisición. Cuando la adquisición implique más de una transacción de intercambio, el costo de adquisición será la suma de todos los costos de las transacciones individuales. Cuando la adquisición se ejecute en varias etapas, es importante distinguir entre la fecha de adquisición y las diferentes fechas en las que tienen lugar los intercambios. 71 Aunque la contabilidad de la adquisición comienza en la fecha de adquisición, se utilizará para realizar la misma toda la información, sobre los costos y valores razonables, determinada en las fechas de cada una de las transacciones de intercambio. Reconocimiento de los activos y pasivos identificables Los activos y pasivos identificables adquiridos, deben ser aquellos de la adquirida que existían a la fecha de la adquisición, junto con cualquier pasivo reconocido. Estos elementos deben ser reconocidos individualmente a la fecha de adquisición, si y sólo si: a) Es probable que se deriven de los mismos beneficios económicos futuros a recibir por la adquirente, o que la misma tenga que desprenderse en el futuro de recursos que incorporen beneficios económicos, y b) Se dispone de una medición fiable de su costo o valor razonable. En la fecha de adquisición, la empresa adquirente deberá proceder a reconocer una provisión, que no era un pasivo para la empresa adquirida en esa fecha, si y sólo si la adquirente ha: a) Desarrollado, en el momento de la adquisición o con anterioridad a la misma, los componentes principales de un plan que implique la reducción o la terminación de las actividades del negocio adquirido, y que se refiera a: I. Indemnizaciones a los empleados del negocio adquirido por la terminación de sus contratos; II. La clausura de fábricas, talleres u otras ubicaciones de la adquirida; III. La eliminación de líneas de producción del negocio adquirido, o bien IV. La terminación de los contratos de la adquirida que resultaran onerosos para la adquirente, siempre que el adquirente hubiese comunicado a la otra parte, en la fecha de la adquisición o en un momento anterior, la finalización del contrato; 72 b) Procedido a dar publicidad sobre las principales características del plan, bien en la fecha de la adquisición o en un momento anterior, de forma que haya generado expectativas válidas de que el plan será llevado a cabo, en aquellos que se van a ver afectados por su existencia; c) Desarrollado estas características principales del plan, en planes formales detallados, lo que debe llevar a cabo en tres meses tras la fecha de adquisición o antes de la fecha de aprobación de los estados financieros anuales, si ésta se produce antes de los tres meses citados, procediendo a detallar como mínimo los siguientes extremos: I. las actividades empresariales, o la parte de las mismas, implicadas; II. las principales ubicaciones o localizaciones afectadas; III. la ubicación, función y número aproximado de los empleados que serán indemnizados tras prescindir de sus servicios; IV. los desembolsos que se llevarán a cabo, y V. las fechas en las que el plan será implementado. Distribución del costo de adquisición Tratamiento por punto de referencia Los activos y pasivos identificables reconocidos, deben ser medidos según el importe que resulte de sumar: a. El valor razonable de los activos y pasivos identificables, adquiridos en la fecha de la compraventa, en función de la porción de propiedad adquirida por el comprador en el acuerdo de intercambio; y b. la proporción de los intereses minoritarios del valor en libros, anterior a la adquisición, de los activos y pasivos identificables de la subsidiaria. 73 Tratamiento alternativo permitido Los activos y pasivos identificables, deben medirse por sus valores razonables en la fecha de adquisición. Cualquier plusvalía o minusvalía comprada resultante, debe ser contabilizada según lo establecido en esta Norma. Los eventuales intereses minoritarios resultantes deben ser valorados según la proporción minoritaria de los valores razonables de los activos y pasivos identificables reconocidos. Compras sucesivas de acciones Una determinada adquisición puede haber supuesto más de una compraventa de títulos, como sucede, por ejemplo, cuando se lleva a cabo en etapas, mediante compras sucesivas en bolsa. Si esto ocurriese, cada transacción importante será tratada por separado, tanto para determinar los valores razonables de los activos y pasivos identificables adquiridos, como para establecer el importe de la plusvalía o minusvalía compradas en la transacción. Esto dará lugar, en todas y cada una de las adquisiciones importantes, a una comparación entre el valor de la inversión efectuada y el de la participación en el valor razonable de los activos y pasivos netos identificables adquiridos en cada transacción significativa. Determinación de los valores razonables de los activos y pasivos identificables adquiridos A continuación se dan algunas reglas generales para determinar el valor razonable de ciertos activos y pasivos identificables adquiridos: a) Títulos cotizados, por sus valores actuales de mercado. b) Títulos no cotizados en el mercado, por sus valores estimados, tomando en consideración datos tales como los índices precio ganancia, los rendimientos por dividendo y las tasas de crecimiento esperado de títulos comparables, emitidos por empresas de similares características. c) Partidas por cobrar, por los valores presentes de los importes a recibir, determinados utilizando tasas de interés actuales apropiadas, menos las correspondientes rebajas por insolvencias y costos de cobranza, en su caso. No obstante, el descuento no es necesario para las partidas por cobrar a corto plazo, 74 siempre que la diferencia entre el importe nominal y el importe descontado sea de escasa importancia relativa. d) Inventarios: I. productos terminados y mercancías, por sus precios de venta menos la suma de (a) los costos de desapropiación, y (b) una proporción razonable de ganancia para remunerar el esfuerzo de venta del adquirente, calculada a partir de las ganancias de mercaderías o productos terminados similares; II. productos en proceso, por los precios de venta de los productos terminados correspondientes menos la suma de (a) los costos necesarios para completar la fabricación, (b) los costos de desapropiación, y (c) una proporción razonable de ganancia para remunerar el esfuerzo de producir y vender por parte del adquirente, calculada a partir de las ganancias para productos terminados similares; y III. materias primas, por sus costos corrientes de reposición. e) Terrenos y edificios, por sus valores de mercado. f) Planta y equipo, por su valor de mercado, determinado normalmente mediante tasación, pero si no hay evidencia del valor de mercado, por causa de la naturaleza especializada de la planta y equipo, o porque los mismos se venden sólo en raras ocasiones, salvo como parte de una empresa en funcionamiento, se valorarán a su costo de reposición debidamente depreciado. g) Activos intangibles, por sus valores razonables, determinados según las reglas siguientes: I. Por referencia a un mercado activo II. Si no existiera un mercado activo sobre una base que refleje la cantidad que la empresa hubiera pagado por el activo en una transacción libre, realizada entre un comprador y un vendedor bien informados y dispuestos, sobre la base de la mejor información disponible. h) Los activos netos o las obligaciones por planes de beneficios definidos, a los 75 valores presentes de las obligaciones por beneficios definidos, menos el valor razonable de los activos del plan, teniendo en cuenta que los activos sólo se reconocerán en la medida que sea probable que estén disponibles para la empresa, en forma de reembolsos procedentes del plan o de una reducción en las aportaciones futuras. i) Los activos y pasivos por impuestos, por el importe de la ganancia fiscal derivada de las pérdidas fiscales o los impuestos por pagar respecto a los ganancias o pérdidas, valorados desde la perspectiva de la entidad combinada o grupo resultante de la adquisición. El activo o el pasivo por impuestos se determinará tras contabilizar el efecto fiscal de la reexpresión de los activos y pasivos identificables por su valor razonable, y su saldo no ha de ser objeto de descuento. Entre los activos fiscales se incluirán los eventuales activos por impuestos diferidos de la adquirente, que no se reconocieron antes de la combinación de negocios, pero que, como consecuencia de la misma, pasan a satisfacer los criterios para su reconocimiento del Impuesto sobre las Ganancias ( NIC 12). j) Acreedores comerciales y pagarés, deudas a largo plazo, pasivos, ingresos acumulados (o devengados) y otras cuentas por pagar, por los valores presentes de los pagos a realizar para liquidar esas cuentas, descontados a las tasas de interés actuales que resulten apropiadas, teniendo en cuenta que el descuento no es obligatorio para los pasivos a corto plazo, siempre y cuando la diferencia entre el importe nominal de los mismos y el importe ya descontado sea de poca importancia relativa. k) Contratos onerosos y otros pasivos identificables de la adquirida, por los valores presentes de los importes que serán desembolsados, para cancelar la obligación de que se trate, calculados a la tasa de interés corriente que sea apropiada. l) Provisiones por reducción o cancelación de actividades de la empresa adquirida, que hayan sido objeto de reconocimiento. 76 3. 5 Contabilización de la Unificación de intereses Las unificaciones de intereses deben ser tratadas contablemente utilizando el método de unificación de intereses. Al aplicar el método de unificación de intereses, las partidas de los estados financieros de las empresas combinadas, tanto para el periodo en el que se verifica la unificación, como para la información comparativa de otros periodos anteriores, deben ser incluidos en los estados financieros de la nueva empresa combinada como si la unificación se hubiera producido al principio del primer periodo al que correspondan las cifras presentadas. Los estados financieros de una empresa combinada no deben incorporarse a los de la unificación de intereses de la que ésta forme parte, si la fecha de la unificación correspondiente a ésta es posterior a la del balance de situación general más reciente que se incluya en los estados financieros presentados.34 D. PLUSVALÍA 1. DEFINICIONES Según Marx el dinero se convierte en capital, por medio de la Inversión de la forma en la cual circula como equivalente general de las mercancías. El simple propietario de mercancías vende para comprar; vende lo que no necesita, y compra lo que necesita con el dinero conseguido con la venta. El capitalista en cierne compra desde el principio algo que no necesita él mismo; compra para vender, y precisamente para vender más caro, para recuperar el valor en dinero puesto inicialmente en el negocio de compra, aumentado por nuevo dinero. Y a ese momento llama Marx, Plusvalía. 1.1 La doctrina económica de Marx – Plusvalía Al alcanzar la producción de mercancías determinado grado de desarrollo, el dinero se convierte en capital. La formula de la circulación de mercancías era: 34 International Accounting Standars Conmitee. Normas Internacionales de Contabilidad No 22 , año 2003, Pag. 703 77 M(Mercancía) -- D( dinero) – M( mercancía), o sea, venta de una mercancía para comprar otra. Marx llama plusvalía a este incremento del valor primitivo del dinero que se alcanza a la circulación. El dinero lanzado a la circulación capitalista “crece” , es un hecho conocido de todo el mundo. Y precisamente ese “crecimiento” es lo que convierte el dinero en capital, como relación social de producción particular, históricamente determinada. La plusvalía no puede brotar de la circulación de mercancías, pues esta solo conoce el intercambio de equivalentes; tampoco puede provenir de un alza de los precios, pues las pérdidas y ganancias reciprocas de vendedores y compradores se equilibrarían; se trata de un fenómeno masivo, medio, social, y no de un fenómeno individual. Para obtener plusvalía “ El poseedor del dinero necesita encontrar en el mercado una mercancía cuyo valor de uso posea la cualidad peculiar de ser fuente de valor”, una mercancía cuyo proceso de consumo sea, al mismo tiempo, proceso de creación de valor. Y esta mercancía existe: Es la fuerza del trabajo del hombre. Su consumo es trabajo y el trabajo crea valor. El poseedor del dinero compra la fuerza de trabajo por su valor, valor que es determinado, como el de cualquier otra mercancía por el tiempo de trabajo socialmente necesario para su producción (es decir, por el costo de mantenimiento del obrero y su familia). La fuerza de trabajo en una particular mercancía cuyo valor de cambio “salario” es menor que el valor que aporta al producto. La diferencia entre el salario pagado al obrero y la parte del valor que éste ofrece al producto “valor” se llama plusvalía. Para el Marxismo, la fuerza de trabajo es la única fuente de plusvalía, la única creadora de nuevo valor. Las materias primas y maquinarias utilizadas, solo transfieren su valor al nuevo producto. No lo incrementan. Siendo así, durante la jornada de trabajo, el obrero debe crear valor para cubrir su salario, y la plusvalía que corresponde al capitalista. El tiempo que tarda en crear su salario es el tiempo de 78 trabajo “necesario” , en tanto el que corresponde a la plusvalía, es el tiempo de trabajo excedente.35 1.2 Desde el punto de vista económico En la doctrina económica marxista (que analizó en profundidad tal concepto), la plusvalía equivale al beneficio que el capitalista obtiene por la apropiación del trabajo excedente no pagado a los asalariados. En una jornada de trabajo, los trabajadores destinan parte de la misma a producir por valor de su consumo de subsistencia, lo que se denomina producción socialmente necesaria. El resto del tiempo se genera un plusvalor que se apropia el capitalista. La diferencia entre el tiempo total de trabajo y el socialmente necesario se denomina plusvalía. Se puede establecer la razón entre la masa de plusvalía y el capital variable utilizado, a la que se denomina tasa de plusvalía. Esta tasa expresa el grado de explotación de los trabajadores. Plusvalía, en su concepto económico con varios significados. Por un lado, plusvalía designa un incremento de valor generado y obtenido en una operación económica (de tipo bursátil o inmobiliaria, por ejemplo). Una segunda definición de plusvalía correspondería al incremento de valor creado en un bien o derecho cuando se realiza una transmisión en la propiedad de éstos. “La plusvalía comprada, es todo exceso del costo de adquisición sobre la participación de la adquiriente en el valor razonable de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, en la fecha de la transacción de compra, debe ser calificada como una plusvalía comprada y reconocida como un activo.”36 35 36 www.apocatastasis.com - La doctrina economica de Marx, sept. 03 Ibidem 34 pag. 692 79 1.3 Plusvalía comprada surgida de la adquisición Reconocimiento y medición Todo exceso del costo de adquisición sobre la participación de la adquirente en el valor razonable de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, en la fecha de la transacción de compra, debe ser calificado como una plusvalía comprada y reconocida como un activo. La plusvalía comprada, surgida de la adquisición, representa un pago efectuado por la empresa adquirente anticipándose a los beneficios económicos futuros. Estos beneficios económicos futuros pueden aparecer a consecuencia de la sinergia entre los activos identificables adquiridos, o por causa de activos que, individualmente considerados, no cumplan las condiciones para tratarlos como activos en los estados financieros, pero por los cuales la empresa adquirente ha estado dispuesta a pagar en el momento de la adquisición. Amortización La plusvalía comprada debe ser objeto de amortización, de una forma sistemática, a lo largo de su vida útil. El periodo de amortización debe reflejar la mejor estimación del plazo a lo largo del cual se espera que produzca beneficios económicos para la empresa. Existe la presunción, que puede ser rechazada en ciertos casos justificados, de que la vida útil de la plusvalía comprada no es mayor de veinte años, a partir del momento de su reconocimiento inicial Es preciso considerar varios factores a la hora de estimar la vida útil de la plusvalía comprada, entre los que se incluyen los siguientes: a) La naturaleza y la vida previsible del negocio adquirido; b) La estabilidad y la vida previsible de la industria con que se relacione la plusvalía comprada; c) La información pública sobre las características de la plusvalía comprada en empresas o sectores industriales similares, y los ciclos de vida característicos de 80 tales actividades; d) Los efectos de la obsolescencia en el producto, los cambios en la demanda y otros factores económicos relativos a la empresa que se haya adquirido; e) Las expectativas de vida activa de los empleados o grupos de empleados clave, así como si la empresa adquirida puede ser administrada de forma eficaz por equipos de gerentes diferentes; f) El importe de los gastos de mantenimiento, o el volumen de financiación necesario para conseguir la obtención de los beneficios económicos futuros de la empresa adquirida, así como la capacidad que la compañía tenga para alcanzar los mismos; g) Las reacciones esperadas por parte de los competidores actuales o potenciales, y h) El periodo de control sobre la empresa que se acaba de adquirir, así como los condicionantes legales, reglamentarios o contractuales que afecten a su vida útil. 2. MINUSVALÍA Minusvalía compra en la fecha de la transacción que produzca el intercambio, cualquier exceso de la parte proporcional que corresponda a la empresa adquirente, en el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos sobre el costo de adquisición de los mismos, debe ser reconocido como una minusvalía comprada. 2.1. Minusvalía comprada surgida de la adquisición Reconocimiento y medición En la fecha de la transacción que produzca el intercambio, cualquier exceso de la parte proporcional que corresponda a la empresa adquirente, en el valor razonable de los activos y pasivos adquiridos, sobre el costo de adquisición de los mismos, debe ser reconocido como una minusvalía comprada. La existencia de una minusvalía comprada puede indicar que se ha sobrestimado el valor de los activos identificables, o se han omitido o infraestimado los pasivos 81 identificables. Es importante asegurarse de que no se den ninguno de estos casos antes de proceder a reconocer una minusvalía comprada. Presentación La minusvalía comprada debe presentarse, en los estados financieros, como una deducción de los activos de la empresa que presenta la información, utilizando para ello la misma clasificación del balance de situación general en la que se incluya la plusvalía comprada. Ajustes a la contraprestación de adquisición que dependen de sucesos futuros contingentes. Cuando el acuerdo que da lugar a la adquisición prevea un ajuste posterior en la contraprestación de adquisición, que dependa de uno o más sucesos futuros contingentes, el importe del ajuste debe ser incluido en el costo de la adquisición, con efectos a la fecha en que tuvo lugar ésta, siempre que tal ajuste sea probable y su importe pueda ser medido con fiabilidad. Cambios posteriores en el costo de adquisición El costo de adquisición debe ser ajustado cuando, con posterioridad a la compra, se resuelva cualquier contingencia que afecte al importe de la contraprestación pactada, siempre que el pago de ese importe sea probable y pueda ser estimado con fiabilidad. Las condiciones de una determinada adquisición pueden prever ajustes de la contraprestación, si los resultados de las operaciones de la adquirida superan o no llegan a un determinado nivel tras la compra. Cuando tal ajuste posterior resulte probable y se pueda hacer una estimación fiable de su importe, la empresa adquirente tratará la contraprestación adicional como un ajuste en el costo de la adquisición, con el consiguiente efecto que ello pueda tener en el importe de la plusvalía o minusvalía comprada. 82 Identificación posterior de activos y pasivos identificables, o cambios de valor en los mismos Los activos y pasivos identificables que, habiendo sido adquiridos, no satisfagan los criterios, establecidos, para su reconocimiento como tales por separado en el momento de la adquisición, deben ser reconocidos tan pronto como pasen a cumplir los citados criterios. El valor en libros por el que se hayan registrado los activos y pasivos identificables adquiridos debe ser ajustado cuando, después de la compra, se disponga de evidencia adicional para reestimar los importes asignados a tales activos y pasivos. El importe asignado a la plusvalía o minusvalía comprada debe también ser ajustado, si fuera necesario, en la medida que: a) El citado ajuste no incremente el valor en libros de la plusvalía comprada por encima de su importe recuperable, y además b) Se proceda a realizar tal ajuste al finalizar el primer ejercicio anual que haya comenzado tras la adquisición (salvo por lo que se refiere al reconocimiento de un pasivo identificable.37 37 Ibidem 34 , pag. 697 83