SECCIÓN TRIBUTARIA Informe SUNAT ¿Cuándo debe declararse el IGV y el IR en la prestación de servicios? A propósito del Informe 021-2006- SUNAT-SUNAT/2B0000 1. CONSULTAS 3. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (IGV) En el presente informe, se responden dos consultas vinculadas a la prestación de servicios: a) ¿Cuál es el sentido y alcance de la frase “cuando se emita el comprobante de pago” establecida textualmente en el inciso c) del artículo 4° de la Ley del IGV, que determina que en la prestación de servicios, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha que se percibe la retribución, lo que ocurra primero? PRESTACIÓN DE SERVICIOS Para efectos del IGV ¿Cuándo nace la obligación tributaria? b) En la prestación de servicios por personas jurídicas, para el Impuesto a la Renta, ¿se considerará la fecha en que se percibe el ingreso, o cuando se emite la factura? 2. BASE LEGAL NORMA APROBADO POR: Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (en adelante, Ley del IGV). Decreto Supremo N° 055-99-EF (publicado el 15.04.1999) y normas modificatorias. Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (en adelante, Reglamento de la Ley del IGV). Decreto Supremo N° 029-94-EF (publicado el 29.03.1994) y normas modificatorias. En relación con la primera consulta, el inciso c) del artículo 4° de la Ley del IGV establece que, en la prestación de servicios, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero1. De otro lado, el numeral 1 del artículo 3° del Reglamento de la Ley del IGV define lo que debe entenderse por “fecha en que se percibe un ingreso o retribución” y “fecha en que se emita el comprobante de pago”. Así, conforme al inciso c) de la norma citada se entiende por “fecha en que se percibe un ingreso o retribución”, la de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o aquélla en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero. Por su parte, el inciso d) del numeral 1 del artículo 3° del mencionado Reglamento2 dispone que se entiende por “fecha en que se emita el comprobante de pago”, la fecha en que, de acuerdo al RCP, éste debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero. Ahora bien, el numeral 5 del artículo 5° del RCP establece que tratándose de la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero, los comprobantes de pago deberán ser entregados, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: • La culminación del servicio. • La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido. Fecha en la que se perciba la retribución o ingreso Reglamento de Compro- Resolución de Superinbantes de Pago (en ade- tendencia N° 007-99/ lante, RCP). SUNAT (publicada el 24.01.1999) y normas modificatorias. Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, Ley del Impuesto a la Renta). NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA- IGV • El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento. Conforme se puede apreciar de las normas antes glosadas, tratándose de la prestación de servicios, el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del IGV, se origina en cualquiera de las siguientes oportunidades, dependiendo de lo que ocurra primero: a) En la fecha en que se percibe la retribución o ingreso, entendiéndose como tal, la fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada o aquella en que se haga efectivo un documento de crédito, lo que ocurra primero. b) En la fecha en que se emita el comprobante de pago, entendiéndose como tal alguna de las siguientes oportunidades, dependiendo de cuál ocurra primero: • La fecha en que, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 5° del RCP, el comprobante de pago debe ser emitido; o, • La fecha en que efectivamente se emita. En ese sentido, por ejemplo, si por la prestación de un servicio no se ha percibido aún retribución alguna ni se ha emitido el comprobante de pago respectivo, pese a que según lo establecido en el RCP ya surgió la obligación de emitirlo, el nacimiento de la obligación tributaria del IGV se habrá producido en la oportunidad en que el comprobante de pago debió emitirse de acuerdo con el RCP. Fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada Fecha en que se haga efectivo un documento de crédito Fecha en que el comprobante de pago debe ser emitido Lo que ocurra primero En la culminación del servicio En la percepción de la retribución, parcial o total Decreto Supremo N° 179-2004-EF (publicado el 08.12.2004) y normas modificatorias. Fecha en que se emita el comprobante de pago 1 2 En el vencimiento del plazo convenido para el pago del servicio Fecha en que efectivamente se emita Según texto modificado por el Decreto Legislativo N° 950, publicado el 03.02.2004 y vigente a partir del 01.03.2004. Incorporado por el artículo 4° del Decreto Supremo N° 130-2005-EF. PRIMERA QUINCENA - MARZO 2012 13 SECCIÓN TRIBUTARIA 4. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS (IR) En lo que concierne a la segunda consulta, de conformidad con lo dispuesto en el inciso a) del artículo 57° de la Ley del Impuesto a la Renta, las rentas de tercera categoría se considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen. Agrega la norma que, las rentas de las personas jurídicas se considerarán del ejercicio gravable en que cierra su ejercicio comercial. De igual forma, las rentas provenientes de empresas unipersonales serán imputadas por el propietario al ejercicio gravable en el que cierra el ejercicio comercial. Ahora bien, conforme a la doctrina “en el sistema de lo ‘devengado’, también llamado ‘causado’, se atiende únicamente al momento en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo. Dicho de otro modo, la sola existencia de un título o derecho a percibir la renta, independientemente que sea exigible o no, lleva a considerarla como devengada y por ende imputable a ese ejercicio”3. A mayor abundamiento, en virtud del criterio de “lo devengado”, en contraste con el criterio de lo percibido, “los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no) (...)”4. Teniendo en consideración lo antes expuesto, para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestación de servicios efectuada por personas jurídicas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no). En ese sentido, resulta irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operación. 5. CONCLUSIONES Después del análisis realizado, la Administración Tributaria concluye que: a) Tratándose de la prestación de servicios, el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del IGV, se origina en cualquiera de las siguientes oportunidades, dependiendo de cuál ocurra primero: i. Fecha en que se percibe la retribución o ingreso, entendiéndose como tal, la fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero. ii. Fecha en que se emita el comprobante de pago, entendiéndose como tal, 3 4 14 GARCÍA MULLÍN, Roque. “Manual del Impuesto a la Renta”. CIET, Diciembre de 1978, pp. 46. Manual del Impuesto a la Renta. Tomo I. Editorial Economía y Finanzas; pp. 142. ASESOR EMPRESARIAL la fecha en que, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 5° del RCP éste debe ser emitido; o, la fecha en que efectivamente se emita; lo que ocurra primero. b) Para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestación de servicios efectuada por personas jurídicas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operación. 6. COMENTARIOS En el presente informe, la Administración Tributaria, realiza el análisis respecto a dos temas: el nacimiento de la obligación tributaria para efectos del IGV y el reconocimiento de ingresos para efectos del IR; sin embargo cabe hacer las siguientes precisiones: a) Alcance de la frase “cuando se emita el comprobante de pago” En principio, el análisis de la Administración se basa en desarrollar todos los supuestos en que se origina la obligación tributaria para el IGV, uno de los supuestos establecido en la Ley del IGV es cuando se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento; dicho reglamento a su vez hace referencia al RCP. Por lo tanto, a fin de dar una respuesta directa a la consulta, se infiere que para la Administración se entiende por la frase “cuando se emita el comprobante de pago”: - A la fecha en que debe ser emitido el comprobante de pago; o - A la fecha en que efectivamente se emita. ¿Y el principio de reserva de ley? Del análisis desarrollado por la Administración, consideramos que la disposición reglamentaria del IGV afecta el principio de reserva de ley establecido en el Código Tributario, ya que estaría excediendo lo establecido por la ley, y en consecuencia se estaría generando una nueva hipótesis de incidencia que no ha sido creado por una norma con rango de ley sino por un reglamento. El hecho que la ley se remita a su reglamento no significa que el reglamento pueda regular situaciones que no han sido reguladas expresamente por la ley ya que ésta última ha señalado que: “En la prestación de servicios, la obligación tributaria se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se percibe la retribución, lo que ocurra primero”; más no ha establecido como origen de la obligación tributaria a la fecha en que debe emitirse el comprobante de pago. En tal sentido, cabe mencionar que el artículo 2º del Código Tributario establece que: “La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”. Por lo tanto el momento en que tiene lugar el nacimiento de la obligación tributaria, es el momento en que tiene lugar el hecho gravado previsto como hipótesis de imposición en la ley. b) Reconocimiento de ingresos en la prestación de servicios Si bien para la segunda consulta, la Administración Tributaria concluye que para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestación de servicios efectuada por personas jurídicas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; ello no resulta suficiente para aclarar al contribuyente en qué momento se cumple con el principio del devengado. Como bien se sabe el devengado constituye una definición propia de las normas contables, ello ha sido reconocido así en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, por lo tanto resulta pertinente recurrir a la explicación establecida en el Marco Conceptual para la preparación y presentación de de los Estados Financieros de las Normas Internacionales de Contabilidad que señala que: “Con el fin de cumplir sus objetivos, los estados financieros se preparan sobre la base de la acumulación o del devengo contable. Según esta base, los efectos de las transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos con los cuales se relacionan. Los estados financieros elaborados sobre la base de acumulación o del devengo contable informan a los usuarios no sólo de las transacciones pasadas que suponen cobros o pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro. Por todo lo anterior, tales estados suministran el tipo de información, acerca de las transacciones y otros sucesos pasados, que resulta más útil a los usuarios al tomar decisiones económicas.” Finalmente un aspecto importante que debió tomar en consideración la Administración Tributaria, es lo señalado en el párrafo 20 de la NIC 18, el cual señala los requisitos para considerar los ingresos por la prestación de servicios; es decir en qué momento se devenga el ingreso.