Julio de 2013 Propuestas de modificación en el Impuesto sobre Sociedades: Nuevos Proyectos de Ley El pasado miércoles, 3 de julio de 2013, se publicaron en el Boletín Oficial de las Cortes Generales dos Proyectos de Ley que tratan de introducir importantes novedades fiscales en España. Estos dos Proyectos de Ley son los siguientes: • Proyecto de Ley por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. • Proyecto de Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización Estos Proyectos de Ley está previsto que se tramiten parlamentariamente por el procedimiento de urgencia. En esta nota resumimos muy brevemente las novedades relativas al Impuesto sobre Sociedades (IS) previstas en cada uno de los Proyectos de Ley. En este sentido, esta nota no incluye las modificaciones previstas en otros impuestos ni pretende detallar, sino más bien mencionar brevemente, las principales novedades que se prevén en el IS. Es más, debe tenerse en cuenta que en el trámite parlamentario podrían introducirse importantes modificaciones a los Proyectos de Ley. 1. Proyecto de Ley por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras 1.1. No deducibilidad del deterioro de cartera por la participación tanto en sociedades españolas como extranjeras, así como de las pérdidas de los establecimientos permanentes en el extranjero Con efectos de los períodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2013, uno de los principales cambios que se proponen, si no el principal, es la eliminación con carácter indefinido de la deducibilidad del deterioro de valor de las participaciones en el capital o fondos propios de entidades, ya sean residentes o no residentes en territorio español. 1 Se prevé también la eliminación de la deducción de las rentas negativas obtenidas a través de establecimientos permanentes en el extranjero, así como las obtenidas por empresas miembros de uniones temporales de empresas (UTEs) que operen en el extranjero. Estas rentas negativas serán deducibles con ocasión de la transmisión o cese de actividad de los establecimientos permanentes o UTEs. Esta norma no implica únicamente la eliminación del artículo 12.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, sino que también conlleva otras importantes modificaciones y adaptaciones en el citado texto legal. Así, y a modo de ejemplo, cabe citar la introducción de modificaciones en el artículo 21 del TRLIS (exención de dividendos y rentas de fuente extranjera derivados de la transmisión de valores representativos de la participación en los fondos propios de entidades no residentes en territorio español), artículo 22 del TRLIS (exención de rentas obtenidas a través de establecimientos permanentes en el extranjero), artículo 30 del TRLIS (deducción para evitar la doble imposición interna), artículos 31 y 32 del TRLIS (deducciones para evitar la doble imposición internacional), así como en diferentes artículos del régimen fiscal especial de consolidación en el IS y del régimen fiscal especial de fusiones y otras reestructuraciones empresariales. Por otra parte, se regula un régimen transitorio relativo al tratamiento de la reversión de las pérdidas por deterioro de valores representativos de la participación en el capital o los fondos propios de entidades reconocidas en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013. Así, en estos casos, la integración en la base imponible de la citada reversión se realizará, como norma general, a medida que los fondos propios de la entidad participada aumenten o la misma distribuya dividendos. Como especialidad, en caso de entidades cotizadas que no sean del grupo, multigrupo ni asociadas, esta recuperación se producirá a medida que lo haga contablemente1. Normas transitorias similares se establecen también por las rentas negativas deducidas en períodos impositivos iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2013 por la participación en establecimientos permanentes en el extranjero o UTEs acogidas al régimen de exención. Propuestas de modificación en el Impuesto sobre Sociedades: Nuevos Proyectos de Ley /1 1.2. Limitación a la deducibilidad de las pérdidas generadas en la transmisión de participación o establecimientos permanentes entre entidades del grupo La limitación del deterioro del valor de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades viene acompañada de ciertas medidas antielusorias. Así, se prevé la no deducibilidad de las rentas negativas generadas en la transmisión a entidades del grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, de valores representativos de las participaciones en el capital o fondos propios de entidades. En estos casos, la pérdida se imputará bien en el período impositivo en que dichos valores sean transmitidos a terceros ajenos al grupo o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del grupo. Una norma similar se prevé en supuestos de rentas negativas obtenidas en la transmisión de establecimientos permanentes. Como novedad, se prevé que “A los efectos de la aplicación de los límites anteriormente señalados, no se tendrán en cuenta, en el cálculo de la base imponible previa a la compensación de bases imponibles negativas, las rentas correspondientes a quitas consecuencia de un convenio con los acreedores del sujeto pasivo aprobado en sede de un pronunciamiento concursal de los regulados en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal”. - Limitación de la deducción del fondo de comercio financiero por la adquisición de la participación en entidades no residentes (artículo 12.5 del TRLIS) al 1% anual. - Limitación de la deducción del fondo de comercio explícito (artículos 12.6 y 89.3 del TRLIS) al 1% anual. - Limitación de la deducción del inmovilizado intangible de vida útil indefinida (artículo 12.7 del TRLIS) al 2% anual. Por otra parte, y en relación con este aspecto, se prevé que el importe de las rentas negativas obtenidas en la transmisión de la participación en una entidad, ya sea o no residente, se minorará en el importe de los dividendos o participaciones en beneficios recibidos de la entidad participada. Téngase en cuenta que el proyecto, en su redacción actual, no prevé que esta norma aplique únicamente si los dividendos tuvieron derecho a una deducción por doble imposición plena (artículo 30.2 del TRLIS) o hubiesen gozado de exención (artículo 21 del TRLIS) o deducción para evitar la doble imposición internacional (artículo 32 del TRLIS). Nuevamente, se establece una norma similar en supuestos de rentas negativas obtenidas en la transmisión de un establecimiento permanente en el extranjero. - Limitación a la aplicación de la libertad de amortización por activos adquiridos entre 2009 y 2012 que cumpliesen los requisitos de la normativa aplicable, al 20% o 40% de la base imponible previa a su aplicación y a la aplicación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. 1.3. Prórroga para 2014 y 2015 de medidas introducidas con carácter temporal 1.4. Prórroga de determinadas medidas temporales respecto a los pagos fraccionados En los últimos años, y principalmente a través de Reales Decretos-Ley se han introducido diversas medidas transitorias dirigidas a la reducción del déficit público. A pesar de que la mayoría de estas medidas transitorias eran de aplicación únicamente hasta los períodos impositivos que se iniciasen en 2013, se prevé la ampliación de gran parte de estas medidas para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2014 y 2015. Así, las medidas que se prevé ampliar a los citados períodos impositivos son las siguientes (estas medidas se prevé extenderlas en el tiempo en los mismos términos actualmente en vigor, salvo que seguidamente mencionemos lo contrario): Hemos reservado el tratamiento de las medidas transitorias en los pagos fraccionados para un apartado separado para mayor claridad. Así, se prevé la extensión de la mayoría de estas medidas para los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2014 y 2015; no obstante, una de ellas sólo está prevista extenderla para los períodos impositivos que se inicien en el año 2014. - Limitación a la compensación de las bases imponibles negativas en función del volumen de operaciones y la cifra de negocios. Esta limitación, en caso de ser de aplicación, puede implicar que la base imponible previa a la citada compensación únicamente pueda reducirse en un 25% o un 50%, en función del volumen de operaciones. - Limitación a la aplicación de deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades al 25% / 50% de la cuota íntegra minorada en las deducciones para evitar la doble imposición y las bonificaciones. Dentro de este límite se incluye la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. a. Medida relativa a los pagos fraccionados que se extiende únicamente a los períodos impositivos que se inicien en 2014 Para aquellas sociedades cuyo volumen de operaciones durante los doce meses anteriores al inicio del período impositivo fuese superior a 6.010.121,04 euros, en 2014 seguirán aplicándose los porcentajes incrementados de pagos fraccionados, en función de la cifra de negocios obtenida en los citados doce meses. Así, para aquellas sociedades que presenten sus pagos fraccionados en Propuestas de modificación en el Impuesto sobre Sociedades: Nuevos Proyectos de Ley /2 función de la base imponible, se mantienen los siguientes porcentajes: 21%, 23%, 26% y 29%2. b. Medidas relativas a los pagos fraccionados que se extienden a los períodos impositivos que se inicien en 2014 y en 2015 Se prevé ampliar las siguientes medidas fiscales a los períodos impositivos que se inicien en 2014 y 2015: - Obligación de incluir en la base del pago fraccionado calculado por el método de base el 25% de los dividendos y rentas de fuente extranjera a los que sea de aplicación la exención recogida en el artículo 21 del TRLIS. - Obligación para aquellos sujetos que estén obligados a aplicar la “modalidad de base” de realizar un pago fraccionado mínimo por importe del 12% (6% en determinados supuestos) del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 y 11 meses de cada año natural (o en el caso de que el período impositivo no coincida con el año natural, del ejercicio transcurrido desde el inicio del período impositivo hasta el día anterior al inicio de cada período de ingreso del pago fraccionado). Este importe no podrá minorarse por las bases imponibles negativas pendientes de compensar, ni cabrá reducirlo con bonificaciones ni retenciones (sí con pagos fraccionados anteriores del mismo ejercicio). Se mantienen los supuestos en los que este pago fraccionado mínimo no es aplicable. Es más, a diferencia de la norma actualmente en vigor, se prevé que “En el caso de entidades parcialmente exentas a la que resulta de aplicación el régimen fiscal especial establecido en el capítulo XV del título VII de esta Ley, se tomará como resultado positivo el correspondiente exclusivamente a rentas no exentas.”. 1.5. Otras medidas previstas en el IS Se prevé asimismo la introducción de las siguientes medidas en el IS: - Deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales: se establece su vigencia indefinida. Asimismo, se amplía la base de la deducción para incluir las copias y los gastos de publicidad que corran a cargo del productor. - Bonificación por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla: se modifica esta bonificación, con la finalidad de equipararla a la existente en el ámbito del IRPF y de establecer unas 2 reglas mínimas que faciliten la aplicación práctica de la misma. - Contratos de arrendamiento financiero: se extiende hasta 2015, inclusive, la excepción al requisito de que la parte de las cuotas de arrendamiento que corresponda a la recuperación del coste del bien tengan carácter constante o creciente. - Deducción por inversión de beneficios: se prevé aprobar una nueva deducción para las PYMES del 10% (5% para las Micro PYMES) del importe del beneficio antes de impuestos que se invierta en elementos nuevos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, siempre que se cumplan ciertos requisitos (e.g. dotación de una reserva indisponible en tanto los elementos patrimoniales en los que se realice la inversión deban permanecer en la entidad). Esta medida se prevé con efectos de los beneficios que se generen en períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013. - Se especifica que, aquellas sociedades que se hubiesen acogido a la actualización de balances prevista en el artículo 9 de la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, en supuestos de transmisiones de bienes inmuebles reducirán la corrección monetaria prevista en el artículo 15.9 del TRLIS por el importe de la revalorización. 2. Proyecto de Ley de apoyo a los emprendedores y su internacionalización 2.1 Deducción por actividades de Investigación y Desarrollo (I+D) Se permite a las sociedades optar por no aplicar el límite de cuota del artículo 44 del TRLIS (25% o 50%, según las circunstancias) para la aplicación de la deducción por actividades de I+D que se generen en períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2013. La sociedad que se acoja a esta opción deberá aplicar la deducción de I+D con un descuento del 20% de la misma. Es más, se prevé como novedad destacable la posibilidad de monetizar las deducciones por actividades de I+D, es decir, la posibilidad de solicitar a la Administración el pago del importe de la citada deducción por aquellas sociedades que no puedan aplicarla por falta de cuota suficiente del impuesto. Estos porcentajes son los aplicables a sociedades que tributen al tipo general del 30%. También se mantienen los porcentajes aplicables en 2013 por sociedades que tributen a tipos diferentes. Propuestas de modificación en el Impuesto sobre Sociedades: Nuevos Proyectos de Ley /3 El importe de la deducción aplicada o abonada en aplicación de los dos párrafos anteriores no podrá superar conjuntamente los 3 millones de euros anuales. Este límite se computará a nivel de grupo de sociedades del artículo 42 del Código de Comercio. La aplicación de esta opción requerirá el cumplimiento de ciertos requisitos: i) el transcurso de al menos un año desde el ejercicio en que se generó la deducción sin que la misma haya sido objeto de aplicación, ii) el mantenimiento de la plantilla media (ya sea la total o, alternativamente, la adscrita a actividades de I+D) durante los 24 meses siguientes al cierre del ejercicio, iii) la inversión en actividades de I+D de un importe equivalente a la deducción aplicada y iv) la obtención de un informe motivado sobre la calificación de la actividad como de I+D o de un acuerdo previo de valoración de los gastos e inversiones correspondientes al proyecto de I+D. Finalmente, debe tenerse en cuenta que esta novedad está prevista para la deducción por actividades de I+D, pero no para actividades de innovación tecnológica. 2.2 Reducción de las rentas procedentes de determinados intangibles (“Patent box”) - Se permite la aplicación de la reducción a la renta generada en la transmisión de los activos intangibles, siempre que la transmisión no se realice entre entidades del grupo, en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio. Esta reducción será incompatible con la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. - Se elimina la referencia a que, en operaciones entre entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal, los ingresos y gastos derivados de la cesión no serán objeto de eliminación para determinar la base imponible del grupo fiscal. Por el contrario, se establece la obligación de documentación (artículo 16.2 del TRLIS) de las operaciones que den lugar a la aplicación del “Patent box” en caso de que se trate de entidades que tributen en el régimen de consolidación fiscal. - Se establece la posibilidad de solicitar a la Administración tributaria la adopción de acuerdos previos de valoración en relación con los ingresos procedentes de la cesión de los activos y de los gastos asociados, así como de las rentas generadas en la transmisión. Asimismo, se prevé la posibilidad de solicitar un acuerdo previo de calificación de los activos como pertenecientes a las categorías de intangibles que permiten aplicar este incentivo fiscal. Se prevé la modificación de la antigua reducción de ingresos procedentes de determinados activos intangibles (artículo 23 del TRLIS), que pasaría a denominarse “Reducción de las rentas procedentes de determinados intangibles”. Las principales novedades de este régimen, comúnmente conocido como “Patent box”, son las siguientes: - La reducción se aplicará sobre la renta neta (en lugar del ingreso bruto) procedente de los intangibles, y será del 60% (en lugar del 50%) de la citada renta neta. - Se elimina la limitación temporal a la aplicación de la reducción. Esto es, se elimina la referencia a que la reducción no resultará de aplicación a partir del período impositivo en que los ingresos procedentes de la cesión superen el coste del activo creado, multiplicado por seis. - Respecto al requisito de que la entidad haya creado el activo intangible, se matiza que la participación en la creación deberá ser, al menos, en un 25% de su coste. Propuestas de modificación en el Impuesto sobre Sociedades: Nuevos Proyectos de Ley /4