renta empresarial, niif y contratos de arrendamiento de bienes

En: Revista Análisis Tributario (ISSN 2074-109X),
Nº 326, marzo de 2015, AELE, págs. 50 a 51.
JURISPRUDENCIA COMENTADA DEL TRIBUNAL FISCAL
Renta Empresarial,
NIIF y contratos de
Arrendamiento de Bienes
Análisis Tributario 326 • marzo 2015
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La controversia que es materia de la Resolución del Tribunal Fiscal
(RTF) Nº 10485-4-2014 se genera porque la Administración Tributaria había reparado la deducción de las cuotas de arrendamiento
como gastos del ejercicio a efectos de la determinación del Impuesto a la Renta Empresarial (IRE), pues estimaba que debieron
ser consideradas como parte del activo, al tratarse de contratos de
arrendamiento financiero y, por tanto de producirse un gasto, este
debía hacerse reconociendo una depreciación que, conforme a las
normas del IRE debía encontrarse obligatoriamente contabilizada.
La premisa de este reparo, abiertamente equivocada adelantamos,
tiene como principal fundamento que el contrato celebrado por
el contribuyente debía ser considerado para la determinación
del IRE como uno de arrendamiento financiero por exégesis y
mandato imperativos del respectivo grupo de estándares contables
aplicables como la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 17,
prescindiendo inclusive de lo regulado por el régimen tributario
establecido por el Dec. Leg. Nº 299, el cual no sería aplicable por
ser un régimen tributario particular.
Entre otros aspectos, el Tribunal Fiscal (TF) señala que (de acuerdo con el criterio establecido en las RTF Nºs. 10577-8-2010 y
15502-10-2011) la figura del arrendamiento financiero no queda
desvirtuada por el hecho que el arrendador no haya sido una empresa bancaria, financiera o cualquier otra empresa autorizada
por la Superintendencia de Banca, Seguros y AFP (SBS), lo cual
implica en todo caso que el régimen tributario particular previsto
por el Dec. Leg. N° 299 no resulte de aplicación a dicha operación,
de modo que dentro del ejercicio de la libertad contractual a que
se contrae el artículo 1354º del Código Civil el arrendador y el
arrendatario podían acordar válidamente el carácter financiero
u operativo del contrato a celebrar.
Sobre un primer contrato, se dice que coincide con la definición
contable de arrendamiento financiero a que se refiere la NIC 17,
la cual considera que un contrato de arrendamiento será financiero, entre otras situaciones, si el arrendatario posee la opción
de comprar el activo a un precio que espera sea notablemente
menor que el valor razonable, en el momento que la opción sea
ejercitable, siempre que, al inicio del arrendamiento, se prevea
con razonable certeza que tal opción será ejercida.
Para el TF, el referido contrato denominado contrato de arrendamiento con opción de compra, no corresponde a un contrato de
arrendamiento cuya única finalidad sea el otorgar el uso temporal
del bien, sino que además tiene un carácter financiero; por lo que
las cuotas mensuales pagadas en virtud de dicho contrato no respondían solo a una contraprestación por el uso temporal del bien,
sino a la probable transferencia del mismo; por ende, no debían ser
deducidas como gasto para efecto del IRE, a menos que se hiciera
por la vía del reconocimiento de un gasto por depreciación, caso
en que esta última debía encontrarse contabilizada.
Se indica que al tratarse de una operación que no se encuentra
contemplada en el Dec. Leg. Nº 299, el régimen tributario particular previsto por la citada norma no le resulta aplicable.
Al respecto, llama la atención cuando el TF afirma que la NIC 17
no ha sido considerada a efecto de calificar jurídicamente el contrato de arrendamiento celebrado, sino que sus características
hacen que aquel cumpla con la definición contenida en la citada
NIC, es decir, en palabras del colegiado, únicamente se dio el
verdadero sentido que le corresponde de acuerdo a lo pactado.
Ahora bien, sobre un segundo contrato, se observa que la Administración Tributaria refiere que las características dadas hacían
que este cumpliese desde el punto de vista de la NIC 17, con la
definición de un contrato de arrendamiento financiero, citando además la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario (CT).
Sin embargo, el TF señala que de lo “pactado” en el citado contrato, se tiene que el contribuyente debía devolver los bienes
materia de arrendamiento a la arrendadora, luego de vencido el
término del contrato, sin haberse establecido excepción alguna al
cumplimiento de dicha obligación por parte de la arrendataria; y
por el contrario, ante la demora en la devolución esta debía pagar
una penalidad, siendo además que no se pactó expresamente que
la recurrente tuviese la opción de adquirir los bienes al término
del contrato a un valor residual, esto es, a un valor disminuido
en razón de las cuotas pagadas mensualmente.
Se dice que no es posible afirmar que el referido contrato contemple la posible adquisición de los bienes materia de arrendamiento, ni que los pagos mensuales efectuados en virtud de él,
se encuentren destinados a la adquisición de los bienes, siendo
además que no se ha establecido en el citado contrato la opción
de compra de los bienes arrendados en favor del contribuyente.
Respecto a los otros supuestos que podrían presentarse, de
acuerdo con la NIC 17, para que el citado arrendamiento se pueda
clasificar como un arrendamiento financiero, el TF indica que la
Administración Tributaria no había acreditado que el plazo del
arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del
activo, pues no se ha establecido cuál es el tiempo de vida útil de
los activos materia de arrendamiento, o que el valor presente de
los pagos mínimos por el arrendamiento es equivalente al valor
razonable de los activos objeto de la operación.
Es otras palabras, el TF no advierte que se trate de un contrato
de arrendamiento con carácter financiero, por lo que el reparo
efectuado en este extremo no se encontraba de acuerdo a ley, y
se procede a revocar la apelada en este extremo.
Como puede verse, en esta RTF Nº 10485-4-2014 se analizan
dos contratos de arrendamiento, uno es calificado finalmente
como financiero y otro no.
Para llegar a esa conclusión, en ambos contratos se usaron los
parámetros de las directrices contables recogidas en la NIC 17,
revisada el año 1997.
JURISPRUDENCIA COMENTADA DEL TRIBUNAL FISCAL
Lo cierto es que en muchos casos no se ha sabido reconocer
que el régimen tributario peruano para la determinación del IRE
está cimentado en el sistema de balances independientes o doble
balance, y no en el sistema de balance único con correcciones.
Esto quiere decir que en el Perú la base imponible del IRE no es el
resultado contable que luego recibe ciertos ajustes por la norma
tributaria, pues tal sofisma equivaldría equivocadamente a gravar
impositivamente a las operaciones económicas plasmadas en
la contabilidad, y eso no tiene fundamento en nuestro régimen
tributario y constitucional.
Los registros contables son fundamentalmente un método de
presentación o herramienta de fiscalización tributaria, pero no
son en sí mismos hechos imponibles ni son expresión económica
de la base imponible del IRE.
Notamos que en la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) no aparece
ninguna norma que establezca que los Estados Financieros (EE.
FF.) deban ser considerados como “base metodológica” del IRE,
salvo una ligera referencia en el artículo 79° a que los contribuyentes deban incluir en la declaración la información patrimonial
que la Administración Tributaria les requiera.
Sí queda claro de lo dispuesto por el artículo 79° de la LIR y el
artículo 49° de su Reglamento, que hay una derivación a la SUNAT
para que esta establezca –entre otros- la forma y condiciones
para la presentación de la Declaración Anual del IRE.
Ciertamente, es en aplicación del artículo 33° del Reglamento de
la LIR –y conforme a las Resoluciones de SUNAT que aprueban
los Programas de Declaración Telemática (PDT) del IR–, que el
resultado contable plasmado en los EE.FF. de la persona jurídica
se constituye en el punto de partida de la determinación del IRE,
funcionando como una “base fáctica”, un “medio de prueba” o una
“base metodológica”, pero no como norma jurídica con el fin de
determinar la base imponible del impuesto.
Tal sería además el criterio del TF, según podemos deducir de
lo señalado –entre otras– en las RTF Nºs. 6604-5-2002, 7045-42007 y 11937-3-2010, todas las cuales parten del supuesto de
entender que el artículo 33° del Reglamento de la LIR concluye
“… que los hechos y transacciones deben contabilizarse, en principio,
de acuerdo con lo previsto por las normas contables, para luego
efectuar las conciliaciones respectivas con las normas tributarias”.
En el caso de la resolución materia de comentario, así como de
los dos anteriores pronunciamientos del TF en el mismo sentido
(RTF N°s. 10577-8-2010 y 15502-10-2011), se parte del reconocimiento de lo señalado en el artículo 33° del Reglamento de
la LIR y de las afirmaciones de las resoluciones citadas en el
párrafo anterior, pero luego se argumenta erradamente que: (i)
todo ello debería llevar a que si una operación fue contabilizada
como arrendamiento financiero deberá mantener esa forma para
efectos tributarios, incluso si el arrendador no es una empresa
del sistema financiero; o, (ii) que al no existir norma tributaria
específica que disponga un tratamiento distinto al tratamiento
contable de cierta operación, este último sería aplicable.
Si se ha notado bien, en buena cuenta se está partiendo del artículo
33° del Reglamento de la LIR y luego se está tomando postura por
un análisis que correspondería a un régimen jurídico del modelo
de balance único, lo que claramente contraría lo señalado en la
propia LIR.
Por eso, es vital que deba aclararse prontamente en la jurisprudencia tributaria que la metodología de determinación del IRE partiendo
del resultado contable y, por ende, lo señalado en el artículo 33° del
Reglamento de la LIR, no establece los alcances de la base imponible
sino que señalan únicamente la cobertura metodológica para la
determinación de la misma.
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Análisis Tributario 326 • marzo 2015
No es la primera vez que el TF usa las NIIF para resolver una
controversia tributaria, pero ahora llama la atención la manera
en que se va afirmando cierta jurisprudencia tributaria respecto
a la interpretación del IRE y de la norma tributaria en general.
En el futuro cercano, esto representa un grave peligro por la
distorsión interpretativa que genera al orden jurídico impositivo
y a la actividad empresarial.
Además, la NIC 17 y los demás estándares contables del Modelo
NIIF están siendo revisados por el International Accounting Standards Board (IASB) con propósitos estrictamente financieros con
gran incertidumbre.
El criterio sentado por el TF se refiere a este mismo planteamiento,
se recurre a la calificación económica y/o interpretación jurídica
y sin clara distinción sustantiva usando el Código Civil y la NIC 17
para clasificar a un contrato de arrendamiento, dándose prevalencia inclusive a ese estándar contable que, en la actualidad, se
encuentra en procesos de reingeniería contable por parte del IASB.
Dicha resolución es importante además por el voto discrepante
que contiene: es una primera propuesta alternativa a lo que ha
venido sosteniendo el TF como colegiado sobre el uso de las NIIF.
Esta nueva tendencia, todavía en minoría, puede darse espacio y
encontrar nuevos planteamientos a la relación del IRE con las NIIF.
En efecto, sobre la controversia específica y un contrato en particular,
en este voto se señala que las cuotas mensuales pagadas en virtud al
contrato de arrendamiento no podían ser consideradas como parte de
los activos y deducidas vía depreciación para efecto del IRE, por cuanto no se había producido la transferencia de propiedad de los bienes
arrendados a favor del contribuyente, y en consecuencia no existía
un costo de adquisición sobre el cual se calcule la depreciación.
Es decir, en aplicación de la LIR y su Reglamento, la deducción
de la depreciación de los bienes del activo fijo vendría asociada
a quien ostenta la propiedad de los mismos, y siempre que sean
utilizados en la actividad generadora de rentas gravadas.
Se dice, también en el voto discrepante, que no resulta de aplicación
al caso norma especial alguna que establezca que procede considerar como activo el bien materia de arrendamiento; así, resultan de
aplicación las normas generales del IRE y siendo que la Administración Tributaria no había cuestionado el cumplimiento del principio
de causalidad, respecto de las cuotas mensuales pagadas por el
contribuyente, resultaba arreglado a ley que dichos importes hayan
sido deducidos como gasto para efecto de la determinación del IRE.
Es interesante cuando se afirma que toda vez que el contribuyente no activó los bienes materia del contrato de arrendamiento
financiero y por ende no depreció estos, no cabría que dejando
de lado aquellas, en aplicación únicamente de la normatividad
contable de la NIC 17, no pudieran deducirse los pagos efectuados
por las cuotas de arrendamiento.
En nuestras palabras, con este voto se estaría sosteniendo que la
situación contractual y fáctica de una operación económica –basada
en las normas jurídicas– no puede ser reconducida por los estándares
contables. Si no hubo propiedad y no se depreció, siguiendo las normas del IRE, en aplicación de las NIIF no se puede variar este estado,
ni muchos menos pretender dar un régimen tributario diferente.
Ahora bien, es pertinente exponer algunos comentarios adicionales vinculados a esta problemática que hemos estado señalando
en nuestra publicación.
Sin duda, cada vez observamos más situaciones en que el cumplimiento de obligaciones sobre el IRE se ve envuelto por la aplicación
de nociones basadas en los estándares contables del Modelo NIIF.
Así, en cuando a la determinación del IRE se han venido presentando reparos frecuentes sobre los contratos civiles o financieros
de arrendamiento de bienes.