& Reseña Fiscal MADRID Castellana, 216 28046 Madrid Tel.: (34) 91 582 91 00 BARCELONA Diagonal, 640 bis 08017 Barcelona Tel.: (34) 93 415 74 00 BILBAO Alameda Recalde, 36 48009 Bilbao Tel.: (34) 94 415 70 15 MÁLAGA Marqués de Larios, 3 29015 Málaga Tel.: (34) 952 12 00 51 VALENCIA Gran Vía Marqués del Turia, 49 46005 Valencia Tel.: (34) 96 351 38 35 VIGO Colón, 36 36201 Vigo Tel.: (34) 986 44 33 80 BRUSELAS Avenue Louise, 267 1050 Bruselas Tel.: (322) 231 12 20 LONDRES Five Kings House 1 Queen Street Place EC 4R 1QS Londres Tel.: +44 (0) 20 7329 5407 LISBOA Avenida da Liberdade, 131 1250-140 Lisboa Tel.: (351) 213 408 600 LAS PERMUTAS INMOBILIARIAS Y EL IVA María José Gómez Abogada, Gestión del Conocimiento, Gómez Acebo & Pombo. Una operación muy habitual en el sector inmobiliario son las permutas, donde el propietario del suelo, empresario o profesional o particular, lo entrega a cambio de una edificación (pisos o locales) futura, en lugar de recibir pagos en metálico. En estos dos últimos años hemos padecido unos criterios cambiantes en relación al tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) que ha creado incertidumbre en los agentes económicos. Por ello con las presentes líneas se pretende exponer estos vaivenes tributarios para concluir con el criterio actual que esperemos, apelando a la seguridad jurídica, se mantenga. Para centrar la cuestión, recordemos que en las operaciones de permuta de suelo por edificación futura, la entrega inicial del terreno supone tanto el devengo del IVA correspondiente a dicha entrega, en su caso, cuando el transmitente sea empresario o profesional, como el devengo por la entrega de la edificación a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dicha edificación que se producirá en el futuro, una vez su construcción haya concluido. La cuestión más debatida gira en torno a la base imponible sobre la que debe girar el IVA que el promotor repercute sobre el dueño del terreno por los futuros pisos o locales que le va a entregar según lo pactado en el contrato de permuta inmobiliaria. Hasta 2008 la base imponible del IVA era el valor de mercado que al pactar la operación de permuta el promotor determinara de la edificación. En la fecha de formalización de la operación, con la entrega del suelo se repercutía el IVA correspondiente sobre el valor de mercado estimado, en el supuesto que en el momento de la entrega de la edificación aquel valor de mercado sufriera modificación el IVA debía ser rectificado. MAYO 2010 A principios de 2008 la Comisión Europea exigió a España modificaciones en las normas sobre el IVA en las operaciones de permuta sobre la compra de un futuro inmueble. Además, como viene siendo habitual, advirtió de que no hacerlo así en un plazo de dos meses, el ejecutivo comunitario podría someter el asunto al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En España, siendo la base imponible la contraprestación satisfecha, el IVA se devenga en el momento del pago (en metálico) del futuro inmueble y no se recauda IVA alguno cuando se finaliza la construcción. No obstante, si el pago anticipado de la edificación futura se realiza en especie (en este caso, la entrega del suelo del comprador, por ejemplo) el IVA se recauda sobre la base del valor de mercado estimado una vez concluida la construcción pero si el valor final de la edificación es superior al previsto, debe procederse a una rectificación de la base imponible calculada inicialmente e ingresar la diferencia. La Comisión Europea entendía que el producto entregado es idéntico en ambos supuestos y que sólo el medio de pago difiere. La jurisprudencia europea ya había establecido que el recurso a medios de pago distintos a la hora de adquirir un producto no puede generar obligaciones diferentes a efectos de IVA. Durante 2008 la Dirección General de Tributos (DGT) a raíz de las presiones de la Comisión Europea cambia su criterio y, así, entre otras, en consulta vinculante nº 1413-08 de 7 de julio de 2008, la base imponible del IVA pasa a ser el coste de producción del inmueble, que se ajustaría con posterioridad si el valor de la obra sufría alteraciones imprevistas. Las conclusiones que se exponen en dicha consulta son las siguientes: 1 www.gomezacebo-pombo.com & Reseña Fiscal “1º. El devengo del Impuesto tiene lugar cuando se realizan los diferentes presupuestos de hecho imponible contenidos en la Directiva 2006/112/CE, preceptos que encuentran su correlato en el artículo 75 de la Ley 37/1992. 2º. La realización de pagos a cuenta, monetarios o en especie, antes de la realización del hecho imponible, determinan la exigibilidad a cuenta del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, quedando subordinados y vinculados al mismo en todos sus elementos. 3º. De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la aplicación de lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, conduce a que la base imponible en operaciones gravadas cuya contraprestación se haga efectiva en especie, debe estar constituida por la cantidad que quien realiza dicha transacción estaría dispuesto a desembolsar a cambio de lo que recibe. Dicha magnitud está constituida, en última instancia, por el precio de adquisición del bien que se entrega a cambio de la contraprestación no monetaria. 4º. El referido criterio jurisprudencial, cuando lo que se entrega no ha sido adquirido a terceros, debe relacionarse con su coste de producción, evaluado en el momento en que tenga lugar el devengo del Impuesto o, en el caso de un pago a cuenta y provisionalmente, cuando éste tiene lugar. 5º. En una permuta de suelo a cambio de edificación futura, el pago a cuenta que la entrega de suelo representa frente a dicha entrega futura, debe valorarse provisionalmente en el coste de construcción de ésta en el momento en que se recibe el suelo. En este momento, el sujeto pasivo no puede conocer el coste de construcción con exactitud, por lo que debe procederse a realizar una cuantificación provisional de la base imponible. 6º. En el momento de la entrega de la edificación terminada, el promotor conoce con exactitud el coste de la misma, por MAYO 2010 lo que en ese momento debe proceder a cuantificar definitivamente el Impuesto, dando cumplimiento a la jurisprudencia comunitaria, y rectificando al alza o a la baja el valor inicialmente estimado. Si no realizara dicha rectificación, la base imponible no coincidiría con el coste de producción de la edificación, por lo que habría una contravención de las sentencias de Tribunal dictadas sobre este particular. 7º. Por aplicación de lo dispuesto por el segundo párrafo del artículo 79.uno de la Ley 37/1992, en el supuesto de que, adicionalmente a la entrega de edificación futura, el promotor se obligara a la entrega de una cantidad cierta en metálico, la base imponible del Impuesto correspondiente al pago a cuenta habrá de verse incrementada en dicho importe a fin de ajustar en este caso la base imponible al criterio jurisprudencial expuesto.” Meses más tarde, en 2009, el Tribunal Supremo, Sala Tercera de lo Contencioso-Administrativo, en dos sentencias, por tanto, sentando jurisprudencia, una de 18 de marzo y otra de 29 de abril de 2009, vuelve a la situación inicial, es decir, al valor de mercado pero olvidándose de los ajustes posteriores. En este sentido, en la última sentencia, se pronunciaba en el siguiente sentido: “(…), porque en el momento del devengo del impuesto, que coincide con el momento de formalización de la escritura pública de 1994, estaban perfectamente determinadas las contraprestaciones de ambas partes: las dos parcelas que entregaba una de las partes (…) y los derechos que recibía a cambio sobre 17 pisos y 40 plazas de garajes todavía no construidos pero con todos los elementos que atañen a los mismos perfectamente delimitados: situación, dimensiones, ubicación, memoria de calidades y otros. Así pues en el momento del devengo, 1 de diciembre de 1994, se perfeccionó el contrato y se produjo la entrega de los bienes que se intercambiaban en la permuta: por una parte las dos parcelas y por otra los derechos sobre 17 pisos y 40 2 www.gomezacebo-pombo.com & Reseña Fiscal plazas de garajes, aún no finalizados pero completamente determinados. Según el artículo 79.1 antes citado, el valor de mercado al que debe atenderse para determinar la base imponible de la operación, es el valor de mercado de tales bienes el 1 de diciembre de 1994, que es la fecha en que se produce la operación y también el intercambio de los derechos por las partes, siendo indiferente el que uno de tales derechos no se haya materializado todavía en bienes físicos concretos, pues lo cierto es que tales derechos tienen en la fecha del devengo un valor de mercado y, en principio (salvo cláusula expresa en contrario), pueden ser objeto de negociación y transacción en el mismo mercado sin necesidad de esperar al momento en que los bienes subyacentes se construyan y adjudiquen. No debe confundirse el valor de mercado de los bienes que se intercambian en la operación de permuta, que debe referirse al momento de la operación, con el valor de mercado de tales bienes o derechos en un momento posterior, que siempre será distinto cuando se opera un mercado sujeto a fluctuaciones u oscilaciones importantes como es el mercado inmobiliario, pero sin que ello afecte a la base imponible del impuesto que se devengó en el pasado.” A finales de 2009, nuevamente la DGT modifica su criterio y esta vez la motivación para el cambio es la necesidad de alinearse a la jurisprudencia del Tribunal Supremo y al criterio de la Comisión Europea. Así, la DGT concluye en los siguientes términos: 1º. En la operación de permuta de suelo a cambio de recibir obra futura que realizará el consultante, tienen lugar las siguientes operaciones a efectos del Impuesto: - - La entrega del terreno, que en el supuesto consultado estará no sujeta al mismo por no tener el consultante la condición de empresario o profesional. La entrega de la edificación terminada en que se materializa la con- MAYO 2010 traprestación de la entrega del terreno referida en el párrafo anterior. Esta entrega tendrá lugar cuando concluya su construcción y se encontrará sujeta y no exenta del Impuesto al tener la condición de primera entrega conforme a lo dispuesto por el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/1992. - El devengo de dicha entrega se producirá cuando tenga lugar la transmisión del poder de disposición de la misma de acuerdo con el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75.dos de la Ley 37/1992, la entrega del terreno referida en el primer guión constituirá un pago a cuenta en especie de la entrega de la edificación futura, pago que percibe el promotor y que, en consecuencia, estará sujeto y no exento del Impuesto. La base imponible de dicho pago a cuenta estará constituida, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, por la contraprestación que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes. 2º. La base imponible del pago a cuenta así calculada coincidirá con la de la entrega de la edificación futura, no debiendo esta última ser objeto de recálculo alguno cualquiera que sea la variación, al alza o a la baja, que experimente el valor de dicha edificación durante el tiempo que transcurra desde que se concluya la permuta, fecha que se tomará como referencia para la aplicación del artículo 79.uno, hasta que se entregue efectivamente la edificación una vez haya finalizado su construcción”. Parece que nos hallamos ante una materia no exenta de dificultades pero que por tratarse de operaciones muy utilizadas en el sector inmobiliario la seguridad jurídica debería primar sobre los tecnicismos teóricos. 3 www.gomezacebo-pombo.com & Reseña Fiscal El actual criterio de la DGT, por tanto, resulta positivo al crear certidumbre a los agentes económicos pero también puede resultar negativo dependiendo de las coyunturas económicas en las que nos encontremos. Así, ante las circunstancias del mercado actuales, dicho criterio impide que las partes de la operación puedan beneficiarse de la posible bajada de precios que puedan producirse con posterioridad a la formalización de la permuta inmobiliaria. En cambio, en mercados alcistas en los que se produce un incremento de precios este criterio evita la repercusión de un IVA adicional por el constructor, hecho que beneficiaría fundamentalmente en aquellos casos en los que el que entrega el suelo es un particular al no tener que soportar éste un mayor IVA y, por tanto, coste de la operación. MAYO 2010 4 www.gomezacebo-pombo.com