Morera Bargués Asesores, SL. NUM-CONSULTA
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En col.laboració amb NUM-CONSULTA V1689-14 ÓRGANO SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas FECHA-SALIDA 02/07/2014 NORMATIVA Ley 35/2006; art. 27. LIVA / Ley 37/1992; art. 7, 9, 20 y 101. Real Decreto 1514/2007. TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96 DESCRIPCIÓNHECHOS La sociedad consultante (sociedad A) tiene por objeto social la compra, venta, alquiler, construcción y promoción de bienes inmuebles, y la compra y venta de participaciones sociales o acciones en otras sociedades. En julio de 2001 presentó declaración censal (modelo 037) declarando el inicio de la actividad de promoción inmobiliaria con fecha de inicio 01/07/2001, para lo que nunca ha contado con empleados ni tiene local afecto a la actividad. En junio de 2002 la consultante obtiene la licencia de obras para una vivienda unifamiliar (villa de gran lujo). En noviembre de 2002 terminó la edificación de las obras. El destino de la vivienda era su venta, para lo que se realizó una campaña publicitaria en el año 2002. La vivienda fue alquilada en los ejercicios 2003 y 2004 obteniendo la consultante unos ingresos de 32.000 y 24.000 euros respectivamente. En el año 2005 la AEAT en un procedimiento inspector negó el derecho a la deducción de las cuotas soportadas del Impuesto sobre el Valor Añadido, porque el sujeto pasivo procedió en el año 2003 a alquilar el inmueble promovido con destino a su uso como vivienda. La consultante reclasificó el inmueble en el activo pasándolo de existencia al inmovilizado no corriente, el IVA que no se pudo deducir se computó como mayor coste del bien y entre 2004 y 2006 se declaró en el Impuesto sobre Sociedades bajo el régimen especial de Sociedades Patrimoniales. En la actualidad todavía no se ha realizado la venta del inmueble, por lo que la consultante no ha iniciado ninguna promoción más. La consultante se encuentra íntegramente participada y administrada por una persona física, y nunca ha contado con empleados ni tiene un local afecto a la actividad de promoción inmobiliaria. La consultante acumula bases imponibles negativas pendientes de compensación en el Impuesto sobre Sociedades que han sido principalmente generadas a partir del 2001 (con el inicio de la actividad de promoción). Morera Bargués Asesores, SL. Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste 08028 Barcelona. Teléfono: 93.330.80.51 El socio único de la entidad consultante, es también socio único de la sociedad B, que tiene por objeto social principal la actividad inmobiliaria de duración indefinida (arrendamiento de inmuebles). La sociedad B también acumula bases imponibles negativas pendientes de compensación en el Impuesto sobre Sociedades. La persona física, socio único de las dos sociedades, tiene la intención de realizar una reestructuración societaria de manera que la sociedad B absorba a la entidad consultante, con la finalidad de mejorar sustancialmente la solvencia de le entidad resultante de la fusión al recibir un incremento de patrimonio neto y correlativamente su capacidad de negociación con las entidades financieras y aglutinar las actividades de promoción, arrendamiento y compraventa en una sola sociedad a efectos de llevar una sola contabilidad y eliminar la duplicidad innecesaria de gastos y obligaciones de gestión mercantil y administrativa. . CUESTIÓNPLANTEADA 1.- Si se debe considerar que la sociedad A es una sociedad que desarrolla una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre Sociedades y que, por tanto, no es una entidad dedicada a la mera gestión de un patrimonio inmobiliario. 2.- En una operación de fusión en la que la sociedad B absorbiese a la sociedad A, si se consideran motivos económicos válidos para su acogimiento al régimen especial de neutralidad fiscal regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. 3.- Cuál sería la correcta contabilización del inmueble promovido por la sociedad consultante en sede de la sociedad absorbente: existencia o inversión inmobiliaria. 4.- Y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: a) Si la sociedad resultante de la operación tendría que repercutir IVA sobre la parte del terreno en el que se ubica la vivienda unifamiliar que exceda de los 5.000 m2 previstos en el tercer párrafo del artículo 20.uno.22º.A de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido; y cómo habría que determinar qué parte del precio corresponde a dicho exceso. b) Y si la eventual transmisión del inmueble con posterioridad a la fusión haría incurrir a la sociedad absorbente en la regla de prorrata del artículo 102 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo caso, si sería posible que la sociedad resultante de la fusión declare la existencia de sectores diferenciados, en tanto que la sociedad A se dedica a la promoción inmobiliaria y la sociedad B al arrendamiento de inmuebles (locales) por los que repercute IVA. 2 Morera Asesores & Auditores. Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste. 08028. Barcelona En col.laboració amb CONTESTACIÓNCOMPLETA IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. 1.- La primera cuestión planteada no resulta objeto de contestación por cuanto no se aportan datos suficientes para determinar si se dan los requisitos necesarios para la consideración de la actividad desarrollada como económica a efectos fiscales. 2.- El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”. En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión. Por tanto, en la medida en que la operación planteada se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo. Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que: “2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. (…)” Morera Bargués Asesores, SL. Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste 08028 Barcelona. Teléfono: 93.330.80.51 Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones. Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial. De acuerdo con los datos aportados en el escrito de consulta, los motivos por los que se pretende realizar la operación de fusión son, mejorar sustancialmente la solvencia de le entidad resultante de la fusión al recibir un incremento de patrimonio neto y correlativamente su capacidad de negociación con las entidades financieras y aglutinar las actividades de promoción, arrendamiento y compraventa en una sola sociedad a efectos de llevar una sola contabilidad y eliminar la duplicidad innecesaria de gastos y obligaciones de gestión mercantil y administrativa. El hecho de que la sociedad absorbida B cuente con bases imponibles negativas pendientes de compensar, no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que tras la operación de fusión se continúen realizando las actividades que venían realizando las entidades intervinientes en la fusión, redundado la operación en beneficio de dichas entidades, por cuanto se refuerce y mejore la situación financiera de las actividades resultantes de la fusión y no se realice la misma en un momento temporal dentro de un plan de liquidación de alguna de las actividades desarrolladas por dichas entidades. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS. Sin perjuicio de lo anterior, la compensación de bases imponibles negativas por parte de la sociedad absorbente, deberá realizarse con arreglo a los límites previstos en el artículo 90 del TRLIS, en virtud del cual: “1. Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 83 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente. La entidad adquirente asumirá el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el goce de beneficios fiscales o consolidar los disfrutados por la entidad transmitente. 4 Morera Asesores & Auditores. Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste. 08028. Barcelona En col.laboració amb 2. (…) 3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente. Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.” Adicionalmente, la disposición transitoria cuadragésima primera del TRLIS, añadida por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, establece en su apartado 6 que: “6. En el supuesto de operaciones de reestructuración acogidas al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII de esta Ley: (…) b) A efectos de lo previsto en el apartado 3 del artículo 90 de esta Ley, en ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, cuando cualquiera de las referidas depreciaciones se haya producido en períodos impositivos iniciados con anterioridad a 1 de enero de 2013.” 3. El artículo 10.3 del TRLIS establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”. El TRLIS no define qué se entiende por inmovilizado o existencias, por lo que se debe acudir a la normativa mercantil. En cuanto a la adscripción de un elemento patrimonial al activo no corriente o al activo corriente, el artículo 35 del Código de Comercio establece: “1. En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el patriMorera Bargués Asesores, SL. Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste 08028 Barcelona. Teléfono: 93.330.80.51 monio neto. El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente y el activo circulante o corriente. La adscripción de los elementos patrimoniales del activo se realizará en función de su afectación. El activo circulante o corriente comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización, se espera que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos o no corrientes. (…).”. De acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad (en adelante PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en el apartado 6.1.a) de su tercera parte, bajo la rúbrica “cuentas anuales”, señala que: “El balance, que comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio neto de la empresa, se formulará teniendo en cuenta que: 1. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de acuerdo con los siguientes criterios: a) El activo corriente comprenderá: - Los activos vinculados al ciclo normal de explotación que la empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del mismo. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no excederá de un año. A estos efectos se entiende por ciclo normal de explotación, el periodo de tiempo que transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso productivo y la realización de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo. Cuando el ciclo normal de explotación no resulte claramente identificable, se asumirá que es de un año. (…)” Adicionalmente, siguiendo el cuadro de cuentas recogido en la cuarta parte del PGC, dentro del activo no corriente cabe distinguir, las inmovilizaciones intangibles (inmovilizado inmaterial siguiendo la terminología del ya derogado PGC de 1990), las inmovilizaciones materiales y las inversiones inmobiliarias (antes ambas calificadas como inmovilizado material siguiendo la terminología del ya derogado PGC de 1990). Adicionalmente, el PGC define, en su quinta parte, como “Existencias”, los “activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser con6 Morera Asesores & Auditores. Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste. 08028. Barcelona En col.laboració amb sumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios.” Por otra parte, el PGC define el activo no corriente como “activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa (…).”. Asimismo, el PGC califica como inversiones inmobiliarias a los “activos no corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener rentas, plusvalías o ambas en lugar de para: - Su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o - Su venta en el curso ordinario de las operaciones.” Por su parte, de acuerdo con la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias (en adelante PGC de empresas inmobiliarias), en sus normas de valoración 3ª y 5ª, clasifica como inmovilizado los terrenos, solares y edificaciones cuyo destino sea el uso propio o el arrendamiento. Por el contrario, si el destino previsto a tales inmuebles es su venta, siempre que no hayan sido objeto de explotación con anterioridad, se tratarán como existencias. En este punto es necesario hacer referencia a la consulta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas número 3 del BOICAC 52/diciembre de 2002, en virtud de la cual: “(…) Por consiguiente, el criterio delimitador aplicable a un elemento para adscribirlo al inmovilizado es el destino al que va a servir de acuerdo con el objeto propio de la actividad de la empresa. En otras palabras, es la función que desempeña en relación con la actividad objeto de explotación, la causa determinante para establecer su pertenencia al inmovilizado, con preferencia sobre la naturaleza del bien concreto u otras consideraciones como pudiera ser el plazo. (...) De acuerdo con lo anterior, resulta fundamental determinar en qué situaciones se entiende que un inmovilizado ha sido utilizado; en concreto, para aquellos activos en que teniendo una utilización mínima o irrelevante, se destinan a ser incorporados al ciclo de comercialización de la actividad ordinaria de la empresa. (…)” Por último, la norma de registro y valoración 3ª del PGC de empresas inmobiliarias prevé que “Los terrenos, solares y edificaciones, contabilizados en el Morera Bargués Asesores, SL. Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste 08028 Barcelona. Teléfono: 93.330.80.51 inmovilizado, siempre que no hayan sido objeto de explotación, que la empresa decida destinar a la venta, se incorporarán a existencias a través de la cuenta 609, al precio de adquisición o coste de producción, deducidas, en su caso, las amortizaciones y realizando el traspaso de las posibles provisiones por depreciación.” En el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, el inmueble promovido por la consultante ha sido inicialmente registrado como existencia y posteriormente, debido a su explotación en arrendamiento, reclasificado a inmovilizado material. Por lo tanto, y dado que el inmueble fue utilizado de manera efectiva en arrendamiento, su transmisión se realizará como inmovilizado material o inversión inmobiliaria sin que proceda su reclasificación a existencias puesto que no puede considerarse una utilización mínima o irrelevante el arrendamiento de los ejercicios 2003 y 2004 por importes de 32.000 y 24.000 euros respectivamente. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. Primero.- La entidad consultante se va a fusionar con otra empresa a la que aportará un inmueble que estuvo destinado esporádicamente al arrendamiento, pero que está en situación de expectativa de venta, no disponiendo de ninguna organización empresarial, pues no dispone de empleados ni local donde se ejerza la actividad de promoción inmobiliaria. Segundo.- El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece la no sujeción al Impuesto de: “1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley. Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones: a) (suprimida). b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes. A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. 8 Morera Asesores & Auditores. Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste. 08028. Barcelona En col.laboració amb c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley. (…)”. La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl. En este sentido, el Tribunal señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”. Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales. El concepto de «universalidad parcial de bienes» se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello. Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios. Morera Bargués Asesores, SL. Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste 08028 Barcelona. Teléfono: 93.330.80.51 Del escrito de consulta resulta que se va a transmitir un inmueble que ha estado destinado a la venta que, esporádicamente fue arrendado, lo que determina que se trata de una mera cesión de bienes, que no va acompañada de una mínima estructura de medios materiales y humanos, por lo que la citada aportación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no resultar de aplicación lo establecido en el mencionado artículo 7, número 1º de la Ley 37/1992. Por otra parte, en la medida en que van ser objeto de transmisión unos inmuebles, el artículo 20.Uno, número 22º, de la Ley 37/1992 dispone la exención a las siguientes operaciones: “22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.”. Por tanto, la transmisión de bienes realizada por la entidad consultante como promotor de los mismos tendrá la consideración de primera entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto. Puesto que la parcela sobre la que se ubica la vivienda transmitida tiene una superficie de 20.000 m2, la superficie que exceda de 5.000 m2 no tiene la consideración de terreno urbanizado accesorio. En el caso de que el terreno no accesorio no pudiera ser objeto de segregación para una transmisión independiente, se entenderá que dicho terreno no tiene la consideración de edificable y, por tanto, su transmisión estará sujeta pero exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este supuesto se producirá una transmisión por una parte de la edificación y el terreno accesorio, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido junto con una transmisión del terreno de carácter no accesorio, sujeta pero exenta de dicho impuesto, en cuya operación resultará de aplicación lo establecido en el artículo 10 Morera Asesores & Auditores. Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste. 08028. Barcelona En col.laboració amb 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone lo siguiente: “Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.”. En el caso de que el terreno no accesorio pudiera ser objeto de segregación para una transmisión independiente, se entenderá que dicho terreno tiene la consideración de edificable y, por tanto, su transmisión estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. En este supuesto la transmisión por una parte de la edificación y el terreno accesorio junto con la transmisión del terreno de carácter no accesorio, estará sujeta y no exenta de dicho impuesto. La posterior transmisión de la edificación realizada por la sociedad adquirente resultante de la fusión tendrá la consideración de segunda entrega sujeta y exenta del Impuesto sin perjuicio de la tributación que corresponda por la transmisión del terreno no accesorio conforme a los criterios anteriores. Tercero.- El artículo 9, número 1º, letra c) a´) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente: “A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes: a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas. No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado. Morera Bargués Asesores, SL. Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste 08028 Barcelona. Teléfono: 93.330.80.51 Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan. Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal. La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado. Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal. A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.”. Como se ha indicado anteriormente, el establecimiento de un sector diferenciado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido está sometido al cumplimiento simultáneo de dos requisitos, como son: que tanto las actividades realizadas como los regímenes de deducción aplicables sean distintos. Se entiende que una actividad económica es distinta cuando tenga asignado grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas, lo cual sucede cuando su clasificación a nivel de tres dígitos no coincide. Por otra parte, se entiende que los regímenes de deducción son distintos cuando el porcentaje de deducción difiere en más de 50 puntos porcentuales. El Real Decreto 475/2007, de 13 de abril, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE-2009) (BOE de 28 de abril) clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cuatro dígitos, constituyendo “grupos”, como se indicaba, las actividades clasificadas con tres dígitos. De acuerdo con lo anterior, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas aquéllas que se correspondan con grupos diferentes en la referida clasificación. La actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, incluyendo tanto viviendas como locales, tiene asignado el epígrafe 682 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas mientras que la promoción inmobiliaria tiene asignado el epígrafe 411. Se trata de epígrafes distintos por lo que se entien12 Morera Asesores & Auditores. Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste. 08028. Barcelona En col.laboració amb de cumplido el primer requisito citado. En relación con los regímenes de deducción, la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles es una actividad sujeta al Impuesto y que estará exenta, de conformidad con el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, cuando tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas. Por tanto, la actividad de arrendamiento tendrá asociado un porcentaje de deducción que vendrá dado en función del importe derivado de cada uno de estos dos tipos de arrendamiento (exento y no exento). Según se deduce del escrito de consulta al ejercer una de las sociedades fusionadas el arrendamiento de locales cabe presumir que dichos arrendamientos estarán sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, disponiendo de un régimen de deducciones del 100 por cien. Por su parte, la promoción inmobiliaria, clasificada en distinto grupo CNAE que la actividad arrendaticia, tendrá asociado, con carácter general, un régimen de deducciones del 100 por cien. En estas circunstancias, cuando el porcentaje de deducción de la actividad de arrendamiento no difiera en más de 50 puntos porcentuales del de la actividad de promoción inmobiliaria, como es el caso, la entidad resultante de la fusión no tendrá dos sectores diferenciados de actividad. No obstante, en el supuesto de que los regímenes de deducción de la actividad de promoción y de la actividad de arrendamiento difiriesen en más de 50 puntos porcentuales, la deducción de las cuotas soportadas por la entidad resultante de la fusión deberá ajustarse a lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 37/1992, que regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional y que establece lo siguiente: “Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos. La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´), c´) y d’) de esta Ley. Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca, de las operaciones con oro de inversión y del recargo de equivalencia, según corresponda. Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para Morera Bargués Asesores, SL. Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste 08028 Barcelona. Teléfono: 93.330.80.51 su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley, para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia. Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso. Dos. La Administración podrá auto rizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de esta Ley. La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por ciento al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado. La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo. Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado.”. La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada. Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 14 Morera Asesores & Auditores. Gran Vía Carlos III 94 3ª Torre Oeste. 08028. Barcelona
