Ref. Expte. Nº 15.157-A “WOLKSWAGEN ARGENTINA S.A.”

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Tribunal Fiscal de la Nación
En Buenos Aires, a los 13 días del mes de agosto de 2007, se reúnen las señoras
Vocales de la Sala “E”, Dras. Catalina García Vizcaíno y Cora M. Musso (la Dra.
D. Paula Winkler se encuentra en uso de licencia), a fin de resolver en los autos
caratulados “PLUSPETROL ENERGY SA c/ DGA s/recurso de apelación”; expte.
N° 22.688-A.
La Dra. Catalina García Vizcaíno dijo:
I) Que a fs. 9/13 PLUSPETROL ENERGY SA, por apoderada, interpone
recurso de apelación contra la Resolución Nº 4963/06, dictada por el Jefe del
Departamento Procedimientos Legales Aduaneros en el Expte. SIGEA Nº
580.331/02, en cuanto declinó la competencia en favor de la DGI para resolver el
recurso de impugnación que interpuso contra el Cargo Nº FI 343/2002, el cual
intima al pago del importe de $ 12.167,46. Realiza una breve descripción de las
tareas desarrolladas por la empresa, resaltando que para el desempeño de sus
actividades habituales se provee de todo tipo de bienes relacionados a la industria,
generalmente importándolos bajo el beneficio otorgado por las Res. DGI 3431/91 y
3543/92 (exención de IVA y ganancias). Señala que registró ante la Aduana de
Buenos Aires el despacho de importación 00 001 IC06 006432-E, por el que
documentó turbo-reactores, consintiendo dicha mercadería en bienes de uso. Hace
saber que no se dedica a la comercialización de turbo-reactores, sino que son
utilizados exclusivamente para el desarrollo de la industria energética. Indica que el
servicio aduanero formuló el cargo cuestionado en la especie con fundamento en la
incorrección de la declaración jurada, al haber realizado una opción indebida, toda
vez que, según su interpretación, la mercadería no se trata como bien de uso.
Estima que resulta contradictorio que la Aduana se considere competente para
formular el cargo y luego declare su incompetencia para entender en el recurso de
impugnación presentado contra el mismo, cayendo así en contradicción de sus
propios actos. Añade que el servicio aduanero, al momento de notificar el cargo,
comunicó a la empresa la posibilidad de la vía recursiva. Analiza que el hecho de
que la Aduana declare su incompetencia para entender en un recurso presentado
contra un cargo que ella misma formuló, afectaría al acto de nulidad absoluta.
Peticiona que se resuelva el fondo de la cuestión planteada. Entiende que dio
cumplimiento a lo dispuesto en el art. 2, segundo párrafo, de la Res. Gral. 3964/95
en cuanto prevé que se declare en el formulario de despacho a plaza al destino del
bien importado, así como también dice haber acreditado en forma oportuna la
exigencia de la Res. DGI Nº 3955/95 y Circ. Télex Nº 55/92 y 199/92, adjuntándose
el formulario 576. Arguye que la liquidación se realizó conforme a la exención de
tributos correspondientes a la nacionalización de la mercadería toda vez que no se
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encontraba gravada por las normas positivas que obligan a pagar el IVA. Manifiesta
que la Aduana no argumentó motivo alguno para desconocer el carácter de bien de
uso de la mercadería. Hace reserva del caso federal. Ofrece prueba. Solicita que se
revoque la resolución apelada y el cargo FI 343/02, con costas.
II) Que a fs. 26/30 la representación fiscal contesta el traslado que le fuera
oportunamente conferido. Efectúa una somera reseña de las actuaciones. Manifiesta
que la resolución aduanera se ajusta a la jurisprudencia de este Tribunal, que
entendió que la Aduana se encuentra facultada para las percepciones del IVA
Adicional y Ganancias, en el carácter de agente de retención, pero no a la
determinación de los mismos o a ejercer cualquiera de las demás atribuciones que la
ley pone a cargo de la DGA. Cita el precedente “DECORADORA TIGRE SA” que
tramitara ante la sala F, Voc. 17ª, y el “NUEVO CENTRAL ARGENTINO”. Hace
reserva del caso federal. Solicita que oportunamente se rechace el recuso
interpuesto, con costas.
III) Que a fs. 40 se declara la causa de puro derecho.
IV) Que a fs. 1 del Expte. SIGEA Nº 580.331/02 obra el Cargo N º FI
343/02, que intima a la actora el pago de $ 12.167,46, por haber realizado una
declaración jurada incorrecta, utilizando una opción indebida: “las mercaderías
declaradas no son ‘bienes de uso’”. A fs. 2 luce ensobrado el DI Nº
00001IC06006432E. A fs. 5/10 la importadora interpone impugnación invocando
como fundamento que la mercadería importada consistía en bienes de uso, por lo
que no habría declaración jurada incorrecta. A fs. 11 la empresa solicita pronto
despacho. A fs. 17 se tiene por deducido el recurso interpuesto. A fs. 18/19 se
agrega copia certificada de Dictamen Nº 88/98. A fs. 20, la Nota Nº 102/2002 (SE
IFID)
estima que procede la percepción de las alícuotas establecidas por las
Resoluciones Generales 3543/92 y 3431/91, tal como se liquidó en el cargo en
trato, atento a tratarse de repuestos. A fs. 23/25 se glosan copias certificadas de la
Disposición Nº 96/2006 (DGA) y a fs. 26/27 de la Disposición Nº 12/2006. A fs.
29/30 se dicta la Resolución apelada en la especie, que declina la competencia a
favor de la DGI para entender en el recurso de impugnación deducido contra el
cargo FI 343/02.
V) Que la Resolución Nº 4963/06 del Depto. Procedimientos Legales declinó
la competencia de este Departamento a favor de la DGI, “en el trámite del
procedimiento de impugnación impetrado en las presentes actuaciones, en los
términos del art. 1053 del Código Aduanero, con relación al cargo N° FI 343/02”.
Que, sin embargo, no dispuso la anulación de dicho cargo, lo que es motivo
de apelación ante este Tribunal.
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Tribunal Fiscal de la Nación
Que, a mi juicio, esta resolución constituye una interlocutoria con fuerza de
definitiva, por lo cual prima facie es apelable ante este Tribunal, al producirle, en
principio, al recurrente un agravio que no admite reparación ulterior en el marco del
procedimiento reglado por el Código Aduanero, y teniendo en cuenta que, conforme
he puntualizado en reiteradas ocasiones, “la Corte Suprema, en cuanto al recurso
extraordinario, ha sostenido que un pronunciamiento judicial reviste el carácter
definitivo cuando pone fin al pleito, impide su continuación o causa un gravamen de
imposible o insuficiente reparación posterior (entre otros, ‘Madariaga Anchorena,
Carlos J.’, del 23/7/81, Fallos, 303:1040), jurisprudencia ésta que si bien fue
concebida respecto a un procedimiento judicial, no impide que se la aplique a otros
procedimientos jurisdiccionales, puesto que los principios que la informan no se
hallan en contradicción con las particularidades y exigencias del procedimiento
administrativo. Cabe destacar que la aludida resolución está comprendida dentro de
las interlocutorias con fuerza de definitiva, las cuales son conceptuadas por Couture
como aquellas que ‘teniendo la forma de las interlocutorias, hacen imposible de
hecho y de derecho, la prosecución del juicio’” (Derecho Tributario, Tomo II, ps.
270/271, LexisNexis, 3ª ed., Buenos Aires, 2006 (ps. 145/146 –1ª edición, 1997- y
180/181 –2ª edición, 2000-. Depalma Buenos Aires. 1997); este criterio lo he
sostenido asimismo, entre muchos otros, en “Berahka SA y Helcos SA” del 4-3-86;
“Angeleri, Osvaldo Ernesto” del 6-6-94, “Surrey SACIFIA” del 12-8-94, “Clover
Plast SAIC” del 25-8-94, “Sisteco SA” del 30-9-94).
Que, por consiguiente (tal como me pronuncié en la sentencia del 4/6/02
dictada en el expte. Nº 15957-A, caratulado “Agroalas SRL”), considero que este
Tribunal es competente para entender del recurso de apelación interpuesto en la
especie, atento a que la resolución recaída en el procedimiento aduanero de
impugnación es interlocutoria con fuerza de definitiva, asimilable a las previstas en
el inciso a) del ap. 1 del art. 1025 del CA, y atento a que la recurrente impugnó a fs.
5/10 de los ant. adm. el Cargo FI 343/2002 formulado por la División Fiscalización
y Valoración de Importación, que parece confirmarse, pese a la declaración de
incompetencia, ya que se dispuso la remisión de las actuaciones a la DGI, pero sin
anular el Cargo y teniendo especialmente en cuenta que en el procedimiento de la
ley 11.683 –t.o. en 1998 y modif.- ante la DGI no se halla previsto el procedimiento
del art. 1053 del CA al que se refiere la resolución recurrida.
Que ese cargo importó una liquidación suplementaria de tributos,
específicamente por percepciones de IVA y del impuesto a las ganancias (ver fs. 1
de los ant. adm.).
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Que cabe destacar que en el cargo impugnado se le hizo saber
expresamente que contaba con el procedimiento de impugnación del art., 1053 y ss.
del CA (ver fs. 1 de los ant. adm.) y que a fs. 17 de los ant. adm. el Depto.
Procedimientos Legales Aduaneros tuvo por deducido el recurso de impugnación
impetrado por la recurrente, e incluso la División Fiscalización Documental produjo
el informe de su competencia (fs. 20 de los ant. adm.).
Que, con posterioridad a esta sustanciación, se dictó la resolución apelada
fundada en jurisprudencia de otras salas de este Tribunal (no la de la Sala E que
integro), así como de la Disposición 96/2006 de la DGA y la Disposición 12/2006
de la SDGTLA.
Que, en efecto, el Director General de Aduanas dictó la Disposición
96/2006, del 27/7/2006, por la cual autorizó a allanarse a los representantes fiscales
en los casos de planteos de incompetencia para determinar si los bienes importados
revisten para el contribuyente el carácter de bienes de uso o de bienes de cambio, a
los efectos de las percepciones de IVA de IG. Se fundó en que la DGA está
facultada como agente de retención de estos gravámenes, pero que “ello no implica
que esté autorizada a su determinación o a ejercer cualquiera de las demás
atribuciones” otorgadas a la DGI por los arts. 21 y 55 de la ley 11.683, y las res.
3431/1991 y 3543/1992, siendo la DGA “incompetente para dirimir las
controversias relacionadas con los elementos integrantes de dichos gravámenes”.
Que la Subdirección General Técnico Legal Aduanera dictó la Disposición
12/2006, del 30/8/2006, a fin de instruir que en los casos previstos en la cit.
Disposición 96/2006, la instancia de la DGA llamada a intervenir decline su
competencia a favor de la DGI para que prosiga entendiendo de éstos.
Que en el sub-lite reitero que, pese a que la resolución apelada declaró la
incompetencia no dispuso la anulación de la liquidación tributaria exigida por el
Cargo Nº FI 343/02, lo cual –a mi criterio- es contradictorio, ya que si la DGA
sostuvo que era incompetente para entender del alcance de las percepciones del IVA
y del impuesto a las ganancias, razón por la cual declinó su competencia a favor de
la DGI en cuanto a la impugnación de ese cargo, por necesaria implicancia tampoco
lo es para la formulación del mismo, deviniendo éste nulo por falta de competencia
(arts. 7 y 14 de la LPA). Cuadra notar, asimismo, que en materia de tributos que
recauda la AFIP-DGI no está previsto el procedimiento de impugnación de los arts.
1053 a 1067 del CA, por lo cual la declinación de competencia necesariamente
hubo de referirse también respecto de la formulación del cargo en cuestión.
VI) Que en materia de IVA, así como percepciones de IVA y del impuesto a
las ganancias, he sostenido (Trib. Fiscal Nac., sala E, entre otros, 10/7/2006,
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Tribunal Fiscal de la Nación
“Tipoiti SATIC”) que la expresión genérica “tributos” comprende a todos los
gravámenes que recaen sobre la importación –en el caso- para consumo, incluyendo
obviamente el impuesto al valor agregado, cuyo hecho imponible se configura con
“las importaciones definitivas de cosas muebles” (art. 1° de la ley de IVA) así como
su percepción, y que “la importación definitiva o importación para consumo, a que
se refiere la legislación aduanera para los derechos de importación, constituye,
jurídicamente, el mismo hecho imponible del impuesto al valor agregado con
relación a tales importaciones [solución que se extiende para las percepciones del
impuesto a las ganancias y del IVA], con la consecuencia de que a los efectos de
determinar la competencia del TFN, no obsta que el art. 1053, inc. a, del CA (al
cual remite el art. 1025 del CA) use la expresión «tributos aduaneros» y no
mencione al citado impuesto, ya que no es razonable que por la circunstancia de que
la Aduana exija el pago de un tributo interior, que debe ser ingresado ante ella, y
tratándose de un gravamen vinculado con el aduanero, se declare la incompetencia
de las salas con competencia en materia aduanera” (El procedimiento ante el
Tribunal Fiscal de la Nación y sus instancias superiores, p. 69, Depalma, Buenos
Aires, 1986. Derecho Tributario, Tomo III, 1ª edición, p. 142, Depalma, Buenos
Aires, 1997. Derecho Tributario, Tomo III, 2ª edición, ps. 233/234, LexisNexis,
Buenos Aires, 2002. Derecho Tributario, Tomo III, 3ª edición, p. 316, LexisNexis,
Buenos Aires, 2005).
”Que, asimismo, la Sala 1 de la Cám. Nac. Cont.-Adm. Fed. Cap., in re
‘Pereyra, Luis F.’, del 2/11/93, entendió -en concordancia con la Sala 3, “Donna
SCA”, del 10/4/86- que si bien a la entonces ANA le está vedado practicar la
determinación de la obligación fiscal (arts. 6 a 9 de la ley 20.631), puede ejercer las
facultades necesarias ‘para establecer el impuesto que recae en cada operación de
importación definitiva y en los aspectos que se vinculan específicamente a su
percepción, sin interferir en los restantes cometidos’ de la DGI en cuanto a la
liquidación global del tributo (título II de la ley 20.631). La ley de IVA (t.o. en 1977
y modif.) fue sustituida por la ley 23.349, que ha tenido importantes reformas a
través del tiempo.
”Que, por otra parte, el art. 2 del DR de la Ley de IVA entiende ‘por
importación definitiva la importación para consumo a que se refiere el Código
Aduanero’. No comprende la importación temporaria del art. 250 del CA.
”Que, por consiguiente, se aplica en este aspecto el CA (tal como lo he
sostenido en Derecho Tributario, ob. cit., Tomo III, p. 153 –1ª edición-, p. 244 –2ª
edición- y ps. 329/330 -3ª edición-). Este ordenamiento dispone en su art. 636 que
‘la importación es para consumo cuando la mercadería se introduce al territorio
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aduanero por tiempo indeterminado’. Recordemos que el art. 639 del CA dispone
que ‘a los fines de la liquidación de los derechos de importación y de los demás
tributos que gravaren la importación para consumo, serán de aplicación el régimen
tributario, la alícuota, la base imponible y el tipo de cambio para la conversión de la
moneda extranjera en moneda nacional de curso legal, vigentes en las fechas
indicadas en los arts. 637 y 638’.
“Que no pueden confundirse los anticipos con las percepciones.
”Que el actual art. 21 (antes art. 28 del ordenamiento anterior) de la ley
11.683 —t.o. en 1998 y modif.-— se refiere a los anticipos que difieren de otros
pagos a cuenta como las percepciones, tal como lo he sostenido, entre otros, en
Derecho Tributario, Tomo I, ps. 355/361 (Depalma, 1ª y 2ª edición. Buenos Aires.
1996 y 1999 [ps. 551/557, LexisNexis, Buenos Aires, 2007]), destacándose que el
art. 22 (antes art. 29) de la ley 11.683 estatuye que la percepción de los tributos será
efectuada en la misma fuente cuando así lo establezcan las leyes impositivas (es
obvio; la ley 11.683 no es una ley superior a otras leyes) y cuando la AFIP (antes
DGI) ‘por considerarlo conveniente, disponga qué personas y en qué casos
intervendrán como agentes de retención y/o percepción’.
”Que he expresado en esa oportunidad que ‘la percepción en la fuente
asegura la recaudación, ya que su ingreso puede ser exigido en el mismo momento
en que se exterioriza la manifestación de riqueza sujeta a imposición. Desde la
perspectiva psicológica del contribuyente, tiene la ventaja de tornar menos pesado
el impuesto. Resulta más penoso desprenderse de una cantidad de dinero que se
posee, que ser privado de una suma que nunca se ha recibido. El contribuyente
valora su renta en términos de producto neto’. Citando la jurisprudencia del
Tribunal cimero he destacado, asimismo, que la responsabilidad ‘que recae sobre el
agente de retención por el incumplimiento de los deberes fiscales que la ley pone a
su cargo no es dispensable, con fundamento en que la retención constituye un pago
a cuenta del tributo cuya exigibilidad como tal cesa después de vencido el plazo
para presentar la declaración jurada del período fiscal de que se trate —a diferencia
de los anticipos—; y ello, en razón de que el hecho imponible se verifica respecto
del sujeto pasivo de la retención, a quien la ley lo atribuye en modo directo. El
agente de retención que no cumple, voluntariamente o por propia negligencia, con
el deber de retener, deviene responsable del ingreso del impuesto debido,
previéndose como única dispensa la acreditación de que el contribuyente ingresó las
sumas respectivas (CS, «Cintafón SRL», del 3/4/86, DF, t. XLI, p. 278)’ —ob. cit.,
p. 360—.
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Tribunal Fiscal de la Nación
”Que la referida jurisprudencia de la Corte Suprema es contundente en
cuanto a las diferencias entre anticipos y retenciones (o percepciones), considerando
en este último caso que el vencimiento del plazo para presentar la declaración
jurada del período fiscal de que se trate no produce la caducidad para que el
organismo fiscal exija importes en concepto de retenciones (o percepciones).
”Que las percepciones de IVA por importaciones definitivas encuadran dentro
de los importes tributarios que compete requerir a la DGA, por las resoluciones que
se citan (…), sin que –a esos efectos- se le pueda pretender restringir competencia
para los tributos ‘no aduaneros’, teniendo en cuenta que esas percepciones tienen
naturaleza tributaria y pueden ser exigidas por la DGA –en caso de corresponder- en
las importaciones definitivas.
VII) Que si bien entiendo que la DGA debió declararse competente de la
impugnación formulada por la actora, infiero que no corresponde revocar la
resolución apelada, en virtud de que la incompetencia no causa estado y que este
Tribunal no puede subrogarse a los organismos recaudadores en su función
primigenia de formular cargos y resolver sobre las impugnaciones deducidas contra
los mismos, salvo que se produjere retardo en el dictado de la resolución apelada.
Que, sin embargo, considero que el Cargo FI 343/2002 formulado por la
DGA es nulo, de nulidad absoluta, por la incompetencia que este organismo se
reconoce con relación a las percepciones del IVA y del impuesto a las ganancias,
sin perjuicio de las facultades de la DGI para efectuar la determinación tributaria
que corresponda.
Por ello, voto por:
Declarar la competencia de este Tribunal para entender del presente y anular
el Cargo FI Nº 343/2002, sin perjuicio de las facultades de la DGI para efectuar la
determinación tributaria que corresponda. Con costas.La Dra. Cora M. Musso dijo:
Que adhiere en lo sustancial al voto de la Dra. García Vizcaíno.
De conformidad con el acuerdo que antecede, por unanimidad, SE
RESUELVE:
Declarar la competencia de este Tribunal para entender del presente y anular
el Cargo FI Nº 343/2002, sin perjuicio de las facultades de la DGI para efectuar la
determinación tributaria que corresponda. Con costas.Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvanse los antecedentes
administrativos y archívese.
Suscriben la presente las Dras. García Vizcaíno y Musso, por encontrarse en
uso de licencia la Dra. Winkler (conf. art. 1162 del C.A).
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