STC 85/2006, de 27 de marzo. Impugnación por los administradores

STC 85/2006, de 27 de marzo. Impugnación por los administradores de una sociedad, como
responsables subsidiarios, de la liquidación suscrita en conformidad por la sociedad tras el
cese de aquéllos: vulneración del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.
Juan Ignacio Gorospe Oviedo
Profesor Agregado de Derecho financiero y tributario en la USP-CEU
gorovi@ceu.es
I.
DOCTRINA DEL TRIBUNAL
Estimación de recurso de amparo por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva
en su vertiente de derecho fundamental a obtener una resolución judicial suficientemente
motivada.
Primero por incongruencia omisiva, ya que la STSJ de Madrid no se pronunció ni
explícita ni implícitamente sobre la alegación de la caducidad del procedimiento de derivación
de responsabilidad a los responsables subsidiarios, siendo dicha cuestión sustancial y decisiva
para el fallo.
Segundo, por incongruencia en la motivación, siendo irrazonable considerar la
conformidad prestada por un tercero (la persona que compareció en las inspecciones en
representación de la sociedad) como un acto propio de quien no la ha prestado (los ahora
recurrentes en amparo, que ya no eran administradores de la entidad), que le impida discutir el
resultado de la liquidación contenida en el acta.
II.
ANTECEDENTES JURISPRUDENCIALES
En la medida en que la responsabilidad derivada por la Administración tributaria tiene un contenido
punitivo –al incluir la sanción-, resultan aplicables las garantías materiales y procesales que se deducen de los arts.
25.1 y 24.2 CE [SSTC 145/2004, de 13 de septiembre, FJ 3; 52/2004, de 13 de abril, FJ 3; 54/2003, de 24 de marzo,
FJ 3; 9/2003, de 20 de enero, FJ 3 a); y 116/2002, de 20 de mayo, FJ 3].
Sin embargo, no cabe incluir el principio de retroactividad de la Ley penal más favorable en el art. 25.1 CE
y, por tanto, no puede invocarse en vía de amparo constitucional (SSTC 14/1981, de 29 de abril, FJ 7; 68/1982, de
13 de mayo, FJ 3; 122/1983, de 26 de octubre, FJ 2; 51/1985, de 10 de abril, FJ 7; 131/1986, de 29 de octubre, FJ 2;
196/1991, de 17 de octubre, FJ 3; 38/1994, de 17 de enero; y 177/1994, de 10 de junio, FJ 1; y ATC 226/1990, de 4
de junio, FJ 2). Como señaló la STC 99/2000, de 10 de abril, si en el ámbito del Derecho penal stricto sensu, en el
que en la mayor parte de las ocasiones está en juego el derecho fundamental a la libertad (art. 17 CE), nuestra
doctrina hasta el momento ha venido negando el encuadramiento del principio de retroactividad de la ley penal más
favorable en el art. 25.1 CE, esto es, que dicho principio se integre en el contenido del derecho fundamental que en
tal precepto se consagra, es claro que el apartamiento de esa doctrina resulta menos justificado "cuando, como aquí
ocurre, de lo que se trata es de una sanción administrativa" (FJ 5; en el mismo sentido, ATC 241/2003, de 14 de
julio, FJ 3).
La motivación suficiente de las Sentencias constituye un elemento esencial del contenido del derecho a la
tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24.1 CE: SSTC 196/2005, de 18 de julio, FJ 3; 260/2005, de 24 de
octubre, FJ 5; 269/2005, de 24 de octubre, FJ 2; 305/2005, de 12 de diciembre, FJ 2; y 325/2005, de 12 de
diciembre, FJ 4.
Hay que distinguir entre las alegaciones formuladas por las partes en apoyo de sus pretensiones y las
pretensiones en sí mismo consideradas. Mientras que para las primeras el derecho a la tutela judicial efectiva no
exige de modo necesario una explícita y pormenorizada contestación judicial a todas y cada una de ellas, siendo
suficiente una respuesta genérica al problema planteado, en lo que concierne a las pretensiones la exigencia de
respuesta expresa resulta siempre obligada, y sólo excepcionalmente, cuando así pueda deducirse del conjunto de la
resolución, es posible admitir la existencia de una desestimación tácita de las mismas: SSTC 85/2000, de 27 de
marzo, FJ 3 b); 8/2004, de 9 de febrero, FJ 4; 83/2004, de 10 de mayo, FJ 3; 130/2004, de 19 de julio, FJ 3 b);
146/2004, de 13 de septiembre, FJ 3; 218/2004, de 29 de noviembre, FJ 2; 264/2004, de 20 de diciembre, FJ 7;
52/2005, de 14 de marzo, FJ 2 b); 95/2005, de 18 de abril, FJ 2 b); 103/2005, de 9 de mayo, FJ 3; 193/2005, de 18
de julio, FJ 2; 250/2005, de 10 de octubre, FJ 4; 264/2005, de 24 de octubre, FJ 2 b); y 4/2006, de 16 de enero, FJ 3.
Ahora bien, "el art. 24.1 CE sí exige la consideración de las que sean sustanciales, de las que vertebran el
razonamiento de las partes, al margen de que pueda darse una respuesta sólo genérica, y con independencia de que
pueda omitirse esa respuesta, en cambio, respecto de las alegaciones de carácter secundario": STC 4/2006, de 16 de
enero.
El derecho a la tutela judicial efectiva incluye el derecho a obtener de los órganos judiciales una respuesta
razonada que se ajuste y resuelva sobre el núcleo de las pretensiones deducidas por las partes, de modo que si la
resolución que pone término al proceso, guarda silencio o deja imprejuzgada alguna de las cuestiones que
constituyen el centro del debate procesal, se produce una falta de respuesta o incongruencia omisiva contraria al
mencionado derecho fundamental: SSTC 116/1986, de 8 de octubre, 4/1994, de 17 de enero, 26/1997, de 11 de
febrero, 136/1998, de 29 de junio, y 130/2000, de 16 de mayo, y 271/2000, de 13 noviembre.
Sólo tiene relevancia constitucional la indefensión que resulte real y efectiva, la cual tiene lugar cuando "el
órgano judicial en el curso del proceso impide a una parte el ejercicio del derecho de defensa, privando o limitando,
bien su facultad de alegar y justificar sus derechos e intereses para que le sean reconocidos, bien su posibilidad de
replicar dialécticamente las posiciones contrarias en el ejercicio del indispensable principio de contradicción": SSTC
5/2004, de 16 de enero, FJ 6; y 115/2005, de 9 de mayo, FJ 3; en parecidos términos, SSTC 226/2005, de 7 de
noviembre, FJ 2 a); y 287/2005, de 7 de noviembre, FJ 2.
No pueden considerarse razonadas ni motivadas aquellas resoluciones judiciales que "siguen un desarrollo
argumental que incurre en quiebras lógicas de tal magnitud que las conclusiones alcanzadas no pueden considerarse
basadas en ninguna de las razones aducidas": STC 214/1999, de 29 de noviembre, FJ 4; SSTC 91/2004, de 19 de
mayo, FJ 8; 195/2004, de 15 de noviembre, FJ 2; 29/2005, de 14 de febrero, FJ 4; 107/2005, de 9 de mayo, FJ 5;
164/2005, de 20 de junio, FJ 3; 228/2005, de 12 de septiembre, FJ 3; y 269/2005, de 24 de octubre, FJ 2.
III.
SUPUESTO DE HECHO
Como consecuencia de una inspección de la Delegación de Hacienda de Madrid, se
incoan varias actas a una sociedad anónima en materia de impuesto sobre sociedades, impuesto
general sobre el tráfico de empresas, impuesto sobre el valor añadido e impuesto sobre
transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados correspondientes al período 1984 a
1986. En esos años el Consejo de Administración de la citada entidad se integraba por ocho
administradores, tres de los cuales eran los recurrentes en amparo. No obstante, uno de ellos cesó
el 29 de agosto de 1985 y los otros dos el 2 de septiembre de 1986.
Las actas fueron levantadas con fecha de 25 de abril de 1989 y firmadas en conformidad
por quien figuraba como representante de la empresa en ese momento. Las actas comprendían el
impuesto general sobre el tráfico de empresas, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y el
impuesto sobre sociedades de los años 1984 y 1985, en todos los casos con sanción, y en los dos
primeros con cuota e intereses de demora.
Ante el impago, se emitió una serie de providencias de apremio, y luego de embargo,
declarándose, finalmente, fallida la entidad mercantil por Acuerdo de 21 de octubre de 1993.
Tras dicho Acuerdo, la jefa del servicio de recaudación de la AEAT dictó con fecha de 7 de
febrero de 1994 un acto administrativo de derivación de la responsabilidad, declarando
responsables subsidiarios del pago de las obligaciones tributarias pendientes de la entidad a
quienes durante los años 1984 a 1986 formaban parte de su Consejo de Administración. En
concreto, a los tres recurrentes se les derivó responsabilidad por la sanción del impuesto sobre
transmisiones patrimoniales y el impuesto sobre sociedades de los años 1984 y 1985, la sanción
del ITE de 1984 y la cuota, intereses de demora y sanción del ITE de 1985.
El acuerdo fue recurrido en reposición y estimado parcialmente, el 6 de junio de 1994,
suprimiéndose el ITE de 1985 al no poderse determinar la fracción de cuota regularizada
correspondiente al primer trimestre de 1985. Dicha resolución fue recurrida colectivamente ante
el TEAR de Madrid, que confirmó la anterior el 17 de junio de 1997, sin perjuicio de que –
añadió- la cuantía de las sanciones se acomodara a lo dispuesto en la disposición transitoria
primera de la Ley 25/1995, de 20 de julio, en el supuesto de que fuera más beneficiosa.
Posteriormente interpusieron recurso contencioso-administrativo ante el TSJ de Madrid,
reiterando la indefensión que se les causaba al no haberse completado hasta la fecha el
expediente, dado que faltaban "los documentos, diligencias e informes" que sustentan el
procedimiento inspector que finalizó con la incoación de las actas cuyas liquidaciones se exigen
a los interesados a través de la derivación de responsabilidad impugnada y, en segundo lugar,
denunciando la caducidad del procedimiento de derivación de responsabilidad con fundamento
en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre (arts. 42.2 y 43.4), el Real Decreto 803/1993, de 28 de
mayo (art. 1) y la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de mayo de 1997. Dicho recurso fue
desestimado por la Sentencia de 14 de febrero de 2001.
Luego plantearon un incidente de nulidad por incongruencia omisiva que también fue
denegado, por providencia de 24 de abril de 2001.
IV.
TIPO DE RECURSO
Los recurrentes presentan un recurso de amparo contra la Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de Madrid, y la providencia de la misma, por vulneración de los arts. 24.1 y 25.1 CE.
Aunque transcurren más de veinte días desde la notificación de dicha Sentencia hasta la
interposición de la demanda de amparo, se admite el recurso de amparo contra la misma por
cumplir el actor con la exigencia de agotar todos los recursos de la vía judicial ordinaria –
incluido el incidente de nulidad- con base en la subsidiariedad del recurso de amparo.
Se alega, en primer lugar, la vulneración del derecho a obtener la tutela efectiva de Jueces
y Tribunales, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión (art. 24.1 CE). Primero,
porque ni la Sentencia ni la providencia responden a la alegación esencial de caducidad del
procedimiento de derivación de responsabilidad, que adujeron los actores. Segundo, porque
aunque el art. 37.4 LGT confiere a los responsables, una vez notificado el acto de derivación de
responsabilidad, todos los derechos que asisten al deudor principal, ni los recurrentes han podido
cuestionar las actas de las que derivaron las liquidaciones tributarias que se les exigen, al estar
incompleto el expediente formado por los órganos de inspección y recaudación, ni el Tribunal
Superior de Justicia de Madrid permite la impugnación de dichas actas en la medida en que "las
mismas fueron firmadas de conformidad", siendo así que éstas fueron suscritas cuando hacía tres
años que los recurrentes no eran administradores de dicha entidad.
También se plantea la conculcación del derecho a no ser sancionado por acciones u
omisiones que en el momento de producirse no constituyan infracción administrativa según la
legislación vigente en aquel momento (art. 25.1 CE), al no haber aplicado la Sala a los
recurrentes retroactivamente el art. 37.3 LGT, en su redacción dada por la Ley 25/1995, pese a
que estaba vigente cuando el Tribunal dictó Sentencia y era claramente más favorable para los
demandantes, dado que, en su virtud, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda
tributaria "con excepción de las sanciones".
V.
FUNDAMENTOS JURÍDICOS
Comienza el Tribunal resolviendo que las cantidades reclamadas a los demandantes por la
Administración tributaria tienen naturaleza claramente punitiva, aunque no tengan su origen en
la comisión por ellos de ninguna infracción tributaria de los arts. 78 y ss. LGT, por lo que la
responsabilidad exigida en este caso es materialmente sancionadora. Y entiende que la nueva
LGT reconoce este ámbito punitivo al incluir a los responsables de las sanciones en el art. 182,
dentro del Título IV que regula “La potestad sancionadora”.
A continuación desestima la infracción del art. 25.1 CE, que según los recurrentes exige
la aplicación retroactiva de las normas de carácter punitivo más favorables. Dicha infracción se
habría producido al no haberse aplicado retroactivamente el art. 37.3 LGT, en la redacción dada
por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley general tributaria, pese a
que la deuda tributaria derivada a los recurrentes se integraba por sanciones y dicho precepto era
claramente más favorable que el anteriormente vigente al excluir la posibilidad de que la
responsabilidad alcance a las sanciones. Sin embargo, como advierte el Ministerio Fiscal, la
jurisprudencia del TC niega la posible inclusión del principio de retroactividad de la Ley penal
más favorable en el art. 25.1 CE y, de esta forma, su eventual defensa en esta vía constitucional.
Según la STC 99/2000, así se deriva de la doctrina mayoritaria y, con mayor razón, ha de
concluirse tratándose de sanciones administrativas. Observa el Tribunal que podría defenderse la
retroactividad en el art. 9.3 CE, pero dicho precepto no permite acudir a la vía de amparo.
En cuanto a la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art.
24.1 CE, se analizan tanto la alegada falta de respuesta a la cuestión de la caducidad del
procedimiento de derivación de responsabilidad, como la imposibilidad de acceder a la
documentación previa a las actas de la Inspección y la denegación de su impugnación por
haberlas firmado en conformidad el deudor principal.
Respecto del primer punto, la incongruencia omisiva, concluye la vulneración del
derecho de los recurrentes a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE. En tal
sentido, advierte que los recurrentes plantearon la cuestión de la caducidad del procedimiento de
derivación de responsabilidad en el momento procesal oportuno; que dicha cuestión debe
calificarse como sustancial y decisiva para el fallo, dado que, de haberse apreciado, podría haber
determinado la nulidad de lo actuado por los órganos de recaudación; que la Sentencia del TSJ
de Madrid de 14 de febrero de 2001 no se ha pronunciado ni explícita ni implícitamente sobre la
citada alegación; que en el escrito promoviendo el incidente de nulidad de actuaciones se
señalaba expresamente que el procedimiento de derivación de la responsabilidad había caducado,
invocando la incongruencia de la Sentencia; y, en fin, que la providencia de 24 de abril de 2001,
al inadmitir el incidente de nulidad de actuaciones, ha impedido definitivamente a los recurrentes
conocer el motivo o motivos por los que no se ha apreciado la existencia de caducidad del
expediente.
En cuanto al segundo, la falta de acceso a los informes, diligencias y demás documentos
que recogen el resultado de las actuaciones inspectoras, no permite apreciar la indefensión
alegada, basándose en que la Administración no cumplió su deber de remitir íntegramente el
expediente administrativo a pesar de haber sido requerida en varias ocasiones por la Sala. El
Tribunal argumenta que “los recurrentes dispusieron de todos los trámites propios del proceso
contencioso-administrativo para formular sus alegaciones sobre la falta de documentos, dato éste
a apreciar por la Sala en el momento de la valoración de la prueba: el órgano judicial no ha
privado a los recurrentes de su facultad de hacer alegaciones en el proceso -STC 226/2005, de 12
de septiembre, FJ 2”.
Sin embargo, no pueden considerarse razonadas ni motivadas aquellas resoluciones
judiciales que "siguen un desarrollo argumental que incurre en quiebras lógicas de tal magnitud
que las conclusiones alcanzadas no pueden considerarse basadas en ninguna de las razones
aducidas". Y la STSJ de Madrid afirma que cuando el deudor principal presta su conformidad
respecto de las actas, los sujetos declarados responsables pueden discutir sobre la procedencia
del acto de derivación de la responsabilidad, pero no acerca de las deudas tributarias (en este
caso, sanciones) que se derivan y que, así, quedarían, como consecuencia de la conformidad,
inatacables. Pero quien firmó las actas fue una persona distinta a los recurrentes, por lo que dicho
razonamiento es incorrecto. En conclusión, la motivación de la Sentencia impugnada es contraria
al derecho fundamental a la tutela judicial garantizado en el art. 24.1 CE.
VI.
COMENTARIO CRÍTICO
Como aprecia el Tribunal, el principio de retroactividad de la Ley penal o administrativa
sancionadora más favorable no puede invocarse en amparo, pues no se contiene en el art. 25.1
CE, sino en el art. 9.3 CE como reverso del principio de irretroactividad de las disposiciones
sancionadoras desfavorables.
La falta de respuesta a la cuestión de la caducidad del procedimiento de derivación de
responsabilidad sí es, en cambio, decisiva a la luz del art. 24.1 CE que salvaguarda el derecho a
la tutela judicial efectiva, pues de admitirse habría supuesto la nulidad de lo actuado por los
órganos de recaudación. El derecho a la tutela judicial efectiva comprende el libre acceso a los
Tribunales para solicitar de éstos la tutela de un derecho subjetivo o de un interés legítimo, el
derecho a presentar los recursos que las leyes prevean y a que el contenido del fallo sea
respetado y ejecutado. Pero consiste, primariamente, en el derecho del litigante a obtener una
resolución judicial motivada y congruente, que se pronuncie sobre el fondo de las pretensiones
deducidas (sea favorable o adversa), siempre que concurran los presupuestos procesales
necesarios para ello. Es decir, cumpliéndose los requisitos procesales definidos en las leyes, y
con independencia del fundamento de la pretensión, el justiciable tendrá derecho a que el
Tribunal se pronuncie sobre el fondo de ésta, aunque sea para desestimarla. Por el contrario,
puede ocurrir que una pretensión aparentemente fundada no se resuelva en cuanto al fondo por
falta de algún requisito procesal establecido por la ley que determine su inadmisión. Ello con
independencia de que, si la ley admite varias interpretaciones, el criterio pro actione o de
interpretación más favorable a la efectividad del derecho fundamental suponga elegir la menos
gravosa para entrar a conocer del fondo de la cuestión planteada. Se trata, por tanto, de un
derecho constitucional de configuración legal.
En este caso concreto concurren los dos requisitos para que la incongruencia omisiva
tenga relevancia constitucional: la caducidad del procedimiento de derivación de responsabilidad
fue planteada en tiempo y forma -ante el órgano judicial en el momento procesal oportuno-, y se
trata de una alegación sustancial que, de estimarse, podría haber dado lugar a un fallo distinto
pues habría determinado el archivo de las actuaciones (art. 43.4 Ley 30/1992).
No compartimos, en cambio, el criterio del Tribunal de que la falta de acceso a los
informes, diligencias y demás documentos que recogen el resultado de las actuaciones
inspectoras, no permite apreciar la indefensión alegada, basándose en que la Administración no
cumplió su deber de remitir íntegramente el expediente administrativo a pesar de haber sido
requerida en varias ocasiones por la Sala. A nuestro juicio, la indefensión no viene sólo
determinada por la falta de acción del órgano jurisdiccional, sino también por el resultado que
deriva de la inacción de la Administración. En otro caso, le bastaría a ésta con no atender a los
requerimientos judiciales, no facilitando documentos o información que obraran en poder de la
Administración, impidiendo al ciudadano contar con todos los datos precisos para su defensa. De
este modo, si la Administración no atiende a las resoluciones judiciales y el administrado no
dispone de todos los elementos de juicio necesarios para su defensa, podría generarse
indefensión.
En cuanto al último argumento del Tribunal, parece claro que la motivación de la
Sentencia impugnada es contraria al derecho fundamental a la tutela judicial garantizado en el
art. 24.1 CE, pues se niega la impugnación de unas actas de conformidad a quien no las firmó.
Debe añadirse, no obstante, que aunque las hubieran firmado los recurrentes en amparo cabría
su impugnación en relación a las calificaciones jurídicas contenidas en las mismas, tal como
previene la Ley General Tributaria, que no permite impugnar los hechos pero sí los
razonamientos jurídicos contenidos en el acta.
El art. 174.5 de la nueva LGT dispone que “en el recurso o reclamación contra el acuerdo
de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las
liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución
de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido
firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del
responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación”1. La Ley 36/2006 ha añadido el
inciso final: “que haya interpuesto el recurso o la reclamación”, lo que parece suponer que la
resolución no aprovechará a otros responsables que no hubiesen accionado.
En todo caso, tanto en la anterior como en la vigente regulación, el hecho de que las
liquidaciones firmes no puedan revisarse –como sería la practicada a la sociedad-, no impide al
responsable cuestionar tanto el presupuesto de hecho de la responsabilidad como el importe de la
obligación liquidada como consecuencia del acto de derivación de responsabilidad, pues debe
tener derecho a impugnar las liquidaciones que le afecten plenamente ejerciendo plenamente su
derecho de defensa.
VII.
RELEVANCIA JURÍDICA
Desde una perspectiva formal, el Tribunal Constitucional ha dispuesto que “para que la
queja por incongruencia omisiva sea atendible en el plano constitucional debe comprobarse la
concurrencia de dos extremos esenciales: el efectivo planteamiento de la cuestión cuyo
conocimiento y decisión se afirma eludido por el Tribunal, y la ausencia de respuesta razonada
por parte del órgano judicial a ese concreto motivo de recurso” (STC 5/1990, FJ 3). También ha
señalado como requisito de la misma que cause “una indefensión real y efectiva, reflejada en un
perjuicio concreto al derecho a la defensa en juicio del afectado” (STC 1/2001, FJ 4). En esta
Sentencia resalta el hecho de que la tutela judicial otorgue el derecho a una resolución sobre
todas las pretensiones fundadas en Derecho formuladas por las partes en el momento procesal
oportuno, se compartan o no. Podría haberse amparado el Tribunal en la falta de
fundamentación de la alegación de caducidad pero no lo hizo. Al respecto, alude la STC que la
pretensión de caducidad se sustenta en razonamientos “que se pueden o no compartir pero que,
sin lugar a dudas, los recurrentes fundaron en Derecho, concretamente, en el art. 1 del Real
Decreto 803/1993, de 28 de mayo; en los arts. 42.2 y 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de
noviembre; y, en fin, en la doctrina sentada en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de
mayo de 1997”2.
Desde el punto de vista material cabe formular la siguiente cuestión: ¿Se produjo la
caducidad –como alegan los recurrentes- o ,más correctamente, la prescripción, por transcurrir
más de cuatro años desde que se extendieron las actas al obligado principal (el 24 de abril de
1989) hasta que se produjo la declaración de fallido (el 21 de octubre de 1993) y, especialmente,
más de tres meses desde dicha declaración de fallido hasta que la Administración tributaria
notificó el acuerdo de derivación de responsabilidad (el 16 de marzo de 1994)? Y, sobre todo,
podemos preguntarnos ¿se podría repetir esta situación con la vigente regulación?
Lo primero que hay que recordar es que los hechos narrados en la Sentencia se
produjeron al amparo de la anterior Ley General Tributaria, al declararse fallida la entidad
mercantil y producirse el acto administrativo de derivación de la responsabilidad los años 1993 y
1994, respectivamente, según se menciona en el párrafo anterior. Dicha regulación no
especificaba ningún plazo de prescripción de la acción para dirigirse contra el responsable
1
No obstante, añade el segundo párrafo: “en los supuestos previstos en el apartado 2 del artículo 42 de esta Ley no
podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la
responsabilidad”. Pero son supuestos en los que la actuación del responsable reviste una especial gravedad en orden
a impedir el desarrollo del procedimiento de recaudación de la deuda liquidada: ocultación o transmisión de bienes o
derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria,
incumplimiento culpable o negligente de órdenes de embargo, colaboración o consentimiento en el levantamiento de
los bienes embargados o que sean objeto de medida cautelar.
2
Hay que entender que el Tribunal se refiere a los arts. 42.3, relativo al plazo máximo de 3 meses para resolver
cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen el plazo máximo, y 44.2, en cuanto a la caducidad de
los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o susceptibles de producir actos
desfavorables o de gravamen, por transcurso del plazo máximo sin que se notifique la resolución.
La Resolución del TEAC de 24-2-2000 señaló que no es aplicable el procedimiento de derivación de
responsabilidad subsidiaria la anulación por caducidad del expediente de los arts. 42 y 43 Ley 30/1992
subsidiario, ni de caducidad del procedimiento seguido contra éste. La vigente LGT y el RGR
que la desarrolla han mejorado la regulación pero no han resuelto plenamente el problema. Al
respecto deben diferenciarse dos momentos o actos en relación con los responsables: el acto de
derivación o declaración de responsabilidad y el momento, posterior, en que la responsabilidad
se exige a este deudor. El art. 174 LGT regula la declaración de responsabilidad, y los arts. 175 y
176 el procedimiento para exigir el cumplimiento de la obligación, ya declarada y liquidada,
correspondiente a los responsables solidarios y subsidiarios, respectivamente. Distingamos
ambos supuestos centrándonos en la responsabilidad subsidiaria que se analiza en esta Sentencia
del Tribunal Constitucional.
a) Declaración de la responsabilidad. Partimos de tres premisas: primera, que no es un
procedimiento de recaudación –no es la segunda fase de un único proceso de recaudación que se
inicia con un deudor principal y prosigue con los posibles responsables- sino de concreción del
sujeto que realiza el presupuesto de hecho de la responsabilidad, fijándose el importe de su
deuda; segunda, se inicia de oficio; y tercera, es susceptible de producir efectos desfavorables.
Según lo anterior, por aplicación del art. 104.4 LGT el vencimiento del plazo máximo
establecido sin notificación de resolución expresa provocará su caducidad. El plazo máximo de
duración de este procedimiento ha sido fijado por el 124.1 RGR en seis meses3, computados
desde la notificación del acuerdo del órgano competente declarando su inicio hasta la
notificación de la resolución del procedimiento.
Pero sigue sin fijarse a partir de qué momento se inicia la prescripción para iniciar dicho
procedimiento. La LGT de 1963 fijaba el comienzo del cómputo de la prescripción de la potestad
liquidatoria –equivalente al derecho para declarar la responsabilidad4- en la fecha de devengo. La
Ley 10/1985 lo sustituyó por el plazo para presentar la declaración, pues es normalmente a partir
de entonces cuando la Administración puede liquidar el tributo. Se trata de una objetivación de la
tesis de la actio nata, computando el dies a quo de la prescripción de la acción desde que ésta
pueda ejercitarse, al ser preciso para liquidar que concurran los presupuestos legales para que la
liquidación tenga lugar. El problema es que quien declara aquí es la Administración y no hay
plazo. Las soluciones más utilizadas en cuanto al día de inicio de la prescripción de la
declaración de responsabilidad han sido:
- notificación de la derivación de responsabilidad. No sigue la tesis de la actio nata
pues no acude al momento en que puede ejercitarse la acción –la declaración de
fallido- sino a uno posterior
- declaración de fallido del deudor principal, conforme a la teoría de la actio nata. Es la
seguida mayoritariamente por el TEAC y los Tribunales de justicia. Es criticada
porque atribuye carácter constitutivo a la declaración de fallido, confundiendo
nacimiento de la obligación –presupuesto de la responsabilidad- con su liquidez y
exigibilidad. Sin embargo, buscando el paralelismo con la prescripción de la potestad
liquidatoria, se observa que en ésta el dies a quo no es la realización del hecho
imponible sino la finalización del plazo de declaración, con lo que a la realización del
presupuesto de hecho se añade otro requisito. Lo mismo sucedería con la prescripción
de la acción de declaración de responsabilidad, donde la Ley fija como requisito el
impago tras la finalización del plazo de declaración en la responsabilidad solidaria, y
3
RD 939/2005: “El procedimiento de declaración de responsabilidad se iniciará mediante acuerdo dictado por el
órgano competente que deberá ser notificado al interesado. El trámite de audiencia será de 15 días contados a partir
del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo. El plazo máximo para la notificación de la
resolución del procedimiento será de seis meses”.
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El acto de declaración de responsabilidad habrá de contener el presupuesto de hecho que la genera “y las
liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto”, según indica el art. 174.4 LGT, por lo que cabe asimilarlo a un
acto liquidatorio aunque no lo sea propiamente. GONZÁLEZ ORTIZ lo encuadra, bajo la anterior normativa, no en
el ejercicio de la potestad liquidatoria o recaudatoria sino en el art. 40 LGP –art. 15 de la actual-, relativo al derecho
de la Hacienda Pública a “reconocer o liquidar créditos a su favor”, comenzándose a contar la prescripción “desde el
día en que el derecho pudo ejercitarse”.
la declaración de fallido del deudor principal y los responsables solidarios, en la
subsidiaria. No obstante, tomar la declaración de fallido puede alargar sensiblemente
el plazo de prescripción, al no existir plazo de caducidad en el procedimiento de
apremio y habida cuenta de la posibilidad de interrupción de la prescripción de la
potestad recaudatoria sobre los obligados principales. Incluso podría declararse fallido
al deudor principal sin que ni siquiera comenzase el cómputo de la prescripción de la
acción contra el responsable si hubiera prescrito la acción de cobro contra el primero
antes de dicha declaración.
- la realización del presupuesto de hecho de la responsabilidad, que en el caso
planteado es la comisión de una infracción tributaria por la persona jurídica como
consecuencia del comportamiento de los administradores. En principio parece más
correcta la tercera opción, pues fija una fecha cierta de comienzo –fundamento de la
prescripción-. A ello debería añadirse que la deuda esté liquidada, puesto que la
función del instituto de la responsabilidad es garantizar el pago de la deuda principal,
por lo que requiere de la previa existencia de ésta.
En torno a esta cuestión, el Informe de 2001 para la reforma de la LGT dispuso que
debería configurarse como responsable subsidiario a quien asuma “la obligación sólo cuando se
haya producido la declaración de insolvencia del deudor”, debiendo la LGT “garantizar que, sólo
desde ese momento… se adquiere dicha condición. Y recomendó introducir un precepto relativo
a la prescripción, “defendiéndose, como posición mayoritaria, que la obligación del responsable
prescribe transcurridos cuatro años desde que cesó la situación que constituye el presupuesto de
hecho de la responsabilidad”. La AEDAF propuso, en un Informe al Dictamen de la Comisión
para el estudio y propuesta de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria, que el plazo
para declarar o derivar la responsabilidad fuera de 6 años a contar desde la realización del hecho
imponible, extinguiéndose por caducidad la facultad de la Administración y la responsabilidad
subsiguiente por el transcurso de dicho plazo.
Estas soluciones dotarían de mayor certeza y seguridad la situación del responsable, que
no quedaría al albur del momento más o menos tardío en que se realizara la declaración de
fallido. Pero plantean el problema de la falta de interrupción de la prescripción aunque se sigan
actuaciones contra los deudores principales. En efecto, si tomamos como base la realización del
presupuesto de hecho de la responsabilidad, a los cuatro años de cometerse la infracción se
extinguiría la obligación del responsable subsidiario, aunque se hubiesen ejercitado acciones
contra la entidad infractora. No obstante, como se comentó, habría que liquidar la deuda
principal para que hubiese una obligación sobre la que derivar la responsabilidad. Aún, así, en el
caso planteado habrían pasado más de cuatro años, pues las infracciones se cometieron en los
años 1984 a 1986, las actas se levantaron en abril de 1989, y la declaración de responsabilidad se
efectuó en febrero de 1994.
Precisamente con el objeto de evitar la prescripción de la obligación del responsable, la
LGT de 2003 contiene dos preceptos novedosos. De un lado fija un plazo prescriptorio en
relación con la deuda principal (art. 67.2). De otro, extiende la interrupción de la prescripción
para un obligado tributario a los responsables (art. 68.7). Sin embargo, ambos preceptos plantean
dificultades de interpretación.
El art. 67.2 LGT dispone que el plazo de “prescripción para exigir la obligación de pago
a los responsables… subsidiarios” se computará “desde la notificación de la última actuación
recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios”.
Este precepto choca con el principio cardinal de la prescripción –como observan MARTÍN
QUERALT et al.- de que los actos tendrán eficacia interruptiva cuando sean formalmente
conocidos por el obligado tributario. Lo mejor sería que, desde un principio, se notificaran al
responsable las actuaciones seguidas contra los deudores principales, partiendo de la base de que
aquél es un interesado en el procedimiento5. Por otro lado, se trata de un precepto confuso.
Primero, porque pese a la referencia textual a la “exigencia de obligación de pago a los
responsables”, lo que dicho precepto regula es la prescripción de la acción para declarar la
responsabilidad, no para exigirla, pues esto último precisa la declaración como requisito previo.
Segundo, porque no concreta cuál será la última actuación recaudatoria: ¿será la propia
declaración de fallido?
El art. 68.7 LGT establece que “interrumpido el plazo de prescripción para un obligado
tributario, dicho efecto se extiende a todos los demás obligados, incluidos los responsables”. Si
consideramos que los responsables no son obligados tributarios hasta que no son declarados
responsables, pese a realizar el presupuesto de hecho de la responsabilidad, habría que concluir
la falta de virtualidad de este precepto para los responsables subsidiarios en la fase declarativa
de la responsabilidad, no así en la ejecutiva relativa a la prescripción de la acción para exigir la
deuda al responsable. Finalmente, hay que recordar la precisión legal de que si la deuda es
mancomunada y sólo se reclama a un obligado la parte que le corresponda, el plazo no se
interrumpirá para el resto de obligados.
En conclusión, partiendo de la base de que las actuaciones contra los deudores principales
no deberían interrumpir la prescripción de la acción para declarar la responsabilidad, y en aras de
salvaguardar el principio de seguridad jurídica como único fundamento de la prescripción en el
orden tributario, debería adoptarse como fecha de inicio de la prescripción de la declaración de
responsabilidad el presupuesto de hecho de la responsabilidad –la comisión de una infracción por
la sociedad, en el caso planteado- y la liquidación de la deuda principal, considerando al tiempo
que el responsable subsidiario es un interesado en el procedimiento, con lo que se le deberían
notificar las actuaciones contra los deudores principales, interrumpiéndose el plazo de
prescripción del primero. Sin embargo, no lo hace así la Administración.
b) Exigencia de la responsabilidad. Aquí no se plantean problemas.
Una vez declarada la responsabilidad, comenzará el cómputo de la prescripción del
derecho de la Administración a exigir el importe de la deuda liquidada, según las reglas de la
LGT. El inicio del cómputo se producirá a partir de la finalización plazo concedido al
responsable para efectuar el pago en período voluntario.
Como conclusión a todo lo anterior, cabe destacar que la vigente LGT presenta una
regulación confusa en cuanto a la prescripción de la declaración de la responsabilidad, por lo que
podría repetirse la situación planteada en la Sentencia del Tribunal Constitucional.
VIII. BIBLIOGRAFÍA
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General Tributaria”, REDF, núm. 123, 2004, y “Precisiones sobre el procedimiento de declaración de responsabilidad
tributaria: a propósito del artículo 124 del RGR”, REDF, núm. 131, 2006; ARGÜELLES PINTOS, J., y FELTRER
BAUZÁ, F., Régimen jurídico de la responsabilidad tributaria y su aplicación práctica, Aranzadi, Pamplona, 2002;
BLÁZQUE LIDOY, A.: “El alcance de la responsabilidad en la sucesión de empresa inter vivos en la reciente
jurisprudencia y doctrina administrativa”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 213, 2000; CHICO DE LA
CÁMARA, P., “La responsabilidad solidaria del adquirente de una explotación económica”, en AA.VV., Sujetos pasivos
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sociedades. Aspectos sustantivos y procedimentales”, RTT, núm. 57, 2002; GONZÁLEZ ORTIZ, D., La
responsabilidad tributaria en el ordenamiento jurídico español, Dykinson, Madrid, 2002; HERRERA MOLINA, P.M.,
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JIMÉNEZ, A.J., “La responsabilidad tributaria en la LGT y el Derecho Comunitario”, REDF, núm. 132, 2006;
5
Como observa la STSJ de Valencia de 28 de junio de 2002, estos responsables forman parte de la relación
tributaria al realizarse su presupuesto de hecho, siendo, por tanto, interesados ante un eventual procedimiento de
investigación sobre el deudor principal.
SÁNCHEZ AYUSO, I., Circunstancias eximentes y modificativas de responsabilidad por infracciones tributarias,
Marcial Pons, Madrid, 1996.