PORTADA ÍNDICE LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA ZONA ESPECIAL CANARIA MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias, escala de Administradores Financieros y Tributarios Miembro de la Comisión Técnica de la Zona Especial Canaria SUMARIO I. Introducción. II. Beneficios fiscales en la imposición indirecta. A) Principio general B) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados 1. Modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas a) Situación inicial b) Situación vigente 2. Modalidad de operaciones societarias a) Situación inicial b) Situación vigente 3. Modalidad de actos jurídicos documentados a) Situación inicial b) Situación vigente C) Impuesto General Indirecto Canario a) Situación inicial b) Situación vigente hacienda 237 canaria MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO Resumen del contenido: Se analiza en el presente estudio los beneficios fiscales que en relación a determinados tributos de naturaleza indirecta se aplican a las personas jurídicas inscritas en el Registro Oficial de Entidades de la Zona Especial Canaria. Este análisis se realiza no sólo respecto a la situación vigente sino desde un punto de vista histórico. Por otra parte, se profundiza en el estudio de diversas cuestiones en relación a la aplicación de los impuestos de naturaleza indirecta que pudieran afectar a las citadas personas jurídicas. I. INTRODUCCIÓN zona de baja tributación no debe llevar a considerarla como un paraíso fiscal y de Conforme al punto 2.2 de la decisión área offshore, y ello, y siguiendo a Yanes de la Comisión Europea de 21 de diciem- Santana1, por la inexistencia de opacidad bre de 2006 relativa a la Ayuda estatal N financiera, la existencia de un gravamen 376/2006 dirigida a renovar la aplicación efectivo, aunque reducido, y como conse- de la Zona Especial Canaria que expiraba cuencia de las exigencias impuestas por el día 31 de diciembre de 2006, el objeti- las autoridades comunitarias. vo de dicha Zona es “fomentar el desarrollo regional y la diversificación de la De la simple contemplación de los estructura económica de las Islas beneficios fiscales aplicables a las enti- Canarias, permitiendo así a las empresas dades ZEC recogidos en los artículos 42 establecidas en una región ultraperiférica a 47 de la Ley 19/1994, y sin profundi- superar sus desventajas estructurales zar en el contenido de los preceptos naturales”. Igualmente el punto 2.4 seña- mencionados, se comprueba el distinto la que “el instrumento principal para peso de los beneficios fiscales relativos lograr este objetivo consiste en conceder a la imposición directa respecto de la incentivos fiscales a favor de la localiza- imposición indirecta; por no entrar en la ción de empresas y capitales en las Islas complejidad de su regulación. Con dife- Canarias, atraídos por las ventajas inhe- rencia es mucho más sencilla la regula- rentes a la creación de la Zona Especial ción en la imposición indirecta y, por Canaria (...)” tanto, más asequible al profano en la materia tributaria. La Zona Especial Canaria (en adelante ZEC) se configura desde el punto de En el presente estudio realizaremos, vista fiscal como un espacio de reducida en primer lugar, un análisis de los benefi- tributación. No obstante, el definir desde cios fiscales en la imposición indirecta de la perspectiva fiscal a la ZEC como una acuerdo con la redacción inicial de la Ley 1 238 E. Yanes Santana, “La Zona Especial Canaria: de 1994 a 2005”, en Hacienda Canaria nº 13 (2005), pág. 47. hacienda canaria LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA ZONA ESPECIAL CANARIA 19/1994, y, en segundo lugar, un estudio órganos de gobierno y administración del respecto a la situación vigente. No obs- Consorcio de la Zona Especial Canaria, tante, obviaremos el análisis de los bene- como ente de Derecho público encarga- ficios fiscales respecto a la Tarifa Especial do, entre otras competencias, de las fun- del Arbitrio Insular a la Entrada de ciones de vigilancia y supervisión de las Mercancías y del Arbitrio sobre la actividades desarrolladas por las entida- Producción e Importación en las Islas des ZEC. Canarias, porque se trata de tributos ya derogados. La modificación producida en la regulación de la ZEC por el Real Analizar los beneficios fiscales que Decreto-Ley 3/1996, de 26 de enero, de en relación a la imposición indirecta con- reforma parcial de la Ley 19/1994, de 6 tenía la redacción inicial de la Ley de julio, de modificación del Régimen 19/1994 en muchos casos es un acto de Económico y Fiscal de Canarias, fue un fe, dado que es examinar algo que pudo intento válido de compatibilizar y adap- ser y no fue. tar la regulación de la normativa de la ZEC a las disposiciones del Derecho La regulación inicial contenida en la comunitario. Igual comentario merece Ley 19/1994 respecto a la ZEC, no sólo en la modificación de determinados pre- el aspecto de los beneficios en la imposi- ceptos de la normativa de la ZEC a tra- ción indirecta sino en general en toda su vés de la Ley 13/1996, de 30 de normativa de aplicación, era sencillamen- diciembre, de medidas fiscales, admi- te una carta de intenciones que en vez de nistrativas y del orden social. Sin em- tener el formato de propuesta de las bargo, ninguna de estas normas modi- autoridades nacionales a las autoridades fica directamente la regulación de la comunitarias para su aprobación, tenía la imposición indirecta respecto a las enti- enorme, hay que expresarlo así, dimen- dades ZEC, salvo que desde el día 1 de sión de norma legal. enero de 1997 la importación de bienes efectuada por las entidades ZEC se La configuración de la ZEC como Ayuda de Estado con finalidad regional encuentra exenta del Impuesto General Indirecto Canario (en adelante IGIC). impedía su puesta en funcionamiento inmediata, dado que estaba condiciona- La autorización comunitaria se da a la obtención de la oportuna autoriza- efectuó mediante carta de la Comisión ción comunitaria. Por tanto, la regulación Europea comunicada a las autoridades de la ZEC estaba contenida en una Ley españolas de fecha 4 de febrero de que aunque entraba en vigor al siguiente 2000, y la compatibilidad total de la día de su publicación no podía en realidad regulación de la ZEC a las disposiciones aplicarse; no obstante, ello no fue óbice del Derecho Comunitario se produjo con para que sí se pusieran en marcha los la promulgación y entrada en vigor del hacienda 239 canaria MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO Real Decreto-Ley 2/2000, de 23 de imposición indirecta conforme a la redac- junio, por el que se modifica la Ley ción inicial de la Ley 19/1994 y la modifi- 19/1994, de 6 de julio, de modificación cación que del contenido del antiguo artí- del Régimen Económico y Fiscal de culo 46 de esta Ley realiza el artículo Canarias y otras normas tributarias. 61.Diez de la Ley 13/1996 y posteriormente se analizará la configuración de los El Real Decreto-Ley 2/2000 alteró beneficios fiscales vigente producto de sustancialmente los beneficios fiscales las modificaciones operadas por el Real respecto a la imposición indirecta aplica- Decreto-Ley 2/2000. ble a las entidades ZEC, por tanto podemos perfectamente señalar que existe un antes y un después en relación a este Real Decreto-Ley. La actual autorización comunitaria II. BENEFICIOS FISCALES EN LA IMPOSICIÓN INDIRECTA A) PRINCIPIO GENERAL para el período 2007-2013 recogida en la decisión de la Comisión Europea de 21 de El segundo párrafo de la antigua diciembre de 2006 relativa a la Ayuda redacción del artículo 43 2 de la Ley estatal N 376/2006, no modifica los 19/1994 establecía un principio general aspectos relativos a los beneficios fiscales en relación al régimen fiscal de las enti- en la imposición indirecta, y de hecho el dades ZEC respecto a la imposición indi- Real Decreto-ley 12/2006, de 29 de recta. Este principio general era contun- diciembre, por el que se modifican la Ley dente: las entidades ZEC quedarán 19/1994, de 6 de julio, de Modificación exentas del pago de cualquier imposición del Régimen Económico y Fiscal de indirecta devengada en España, ya sea Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, estatal, autonómica o local. de 23 de junio, no altera los preceptos que recogen los incentivos fiscales relati- Sin embargo, inmediatamente, y en vos a los impuestos indirectos que vamos el propio contenido del segundo párrafo a analizar en el presente trabajo. del citado artículo 43, este principio general, repito que contundente, perdía bas- De acuerdo con todo ello, en este tante fuerza. En efecto, se expresaba que trabajo examinaremos la configuración está exención general en la imposición de los beneficios fiscales en relación a la estatal, autonómica o local se aplicaba “Artículo 43. Principio general. Las entidades ZEC estarán sujetas por obligación personal al Impuesto sobre Sociedades al tipo del uno por ciento por las operaciones que realicen en la Zona Especial Canaria, en la forma prevista en esta Ley. Las entidades ZEC quedarán exentas del pago de cualquier imposición indirecta devengada en España tanto de carácter estatal, como autonómico o local, por las actividades que desarrollen en la Zona Especial Canaria, en la forma prevista en esta Ley. 2 240 hacienda canaria LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA ZONA ESPECIAL CANARIA “en la forma prevista en esta Ley”, y ello No obstante, permítanme realizar suponía rebajar de forma considerable la una pequeña simulación, partamos de la primera impresión. Con un ejemplo se hipótesis de que la redacción original del aclara: conforme a la primera parte del segundo párrafo del artículo 43 de la Ley principio general (exención total del pago 19/1994 únicamente contuviese la pri- de toda imposición indirecta) las importa- mera parte del principio general, es decir ciones de bienes por parte de entidades tuviera la siguiente redacción: ZEC estarían exentas del IGIC, sin embargo si acudimos a la inicial redacción “Las entidades ZEC quedarán exen- del artículo 46 de la Ley 19/1994, regula- tas del pago de cualquier imposición indi- dor de las exenciones del IGIC, y aplica- recta devengada en España, tanto de mos la segunda parte del principio gene- carácter estatal, autonómico o local, por ral (exención total en la forma prevista en las actividades que desarrollen en la Zona la Ley 19/1994) comprobamos que las Especial Canaria.” importaciones por parte de las entidades ZEC estarían sujetas y no exentas al IGIC, Además de esta redacción del dado que únicamente se refería a exen- segundo párrafo del artículo 43, parta- ciones en operaciones interiores olvidán- mos de la hipótesis de que no existen los dose de las importaciones; olvido que fue antiguos artículos 45, 46 y 47 de la Ley subsanado, como se ha expresado, por la 19/1994. Ley 13/1996. Con esta situación, que perfectaLlegado a este punto vemos que la regulación del segundo párrafo de la ini- mente pudo ocurrir, qué problemas se plantearían. cial redacción del artículo 43 de la Ley 19/1994, cuya rúbrica es “Principio gene- El primer problema sería determinar ral”, no aportaba absolutamente nada ya qué se entiende por pago de cualquier que tenemos que ir directamente a los imposición indirecta. contenidos de los antiguos artículos 45 “Exenciones del Impuesto sobre Es evidente que se encontrarían Transmisiones Patrimoniales y Actos exentas las operaciones sujetas a los Jurídicos Documentados”, 46 “Exen- impuestos indirectos donde las entidades ciones en el Impuesto General Indirecto ZEC tuvieran la consideración de sujetos Canario” y 47 “Exenciones de la Tarifa pasivos o sustitutos, como por ejemplo, especial del Arbitrio insular a la Entrada sin que sea una relación cerrada, la de Mercancías y del Arbitrio sobre la adquisición de activos fijos sujeta a la Producción e Importación en las islas modalidad de transmisiones patrimonia- Canarias”, para analizar los beneficios fis- les onerosas del Impuesto sobre cales en la imposición indirecta en su Transmisiones Patrimoniales y Actos regulación inicial. Jurídicos Documentados (en adelante hacienda 241 canaria MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO ITPAJD), la constitución de sociedades pago se refiere con carácter general al sujeta a la modalidad de operaciones pago material de la deuda tributaria ante societarias del ITPAJD, la importación de la Hacienda Pública, y a ello únicamente bienes sujeta al IGIC o al Arbitrio sobre la está obligado el sujeto pasivo o su susti- Producción e Importación en las islas tuto. El pago del IGIC repercutido por el Canarias (en adelante APIC), o las opera- empresario o profesional sujeto pasivo al ciones sujetas al IGIC con inversión del adquirente del bien o servicio se sitúa en sujeto pasivo. una esfera diferente, en una relación entre particulares aunque tenga natura- Si bien es evidente que en el supues- leza tributaria. to de que las entidades ZEC sean sujetos pasivos o sustitutos estarían exentas de El segundo problema sería la men- toda imposición indirecta, no es tan evi- ción a la exención del pago de las entida- dente que esta exención fuera aplicable des ZEC de la imposición indirecta auto- cuando no fuesen sujetos pasivos. Me nómica. Esta mención, a mi juicio, tendría refiero al supuesto de adquisición interior visos de inconstitucionalidad por invasión de bienes o servicios sujetos al IGIC. En por parte del Estado de competencias de este caso, el sujeto pasivo es el empresa- las Comunidades Autónomas. Es eviden- rio o profesional que entrega el bien o te que cuando el segundo párrafo del artí- presta el servicio, por tanto sujeto pasivo culo 43 hace mención a la imposición indi- jurídico, pero con la obligación, salvo que recta autonómica devengada en España, sea aplicable otra exención que no derive se refiere a los tributos propios de natu- del principio general que nos ocupa, de raleza indirecta creados por Leyes de los repercutir el IGIC sobre el adquirente del Parlamentos autonómicos en uso de la bien o servicio, en este caso la entidad potestad derivada para establecer y exi- ZEC como sujeto pasivo económico gir tributos prevista en el artículo 133 de ¿estarían exentas estas adquisiciones de la Constitución y en el artículo 6 de la Ley bienes o servicios por aplicación del prin- Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, cipio general? de financiación de las Comunidades Autónomas. En ningún caso la mención a La intención del legislador pudiera la imposición indirecta autonómica puede ser el establecer una exención subjetiva referirse a los impuestos indirectos cedi- global a favor de las entidades ZEC, apli- dos por el Estado a las Comunidades cable tanto cuando fueran estas entida- Autónomas de régimen común, dado que des sujetos pasivos o sustitutos como aunque cedidos no dejan de ser impues- cuando las mismas estuviesen obligadas tos estatales. a soportar por la técnica de la repercusión impuestos indirectos. Sin embargo, Imaginemos la siguiente situación: entiendo que no sería posible esta inter- La Comunidad Autónoma de Canarias pretación tan amplia, porque el término mediante Ley 5/1986, de 28 de julio, y en 242 hacienda canaria LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA ZONA ESPECIAL CANARIA uso de la potestad derivada citada en el ZEC por introducir ciertas matizacio- párrafo anterior, ha establecido un nes en los iniciales artículos 45, 46 y 47 impuesto de naturaleza indirecta, el de la Ley 19/1994, incrementó la segu- Impuesto Especial sobre combustibles ridad jurídica en una cuestión tan deli- derivados del petróleo, exigible al comer- cada como la materia fiscal. No obstan- cio mayorista de determinados combus- t e , y a u n q u e n o t u v i e ra n i n g u n a tibles. Supongamos que el principio incidencia práctica, puede calificarse general únicamente estuviese configura- de inoportuna la mención a la imposi- do en su primera parte (exención en el ción indirecta autonómica. pago de toda imposición indirecta estatal, autonómica o local) y una entidad ZEC Con la reforma operada en el Real adquiriese combustibles, porque fuese Decreto-Ley 2/2000 desapareció, afortu- una de las actividades de compra autori- nadamente, la regulación específica del zada a realizar con residentes de acuerdo principio general ordenador de los bene- con la inicial redacción del artículo 31.1 de ficios fiscales en la imposición indirecta la Ley 19/1994, y dicha adquisición estu- aplicable a las entidades ZEC. viese sujeta al Impuesto Especial citado. La entidad ZEC no podría aducir el princi- B) IMPUESTO SOBRE TRANSMISIO- pio general para que no se le repercuta el NES PATRIMONIALES Y ACTOS tributo porque dicha exención ha sido JURÍDICOS DOCUMENTADOS establecida por el poder legislativo de la Comunidad Autónoma de Canarias que Los beneficios fiscales en relación es la única competente para establecer, al ITPAJD aplicables a las entidades ZEC por el principio de reserva legal que afec- estaban contenidos en el antiguo artícu- ta a los beneficios fiscales, un beneficio lo 45 de la Ley 19/19943. La primera fiscal aplicable al mencionado Impuesto impresión es que se trata de una exen- Especial. ción muy amplia, ciertamente cercana a la filosofía del principio general en rela- En definitiva, pareciera que el ción a la imposición indirecta prevista legislador al dejar sin contenido el en el segundo párrafo del artículo 43, principio general de no tributación que en el anterior apartado fue objeto indirecta por parte de las entidades de análisis. “Artículo 45. Exenciones del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Las entidades ZEC gozarán de exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, respecto de los actos, contratos y operaciones siguientes: a) Por las adquisiciones de bienes o derechos que se destinen por el sujeto pasivo al desarrollo de su actividad, siempre que los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio canario. b) Por las operaciones societarias realizadas por las mencionadas entidades, con excepción de la disolución de las mismas. c) Por los actos jurídicos documentados formalizados en territorio canario, a excepción de las letras de cambio, los documentos que suplan a éstas o realicen funciones de giro, y las escrituras, actas o testimonios notariales gravados por el artículo 31, apartado 1, del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.” 3 hacienda 243 canaria MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO No obstante y antes de entrar en el lar al antiguo artículo 43 pero con examen de este precepto, es necesario importantes matizaciones que destaca- efectuar una matización respecto al remos más adelante. Por otra parte, requisito subjetivo de las exenciones sigue estando vigente la precisión reali- contempladas en este artículo 43, que es zada en el párrafo anterior respecto al perfectamente trasladable a los benefi- requisito subjetivo de los beneficios fis- cios fiscales contenidos también en los cales en la imposición indirecta: es apli- antiguos artículos 46 y 47. Todos los cable a las entidades ZEC y únicamente beneficios fiscales de la imposición indi- cumplen esta condición aquellas entida- recta son aplicables a las entidades ZEC, des que reuniendo los requisitos del y únicamente tenían esta consideración vigente artículo 31.3 de la Ley 19/1994 las entidades que cumplían los requisitos estén inscritas en el Registro Oficial de previstos en el artículo 30.2 de la Ley Entidades de la Zona Especial Canaria 4 19/1994 . Existía un supuesto especialísimo de entidad mercantil que aunque estaba totalmente condicionada su acti- 1. Modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas vidad a la regulación de la ZEC, a mi juicio no hubiera podido acceder a los bene- a) Situación inicial ficios fiscales de la imposición indirecta aplicable a las entidades ZEC, me estoy La estructura de la regulación del refiriendo a la Sociedad Rectora de la beneficio fiscal relativa al ITPAJD sigue en Bolsa de Valores de la ZEC prevista en la el artículo 45 la configuración de las tres antigua redacción del artículo 57.1 de modalidades integrantes de este tributo. 5 Ley 19/1994 De esta forma, en su letra a) establece la exención en la modalidad de transmisio- En la actualidad los beneficios fis- nes patrimoniales onerosas con un carác- cales respecto al ITPAJD se encuentran ter general respecto a todas las adquisi- regulados en el artículo 46 de la Ley ciones de bienes o derechos, con dos 19/1994, con una redacción muy simi- limitaciones: Conforme a la redacción operada por el Real Decreto-Ley 3/1996, de 26 de enero: “2. Solamente se autorizará la inscripción de las entidades que reúnan los siguientes requisitos: a) Tener personalidad jurídica propia. b) Tener la sede social, la efectiva dirección de los negocios y el establecimiento principal dentro del ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria. Con los requisitos que reglamentariamente se establezcan, las entidades ZEC podrán abrir establecimientos permanentes o sucursales en el resto del territorio nacional, a los que no será de aplicación los beneficios de la Zona Especial Canaria. Dichos establecimientos y sucursales deberán llevar contabilidad separada respecto de la entidad ZEC, en los términos que reglamentariamente se establezcan. c) Constituir su objeto social la realización de las actividades comerciales, industriales y de servicios previstas en este Título. d) Los propietarios de los capitales de las entidades ZEC deberán ser en todo caso personas o entidades no residentes en España, salvo los supuestos en que se autorice expresamente lo contrario. 5 “1. La Bolsa de Valores, que, en su caso, se constituya en la Zona Especial Canaria, será dirigida y administrada por una Sociedad Rectora, con forma de Sociedad Anónima, y con los requisitos y condiciones que se fijen reglamentariamente.” 4 244 hacienda canaria LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA a) Que los bienes o derechos se destinen al desarrollo de su actividad. ZONA ESPECIAL CANARIA La exención en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD en la adquisición de bienes o b) Que los bienes o derechos estu- derechos estaba condicionada a un requi- vieran situados, pudieran ejercitarse o sito de destino real y efectivo de tales hubieran de cumplirse en territorio bienes; éstos no sólo tenían (y tienen en canario. la actualidad) que disponer de una relación directa con las actividades incluidas El objeto social de las entidades ZEC, en el objeto social de las entidades ZEC, de acuerdo con lo dispuesto en la redac- sino que tales bienes o derechos deben ción del artículo 30.2.c) de la Ley utilizarse de forma efectiva en el desarro- 19/1994, estaba constituido por las acti- llo de las actividades. No cabría, por vidades comerciales, industriales u de tanto, la exención de la adquisición de servicios previstas en el Título V de la cita- bienes o derechos que no se afectasen da norma legal, esto es: directamente a la actividad empresarial o profesional de la entidad ZEC. - actividades de entidades de crédito. - actividad de seguro. Un segundo condicionante respecto - actividad de sociedades y agencias a la exención en la modalidad de transmi- de Bolsa de Valores de la ZEC, siones patrimoniales onerosas del ITPAJD siempre y cuando se autorizase la derivaba de la estanqueidad objetiva apli- creación de la misma. cable a las entidades ZEC y que estaba - actividad de producción, manipula- contenida en el artículo 31 de la Ley ción, transformación y comerciali- 19/19946, teniendo en cuenta la nueva zación de mercancías. redacción dada por el Real Decreto-Ley “Artículo 31. Ámbito objetivo de aplicación. 1. Las entidades a que se refiere el artículo anterior podrán realizar operaciones dentro y fuera del ámbito objetivo de la Zona Especial Canaria configurado en el apartado siguiente. 2. El ámbito objetivo de la Zona Especial Canaria se configura conforme a las siguientes normas: a) Las entidades ZEC solamente podrán realizar operaciones con no residentes sin establecimiento permanente en España o con otra entidad ZEC. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, podrán realizar operaciones con residentes en territorio español en relación con las actividades de producción de bienes corporales, en la forma que reglamentariamente se determine. En cualquier caso estas entidades, para su instalación, podrán adquirir bienes de activos fijo procedentes del territorio común. b) La condición de no residente en España se acreditará en la forma establecida en la legislación fiscal vigente. c) Reglamentariamente podrán determinarse las operaciones entre entidades ZEC, y entre éstas y no residentes en España, que pudieran quedar sometidas a un régimen especial de control, así como los requisitos que habrán de cumplir los mencionados no residentes, para evitar que el régimen de la Zona Especial Canaria se aplique, directa o indirectamente, a actividades distintas de las mencionadas en la letra a) anterior. d) Reglamentariamente podrá autorizarse la realización de operaciones de carácter instrumental o accesorio relacionados con los gastos de funcionamiento, respecto de las actividades a que se refiere la letra a) anterior, entre entidades ZEC y residentes en España. 3. Las entidades ZEC podrán realizar operaciones fuera del ámbito objetivo de la Zona Especial Canaria delimitado en el apartado anterior, siempre que antes de la realización de dichas operaciones lo comunique fehacientemente al Consejo Rector del Consorcio de la Zona Especial Canaria y las canalicen a través de los establecimientos permanentes a que se refiere el artículo 30.2.b), quedando dichas operaciones sometidas al régimen general y sin que puedan serle de aplicación los beneficios propios de la ZEC a dichas entidades y a sus socios”. 6 hacienda 245 canaria MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO 3/1996, de 26 de enero. En efecto, exis- cialización, podrían aplicar esta excep- tía un principio general de imposibilidad ción al principio general. de realizar operaciones (entendiéndose como tales tanto la adquisición de bienes En este punto hay que realizar una o servicios como la entrega de bienes o la matización, con la modificación realizada prestación de servicios) con residentes en el Real Decreto-Ley 3/1996 citado se no sólo en Canarias sino también en el abría la posibilidad de que las entidades resto del territorio nacional, salvo que se ZEC pudieran abrir establecimientos per- tratara de otra entidad ZEC. La determi- manentes o sucursales en el resto del nación de la residencia o no en España se territorio nacional. No obstante, a las efectuaba conforme a la legislación fiscal. operaciones realizadas desde los mismos, que debían ser comunicadas feha- Este principio general tenía tres excepciones: cientemente con carácter previo al Consejo Rector del Consorcio de la Zona Especial Canaria, no les serían de aplica- - Podían realizar diversas operacio- ción los beneficios propios de la ZEC. nes, determinadas reglamentariamente, con residentes en España, Respecto a la segunda excepción al siempre y cuando tuvieran relación principio, puede efectuarse un análisis con las actividades de producción más profundo, debiéndose destacar cua- de bienes corporales. tro elementos. - Podían realizar adquisiciones de activo fijo para la instalación de las El primero se refiere a la calificación entidades ZEC procedentes del del elemento adquirido que debe concep- territorio común. tuarse como de activo fijo, y como tal se - Podían realizar operaciones de debe acudir a su definición contable. Sin carácter instrumental o accesorios entrar en mayores profundidades, el acti- relacionados con gastos de funcio- vo fijo se clasifica en inmovilizado mate- namiento con residentes en rial, inmovilizado inmaterial y en inmovi- España, en forma que se determi- lizado financiero; pues bien en ningún nara reglamentariamente. caso estaría exenta en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas Respecto de la primera y tercera del ITPAJD la adquisición de elementos, excepción, poco se puede decir porque aun contabilizándose como activo fijo, nunca existió tal desarrollo reglamenta- que tuvieran la calificación contable de rio; no obstante debe destacarse que en inmovilizado inmaterial o financiero, y la ningún caso las entidades ZEC que tuvie- razón de esta aseveración tiene como ran como objeto social actividades finan- justificación el segundo elemento que cieras, de seguro, de intermediación en la debe destacarse de la segunda excepción Bolsa de la ZEC o la actividad de comer- a la regla general. 246 hacienda canaria LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA El segundo elemento se refiere al destino del activo fijo adquirido: la insta- ZONA ESPECIAL CANARIA a las entidades ZEC cuya actividad fuera la producción de bienes. lación de la entidad ZEC. Esto supone una verdadera restricción a la exención en el El cuarto elemento es un requisito ITPAJD, dado que este requisito de desti- territorial dado que los bienes de activo no parece que exclusivamente se refiere fijo deben proceder del territorio común, a la adquisición de edificaciones o de debiéndose entender el término “territo- maquinaria, es decir bienes corporales y rio común” como el ámbito geográfico de en ningún caso de derechos, como pudie- la Zona Especial Canaria regulado en el ran ser concesiones administrativas, antiguo artículo 29 de la Ley 19/19947. franquicias, patentes, marcas y en general todos aquellos derechos derivados de De este cuarto elemento pareciera la propiedad intelectual e industrial. desprenderse que únicamente se encon- También es cierto que resulta muy difícil traría exenta de la modalidad de transmi- que la adquisición de tales bienes incor- siones patrimoniales onerosas del porales estuviera sujeta a la modalidad ITPAAJD la adquisición de bienes inmue- de transmisiones patrimoniales onerosas bles situados en Canarias y destinados a del ITPAJD y no al IGIC. Este criterio de la instalación de entidades ZEC; situación no contemplar a los derechos también se que es muy común dado sobre todo el apoya en el propio texto del segundo juego del deslinde entre el ITPAJD y el párrafo de la redacción artículo 31.1 de la IGIC en relación a las entregas de bienes Ley 19/1994 cuando expresamente men- inmuebles sujetas al IGIC pero exentas, ciona “adquirir bienes de activo fijo”, de de acuerdo con el artículo 4.4.a) de la Ley tal modo que si quisiera acoger a los dere- 20/19918. Igualmente se encontraría chos hubiera expresado “adquirir bienes exenta, aunque sería un contexto muy o derechos de activo fijo”. excepcional, la adquisición a particulares de bienes muebles situados en Canarias El tercer elemento es un requisito en el momento de la transmisión. subjetivo, esta salvedad al principio general de estanqueidad objetiva es apli- Es evidente que la adquisición de un cable a todas las entidades ZEC, no sólo bien inmueble situado en Canarias pero “Artículo 29. Ámbito geográfico de aplicación. El ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria se extenderá a todo el territorio de las islas Canarias, salvo en el caso de empresas que se dediquen a la producción, transformación, manipulación y comercialización de mercancías cuya entrega o producción se realice en la Zona Especial Canaria, que quedarán localizadas en las áreas que, dentro de dicho territorio, se determinen por el Gobierno de la Nación, a propuesta del Gobierno de Canarias.” 8 “4. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación: a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 10, número 4, de la presente Ley.” 7 hacienda 247 canaria MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO fuera de las zonas acotadas que se refie- existe limitación alguna para las entida- re el citado artículo 29, por parte de enti- des ZEC de realizar compras y ventas dades ZEC cuyo objeto social constituya como cualquier otro empresario o profe- la producción, manipulación, transforma- sional, y ello supone evidentemente un ción y comercialización de mercancías, no incremento significativo de posibilidades puede acogerse a la exención porque de aplicación de este beneficio fiscal. incumpliría el principio de destino de los bienes de activo fijo, que no es otro que Existe otra modificación extramu- la instalación de las entidades ZEC, y ros que también tiene incidencia pero éstas entidades no pueden instalarse menor; se trata de las actividades que fuera de las zonas acotadas. pueden desarrollar las entidades ZEC y que están contempladas en el Anexo del b) Situación vigente Real Decreto-Ley 2/2000, suponiendo la desaparición de actividades como la La redacción vigente de la letra a) del de entidades de crédito, de seguro, de artículo 46 de la Ley 19/1994 es exacta- sociedades y agencias de Bolsa de mente igual a la redacción de la misma Valores de la ZEC y los mercados secun- letra del antiguo artículo 45, salvo en que darios oficiales ZEC.9 ya no expresa que los bienes o derechos estuvieran situados, pudieran ejercitarse Por tanto, en la actualidad se o hubieran de cumplirse en “territorio encuentran exentas de la modalidad de canario” sino en el “ámbito geográfico de transmisiones patrimoniales onerosas la Zona Especial Canaria”. Este cambio no del ITPAJD, las adquisiciones de bienes o tiene mayor importancia como veremos. derechos realizadas por las entidades ZEC con los dos requisitos ya expresados Existe una modificación extramuros del beneficio fiscal que nos ocupa que anteriormente cuando se analizaba la situación inicial: tiene incidencia, si no directa sí indirecta, en el mismo; me refiero a la supresión de - Que los bienes y derechos adquiri- la estanqueidad objetiva prevista en la dos se afecten de manera real y antigua redacción del artículo 31 de la Ley efectiva al desarrollo de las activi- 19/1994, que impedía a las entidades dades autorizadas por el Consejo ZEC realizar operaciones con residentes Rector de la Zona Especial Canaria, en España, salvo determinadas operacio- es decir las previstas en el Anexo nes como la adquisición de bienes de acti- del Real Decreto-Ley 2/2000. vo fijo con destino a la instalación de la - Que los bienes y derechos adquiri- propia entidad ZEC. En la actualidad no dos deben estar situados, deben de 9 La disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2006, deroga el capítulo IV del título V de la Ley 19/1994 que regulaba el régimen especial de las entidades financieras. 248 hacienda canaria LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA ZONA ESPECIAL CANARIA ejercitarse o de cumplirse en el el momento de la entrega de tal bien éste ámbito geográfico de la Zona debe estar situado físicamente en la zona Especial Canaria. acotada, salvo que se transporte fuera de Canarias para su entrega, por lo que se El vigente ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria coincide con el ini- incumpliría el requisito del destino real y efectivo mencionado anteriormente. cial, de este modo existen actividades que pueden ser desarrolladas en todo el En este último caso ¿podría aplicar- territorio canario (las prestaciones de se a estos bienes inmuebles situados servicios contempladas en el Anexo cita- fuera del área acotada la exención previs- do), y actividades que sólo se pueden ta en el artículo 25 de la Ley 19/1994? desarrollar en zonas acotadas (producción, transformación, manipulación y El artículo 25 citado, en resumen y comercialización al por mayor de mer- respecto a la modalidad de transmisiones cancías, previstas en el mismo Anexo). patrimoniales onerosas del ITPAJD, esta- Ello supone que la adquisición de un bien blece la exención en la adquisición de inmueble por parte de una entidad ZEC bienes de inversión o determinados ele- autorizada exclusivamente a desarrollar mentos del inmovilizado inmaterial, que actividades por las que debe estar situa- sean adquiridos con ocasión de una da en una zona acotada, únicamente se inversión inicial, y que estén situados o puede encontrar exenta si se encuentra ser recibidos en el archipiélago canario, situado el bien inmueble en una zona aco- utilizados en el mismo, afectos u necesa- tada. Si la entidad ZEC está autorizada rios para el desarrollo de actividades eco- para desarrollar actividades por las que nómicas de la entidad, siempre y cuando debe estar situada en zona acotada y el bien de inversión entre inmediatamen- simultáneamente autorizada para desa- te en funcionamiento y permanezca un rrollar actividades conceptualizadas durante un plazo mínimo de cinco años en como prestaciones de servicios, la adqui- funcionamiento, sin ser objeto de arren- sición de bienes inmuebles situados fuera damiento o cesión de uso a terceros. de la zona acotada, para que le sea aplicable la exención, deben ir destinados La respuesta, entiendo, debe ser exclusivamente a ser utilizados para el negativa, dado que en ningún caso podría desarrollo de las prestaciones de servi- considerarse el bien inmueble como bien cios. Incluso en el supuesto de que la enti- de inversión precisamente por el incum- dad ZEC deba estar en zona acotada, la plimiento del requisito de afectación real adquisición de un bien inmueble situado y efectiva citado. fuera del tal zona y que vaya a ser destinado a ser almacén del bien transforma- Por último, la adquisición de bienes do, manipulado o comercializado, no inmuebles para situar sucursales en el puede acogerse a la exención porque en resto del territorio nacional para desarro- hacienda 249 canaria MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO llar las actividades accesorias y comple- Las exenciones en relación a las dis- mentarias que se establezcan reglamen- tintas modalidades del ITPAJD son aplica- tariamente, conforme a lo previsto en la bles a las entidades ZEC, configurándose letra c) del artículo 31.3 de la Ley como verdaderos beneficios fiscales sub- 10 19/1994 , no se encontraría exenta por jetivos, cuya consecuencia es la no apli- estar situados fuera del ámbito geográfi- cación de la exención cuando el sujeto co de la Zona Especial Canaria. pasivo no es una entidad ZEC. Respecto a los derechos, la situación Pensemos, por ejemplo, en la vigente clarifica su situación permitiendo reducción de capital por parte de una sin ningún tipo de dudas, al contrario de entidad ZEC. Conforme a la literalidad la situación inicial, la exención de aque- del contenido de la letra b) de la redac- llos derechos (concesiones administrati- ción del citado artículo 45, “Por las ope- vas, franquicias, patentes, marcas, etc.) raciones societarias realizadas por las que cumplan los requisitos de afectación mencionadas entidades, con excepción a la actividad empresarial de forma real y de la disolución de las mismas”, parecie- efectiva y que se ejerciten o cumplan en ra que dicha operación de reducción de el ámbito geográfico de la Zona Especial capital se encontraría sin ninguna duda Canaria. exenta porque la reducción es efectuada por una entidad ZEC; sin embargo el 2. Modalidad de operaciones societarias principio general establecido en el segundo párrafo de la antigua redacción del artículo 43 señala que “Las entida- a) Situación inicial des ZEC quedarán exentas del pago de cualquier imposición indirecta (...) en la La letra b) de la antigua redacción del forma prevista en esta Ley.”, por tanto artículo 45 de la Ley 19/1994 establecía entiendo que únicamente se encontra- las operaciones societarias exentas. Se rían exentas las operaciones societarias configura como una exención general cuando el sujeto pasivo sea la propia respecto a las operaciones societarias, entidad ZEC. Todo ello tiene, a mi juicio, salvo la disolución de las mismas. A sim- como corolario que una operación de ple vista se trata a priori de unos supues- reducción de capital efectuada por una tos de exención que no dejan resquicio entidad ZEC no se encuentra exenta de alguno ni al debate ni a la búsqueda de la modalidad de operaciones societarias posibles lagunas, no obstante creo que del ITPAJD, dado que el sujeto pasivo no debe realizarse una matización. es la propia entidad ZEC sino los socios, “c) Constituir su objeto social la realización en el ámbito geográfico de la Zona Especial Canaria de actividades económicas incluidas en el anexo del presente Real Decreto-ley. En los términos que reglamentariamente se establezcan podrán realizar fuera de dicho ámbito geográfico actividades accesorias o complementarias a las indicadas, para lo cual podrán abrir sucursales en el resto del territorio nacional a las que no serán de aplicación los beneficios de la Zona Especial Canaria.” 10 250 hacienda canaria LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA ZONA ESPECIAL CANARIA de acuerdo con lo establecido en el artí- operaciones concretas: la constitución de culo 23.b) del texto refundido de la Ley sociedades y la ampliación de capital. del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu- En efecto, en la actualidad la cons- mentados aprobado por el Real Decreto titución de una entidad ZEC y la amplia- Legislativo 1/1993, de 24 de septiem- ción de capital que ésta realice están 11 bre. exentas no sólo por aplicación de lo dispuesto en el citado artículo 46.b) sino Igual ocurriría en los casos de esci- por aplicación de lo establecido en el sión o fusión, si resultasen posibles con la segundo párrafo del artículo 25.1.b)12 regulación inicial de la Ley 19/1994 tales de la misma Ley, conforme a la nueva operaciones respecto a las entidades redacción dada por el artículo prime- ZEC. Sería aplicable la exención por la ro.Uno del Real Decreto-ley 12/2006. modalidad de operaciones societarias del Ahora bien, mientras que las exencio- ITPAJD si el nuevo ente creado o la socie- nes contempladas en el artículo 46.b) dad absorbente tuviera la consideración no están sujetas a condición directa de entidad ZEC, caso contrario no sería, a alguna (sí indirecta dado que en el mi juicio, aplicable la exención. supuesto de incumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 31 b) Situación vigente de la Ley 19/1994, supondrá, conforme dispone el artículo 52 de la misma Ley, La redacción actual de la letra b) del la pérdida al disfrute de los beneficios artículo 46, regulador de las exenciones fiscales y la obligación de la entidad aplicables a la modalidad de operaciones ZEC de regularizar su situación), las societarias del ITPAJD, es exactamente exenciones contempladas en el citado igual a la redacción inicial de la letra b) del artículo 25.1.b) únicamente están artículo 45 del mismo cuerpo legal, por lo exentas en la parte del capital resultan- que nos remitimos a lo expresado ante- te por la constitución o ampliación de riormente. No obstante, merece la pena capital que se utilice en la adquisición o realizar ciertas reflexiones respecto a dos importación de bienes de inversión y de 11 “Artículo 23. Sujetos pasivos. Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario: a) En la constitución, aumento de capital, fusión, escisión, traslado de sede de dirección o domicilio fiscal y aportaciones de los socios para reponer pérdidas, la sociedad. b) En la disolución de sociedades y reducción de capital social, los socios, copropietarios, comuneros o partícipes por los bienes o derechos recibidos.” 12 “En la modalidad de operaciones societarias, por la constitución de sociedades y por la ampliación de capital por la parte de la misma que se destine a la adquisición o importación de bienes de inversión o a la adquisición o cesión de elementos del inmovilizado inmaterial a que se refiere la letra b) del apartado 3 de este artículo. Tratándose de aportaciones no dinerarias, éstas deben tener la consideración de bien de inversión o tratarse de elementos del inmovilizado inmaterial citados. En ningún caso se encuentra exenta la ampliación de capital por compensación de créditos.” hacienda 251 canaria MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO determinados elementos del inmovilizado inmaterial; tratándose de aporta- 3. Modalidad de actos jurídicos documentados ciones no dinerarias los bienes aportados tienen que tener la consideración a) Situación inicial de bienes de inversión o tratarse de los citados elementos del inmovilizado inmaterial. La letra c) de la antigua redacción del artículo 45 de la Ley 19/1994 establecía tanto los actos jurídicos documentados El interrogante que se plantea es el exentos como los no exentos. siguiente: ¿es aplicable la exención prevista en el artículo 25.1.b) de la Ley La modalidad de actos jurídicos 19/1994 a la constitución de una enti- documentados del ITPAJD sujeta a grava- dad ZEC o a la ampliación de capital que men, en los términos previstos en los artí- ésta realice? culos 28 al 44 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones A mi juicio debe responderse de Patrimoniales y Actos Jurídicos Docu- forma negativa. En este caso la espe- mentados aprobado por el Real Decreto cialidad, exención aplicable a la consti- Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, tución de entidades ZEC, prima sobre lo a los documentos notariales, mercantiles general, exención aplicable a la consti- y administrativos. tución de todo tipo de sociedad. Por tanto, el capital resultante de una cons- Con carácter general se establece la titución de sociedad ZEC o de una exención por los actos jurídicos docu- ampliación de capital no debe ir desti- mentados formalizados en territorio nado obligatoriamente a la adquisición canario. La exigencia de formalización en o importación de un bien de inversión o territorio canario supone un matiz muy a la adquisición de determinados ele- importante. De este modo la adquisición mentos del inmovilizado inmaterial de un bien inmueble situado en Canarias para disfrutar de la exención. Igual por parte de una entidad ZEC sujeta al ocurre en el caso de aportaciones no IGIC y documentada en escritura pública, dinerarias, lo aportado puede no tener sujeta por tanto a la modalidad de actos la consideración de bien de inversión o jurídicos documentados por la compatibi- no tratarse de los elementos del inmo- lidad IGIC-actos jurídicos documentados, vilizado inmaterial a que se refiere el únicamente estaría exenta si el notario artículo 25.3.b) de la Ley 19/1994. otorgante se encuentra radicado en Incluso la ampliación de capital por Canarias; ahora bien, si el notario se compensación de créditos que realice encuentra, por ejemplo, en Valladolid, una entidad ZEC se encuentra exenta que es perfectamente posible, se encon- de esta modalidad, exención vetada a traría sujeta y no exenta a la modalidad las entidades no ZEC. de actos jurídicos documentados del 252 hacienda canaria LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA ITPAJD la adquisición del bien inmueble. Cuanto menos resulta curioso. ZONA ESPECIAL CANARIA Se encuentran no exentos los pagarés, bonos, obligaciones y demás títulos análogos expedidos por las entidades En ningún caso estarán exentas de ZEC, cuando su expedición tenga lugar en la modalidad de actos jurídicos docu- el territorio de la Comunidad Autónoma mentados del ITPAJD por documentos de Canarias. mercantiles, las letras de cambios, los documentos que realicen una función Respecto a la modalidad de actos de giro o sustitutivos de las letras de jurídicos documentados del ITPAJD por cambio cuyo librador sea una entidad documentos administrativos, las anota- ZEC. Ello es lógico dado que las letras de ciones preventivas de embargo estarían cambio se extienden necesariamente exentas si son solicitadas por las entida- en efecto timbrado como uno de los ele- des ZEC, y por tanto son sujetos pasivos mentos configuradores de su eficacia conforme al artículo 41.b) del texto ejecutiva, siendo la cuota tributaria la refundido de la Ley del Impuesto sobre cuantía del efecto timbrado. Cierto es Transmisiones Patrimoniales y Actos que las letras cuyo importe es superior Jurídicos Documentados, siempre y a 192.323,87 euros, el exceso de esta cuando el órgano registral ante el que se cantidad debe abonarse en metálico, sin produzca tenga su sede en territorio embargo no sólo el impago de este canario. exceso sino incluso la falta de liquidación de la cuota tributaria en plazo priva Por último, hay que expresar que a a las letras de cambio de eficacia ejecu- diferencia de la exención de la modalidad tiva. De todo ello deriva la razón de la no de transmisiones patrimoniales onerosas exención de los actos jurídicos docu- donde se exige que los bienes o derechos mentados por documentos mercantiles se destinen por el sujeto pasivo al des- respecto de las letras de cambio. Igual arrollo de su actividad, en el contenido de ocurre con la no exención respecto de la letra c) del artículo 45 no se contempla los documentos que realicen una fun- la exigencia de este requisito objetivo del ción de giro o sustitutivos de las letras bien o derecho, lo cual es evidentemente de cambio, dado que la cuota tributaria una contradicción, ya que de esta forma se abonará mediante timbre móvil. pudiera suceder que una entidad ZEC adquiera dos bienes inmuebles, una Resulta curioso que la letra c) de la adquisición sujeta a la modalidad de antigua redacción del artículo 45 de la Ley transmisiones patrimoniales onerosas y 19/1994 no incluya en la exención a los por tanto debe afectarse de manera real certificados de depósito transmisibles a la actividad empresarial o profesional expedidos por las entidades ZEC cuya de la entidad ZEC para hacer efectiva la cuota tributaria se abona mediante tim- exención; y otro bien inmueble adquirido bre móvil. a un no residente en España sujeto al hacienda 253 canaria MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO IGIC y a la modalidad de actos jurídicos Se trata de un requisito territorial documentados que estará exento aunque conectado perfectamente con el requisi- no se destine de manera efectiva al desa- to territorial previsto en relación a la rrollo de la actividad empresarial o profe- modalidad de transmisiones patrimonia- sional. Curiosamente, si en este último les onerosas pero, a mi juicio, no está caso el bien inmueble es adquirido a un conectado con el requisito exigido en esta residente en España, existiría un requisi- última modalidad de afectación real y to de destino por el contenido del segun- efectiva a la actividad económica des- do párrafo de la antigua redacción del arrollada por la entidad ZEC. artículo 31.1 de la Ley 19/1994, que exige que el bien tenga la consideración En efecto, lo mismo que la adquisi- contable de activo fijo y con destino a la ción de un bien inmueble situado fuera de instalación de la entidad ZEC. la zona acotada, a que se refiere el artículo 30, por parte de una entidad ZEC b) Situación vigente dedicada a la fabricación de un bien concreto, no puede acogerse a la exención en La situación actual es calcada a la ini- la modalidad de transmisiones patrimo- cial, por lo cual nos remitimos a lo expre- niales onerosas, tampoco podría acoger- sado en el apartado anterior, pero con dos se a la exención en la modalidad de actos matices muy importantes. jurídicos documentados en el supuesto de que se tratase de una entrega sujeta y En primer matiz, es que desaparece no exenta al IGIC. Este mismo criterio es la exigencia de que los documentos nota- extensible a los actos como la segrega- riales, administrativos y mercantiles ción, agrupación, préstamos hipoteca- estén formalizados en territorio canario, rios, etc. que tengan como objeto el bien lo que implica que perfectamente puede inmueble situado fuera del ámbito geo- estar exenta de la modalidad de actos gráfico de la ZEC. jurídicos documentados la adquisición de un bien inmueble formalizado por un notario situado en la Península. Ahora bien, a mi juicio, el problema es que si bien el bien inmueble sujeto a la modalidad de transmisiones patrimonia- El segundo matiz, supone una ver- les onerosas, para disfrutar de la exen- dadera limitación respecto a la situación ción, no sólo tiene que estar situado en el inicial, dado que únicamente están exen- ámbito geográfico de la ZEC sino que tos los actos jurídicos documentados vin- debe afectarse de manera real y efectiva culados a las operaciones realizadas por a la actividad desarrollada por la entidad las entidades en el ámbito geográfico de ZEC, el bien inmueble adquirido con suje- la ZEC, a excepción de las letras de cam- ción y no exención al IGIC, para disfrutar bio, los documentos que suplan a éstas o de la exención en la modalidad de actos realicen función de giro. jurídicos documentados únicamente está 254 hacienda canaria LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA ZONA ESPECIAL CANARIA condicionado a que esté situado en el artículo 46 de la Ley 19/199413 es conse- ámbito geográfico de la ZEC, ya que nada cuencia de la estanquidad objetiva pre- se dice en la redacción de la letra c) del vista en el artículo 31.2 del cuerpo legal artículo 46 a que el bien se destine al des- citado. La estanqueidad objetiva implica- arrollo de la actividad que debe realizar la ba que las entidades ZEC únicamente entidad ZEC. podrían realizar operaciones con residentes sin establecimiento permanente en Respecto a los documentos adminis- España o con otra entidad ZEC. trativos, estarán exentas las anotaciones preventivas de embargo solicitadas por No obstante, deben realizarse tres las entidades ZEC, siempre y cuando matizaciones a este principio general de deriven de los impagos de entregas de la estanqueidad objetiva: bienes o prestaciones de servicios relativas a actividades autorizadas por el - En la forma que reglamentaria- Consejo Rector de la ZEC, con indepen- mente se estableciera, podrían realizar dencia del órgano registral ante el que se operaciones, se supone que de compra o produzcan. venta, con residentes en España. Esta matización era aplicable exclusivamente A mi juicio con la nueva redacción de a las entidades ZEC cuya actividad auto- la letra c) del artículo 46 de la Ley rizada fuera la producción de bienes 19/1994, y a diferencia de la situación ini- (debe entenderse la producción, manipu- cial, no se encuentran exentos, como lación y transformación de mercancías, documentos mercantiles, los pagarés, excluyendo por tanto a las entidades ZEC bonos, obligaciones y demás títulos aná- dedicadas a la comercialización). logos expedidos por las entidades ZEC. - En todo caso para su instalación, C) IMPUESTO GENERAL INDIREC- las entidades ZEC sin exclusión podrían TO CANARIO adquirir bienes de activo fijo. a) Situación inicial - Podían realizar operaciones de carácter instrumental o accesorios rela- La regulación de los beneficios fisca- cionados con gastos de funcionamiento les de las entidades ZEC respecto del IGIC con residentes en España, en forma que contemplada en la antigua redacción del de determinara reglamentariamente. “Artículo 46. Exenciones en el Impuesto General Indirecto Canario. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por las entidades ZEC con otras entidades ZEC o con no residentes en España estarán exentas de tributación por el Impuesto General Indirecto Canario; no obstante, darán derecho a la deducción y devolución de las cuotas soportadas por repercusión directa en sus adquisiciones de bienes o en los servicios prestados a los mismos, o de la carga impositiva implícita en los mismos, así como de las cuotas satisfechas a la Hacienda Pública, en la medida en que los correspondientes bienes y servicios se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las operaciones mencionadas.” 13 hacienda 255 canaria MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO Dada la falta de desarrollo regla- - Todas las operaciones de entregas mentario no puede analizarse la inciden- de bienes y prestaciones de servicios, sin cia en el IGIC de las operaciones que distinción, entre entidades ZEC y entre podrían efectuar con residentes en éstas y no residentes en España se España. encontraban exentas del IGIC. Pero la tributación en el IGIC de las entidades ZEC no sólo debe analizarse desde la óptica de la estanqueidad objetiva, sino también, y ello es muy importante, desde la perspectiva de que a las entidades ZEC que se dedicasen a la producción, manipulación, transformación y comercialización de mercancías les sería de aplicación la legislación reguladora de las Zonas Francas. - Dichas exenciones se calificaban de “plenas” (incluso de no sujeción “plenas” como luego veremos), es decir que cabía deducir (y lógicamente devolución, sin que fuera preciso que se manifestara expresamente) las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilizasen en la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios exentas. Por ello en el análisis de la situación inicial de las exenciones en el IGIC, debe- Teniendo en cuenta el objeto social mos distinguir entre, por una parte, enti- de las entidades ZEC dedicadas a las acti- dades ZEC dedicadas a las actividades vidades citadas en el epígrafe resulta un financieras (entidades de crédito y de tanto descafeinada la exención que nos seguro), las sociedades y agencias de ocupa. Simplemente pensemos que las bolsa y valores ZEC, y, por otra parte, las operaciones de seguro y financieras, entidades dedicadas a la producción, salvo especialísimas excepciones, se manipulación, transformación y comer- encuentran exentas del IGIC por aplica- cialización de mercancías. ción de lo dispuesto en los apartados 16º y 18º del artículo 10.1 de la Ley 20/1991. Entidades financieras, las sociedades de seguro y las agencias de bolsa y valores ZEC. Esta reducción de la importancia de la exención resulta más patente si lo analizamos desde el prisma de las reglas de En la regulación de la exención del localización del hecho imponible. El artí- IGIC contemplada en la antigua redac- culo 17.2.5º.A).g) de la Ley 20/199114 (la ción del artículo 46 debían destacarse dos referencia al precepto es la actual, no aspectos: obstante no se ha modificado en relación “5º A) Los servicios que a continuación se relacionan se considerarán prestados donde radique la sede de la actividad económica o el establecimiento permanente del destinatario de dichos servicios o, en su defecto, en el lugar de su domicilio, salvo cuando dicho destinatario esté domiciliado en un Estado miembro de la Comunidad Europea y no sea empresario o profesional o bien los servicios prestados no estén relacionados con el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del mismo: 14 256 hacienda canaria LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA ZONA ESPECIAL CANARIA a la redacción vigente en el momento de otra entidad ZEC o sea de aplicación algu- la aprobación de la Ley 19/1994) esta- na exención específica como la del blece una regla de localización del hecho comercio minorista. imponible relativa a las operaciones financieras o de seguro basada en donde En cuanto a las importaciones de radique el destinatario. Teniendo en bienes, hasta la reforma del artículo 46 cuenta el principio de estanqueidad obje- por el artículo 61.Diez de la Ley 13/1996, tiva, las operaciones financieras y de de 30 de diciembre, de medidas fiscales, seguro con no residentes sin estableci- administrativas y del orden social, las mientos permanente en España se importaciones de bienes no se encontra- encuentran no sujetas al IGIC. ban exentas por el simple hecho de ser realizadas por una entidad ZEC; desde el Por tanto, lo meritorio de la redac- día 1 de enero de 1997 las importaciones ción de este artículo 46 es el estableci- de bienes efectuadas por las entidades miento de la posibilidad de deducir las ZEC se encuentran exentas. No obstante, cuotas soportadas del IGIC aunque se esta exención concreta se analizará con utilizasen en operaciones exentas o no mayor profundidad en el apartado de sujetas al IGIC. situación vigente de los beneficios fiscales en el IGIC. Respecto a las adquisiciones de bienes o servicios, y como consecuencia Las cuotas de IGIC soportadas, de la propia estanqueidad objetiva, las tanto en las operaciones interiores como entidades ZEC con carácter general de importación, podrían ser objeto de podrían realizar operaciones con otras deducción aunque los bienes o servicios entidades ZEC, en cuyo caso tales adqui- adquiridos o importados hubiesen sido siciones estarían exentas del IGIC, o muy utilizados en entregas de bienes o pres- determinadas operaciones con empresa- taciones de servicios sujetas y exentas o rios establecidos en territorio canario no sujetas, dado que en todo caso tales (territorio común se refiere el artículo exenciones o no sujeciones tenían la con- 31.2.a) en la redacción dada por el Real sideración de “plenas”; es decir que las Decreto-Ley 2/2000), en concreto la entidades ZEC aunque no generasen adquisición de activo para su instalación, IGIC a través de la técnica de la repercu- ampliación, modernización o traslado; en sión en sus operaciones de entrega de cualquier caso estas adquisiciones de bienes o prestaciones de servicios, ten- activo estarían sujetas y no exentas, drían derecho a la deducción de las cuo- salvo que quien entregue el bien sea un tas de IGIC soportadas, siempre y cuan- (...) g) Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y financieras descritas en el artículo 10, número 1, apartados 16º y 18º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.” hacienda 257 canaria MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO do se cumpliesen el resto de los requisi- puesto con carácter general en la legisla- tos objetivos, temporales y documenta- ción vigente sobre Zonas Francas. les necesarios para el ejercicio del derecho a la deducción, de acuerdo con lo Analicemos las operaciones de venta expresado en el artículo 28 y siguientes y compra de estas entidades ZEC desde de la Ley 20/1991. la perspectiva de esta premisa básica: la aplicación de la legislación vigente sobre Entidades dedicadas a la produc- Zonas Francas. ción, manipulación, transformación y comercialización de mercancías. El artículo 13.1.2º de la Ley 20/199115 expresa la exención de las Si respecto a las entidades financie- entregas de bienes que se encuentren ras, las sociedades de seguro y las agen- en las Zonas Francas. Estos bienes cias de bolsa y valores ZEC señalábamos entregados pueden tener tres destinos: que la exención prevista en el antiguo una entrega a otra entidad ZEC situada artículo 46 resultaba un tanto descafeina- en la misma Zona Franca, siendo apli- da y lo meritorio era la posibilidad de cable la exención mencionada; una deducción de las cuotas de IGIC soporta- entrega a un no establecido en España, das aunque no se generase IGIC repercu- en este caso no sólo se encontraría tido, respecto a las entidades dedicadas a exenta por la aplicación del supuesto de la producción, manipulación, transforma- exención contemplado en el precepto ción y comercialización de mercancías citado de la Ley 20/1991, sino por la resulta insustancial tanto la declaración exención prevista en el artículo 11.1 y 2 de exención como la declaración de de la misma Ley; una entrega con des- “plena” de tal exención. tino a su consumo en territorio canario, en este caso el adquirente tendría que La razón de esta insustancialidad ser necesariamente otra entidad ZEC y deriva del contenido de la antigua redac- dicha entrega se encontraría exenta por ción de los apartados 1 y 5 del artículo 63 aplicación de lo dispuesto en el mencio- de la Ley 19/1994 donde se expresa que nado artículo 13.1.2º, aunque para la a las entidades ZEC dedicadas a la pro- entidad ZEC adquirente tendría la con- ducción, manipulación, transformación y sideración de importación conforme a lo comercialización de mercancías y a sus dispuesto en el artículo 8.2.1º de la Ley operaciones les sería de aplicación lo dis- 20/199116. “1. Están exentas las siguientes operaciones relacionadas con las Zonas y Depósitos Francos (...): 2º. Las entregas de bienes que se encuentren en las citadas áreas (...).” 15 “2. Sin perjuicio de lo previsto en el número 1 anterior se considerará también importación: 1º La autorización para el consumo en las Islas Canarias de los bienes que se encuentren reglamentariamente en los regímenes de importación temporal, tránsito, perfeccionamiento activo en el sistema de suspensión o depósito, así como en Zonas y Depósitos Francos.” 16 258 hacienda canaria LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA ZONA ESPECIAL CANARIA Es decir, que en todo caso las entre- dad de la modificación operada por la Ley gas efectuadas por una entidad dedicada 13/1996, por aplicación de lo dispuesto a la producción, manipulación, transfor- en el artículo 15.1.b) de la Ley 20/199119. mación y comercialización de mercancías Las prestaciones de servicio que se refie- se encontrarían exentas por aplicación de ran a los bienes que estén al amparo de lo dispuesto en el artículo 13.1.2º de la las Zonas Francas se encuentran también Ley 20/1991, convirtiendo, por ende, en exentas de acuerdo con lo previsto en el totalmente innecesaria la exención con- artículo 10.1.3º y 4º de la Ley citada. templada en el artículo 46 de la Ley 19/1994. b) Situación vigente En cuanto a la declaración de “plena” La situación vigente debe analizarse de las entregas de bienes exentas por desde la perspectiva de dos hechos efectuarse en las Zonas Francas, ya venía importantes: en primer lugar, las entida- prevista en el artículo 29.4.1º.d) de la Ley des ZEC ya no tienen limitación alguna en 17 20/1991 . Por tanto, también en este la realización de compras y ventas y, en caso resulta insustancial la declaración de segundo lugar, a las entidades ZEC dedi- “plena” que realiza el artículo 46 de la Ley cadas a la producción, manipulación, 19/1994. transformación y comercialización de mercancías no les resulta de aplicación Respecto a las compras, la situación obligatoriamente a sus operaciones la es similar, las adquisiciones de bienes normativa de las Zonas Francas. No obs- situados en la Zona Franca se encuentran tante, debe efectuarse una matización exentas por el artículo 13.1.2º de la Ley respecto al último hecho citado, dado que 20/1991; las adquisiciones de bienes en las entidades dedicadas a la producción, Canarias con destino a la Zona Franca se manipulación, transformación y comer- encuentran exentas del IGIC conforme cialización de mercancías, de acuerdo con con la redacción del artículo 13.1.1º de la lo previsto en el artículo 30 de la Ley 18 Ley 20/1991 ; por último, las importa- 19/1994, deben estar localizadas en ciones de bienes efectuadas por las enti- determinadas zonas acotadas que pue- dades ZEC estarían exentas, sin necesi- den coincidir con Zonas Francas, por lo 17 “4. Las cuotas soportadas y la carga impositiva implícita reseñada en el número anterior serán deducibles en las medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones: 1º.- Las efectuadas en las Islas Canarias que se indican a continuación: (...) d) Las relativas a los regímenes suspensivos, a las Zonas Francas, Depósitos Francos y Depósitos que estén exentas del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en los números 1 y 2 del artículo 13 de esta Ley (...)” “1. Están exentas las siguientes operaciones relacionadas con las Zonas y Depósitos Francos (...): 1º.- Las entregas de bienes expedidos o transportados a las citadas áreas (...).” 18 19 “1. Están exentas las operaciones que se relacionan a continuación siempre que se realicen de acuerdo con lo dispuesto en la legislación aplicable en las Islas Canarias: (...) hacienda 259 canaria MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO que en este supuesto resultará aplicable tra en todo caso exenta del IGIC, debe a sus compras y ventas las exenciones tratarse de una operación derivada de señaladas en el apartado anterior, al que una actividad autorizada por el nos remitimos para evitar reiteraciones. Consejo Rector de la ZEC o tratarse de un bien o servicio afecto al desarrollo Conforme a todo ello, el artículo 46 de una actividad autorizada. A título de de la Ley 19/1994 contempla dos exen- ejemplo, la entrega de una nave indus- ciones, a saber: trial promovida por una entidad ZEC que nunca se afectó a la actividad - Las entregas de bienes o prestacio- autorizada o se afectó por un período nes de servicios realizadas por una enti- de tiempo inferior a dos años, se dad ZEC a otra entidad ZEC. encontrará, dada su consideración de primera entrega de una edificación, Se trata de una exención subjetiva sujeta y no exenta al IGIC aunque el que lo único que tiene de ventaja es un adquirente sea otra entidad ZEC, pues- efecto financiero, dado que con carácter to que en este caso, y aunque se trate general las cuotas de IGIC soportadas de una entrega ocasional, está desa- por las entidades ZEC pueden ser obje- rrollando una actividad de promoción to de deducción y por tanto su coste es inmobiliaria que no se encuentra entre recuperable. Pero es que además su las autorizadas. Igual tratamiento ten- efecto financiero es mínimo, dado que dría la entrega de una nave industrial las entidades ZEC están obligadas a cuya construcción no esté finalizada. presentar en todo caso autoliquidaciones mensuales con posibilidad de solicitar la devolución de las cuotas al final de - Las importaciones de bienes realizadas por las entidades ZEC. cada período de liquidación mensual, con independencia de su volumen de Se reitera el escaso efecto, incluso operaciones, conforme a lo dispuesto en financiero, de esta exención y al igual que los artículos 7.2 y 39.3.2º del Decreto señalábamos respecto a las operaciones 182/1992, de 15 de diciembre, por el interiores. Esta exención no equivale a que se aprueban las normas de gestión, que toda importación de un bien efectua- liquidación, recaudación e inspección da por una entidad ZEC se encuentre del Impuesto General Indirecto Canario exenta del IGIC. Entiendo que solamente y la revisión de los actos dictados en se encontrarán exentas aquellas que ten- aplicación del mismo. gan una relación directa con las actividades autorizadas. Por ejemplo, la importa- No obstante, entiendo que no por ción de un vehículo que tiene como tener como destinataria a otra entidad destino su utilización por parte de un ZEC una operación de entrega de bien directivo de la entidad ZEC en ningún o de prestación de servicios se encuen- caso puede estar exenta. 260 hacienda canaria LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA En este sentido, la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma ZONA ESPECIAL CANARIA cibilidad de cuotas soportadas que ello conlleva. de Canarias sentó la siguiente doctrina en consulta de 20 de enero de 2004: - En el supuesto hipotético de que coincidan la aplicación del supuesto de “Las importaciones realizadas por exención previsto en el artículo 46 de la una entidad de la Zona Especial Canaria Ley 19/1994 y de otro supuesto de exen- se encuentran exentas del IGIC con la ción calificada de “limitada”, la especiali- sola justificación de estar inscrito en el dad, exención del artículo citado, prima Registro Oficial de Entidades de la Zona sobre lo general, exención de carácter Especial Canaria. Ahora bien, es preciso “limitada”, por lo que las entidades ZEC tener en cuenta que esta exención que- podrán deducir las cuotas de IGIC sopor- dará sin efecto, conforme dispone el artículo 52 de la Ley 19/1994, en el supuesto de incumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en el artículo 31 de la misma. Como se desprende de la redacción del artículo 71.2 de la Ley 19/1994, la Administración tributaria canaria es la competente para apreciar el citado incumplimiento de requisitos.” Conjuntamente con las dos exenciones mencionadas, la otra particularidad del artículo 46 de la Ley 19/1994 es la declaración de “plena” de la exención referida a las operaciones con otras enti- tadas en la adquisición o importación de bienes o servicios que se utilicen en las entregas de bienes o prestaciones de servicios a otras entidades ZEC. No obstante, parte de estas cuotas no son deducibles cuando además la entidad ZEC desarrolle operaciones con entidades no ZEC exentas “limitadas”, dado que supondrá la aplicación de la regla de la prorrata, salvo que esté acogido a la prorrata especial. Por último, resulta muy interesante mencionar la posibilidad, perfectamente viable, de entidades ZEC que realizan exclusivamente operaciones no sujetas al dades ZEC. En este punto deben efec- IGIC y la consecuencia que dicho hecho tuarse dos matizaciones: supone respecto a la deducción del IGIC soportado. Esta situación puede darse, - La catalogación de “plena” única- por ejemplo, en entidades ZEC autoriza- mente afecta a la exención citada, por lo das para el desarrollo de la intermedia- que a las operaciones de entregas de ción en nombre y por cuenta ajena de bienes o prestaciones de servicios cuyos entregas efectuadas fuera de Canarias, o destinatarios no sean otras entidades de entidades ZEC autorizadas a realizar ZEC les podrán ser aplicables otras exen- actividades comerciales y todas las entre- ciones consideradas “limitadas”, por lo gas se producen fuera del ámbito geográ- que supondría aplicar la regla de la pro- fico de aplicación del IGIC, o de entidades rrata con las consecuencias de no dedu- ZEC autorizadas a desarrollar la actividad hacienda 261 canaria MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO de publicidad y todos los empresarios o cutir dicho impuesto cuando emite sus profesionales destinatarios del servicio facturas a la empresa alemana que con- de publicidad se encuentran radicados o trata la promoción telefónica. En el caso establecidos fuera de Canarias. En todos de que estuviese exenta, consulta si ten- los ejemplos citados, y no es una lista dría la obligación de presentar las corres- cerrada, las operaciones que realizan las pondientes autoliquidaciones mensuales entidades ZEC se encuentran no sujetas (modelo 413) para poder deducir el IGIC al IGIC por aplicación de las reglas de soportado. localización del hecho imponible previstas en los artículos 16 y 17 de la Ley SEGUNDO.- El artículo 17 de la Ley 20/1991. La consecuencia de esta situa- 20/1991, regulador de las reglas de ción lo vemos de manera clara en la trans- localización de las prestaciones de ser- cripción literal de la doctrina contenida en vicios, establece en su número la contestación a una consulta formulada 2.5ºA).c) que: por una entidad ZEC a la Dirección General de Tributos de la Comunidad “Los servicios que a continuación se Autónoma de Canarias de fecha 14 de relacionan se considerarán prestados junio de 2005: donde radique la sede de la actividad económica o el establecimiento permanente “PRIMERO.- La entidad mercan- del destinatario de dichos servicios o, en til consultante es una empresa acogida su defecto, en el lugar de su domicilio, a los beneficios de la Zona Especial salvo cuando dicho destinatario esté Canaria cuyo objeto social es el tele- domiciliado en un Estado miembro de la marketing. Su actividad consiste en una Comunidad Europea y no sea empresario promoción telefónica a fin de colocar un o profesional o bien los servicios presta- producto en el mercado. Dicho produc- dos no estén relacionados con el ejercicio to se trata de material cosmético de de la actividad empresarial o profesional uñas y proviene de una entidad alema- del mismo: (…) na. Cuando las personas a las que va dirigida la promoción (se trata de turis- c) Los servicios publicitarios.” tas alemanes) quieren adquirir dicho producto, las mismas contratan la com- Para mayor abundamiento, el artícu- pra directamente con la entidad alema- lo 39.5.3º del Real Decreto 2538/1994, na situada en Alemania, que se dedica a de 29 de diciembre, por el que dictan nor- producirlo y venderlo. mas de desarrollo relativas al Impuesto General Indirecto Canario, expresa que: Se consulta si la empresa ZEC por dicha actividad se encuentra sujeta o no “Los servicios que a continuación sujeta al Impuesto General Indirecto se relacionan se considerarán prestados Canario, si tendría la obligación de reper- donde radique la sede de la actividad 262 hacienda canaria LOS BENEFICIOS FISCALES DE LA IMPOSICIÓN INDIRECTA EN LA económica o el establecimiento permanente del destinatario de dichos servi- ZONA ESPECIAL CANARIA El artículo 59.1.f) de la Ley 20/1991 señala que: cios o, en su defecto, en el lugar de su domicilio: (…) “1. Los sujetos pasivos estarán obligados a: (…) 3º. Los servicios publicitarios. f) Presentar las declaraciones-liquiSe entenderán comprendidos también los servicios de promoción que daciones correspondientes a cada período de liquidación (…)” impliquen la transmisión de un mensaje destinado a informar acerca de la Si la única actividad efectuada por la existencia y cualidades del producto o entidad consultante es la prestación de servicio objeto de publicidad. No se servicios de promoción, como servicio comprenden entre estos servicios los de publicitario, a un empresario no radicado organización para terceros de ferias y en Canarias, no tendría la consideración exposiciones de carácter comercial, que de sujeto pasivo al realizar exclusiva- tendrán la consideración de servicios mente operaciones no sujetas al IGIC, similares a los comprendidos en el apar- por lo que no tendría la obligación previs- tado 1 del número 3 anterior. (…) ta en el artículo 59.1.f) de la Ley 20/1991 de presentar declaraciones-liquidaciones Lo dispuesto en este número no se periódicas. aplicará cuando el destinatario esté domiciliado en un Estado miembro de la Respecto a la deducción de las cuo- Comunidad Europea y no sea empresa- tas soportadas por la entidad consultan- rio o profesional o bien los servicios te, el artículo 28.1 de la Ley 20/1991 prestados no estén relacionados con el expresa que: ejercicio de la actividad empresarial o profesional del mismo. “1. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto General La carga de la prueba de la condición Indirecto Canario devengadas como con- del destinatario incumbe al sujeto pasivo secuencia de entregas de bienes y pres- que preste el servicio.” taciones de servicios que realicen en las Islas Canarias las que, devengadas en Conforme a todo ello, la prestación dicho territorio, hayan soportado (…)” de servicio de promoción que la entidad consultante realiza a un empresario radi- Como se constata, se limita el ejer- cado en Alemania se encuentra no sujeta cicio del derecho a deducir a los sujetos al IGIC, por lo que no tiene obligación de pasivos, por lo que si la entidad consul- repercutir este tributo en la factura que tante realizara exclusivamente operacio- está obligado a emitir. nes no sujetas al IGIC, y por tanto la enti- hacienda 263 canaria MIGUEL ÁNGEL NAVARRO PIÑERO dad consultante no tendría la considera- acerca de la existencia y cualidades del ción de sujeto pasivo, no podría ejercer el producto o servicio objeto de publici- derecho a la deducción de las cuotas dad, prestado por una entidad radicada soportadas de este tributo. en Canarias a un empresario radicado en Alemania se encuentra no sujeta al La posibilidad de tener la conside- IGIC. En la factura que debe emitir la ración de sujeto pasivo en las impor- entidad radicada en Canarias no debe- taciones y no ser sujeto pasivo en las rá repercutir el IGIC. operaciones interiores, no desvirtúa lo expresado con anterioridad en cuanto Si la entidad radicada en Canarias a la imposibilidad de ejercer el derecho exclusivamente realiza la actividad de a la deducción. promoción y ésta actividad se encuentra no sujeta al IGIC, no tendrá obligación de En definitiva, es criterio de esta presentar autoliquidaciones periódicas Dirección General de Tributos que la dado que no es sujeto pasivo de este tri- actividad de telemarketing, consisten- buto. Consecuencia de no tener la consi- te en la realización de un servicio de deración de sujeto pasivo es la imposibi- promoción que implica la transmisión lidad de ejercer el derecho a la deducción de un mensaje destinado a informar de las cuotas soportadas 264 hacienda canaria