Crisis por oposición de normas procedimentales Dr. C.P. Ricardo H

Crisis por oposición de normas procedimentales
Dr. C.P. Ricardo H. Koss
La relación jurídico tributaria no se circunscribe al cumplimiento de las obligaciones
tributarias sustantivas, sino que también alcanzan a obligaciones colaterales desprovistas de
contenido patrimonial y de las cuales resultan ser sujetos pasivos los particulares, con
independencia que sean o no deudores del tributos.
Es por ello que al analizarse las funciones de fiscalización y verificación del fisco, quedará
definido como sujeto activo de la relación jurídica formal la Administración tributaria, y
como de sujetos pasivos de la misma: tanto el contribuyente o responsable como a terceros
ajenos a la relación jurídica sustancial.
El Capitulo V del Titulo 1 de la ley 11683 se ocupa de legislar al respecto. A los efectos
de su análisis y en líneas generales, dichas facultades pueden ser divididas en tareas
preparatorias del acto de verificación y tareas de verificación propiamente dichas.
Las tareas preparatorias del acto de verificación consisten en la facultad del fisco de
establecer obligaciones formales que adquieren la característica de preparar las tareas de
verificación y fiscalización. Dichas obligaciones vienen definidas en los artículos 33, 33.1,
34 y 36 de la ley 11683, toda la ley 25.345 (antievasión) y las Resoluciones (ME)
142/2002 y 513/2002 y la RG (AFIP) 1547 y 2004.
Vamos aquí a profundizar el análisis de las normas que estableces obligaciones para los
contribuyentes respecto de los comprobantes que respaldan las operaciones de bienes y
servicios que son utilizados para el desarrollo de sus negocios.
Al respecto la ley 11.683 establece
“Art. 33.1 - Los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o
documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren
debidamente autorizados por la Administración Federal de Ingresos Públicos.
El Poder Ejecutivo nacional limitará la obligación establecida en el párrafo precedente,
en función de indicadores de carácter objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios
existentes para realizar la respectiva constatación y al nivel de operaciones de los
contribuyentes.”
“Art. 34 - Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de
deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o
responsable a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de
comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales
medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las
operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.
Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos
contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos
equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieran obligados a realizar la
constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a continuación del artículo
33.”
La finalidad perseguida por el legislador es obviamente la de crear un mecanismo que le
permita al fisco fiscalizar la real existencia de las operaciones que generan deducciones de
la base de imposición del impuesto a las ganancias y/o del debito fiscal determinado para el
IVA.
Es por eso que en principio pone en cabeza del adquirente - contribuyente la obligación de
constatar la validez de la autorización emitida por la AFIP al emisor de las facturas para
respaldar las operaciones que disminuyen su obligación fiscal.
Y posteriormente limita el computo de dichos comprobantes para que tengan efectos
fiscales “…a la utilización de determinados medios de pago u otras formas de
comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que no utilicen tales
medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las
operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.
Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos
contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos
equivalentes, apócrifos o no autorizados1, cuando estuvieran obligados a realizar la
constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a continuación del artículo
33.”
Dicho de otra manera, si no se utilizan los medios de pagos que se determinaran como
idóneos para cancelar la factura o si no se efectuaron los controles necesarios respecto de
su autorización por parte de la AFIP, los contribuyentes “…quedarán obligados a
acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los conceptos
indicados…”
Con lo cual, si el fisco tuviera la opción de objetar la deducción de la operación y/o el
crédito fiscal contenido en la factura impugnada, el contribuyente debe tener garantizado el
debido proceso adjetivo para poder “…acreditar la veracidad de las operaciones…”
A los fines de definir cuáles eran los “…medios de pago u otras formas de comprobación
de las operaciones..” se dictó la ley 25.345, comúnmente denominada antievasion, la cual
dispuso que “ARTICULO 1º — No surtirán efectos entre partes ni frente a terceros los
pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos mil ($ 1.000), o su
equivalente en moneda extranjera, efectuados con fecha posterior a los quince (15) días
1
En el año 2007 concurrí, en representación de la FCE-UBA, al curso dictado por la Universidad
Complutense de Madrid sobre fiscalidad internacional y fraude fiscal. En ese marco el Dr. Eduardo Gardeta
expuso sobre “El fraude fiscal internacional en el IVA (operaciones carrusel y empresas truchas)”. El
disertante, al inicio de su exposición se pregunto, socráticamente, respecto del origen de ese término.
Arriesgó la hipótesis que podría deberse a que las truchas son peces muy difíciles de pescar, igual que las
empresas que cometen el fraude. A pesar de lo evidente de la relación del término con el lunfardo argentino,
no quise exponer mí supuesto ante el riesgo que no solo el término se haya importado de nuestro país.
desde la publicación en el Boletín Oficial de la reglamentación por parte del Banco
Central de la República Argentina prevista en el artículo 8° de la presente, que no fueran
realizados mediante:
1. Depósitos en cuentas de entidades financieras.
2. Giros o transferencias bancarias.
3. Cheques o cheques cancelatorios.
4. Tarjeta de crédito, compra o débito.
5. Factura de crédito.
6. Otros procedimientos que expresamente autorice el PODER EJECUTIVO NACIONAL.
.
Quedan exceptuados los pagos efectuados a entidades financieras comprendidas en la
Ley 21.526 y sus modificaciones, o aquellos que fueren realizados por ante un juez
nacional o provincial en expedientes que por ante ellos tramitan.”
Luego del dictado de las Resoluciones (ME) 142/2002 y 513/2002; RG (AFIP) 1547 y
2004 los medios idóneos son los siguientes
 Sumas de dinero hasta $ 1.000
 Depósitos en cuentas de entidades financieras.
 Giros o transferencias bancarias. En el caso de pagarse facturas “A pago en CBU
informado” por un monto mayor a $ 300, deberá hacérselo obligatoriamente mediante
transferencia bancaria en la cuenta informada en la página web de la AFIP.
 Cheques.
 Tarjeta de crédito, compra o débito.
 Factura de crédito.
 Otros procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional.
 Los pagos efectuados por intermedio de una entidad financiera, en la medida que el
pago permita solamente acreditar los fondos correspondientes en alguna cuenta
bancaria cuyo titular sea el proveedor, locador o prestador.
 Los pagos realizados ante un Juez.
 Los pagos realizados mediante débito automático o tarjetas de crédito, compra o de
pago.
 Los pagos realizados mediante transferencias interbancarias por vía electrónica.
Hasta aquí no se registra ninguna contradicción de normas sino que más bien hay una
complementación entre la ley de procedimiento y la ley antievasion. Pero esta ultima
dispone también que “…ARTICULO 2º — Los pagos que no sean efectuados de acuerdo
a lo dispuesto en el artículo 1° de la presente ley tampoco serán computables como
deducciones, créditos fiscales y demás efectos tributarios que correspondan al
contribuyente o responsable, aun cuando éstos acreditaren la veracidad de las
operaciones.
En el caso del párrafo anterior, se aplicará el procedimiento establecido en el artículo 14
de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones.”
En principio debemos apuntar que existe una grave contradicción entre el artículo 2 de la
ley antievasión y el 34 de la ley 11.683. La primera establece medios de cancelación de
facturas para habilitarla como deducción como gasto en el IG y para el cómputo del crédito
fiscal en el IVA, caso contrario ello no puede hacerse “…aun cuando… (los
contribuyentes)… acreditaren la veracidad de las operaciones…”, mientras que la
segunda habilita a que, si no se usan esos medios de pago, el contribuyente pueda probar la
existencia de la operación objetada.
Pero para agravar la diferencia, la ley antievasion establece que en los casos de utilizar
medios de pago no admitidos, para efectuar el ajuste se utilizará el procedimiento
establecido en el artículo 14 de la ley 11.683.
Respecto de este tema debemos apuntar que la ley 11.683 tiene previstos dos mecanismos
para determinar el importe que el contribuyente debe abonar para satisfacer su obligación
tributaria:
1. Mediante la determinación de oficio (articulo 16 y siguientes de la ley 11683) el fisco
puede impugnar la determinación efectuada por el contribuyente o directamente
determinar la deuda cuando no se cumple con su obligación de autodeterminación. En
este procedimiento el contribuyente tiene derecho a ser oído y puede aportar pruebas de
su accionar o de su omisión.
2. Mediante el procedimiento reglado en el artículo 14 el fisco puede impugnar los
conceptos que, erróneamente, han sido imputados para cancelar total o parcialmente el
impuesto determinado (anticipos impagos, retenciones y/o percepciones inexistentes,
etc.). En estos casos el contribuyente habitualmente no participa del procedimiento y
toma conocimiento de la impugnación al intimársele la cancelación del importe
impugnado, o directamente cuando se inicia el juicio de ejecución fiscal.
De la descripción anterior surge con claridad que el ajuste que haga el fisco respecto de las
facturas canceladas mediante medios no idóneos, no cumple con el requisito del debido
proceso adjetivo, en particular porque el mecanismo previsto no es para determinar la
obligación tributaria sino que es un medio de impugnación de pagos a cuenta computados
en forma indebida.
Claramente la aplicación del artículo 34 de la ley 11.683 deriva necesariamente en el
procedimiento de determinación de oficio mientras que el artículo 2 de la ley antievasion
deriva en un procedimiento en el cual el contribuyente no tiene derecho a ser oído en sede
de la AFIP. Solo quedara a resguardo el debido proceso adjetivo del contribuyente en otra
instancia, si este apela la intimación cursada por el fisco ante al Tribunal Fiscal o la Justicia
Contencioso Administrativa
Esa contradicción fue resuelta por la CSJN mediante fallo del 19/3/2014 en la causa Mera,
Miguel Ángel. Allí se estableció que prevalece la posibilidad que el contribuyente pruebe
por otros medios la existencia de la operación, cuando no se utilicen los medios de
cancelación previstos legalmente. La forma que se siguió para llegar a ese resultado apunta
a la esencia misma del derecho tributario. La CSJN sostuvo
“…11) Que la objeción constitucional formulada por el a quo se funda en que la
aplicación de esa norma -en casos como el sub examine en que está acreditada sin
margen de duda la veracidad de las respectivas operaciones en las que el accionante
efectuó pagos en efectivo a sus proveedores- distorsionaría la situación del
contribuyente frente a los impuestos en los que se le efectuaron los ajustes: en el tributo
a las ganancias se le impedirían deducir gastos necesarios para la obtención de las
ganancias con lo cual se gravaría una utilidad ficticia y desproporcionada con la que
verdaderamente el legislador ha querido gravar con el tributo; y frente al IVA se
desnaturalizaría el cotejo entre débitos y créditos al excluirse la posibilidad de
computar éstos últimos. En síntesis, la cámara juzgó irrazonable que el incumplimiento
de deberes de carácter formal -como los establecidos en el art. 1° de la citada ley
25.345- puedan acarrear tales consecuencias…”
“…15) Que ese mismo orden de consideraciones lleva a coincidir con el a quo en
cuanto a la inconstitucionalidad del art. 2° de la ley 25.345, máxime cuando en el caso
en examen la norma impugnada prohíbe lisa y llanamente el cómputo de las
operaciones cuyos pagos hayan sido efectuados por medios distintos de los
mencionados en ese ordenamiento, lo que equivale a establecer una ficción legal que
pretende desconocer o privar de efectos a operaciones relevantes para la correcta
determinación de la base imponible y cuya existencia y veracidad ha sido
fehacientemente comprobada.
16) Que, por otra parte, es indudable que prohibir el cómputo de determinadas
erogaciones efectivamente realizadas -y que constituyen gastos deducibles en el
impuesto a las ganancias y créditos fiscales en el IVA— por motivos estrictamente
formales importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que
tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable de su validez
(confr. Fallos: 312:2467; 314:1293, considerando 4°, y sus citas); de manera que
también, desde esta perspectiva, se concluye en la falta de razonabilidad de la norma
impugnada…”
Existen fallos posteriores a Mera2, en los cuales los contribuyentes no pudieron probar la
existencia de la operación por otros medios, por lo que prevaleció la impugnación
efectuada por el fisco.
Facturas mellizas
Puede suceder el caso que un contribuyente, sin saberlo, le han generado facturas mellizas
que han sido utilizadas, para evadir impuestos. En ese caso, y teniendo en consideración el
procedimiento práctico de la AFIP, puede pasar varias cuestiones:
1. Que la AFIP con buena voluntad inicie una fiscalización y verifique si efectivamente
esta empresa existe, en ese caso la empresa tendrá que probar que esas facturas no
2
Entre otros Oleaginosa Moreno Hermanos SA - CÁM. NAC.CONT. ADM. FED. - SALA III - 20/02/2015,
Establecimientos Don Esteban S.A - CÁM. NAC.CONT. ADM. FED. - SALA I – 12/5/2015, Prestaciones
Odontológicas SA C - CÁM. NAC.CONT. ADM. FED. - SALA I- 16/7/2015, Molino Argentino SAICAGEI
- CÁM. NAC. CONT. ADM. FED. - SALA I - 11/08/2015, Asociación Cooperativas Argentinas Coop Ltda
CÁM. NAC.CONT. ADM. FED. – SALA V 11/02/2016
fueron emitidas por ella. Prueba complicada, ya que es probar un hecho negativo (lo
que en derecho se conoce como prueba diabólica). Para ello es importante
1.1. Verificar el comprobante en sí (si es manual una pericia caligráfica para determinar
que la letra de quien la ha emitido es distinta a quien la emite en la empresa, una
pericia escopométrica para determinar antigüedad de la tinta o de la impresión del
comprobante, y si esto avanza pruebas sobre las imprentas utilizadas para la
confección de los talonarios).
1.2. La veracidad del documento en los casos que se verifique que el mismo ha sido el
medio utilizado para cometer el delito. Por ejemplo, cuando se dupliquen facturas
de compra o gastos de un proveedor
con la intención de mermar la base
imponible y abonar un impuesto en defecto. Para ello el experto podrá verificar
las maquinas de imprenta utilizadas para realizar ambos talonarios3 y de esa forma
establecer si resultan coincidentes.
1.3. Si las firmas o la caligrafía consignada en un documento que puede haber sido
utilizado en la comisión de un delito, corresponde a determinada persona, o si la
misma ha sido falsificada4 o responde a una fecha distinta.5
1.4. Si algún registro ha sido modifica o alterado con la intención de cometer o encubrir
un delito tributario. Por ejemplo si un libro contable ha sido ¨borrado¨6 y copiado
nuevamente, si se ha ¨cambiado¨ la foliatura, etc. Si se hubo utilizado un sello
falso7 o se ha alterado un comprobante.
2. También puede suceder que la AFIP directamente cargue a la empresa en el APOC sin
ordenar ningún tipo de medida por lo cual, en ese caso la empresa tendrá que interponer
alguna acción judicial para que la saquen del padrón. En ese caso podrá ser un recurso
de amparo, y complementarlo con una acción de habeas data, aportando pruebas
similares a las del punto anterior.
3. Si la causa está tramitando en la justicia penal, la empresa también puede presentarse en
el expediente donde corren las actuaciones, acompañar prueba y solicitarle al juez que
3
Al igual que en las impresiones digitales, no existen dos maquinas de escribir perfectamente iguales en sus
tipos. Pequeñas imperfecciones en el fundido de los tipos o montaje de los mismos, a los que se suman a
posteriori desperfectos por su uso o reparaciones las hacen perfectamente identificables aún luego de
pasado algún tiempo y haber sufrido nuevas deformaciones. (Gaspar. Nociones de criminalística e
investigación criminal. Editorial Universidad Pág. 308).
4
El falsificador, entre otros, se vale de los siguientes hechos 1)borrado y raspado, 2)lavado, 3)amputación
del soporte, 4)restitución de texto a lápiz y tinta, 5)falsificación por calco, 6)falsificación por cortes, 7)mano
guiada, 8)imitación servil, 9)imitación libre, 10)despersonalización de trazos. (Thiegui. Ob.Cit. Pág. 546). .
5
Se puede investigar verificando la antigüedad de los textos con mediación química con el uso de reactivos o
la antigüedad de la tinta en los gabinetes químicos o escopométricos.
6
Este medio consiste en borrar lo escrito con la aplicación de productos químicos como el agua clorada, el
hipoclorito de sodio, etc. para sustituir su texto con finalidad eventualmente defraudatoria. (Thiegui. Ob.
Cit. Pág.547
7
Se puede investigar habida cuenta que los sellos de goma presentan características propias que permiten su
identificación, y las que pueden provenir de su confección o uso. (Gaspar. Ob. Cit. Pág. 307).
ordene la exclusión. En este caso, se podrá denunciar al emisor de la factura por
falsificación de documentos por falsedad material (se refiere esencialmente a la
autenticidad del documento, es decir a la condición de emanado de su autor o, si se
quiere, de quien aparece como tal), prevista en el artículo 292 del Código Penal. A su
vez, tendrá derecho de accionar por daños y perjuicios contra el emisor de la factura, y
contra el Estado Nacional si la puso en el padrón de APOC sin ordenar ningún tipo de
medida probatoria.
Pero adicionalmente la empresa puede tomar medidas preventivas previas a la actuación del
fisco ante la aparición de indicios que le hagan sospechar la existencia del ilícito. Solo a
título de ejemplo nombramos:
1. Aparición de retenciones del impuesto a las ganancias o del IVA en la página de la
AFIP efectuadas por contribuyentes desconocidos. Para descubrir tempranamente este
tipo de indicios se recomienda hacer revisiones periódicas (mensuales, trimestrales, etc.)
de los CUIT de los agentes de retención que han ingresado las retenciones sospechosas
2. Avisos administrativos de la empresa “compradora” respecto de la disponibilidad de
pagos por facturas no emitidas por la empresa o directamente acreditaciones en cuenta
de contribuyentes desconocidos. Como medida preventiva se podría capacitar al
personal de cobranzas advirtiéndoles de la existencia de este tipo de delitos contra la
empresa. Aunque sinceramente no sé si es peor el remedio que la enfermedad.
Cuando son detectados estos indicios, resulta conveniente (o más bien necesario) iniciar
procedimientos de auditoría forense y recurrir a la asistencia de asesores legales expertos en
materia penal para poder generar o suplir las “pruebas diabólicas” a las que nos referimos
más arriba.